Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 902/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 230/2016 de 30 de Octubre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2016/0005177

Procedimiento Ordinario 230/2016

Demandante:BENCAL ASESORAMIENTO DE EMPRESAS SL

PROCURADOR D./Dña. MARIA JESUS MARTIN LOPEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 902

RECURSO NÚM.: 230-2016

PROCURADOR Doña María Jesús Martín López

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 30 de octubre de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 230-2016 interpuesto por Bencal Asesoramiento de Empresas, S.L. representado por la procuradora Doña María Jesús Martín López representada impugna la resolución de 18/12/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/07831/13 deducida contra liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad A02/72195314 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos de 2008, 2009 y 2010, por importe total de 362.462,53 euros y estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa 28/19771/13 interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 24/10/2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa entidad Bencal Asesoramiento de Empresas, S.L. debidamente representada impugna la resolución de 18/12/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/07831/13 deducida contra liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad A02/72195314 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos de 2008, 2009 y 2010, por importe total de 362.462,53 euros y estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa 28/19771/13 interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras , en cuantía de 74.330,74 euros.

En esta resolución se confirma la liquidación recurrida, ya que es correcta la minoración del IVA soportado deducible declarado derivado de la facturación recibida de las entidades Traloinver SL y Friends & Managers SL por servicios de intermediación y gestión en la venta de naves industriales en Fuenlabrada, pues la reclamante compra las parcelas, suscribe el contrato de intermediación y las vende, pero la reclamante no tenía tesorería para el pago hasta la concesión a su favor del préstamo por el socio y administrador de las presuntas prestadoras de los servicios, estas tenían escaso personal, coincidente parcialmente en ambas y que percibió escasas retribuciones anuales, el préstamo no se había devuelto en la fecha de la liquidación y se habían abonado solo una parte de los intereses acordados, la comisión pactada ya excedía de la normalmente pactada en el mercado y la pagada todavía superior carecía de lógica mercantil, no hay vinculación pero si una estrecha relación entre los tres y la representación de la compradora final reconoce que solo intervino el Sr. Romulo para informarles de que Bencal vendía las naves de Fuenlabrada, pero todo lo demás lo acordaron entre comprador y vendedor, por lo que de acuerdo con el principio de libre valoración de la prueba no se considera probada la realidad de los servicios prestados, pudiendo responder a la devolución del préstamo recibido para financiar la operación, compra de parcelas y posterior venta.

No son deducibles tampoco los gastos no vinculados con la actividad, en relación a las facturas recibidas por obras en un inmueble para acondicionarlo y alquilarlo de nuevo, porque tales obras fueron acometidas por otra entidad, además son gastos desproporcionados con el fin que se alega, no son deducibles los gastos de viaje y representación, porque no se aporta facturas ni se prueba necesidad, tampoco lo son los gastos de hostelería y restauración no son deducibles en el IVA y tampoco lo son en el Impuesto sobre Sociedades y los gastos por suministros y seguridad corresponden a domicilios diferentes del domicilio fiscal y del domicilio de la actividad y no son deducibles.

SEGUNDOLa parte actora solicita que se revoque anule y deje sin efecto la resolución recurrida y los actos de liquidación y sanción de los que procede y alega en síntesis:

La deducibilidad de las cuotas soportadas en los servicios de intermediación y gestión facturados por las entidades Traloinver SL y Friends & Managers SL que no son la devolución del préstamo de 10/12/2008, ya que se canceló en la parte pendiente mediante cheque a favor del prestamista de 21/02/2013. Este préstamo era ajeno a los contratos de intermediación y tributo por sociedades, se pagaron intereses en 2009 y 2010 y se ingresaron las retenciones y aunque no se pagaron en 2011 y 2012 se abonaron a la fecha de la cancelación del préstamo.

Se justifica la actividad del Sr. Romulo y de sus sociedades con el documento firmado por este. La operativa de la entidad Traloinver era buscar y captar inmuebles a explotar por operadores de distribución de alimentos, de ocio y de restauración, las negociaciones para adquirir los inmuebles, la entrada de la sociedad vehicular para celebrar los contratos de compraventa y explotación del inmueble, la gestión, la comercialización, el contrato de explotación y transmisión de los inmuebles al inversor finalista.

Bancal es en este caso la sociedad vehicular y a pesar de que adquirió el inmueble Traloinver realizó todo el proceso bajo su riesgo y ventura porque los operadores no permiten que los locales que explotan pertenezcan al mismo grupo empresarial o propietario y ha realizado otras operaciones similares sin finalidad fiscal.

En la misma fecha del contrato de gestión e intermediación el 7/04/2008 Bancal suscribe contrato de compraventa de las naves de Fuenlabrada y de arrendamiento con Mercadona a razón de 13.000 euros/mes durante 35 años, 20 años obligados.

A consecuencia del empleo de la mayor parte del capital obtenido en la adquisición de la nave de Morazarzal se queda sin dinero para comprar las naves de Fuenlabrada y el Sr. Romulo le otorga el préstamo.

Bancal vende la nave de Fuenlabrada con el contrato de Mercadona por 2.289.840,93 euros que había adquirido por 1.350.000 euros y obtiene una ganancia de 939.840,93 euros. Se aporta acta notarial de manifestaciones de Inmobiliaria Sierra de Cádiz reconociendo las operaciones de intermediación de 30/01/2013, de búsqueda de suelo y de financiación.

No hay desproporción alguna en la comisión porque se llevan el 92% del beneficio neto pero Bancal obtiene 75.000 euros sin asumir riesgo alguno en un plazo de ocho meses.

La Inspección incurre en incongruencia porque no regulariza de modo simultaneo a las sociedades que prestaron los servicios y podía y debía procede de oficio a devolver el IVA repercutido de conformidad con los artículos 221 de la LGT y 14 y 17 del RGRVA y solo persigue recaudar.

Las sociedades prestaron los servicios, declararon los ingresos obtenidos y tributaron por ello en el Impuesto sobre Sociedades de 2008.

Se ha vulnerado la neutralidad del IVA y no hay perjuicio ni fraude fiscal alguno.

En relación al IVA soportado por gastos de explotación el acuerdo de liquidación carece de motivación en los ejercicios 2009 y 2010 con infracción del artículo 102 de la LGT .

En relación al acuerdo sancionador, no concurre conducta tipificada alguna en el 4ºT de 2008, porque las facturas por servicios de intermediación y gestión en la compraventa de las naves de Fuenlabrada documentan operaciones reales, base 864.840,93 euros y cuota 138.374,54 euros y no se motiva la culpabilidad atribuida al infractor.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque no son deducibles las cuotas de IVA soportadas por los servicios de intermediación y gestión facturados, en primer lugar porque no se relacionan con la actividad empresarial del contribuyente porque su intervención como sociedad vehicular no integra su objeto social ni guarda relación con las actividades de comercio al menor de prendas de vestir hasta 30/10/2008 del epígrafe 651.2 del IAE y de alquiler de locales industriales en el municipio de Madrid del epígrafe 861.2 del IAE.

Los servicios de intermediación contratados no se han acreditado. El inversor final reconoce que solo intervino el Sr. Romulo que solo manifestó la voluntad de Bencal de vender las naves con el contrato de alquiler a Mercadona sin mencionar a las sociedades y realizándose el resto de las operaciones solo entre ellos.

Bencal tampoco ha justificado en que consistieron tales servicios y su intervención en las negociaciones con Mercadona, el vendedor inicial y el inversor final.

Las sociedades presuntas prestadoras de los servicios carecen de medios.

En relación al préstamo, solo se abonan parte de los intereses, hay vencimientos sin que se pagaran sin represalia ni reclamación alguna y el préstamo se cancela después de dictarse la liquidación por la que culminaron las actuaciones inspectoras el 15/02/2013.

El obligado tributario obtuvo liquidez por el anticipo de la venta de la parcela de Morazarzal pero no la aplicó a la amortización del préstamo sin en otras operaciones inmobiliarias y financieras.

La comisión satisfecha es desproporcionada y carente de lógica mercantil más del 40%. El acuerdo sancionador está debidamente motivado y acreditada la culpabilidad del infractor.

CUARTOMediante acuerdo de 15/02/2015, debidamente notificado, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, se procedió a regularizar la situación tributaria de la mercantil recurrente en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos trimestrales de 2008, 2009 y 2010.

La sociedad recurrente se encontraba dada de alta en el epígrafe 651.2 del IAE de comercio menor de prendas de vestir y tocados desde 1991 hasta 30/10/2008 y en el epígrafe 861.2 del IAE de alquiler locales industriales en el municipio de Madrid desde 31/10/2008.

Frente a las autoliquidaciones del obligado tributario, se modifica el IVA soportado deducible, aplicando los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 , 105.1 y 106 de la Ley 58/2003 y el Reglamento de Facturación así como la valoración libre y conjunta de la prueba, por los siguientes conceptos:

1 Cuotas soportadas por servicios de intermediación y gestión.

'Con fecha 15 de diciembre de 2008 la sociedad BENCAL ASESORAMIENTO DE EMPRESAS SL compra a TECNOLOGIAS OROTAVA SL (B-84656875) las naves 1 y 2 del edificio industrial sito en C/Abedul 16 de Fuenlabrada (Madrid), fincas registrales números 36.637 y 36.638 del Registro de la Propiedad de Fuenlabrada no 2, por un precio individual de 675.000 € cada nave, lo que conforma un total de 1.350.000 € más 216.000 € de IVA.

En fecha 07 de abril de 2008, mediante contrato privado de Gestión de venta e intervención, se acuerda encargar la gestión de la venta de dichas naves a las entidades FRIENDS Y MANAGERS SL y TRALOINVER SL.

Como consecuencia de dicha gestión, se pacta que pueden repercutir como mínimo un 20 % y como máximo un 25 %. Por tanto, la cantidad a percibir por su gestión asciende a 180.000 + 252.420,51 y 432.420,42 €, respectivamente.

Se acuerda anticipo a la entidad FRIENDS Y MANAGERS SL y TRALOINVER SL que se abona en fecha 13 de noviembre de 2008.

Se solicita al compareciente que acredite los gastos de intermediación:

De la comprobación de la documentación aportada, se plantean los siguientes aspectos:

- Mediante contrato privado, se acuerda la intermediación con dos entidades TRALOINVER y FRIENDS & MANAGERS.

- Se comprueba que no existe vinculación alguna entre BENCAL y las referidas empresas de intermediación.

- El administrador de ambas entidades es D. Romulo ( NUM000 ).

- El 10-12-2008, la sociedad BENCAL recibe préstamo por importe de 1.357.200 euros, de D. Romulo ( NUM000 ).

- Los gastos de intermediación pactados suponen el 50 % aproximadamente de la operación (864.840,93 euros + IVA).

- En el contrato privado de intermediación se establece: 'SEGUNDA.- Que BENCAL ASESORAMIENTO DE EMPRESAS SL encarga a TRALOINVER SL y A FRIENDS & MANAGERS SL, como comisionistas, la gestión de ventas de los referidos inmuebles, consistente en su intervención para la captación y oferta de los mismos, al precio que estimen oportuno, precio libre, previamente pactado por éstos con un tercero, pudiéndose repercutir dichas sociedades como mínimo el 20 % y como máximo el 25 % sobre el precio de venta que se efectúe.'

En respuesta al requerimiento de información I28600-2012-005498 a INMOBILIARIA SIERRA CÁDIZ resulta:

En contestación de fecha 26-09-2012 y posterior aclaración mediante correo electrónico de fecha 27-09-2012, se declara expresamente que 'el corredor fue Romulo quien nos dijo que esta empresa estaba interesada en vender el local con el contrato de arrendamiento.

Y a partir de ahí nosotros tratamos con la empresa y acordamos todo (precio y formas de pago), el no actuó en este caso como corredor.

Después aporta el interesado acta notarial de manifestaciones de fecha 30-01-2013) del representante del comprador de las fincas, Carlos Alberto , en las que manifiesta:

'I.- Que Inmobiliaria Sierra de Cádiz, S.L, adquirió los inmuebles sitos en Fuenlabrada, provincia de Madrid, en la calle Abedul por la intervención en la misma de las sociedades TRALOINVER, S.L y FRIENDS & MANAGERS, S.L, en la medida que son empresas de reconocido prestigio en el sector inmobiliario, y, sobre todo, en las operaciones de retail.

II.- Que toda la gestión, negociación y administración de la operación de compra fue realizada por ambas empresas, reduciendo nuestra participación a la determinación del precio y la forma de pago, e incluyendo la intervención de sus asesores legales para todo lo relacionado con los documentos que se suscribieron entre BENCAL ASESORAMIENTO DE EMPRESAS, S.L y la entidad INMOBILIARIA SIERRA DE CADIZ, S.L.

III.- Que la obtención de la financiación de la operación también fue gestionada y asesorada por TRALOINVER y FRIENDS & MANAGERS, S.L, dadas las excelentes relaciones que mantenían con BANIF, las cuales resultaron de vital importancia para la aprobación de la operación de financiación por parte de la citada entidad financiera, en la medida que tramitaron toda la operación y mantuvieron las correspondientes reuniones y negociaciones al respecto.

IV.- En nuestra opinión su intervención fue necesaria para cerrar la operación.'

La Inspección entiende que la intermediación realizada por las entidades TRALOINVER y FRIENDS & MANAGERS en la compraventa, no es suficiente para justificar el pago de los % pactados.

Además, el importe de la intermediación supone aproximadamente el Beneficio correspondiente a la Venta (937.007,19 euros), venta que se financia con el préstamo recibido a su vez de D. Romulo ( NUM000 ).

Por tanto:

- El 01 de diciembre de 2008, BENCAL ASESORAMIENTO DE EMPRESAS SL adquiere mediante contrato privado de compraventa, % de parcela en Moralzarzal, por el que anticipa 1.000.000 euros.

- El 15 de diciembre de 2008, BENCAL SL adquiere parcela de terreno en Fuenlabrada, por importe de 1.350.000 euros.

- La sociedad no tenía por sí, capacidad económica para poder realizar dichas compras (2.350.000 euros).

- La sociedad no tiene actividad suficiente

-El 10 de diciembre de 2008, recibe préstamo de D. Romulo , por importe de 1.357.200 euros.

- Hasta la fecha, no se ha devuelto cantidad alguna del préstamo.

- El 26 de diciembre de 2008, se vende la parcela de terreno en Fuenlabrada, por importe de 2.280.840,93 euros.

- Por dicha operación, se paga en concepto de gastos de intermediación un importe de 864.840,93 euros, % superior al normal de mercado.

- D. Romulo es el administrador de las dos sociedades intermediarias TRALOINVER Y FRIENS & MANAGERS.

- El 04 de marzo de 2010, se acuerda compromiso de venta de la parcela de terreno en Moralzarzal y se anticipan 540.000 euros.

-Este importe se invierte en una imposición a plazo, pero no se destina a devolver parte del préstamo pendiente desde el 10 de diciembre de 2008.

Por tanto, en las facturas correspondientes a las sociedades FRIENDS Y MANAGERS SL Y TRALOINVER SL, no se considera IVA deducible porque no se acredita suficientemente la efectividad y la necesidad de los mismos, ya que no quedan justificadas las prestaciones de servicios realizadas por parte de las indicadas entidades al obligado tributario y son desproporcionados y corresponden a una devolución encubierta del préstamo recibido.

Cuotas soportadas no vinculadas a la explotación

Mediante correo electrónico de fecha 26-09-2012, se manifiesta que las facturas de AGROPEXSA SA y AMALIO MATERIALES DE CONSTRUCCIÓN son pequeñas adquisiciones de materiales.

Sin embargo, AGROPEXSA SA corresponde a gastos de veterinario y AMALIO MATERIALES DE CONSTRUCCIÓN, a la compra de cemento.

Mediante correo electrónico de fecha 26-09-2012, se manifiesta que las facturas DE REPARACIÓN Y CONSEVACIÓN son gastos en los que la sociedad ha incurrido al término del periodo de arrendamiento del local sito en Avenida Juan Carlos I (Badajoz), con la finalidad de dejarlo en idénticas condiciones y estado que al inicio del alquiler, según lo pactado en contrato.

A los oportunos efectos probatorios, se acompaña contrato de arrendamiento de dicho inmueble. Mediante correo electrónico de fecha 10-12-2012 además, se aporta Certificación realizada por la entidad PROMOCIONES MELENDEZ VALDÉS SL de fecha 04-12-2012, donde se declara que 'efectuó por su propia cuenta las obras de reparación y todas las modificaciones necesarias para reponer el inmueble objeto de arrendamiento en idénticas condiciones a las existentes al inicio del mismo'. Sin embargo, de la comprobación de las facturas correspondientes a los meses coincidentes con la devolución del local, se observa que los gastos son desproporcionados y su naturaleza no responde a pequeñas obras de reparación y adecuación. Por todo ello, en las facturas no se considera IVA deducible porque no se acredita suficientemente la efectividad y la necesidad de los mismos, toda vez no se acredita que los gastos referidos están relacionados con su actividad

3 Cuotas soportadas por viajes y representación

Mediante correo electrónico de fecha 26-09-2012, se manifiesta que son gastos de relaciones públicas cuya necesariedad resulta evidente para la generación de las plusvalías obtenidas por la sociedad en el ejercicio. Sin embargo, no aporta las facturas acreditativas correspondientes y no acredita su necesidad.

4 Cuotas soportadas por suministros y seguridad correspondientes a domicilios distintos al fiscal o de aquellos donde se realiza la actividad:

Los gastos de energía eléctrica y de seguridad relacionados corresponden a domicilios distintos del fiscal o de aquel donde se realiza la actividad.

Por tanto, las facturas correspondientes no se consideran IVA deducible porque no se acredita que las prestaciones de servicios realizadas por parte de las indicadas entidades al obligado tributario sean en el desarrollo de su actividad.'

De la regularización anterior resulta una liquidación con carácter de definitivo por importe total de 362.462,53 euros, incluyendo una cuota de 305.368,41 euros y 57.094,12 euros de intereses de demora.

QUINTOEn consideración a lo alegado y pretendido por las partes se trata de determinar si eran fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportado declaradas por la obligada tributaria en sus autoliquidaciones correspondientes a los periodos impositivos trimestrales de 2008, 2009 y 2010, derivadas de las facturas emitidas por las entidades Traloinver, S.L. y Friends & Managers, S.L. por servicios de intermediación y gestión, de las cuotas soportadas relacionadas con los ingresos de la explotación, de las cuotas soportadas por viajes y representación y de las cuotas soportadas por suministros de electricidad y seguridad.

Comenzamos con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la normativa del Impuesto y de la prueba y su interpretación jurisprudencial.

Se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en los términos siguientes:'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto'y en el número dos el mismo precepto añade'el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley .'

Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley , bajo la rúbricaoperaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. '

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece quelos empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que'los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho', consideración que a estos efectos únicamente tiene: '1ºla factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados.'

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley , establece que'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010 , en los siguientes términos:'(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio'.

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013 , expresa:'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

A la vista de la normativa y jurisprudencia expuestas, por parte del recurrente no se acredita la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas pretendidas, en relación a las cuotas derivadas de la facturación recibida de las entidades Traloinver SL y Friends & Managers SL, por intervención y gestión en la venta de las naves de Fuenlabrada.

Ya que si bien se han podido constatar los siguientes hechos:

1-El 7/04/2008 la sociedad recurrente y las entidades Traloinver SL y Friends & Managers SL suscriben sendos contratos de gestión de venta e intermediación en relación a dos naves industriales, sitas en la calle Abedul 16 de Fuenlabrada a las que luego se aludirá. En ellos se pacta una comisión mínima del 20% y máxima del 25% sobre el precio de la venta que se efectúe.

2-Por otra parte, el 1/12/2008 a través de un contrato privado la sociedad recurrente compra una parte de una parcela sita en Morazarzal por la que anticipa 1.000.000 euros.

3-El 10/12/2008 la sociedad actora recibe un préstamo de Don Romulo por importe de 1.357.200 euros, por un plazo de 18 meses hasta 10/06/2010.

4-Mediante contrato privado de 15/12/2008, la recurrente compra a la mercantil Tecnología Orotava SL dos naves industriales, 1 y 2 de la calle Abedul 16 de Fuenlabrada por un precio total de 1.350.000 euros más 216.000 euros de IVA.

5-En la misma fecha Bencal suscribe un contrato de arrendamiento de las naves de Fuenlabrada con la entidad Mercadona por una renta mensual de 13.000 euros durante 35 años, 20 de los cuales eran obligatorios.

6-El 26/12/2008 mediante escritura pública la entidad Inmobiliaria Sierra de Cádiz SL compra las naves de Fuenlabrada por un precio de 2.280.840,93 euros.

7-Por los servicios de intermediación y gestión se paga una comisión según las facturas y justificantes de pago de 864.840,93 euros más 138.374,54 euros de IVA.

8-El 4/03/2010 se pacta acuerda compromiso de venta de la parcela de Morazarzal y la actora percibe un anticipo de 540.000 euros que la actora invierte en una operación financiera.

Resulta que: I) las sociedades Traloinver SL y Friends & Managers SL tienen como administrador único a Don Romulo y este mismo señor es también único socio de la primera y participa la segunda en un 99,99% de su capital social. En 2008 según las declaraciones de retenciones, respectivamente tienen dos trabajadores a razón de 6.681,27 euros el que más obtiene y tres trabajadores, uno de ellos compartido, II) la sociedad actora carecía de tesorería suficiente en 2008 para afrontar la operación. El patrimonio neto ascendía a 92.679,99 euros y el saldo de tesorería a 193.644 euros, pero unos días antes de la compra recibe el préstamo del Sr. Romulo por importe prácticamente coincidente con el precio de las naves, III)la comisión pactada es casi del 40% del importe del precio y está fuera de toda lógica mercantil, IV)la sociedad actora no devolvió el préstamo hasta después de que hubieran concluido las actuaciones inspectoras y mucho después del plazo de devolución fijado, tampoco se pagaron intereses en varios de los plazos vencidos sin que el prestamista formulara queja o reclamación alguna acreditada y pese a obtenerse por la actora un anticipo sustancioso por la venta de la parcela de Morazarzal, no lo aplicó a devolver el préstamo, sino que lo invirtió en una operación financiera de imposición a plazo, V) no existe vinculación entre Bencal y las emisoras de las facturas de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2205 , sin embargo sí parece que hay cierta connivencia entre las mismas, al haber percibido el préstamo en las condiciones y devolución descritas, VI)la sociedad adquirente de las naves de Fuenlabrada con el arrendamiento a Mercadona fue Inmobiliaria Sierra de Cádiz y su representante, a requerimiento de la Inspección en correos electrónicos de 26 y 27/09/2012, manifestó que el corredor fue el Sr. Romulo , que les manifestó que Bencal estaba interesada en la venta de las naves con el contrato de arrendamiento y a partir de ahí trataron con la empresa y acordaron precio y forma de pago. El representante de esta misma sociedad con posterioridad y mediante acta notarial de manifestaciones de 30/01/2013 en contradicción con sus manifestaciones ante la Inspección, vino a reconocer la intervención y la labor de gestión directa de las dos sociedades y por otra parte, el representante del obligado tributario en su escrito de 1/01/2013 dijo que quien había participado en las labores de gestión e intermediación fue Don Gregorio y este señor si era empleado del Sr. Romulo pero no lo era ni de Traloinver SL ni de Friends & Managers SL y VII) a parte de los contratos de intervención y gestión, no se ha justificado en que consistieron las labores realizadas por las presuntas prestadoras de los servicios.

De la valoración conjunta de estos elementos de prueba, resulta que no se ha probado la prestación de los servicios de intervención y gestión facturados por las entidades Traloinver SL y Friends & Managers SL y el pago de la exagerada comisión podría haberse destinado a la amortización parcial del préstamo concedido al contribuyente por el Sr. Romulo administrador y casi dueño único de estas dos entidades para financiar la adquisición y posterior venta de las naves de Fuenlabrada con el arrendamiento a Mercadona.

Opone la recurrente la mecánica de actuación de Traloinver que realiza labores de búsqueda de inmuebles para su explotación por entidades de distribución alimentaria y de ocio y restauración, que no quieren mantener relaciones comerciales con los mismos dueños o grupos de empresas, la adquisición y posterior venta, poniendo en contacto a las partes intervinientes y en estas operaciones de intervención y gestión y en ella Bencal es una sociedad meramente vehicular que obtuvo un beneficio de 75.000 euros en un lapso de pocos meses sin asumir ningún riesgo y no hay desproporción en la comisión cobrada.

Sin embargo no se ha acreditado en la operativa descrita, negociación o relación concreta entre las mercantiles emisoras de las facturas, la primera vendedora Tecnologías Orotava, SL, la sociedad inversora final y la arrendataria de las naves de Fuenlabrada como por otra parte se desprende de los correos relativos a las negociaciones con Tecnologías Orotava con Mercadona y con Inmobiliaria Sierra de Cádiz que figuran en el expediente de la Inspección en los que no hay ni una mención a tales entidades.

En cuanto a las pruebas en sede judicial, fueron rechazadas en reposición las pruebas testificales, porque no resultaban idóneas al tratarse del administrador y socio de las emisoras de las facturas, de un empleado suyo como parte interesada y de un trabajador de Mercadona, que en su caso podría declarar sobre la existencia de negociaciones para la instalación de un supermercado en Fuenlabrada, pero no de las labores de gestión e intermediación controvertidas.

En cuanto al préstamo, resulta que es prácticamente coincidente con el precio pagado por las naves de Fuenlabrada y dota de numerario a la sociedad para poder satisfacerlo cuando esta no tenía tesorería suficiente, la devolución se produce después de que hubieran concluido las actuaciones de comprobación e inspección y más de dos años después del vencimiento del plazo de devolución y se produjeron varios vencimientos para el pago de intereses y nada se reclamó. Tampoco se ha justificado la inversión de lo percibido de Inmobiliaria Sierra de Cádiz en el supermercado de Morazarzal y que esta fuera la razón de que se le otorgara el préstamo.

Además la devolución del préstamo no justifica la realidad y efectividad de la prestación de los servicios de intervención y gestión facturados.

Existe una flagrante contradicción por parte del representante del inversor final entre lo que reconoce ante la Inspección en septiembre de 2012 y lo que se recoge que dice en el acta notarial de manifestaciones en enero de 2013, que no encaja con el reconocimiento del representante del obligado tributario de la realización de las gestiones por un señor que resulto ser empleado del Sr. Romulo no de las sociedades, por lo que no se puede tener por justificada la intervención de estas últimas en la prestación de los servicios de intervención y gestión.

Al no ser deducible el IVA soportado por falta de acreditación de los servicios facturados no procede devolución alguna y la posible regularización por la Inspección a las sociedades emisoras de las facturas es ajena al objeto del recurso que resolvemos como lo son otras operaciones en las que hayan podido intervenir Traloinver SL y Friends & Managers SL.

Por último en relación al escrito y actas de conformidad por IVA e Impuesto sobre Sociedades de 2013 de 12/06/2017, aportados por la parte actora el 29/09/2017 y al escrito de oposición del Abogado del Estado de 23/10/2017, resulta admisible su presentación por vía del artículo 271 de la LEC , porque transcurrido el plazo de un mes debía entenderse producida y notificada la liquidación de acuerdo con el artículo 156 de la Ley 58/2003 sin que se hubiera acreditado que se notificara al interesado acuerdo alguno con el contenido que se establece por dicho artículo y por tanto se trataba de resoluciones administrativas que ponían término al procedimiento inspector y de fecha muy posterior a que el recurso quedase pendiente para votación y fallo ya que no hubo trámite de conclusiones.

Ahora bien, la recurrente sostiene que por fin la Inspección ha entendido la operativa, sin embargo se trata de la regularización de un ejercicio muy posterior y de otra operación con la intervención de otras entidades y distintos hechos, que en absoluto pueden condicionar las pruebas constatados por la Inspección y las conclusiones de esta última, que se confirman es esta sentencia de acuerdo con la exposición precedente.

Por lo que se refiere a las cuotas soportadas relacionadas con los ingresos de la explotación, se trata de facturas por veterinario y cemento, cuya relación con la actividad no se ha probado y en cuanto a que se trata de obras para poner de nuevo el alquiler de Badajoz, resulta que la entidad Promociones Meléndez Valdés SL, según correo electrónico y certificación enviados a la Inspección, efectuó por su propia cuenta las obras de reparación y todas las modificaciones necesarias para reponer el inmueble a su estado existente al inicio del arrendamiento. Además se trata de gastos cuantiosos que no responden a tales obras.

La recurrente sostiene que la liquidación en este punto carece de motivación.

La motivación de las liquidaciones viene impuesta por el artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003 , pero no puede apreciarse la ausencia de la misma, pues se vincula necesariamente al derecho de defensa que el recurrente ha podido ejercer y ha ejercido, teniendo cumplido conocimiento del motivo de la regularización.

Tampoco resultan deducibles las cuotas soportadas por gastos de viaje y representación, pues no se aportan facturas que son necesarias en virtud de la normativa y jurisprudencia examinados, además de lo dispuesto por el artículo 96.uno 6 de la Ley 37/1992 , ni los cuotas soportadas por seguridad y suministro eléctrico puesto que no corresponden ni al domicilio de la actividad ni al domicilio fiscal del obligado tributario.

SEXTOLa actora cuestiona también la legalidad del acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras.

Por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de 3/07/2013, notificado en forma, se dictó acuerdo sancionador por el que se impuso a la recurrente una sanción por importe total de 74.330,74 euros por la comisión de sendas infracciones tributarias del artículo 191 de la Ley 58/2003 , calificada de leve en el primer trimestre de 2008, de muy grave en el cuarto trimestre de 2008 y de leve en los demás trimestres regularizados y de infracciones tributarias graves del artículo 195 de la misma Ley en todos los trimestres por los que se impuso.

El TEAR de Madrid en la resolución recurrida anuló el acuerdo sancionador anterior exclusivamente en el extremo de la calificación de la infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003 de muy grave a grave por aplicación del criterio de graduación del artículo 191.3 de la misma Ley .

La recurrente estima que en no se cumple el principio de tipicidad en relación al cuarto trimestre de 2008, sin embargo no es así, porque en ese trimestre se dedujo de manera improcedente las cuotas soportadas que correspondían a los servicios facturados por Traloinver SL y Friends & Managers SL no acreditados y que fueron objeto de regularización, dando origen a la falta de ingreso de la deuda que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo.

Por último la parte actora considera que no se ha motivado la culpa que le atribuye la Inspección.

Pues bien, El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: 'respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (ref. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes:

(...)'A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del IVA en los trimestres sancionados, al deducir unas cuotas no justificadas documentalmente de acuerdo con la normativa aplicable y/o no afectas a la actividad del obligado tributario y al deducir otras amparadas por unas facturas emitidas por las entidades TRALOINVER, S.L. y FRIENDS & MANAGERS, S.L., no habiendo quedado acreditada la realidad de las operaciones facturadas por las mismas.

Por su parte, no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables en el caso que nos ocupa.

Así, en relación con la no deducibilidad de las cuotas con defectos en su justificación documental, se incumple directamente el requisito establecido por el artículo 97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que es el encargado de regular los requisitos formales de la deducción de cuotas. En este sentido, el R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación, establece en su artículo 6 los requisitos que deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la deducción.

En cuanto a las cuotas no afectas a la actividad, se incumple lo exigido por el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que exige la afectación directa y exclusiva a la actividad de los bienes y servicios adquiridos.

En relación con los hechos documentados en las facturas objeto de regularización respecto de los que no ha quedado probada su realización efectiva (facturas recibidas de TRALOINVER, S.L. y FRIENDS & MANAGERS, S.L.)

(...)

Pues bien, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, no ha quedado acreditado que los hechos documentados en los justificantes aportados se hayan realizado de forma efectiva y real, por lo que se aprecia la existencia de simulación en las facturas que amparan los servicios presuntamente recibidos de los emisores de las mismas, las entidades TRALOINVER, S.L. y FRIENDS & MANAGERS, S.L. Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que, por una parte, ha deducido cuotas sin justificación documental suficiente o no afectas a la actividad y, por otra parte, ha utilizado, para deducirse otras cuotas, facturas respecto de las que no ha acreditado la efectiva realización de las operaciones en ellas reflejadas. De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso, los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable.

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario ya expuesta, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T-2008 a 4T-2010, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003

El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor por deducir cuotas soportadas de IVA que no eran fiscalmente deducibles, con infracción de las normas de este impuesto, en relación a servicios de intervención y gestión en la compraventa de dos naves industriales sitas en Fuenlabrada facturados por las entidades Traloinver SL y Friends & Managers SL no acreditados, cuotas soportadas no relacionadas con su actividad empresarial, en viajes y representación sin aportar factura y suministros y seguridad correspondientes a domicilios, que no correspondían ni al domicilio de la actividad ni al domicilio fiscal del contribuyente.

SÉPTIMOEn virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en 2000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña María Jesús Martín López, en representación de Bencal Asesoramiento de Empresas, SL, contra la resolución de 18/12/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/07831/13, deducida contra liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad A02/72195314, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos de 2008, 2009 y 2010 y estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa 28/19771/13, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0230-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0230-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.