Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 93/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 469/2017 de 31 de Enero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0013783
Procedimiento Ordinario 469/2017
Demandante: D./Dña. Eladio
PROCURADOR D./Dña. ANA BELEN GOMEZ MURILLO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 93
RECURSO NÚM.: 469-2017
PROCURADOR Sra. Gómez Murillo
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
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En la Villa de Madrid a 31 de enero de 2019
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los
autos del recurso conten¬cioso-administrativo número 469/2017, interpuesto por D. Eladio , representado por
la Procuradora de los Tribunales Sra. Gómez Murillo, contra la resolución del TEAR de Madrid, de 29 de mayo
de 2017, por la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, nº NUM000 y
NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional practicado en concepto de IRPF, ejercicio
2006, y resolución sancionadora derivada.
Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado
del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por don Eladio se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 11 de julio de 2.017 ante este Tribunal contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso y se dicte Sentencia por la que se anule la liquidación provisional.



SEGUNDO.- La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del recurso.



TERCERO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba se practicó la admitida por la Sala con el resultado obrante en autos y, tras el trámite de conclusiones, con fecha 29 de enero de 2019 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer , quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional el actor impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de mayo de 2017, por la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra: 1. Acuerdo de liquidación provisional núm. de Referencia: NUM002 , practicado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicio 2006, por cuantía de 67.783,36 euros 2. Resolución sancionadora dictada por la Unidad Regional de Verificación y Control de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicio 2006, n° de referencia NUM003 , derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía reclamada una sanción de 27.731,80 euros.



SEGUNDO .- El recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y, con ello, la liquidación y sanción de las que trae causa señalando que ejerce la actividad profesional de Notario y compartía local con otro Notario, con el que tenía constituida una comunidad de bienes con el objeto de distribuirse entre ellos los ingresos y gastos correspondientes a la actividad. Para el ejercicio de la mencionada actividad cada Notario tenía contratado a varios empleados y entre ellos a doña Camila .

Indica que no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común, pero que no se extenderían a los gastos de personal, ya que los empleados son contratados por cada notario y no por la comunidad de bienes, y que tienen un acuerdo de reparto de las ganancias obtenidas y doña Camila prestaba sus servicios profesionales de Abogada en colaboración habitual en el despacho notarial, DIRECCION000 , C.B, realizando el trabajo de preparación, redacción de minutas, recursos humanos con los clientes (entre otras), para la posterior formalización de los documentos públicos elaborados en ese despacho y aunque existiera error en la facturación estaban vinculadas a la actividad profesional de notaría, ligados a la obtención de sus ingresos y formalmente documentados y contabilizados y en el hipotético supuesto de considerar que, la tributación de los notarios no es individual sino en régimen de atribución de rentas, y que estos 'honorarios profesionales' debieran ser de la comunidad de bienes, los mismos, como mínimo, puesto que no hay ningún pacto entre los comuneros que indique otro porcentaje, tendría que haberse imputado el 50% (o el porcentaje que proceda) como gasto común al Sr. Eladio , considerar al menos el importe de 35.000 euros como gasto deducible.

Así mismo, entiende deducibles los gastos de transporte derivados de la utilización de un vehículo que utiliza sólo y exclusivamente para sus desplazamientos profesionales, basando la presunción de afectación del vehículo a la actividad en que el hoy recurrente cuenta con tres vehículos de su propiedad.

Respecto de los gastos incluidos de comidas, relaciones públicas y demás, se manifiesta el actor conforme con que no se pueden deducir.

En cuanto a la sanción, señala que no cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia de que el 'contribuyente no ha actuado con la debida diligencia' al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, en este caso resulta preciso motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad y se debe probar la concurrencia de culpabilidad, mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda, tras reproducir los artículos 28.1 y 29 de la LIRPF y 10 de la Ley 27/2014 , señalando que los gastos de vehículo aducidos por la parte actora no son deducibles por no encontrarse afectos de forma exclusiva a la actividad económico- profesional como tampoco son los gastos de servicios profesionales independientes pagados a la letrada doña Camila por importe de 52.500 euros pues la asistencia jurídica, consultiva o contenciosa, en la intensidad alegada de contrario, no queda justificada como necesaria, imprescindible en cuanto inherente al principio de correlación con los ingresos, para la el desarrollo del objeto social.

Está, por último, a la motivada resolución sancionadora dado que la parte recurrente no ingresó una parte de la cuota tributaria efectivamente debida.



CUARTO.- La liquidación de fecha 27 de abril de 2011, objeto de impugnación, contiene la siguiente motivación: '-Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c ., 25 a 28 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 28 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible declarada en el importe de los rendimientos de actividades económicas no declarados o declarados incorrectamente correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas, según establece el artículo 88 de la Ley del Impuesto .

- De los datos que obran en poder de la Administración Tributaria D. Eladio no declara rendimientos procedentes del régimen de atribución de rentas como socio de la comunidad de bienes: DIRECCION000 , CB con NIF: NUM004 . Según las declaraciones presentadas por el contribuyente y recogidos en diligencia el 20 de diciembre de 2010 los ingresos y gastos declarados como rendimientos de la actividad económica corresponden con los ingresos de la comunidad de bienes y con gastos conjuntos de la comunidad de bienes y los exclusivos del contribuyente. A tenor de lo que establece el régimen de atribución de rentas regulado en los arts. 88 a 91 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto ( art. 90.1.1 º ).

- Según dispone el artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva. En este sentido, el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes: 1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir que sean propios de la actividad. 2. Que se encuentren convenientemente justificados. 3. Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros- registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Por tanto no se consideran deducibles las siguientes partidas que vienen reflejadas en el libro registro de gastos correspondientes a la comunidad de bienes: - - Trasportes por importe de 5.442,27 euros y taxis diciembre por importe de 364,40 euros ya que los gastos vinculados a los vehículos no son deducibles pues se trata de elementos patrimoniales no afectos exclusivamente a la actividad profesional según establece el art. 27 del Texto Refundido la Ley de IRPF y desarrollado en el art. 21 del Reglamento. Total no deducible por este concepto: 5.806,67 euros. - Comidas por importe de 4.134,48 euros ya que no queda debidamente acreditado dicho gasto, se justifica a través de ticket que no acredita el destinatario de la operación. - Los gastos de relaciones públicas de 189,14 por no documentarse debidamente dicho gasto a través de tickets que no acreditan el destinatario de la operación y 4.040,86 euros por tratarse de liberalidades no vinculadas a la actividad económica desarrollada, según indica el art.14 de la Ley del I. S. Total no deducible por este concepto: 4.230,70 euros. - Gastos de seguro de vida por valor de 231,4 euros ya que son gastos no vinculados con la actividad económica.

- Total de gastos no deducibles de la comunidad de bienes = 14.403,25 euros. No son deducibles por tanto para D. Eladio el 50% de dichos gastos que ascienden a un importe de 7.201,63 euros Así pues procede declarar en régimen de atribución de rentas en la casilla 209de su declaración el importe siguiente: 489.160, 71 euros. Dicha cantidad es el resultado de adicionar al importe de rendimientos atribuidos por la comunidad de bienes 481.959,10 euros los gastos que no son deducibles de 7.201,63 euros, de acuerdo con lo anteriormente expuesto.

- En cuanto a los rendimientos de actividades económicas declarados por el contribuyente, los ingresos de la actividad económica son de cero euros, ya que la totalidad de los ingresos proceden de la comunidad de bienes. En lo referente a los gastos de la actividad económica, no se consideran deducibles las siguientes partidas que vienen reflejadas en el libro registro de gastos específicos correspondientes a D. Eladio : - - Telefónica móviles por importe de 910,08 euros ya que no se justifica la totalidad de dicho gasto y los justificantes aportados para acreditar un gasto inferior no aparece como titular D. Eladio .- Wallehermoso Wagen S. A por importe de 212,37 euros al ser gastos relacionados con el vehículo, gastos no deducibles a tenor del art. 27 del Texto Refundido la Ley de IRPF y desarrollado en el art. 21 del Reglamento antes mencionados. - Mancha roble por importe de 24.003,00 euros al tratarse de una obra realizada en su domicilio fiscal en la calle Bellatrix nº 13 de Madrid y no en el inmueble afecto a su actividad económica sito en la calle Zurbarán nº 14.

- - Seguros La Estrella S. A por Incapacidad Laboral Transitoria por importe de 1.049,14 euros ya que como establece el art. 28. 1º segundo párrafo del TRLIRPF sólo serán deducibles las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. No es deducible en el presente caso porque este seguro es complementario a la Seguridad Social. - El seguro de enfermedad La Estrella aparece registrado por importe de 4.256,3 euros. A tenor de lo que indica el atr. 28. 5º del TRLIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que vivan con él, el límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente. Por tanto solo es deducible 3.000 euros, el exceso de dicha cantidad es no deducible, es decir 1.256,3 euros.

- - Los gastos se servicios de profesionales independientes pagados a Dña Camila por importe de 52.500 euros, no tienen la condición de deducibles en tanto en que el contribuyente no realiza actividad económica a nivel individual sino integrado en una comunidad de bienes y las facturas emitidas por tales servicios profesionales tienen como destinatario el contribuyente y no la comunidad, además las facturas de dichos gastos no justifican el concepto de dichos honorarios. Así como las cuotas pagadas en concepto de arrendamiento financiero de un ordenador al BBVA por importe de 1.700,11 euros ya que el contribuyente no realiza actividad económica individual según lo expuesto anteriormente.

- En conclusión son deducibles exclusivamente los siguientes importes: 9.214,08 euros de gastos de seguridad social de autónomos y seguro de enfermedad La Estrella por importe de 3.000 euros.

- Las alegaciones presentadas por el contribuyente el día 8 de abril de 2011 hansido desestimadas en su totalidad. En cuanto a la deducibilidad de la partida reflejada en el Libro Registro como transportes, taxis, así como el gasto de Vallehermoso Wagen, no son deducibles en ningún porcentaje en el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas ya que se trata de gastos vinculados a vehículos y no son deducibles al tratarse de elementos patrimoniales no afectos exclusivamente a la actividad profesional según establece el art. 27 del Texto Refundido la Ley de IRPF y desarrollado en el art. 21 del Reglamento (y al no estar dentro de los supuestos establecidos de deducibilidad al 100% en el art 21.4 del Reglamento del IRPF ). Las cuotas de arrendamiento financiero de un equipo informático al BBVA por importe de 1.700,11 euros no son deducibles ya que según el contrato de la Comunidad de Bienes todos los gastos son con cargo a la Comunidad y según la declaración presentada por el contribuyente este gasto es soportado exclusivamente por él.

- En cuanto a la alegación referente al gasto soportado de los servicios profesionales independientes pagados a Dña. Camila , se desestima puesto que de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el concepto de la factura debe tener el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de la naturaleza de la operación y en el presente caso dicho concepto 'Honorarios profesionales' no permite dicha determinación. Asimismo el art 13.4 del Reglamento de Facturación establece los requisitos que han de tener las facturas rectificativas, requisitos que no se cumplen en la factura que el contribuyente ha aportado en el periodo de alegaciones, subsanando según el propio obligado tributario el error material que se produjo en la factura que aportó en el requerimiento. Además, por otro lado, el contribuyente alega que el gasto es de la Comunidad de Bienes, pero de sus propios actos (declaración presentada) se deduce que dicho gasto fue declarado y soportado por él y no por la Comunidad de Bienes'.



QUINTO.- Las cuestiones debatidas deben analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.

El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.' Y el art. 30.1 de dicha Ley establece: '1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales. El art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El art. 2.a ) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que ahora interesa, el art. 6 del mismo RD exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.



SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil (hoy se debe entender referido al artículo 217 de la LEC ). La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.- Planteados los términos del debate, procede significar que esta Sala ha dictado sentencia con fecha 21 de diciembre de 2018 -ponente Sr. Canabal Conejos- en el recurso 470/2017 , interpuesto por el mismo recurrente, impugnando, en lo que aquí importa, liquidación por IRPF, ejercicio 2007, en el que se suscitaban idénticas cuestiones a las aquí expuestas. Dicha sentencia expresa lo siguiente: "A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos cuestionados sabiendo que el art. 29 de la Ley 35/2006 , norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2: '2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.' Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 , relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.' Analicemos ahora los concretos gastos: a.- Facturas emitidas por doña Camila .

Respecto de ellas la liquidación es clara en su contenido. Señala que no tienen la condición de deducibles ya que el contribuyente no realiza actividad económica a nivel individual sino integrado en una comunidad de bienes y las facturas emitidas por tales servicios profesionales tienen como destinatario el contribuyente y no la comunidad y, además, las facturas de Dña. Camila no justifican el concepto de dichos honorarios y fueron a nombre del recurrente y no de la comunidad.

La cuestión que se suscita consiste en determinar si el recurrente realiza o no actividad económica singular y diferenciada de la comunidad lo que, a la postre es lo que niega la administración. Cabe recordar que en escrito de alegaciones de 8 de abril de 2011 el recurrente manifestó que había existido un error en la facturación de dicha abogada dado que sus servicios los prestaba para la comunidad con lo que instaba la deducción del 50% de dicha facturación y, a tales efectos, aportó las facturas giradas en nombre de la comunidad aunque las mismas aportadas en trámite de comprobación aparecían a su nombre. En todas las facturas se hacía constar 'honorarios profesionales'.

Según consta en las actuaciones la comunidad, constituida el 25 de octubre de 2004, fijaba un régimen económico de participación igualitaria de ingresos y gastos, incluidos los de personal, los cuales serían abonados con los fondos del despacho aunque las nóminas sean individualizadas a cada uno de los socios y a tales efectos llevan una contabilidad y caja única abriendo cuentas conjuntas en las entidades financieras con funcionamiento solidario. Los acuerdos y contratos de cualquier índole que puedan generar obligaciones son solidarios y las primeras aportaciones a la sociedad también se repartían al 50% como lo es la cuenta de pérdidas y ganancias. Del tenor de la escritura de constitución de la comunidad, según hemos recogido, no se puede deducir que se tratase de una mera comunidad de gastos tal y como se sostiene en demanda. El recurrente funcionaba a través de la misma en régimen igualitario en pérdidas y ganancias.

Hay comunidad de bienes, conforme al artículo 392 del Código Civil , cuando la propiedad indivisa de un bien o derecho pertenece a varias personas y de conformidad con el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 , las comunidades de bienes son sujetos pasivos del IVA si constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

El art. 86 de la Ley 35/2006 citada que regula el 'Régimen de atribución de rentas' establece que ' Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2ª' régimen que no es el utilizado por el recurrente en su declaración de renta sino que lo hace a través de la estimación directa por su actividad profesional de Notario lo que no es posible como tampoco dicha deducción que se debería verificar a través de dicho régimen sin perjuicio de poder analizar la naturaleza de los servicios prestados por aquella que no constan en las actuaciones se hubieran verificado tal y como se dice en demanda ya que salvo las facturas no hay documentos suscritos a su ventura y riesgo.

b. Vehículo.

Para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Así, el hecho de que el recurrente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso, máxime cuando actúa en régimen de comunidad de bienes por lo que la afectación tendría que estar vinculada a dicha comunidad.

Además, las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios." En atención a lo expuesto, y en aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina, el presente recurso merece igual suerte desestimatoria, y confirmar la resolución del TEAR impugnada, así como la liquidación de que trae causa.

OCTAVO.- En relación con el acuerdo sancionador, cabe recordar que el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido considera que el hoy recurrente ha cometido una infracción leve, que se concreta en los siguientes hechos: 'Declarar improcedentemente gastos que no son deducibles según la normativa tributaria. Así como imputar incorrectamente los rendimientos en la declaración ya que se trata de rendimientos procedentes del régimen de atribución de rentas y no de actividades económicas'.

Aquel acuerdo, fechado el 3 de octubre de 2011, motiva la sanción de la siguiente forma: 'De los datos obrantes en el expediente resulta claro que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida, sin que la conducta del mismo se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, dado que en este supuesto la normativa aplicable objetivamente considerada no admite otras interpretaciones, siendo la norma clara y unívocamente interpretable, y sin que en el presente caso concurra ninguno de los otros supuestos de exoneración de responsabilidad tributaria del artículo 179 dela Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria '.

De tal motivación se deduce que la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta del actor fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque declaró improcedentemente gastos no deducibles e imputó incorrectamente los rendimientos en la declaración, al ser rendimientos procedentes del régimen de atribución de rentas y no de actividades económicas y que, en consecuencia, había procedido a la deducción de cuotas soportadas indebidamente y todo ello se pone en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

DÉCIMO.- En atención a todo lo razonado, es procedente desestimar íntegramente el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 2000 euros más IVA, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional el actor impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de mayo de 2017, por la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra: 1. Acuerdo de liquidación provisional núm. de Referencia: NUM002 , practicado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicio 2006, por cuantía de 67.783,36 euros 2. Resolución sancionadora dictada por la Unidad Regional de Verificación y Control de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicio 2006, n° de referencia NUM003 , derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía reclamada una sanción de 27.731,80 euros.



SEGUNDO .- El recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y, con ello, la liquidación y sanción de las que trae causa señalando que ejerce la actividad profesional de Notario y compartía local con otro Notario, con el que tenía constituida una comunidad de bienes con el objeto de distribuirse entre ellos los ingresos y gastos correspondientes a la actividad. Para el ejercicio de la mencionada actividad cada Notario tenía contratado a varios empleados y entre ellos a doña Camila .

Indica que no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común, pero que no se extenderían a los gastos de personal, ya que los empleados son contratados por cada notario y no por la comunidad de bienes, y que tienen un acuerdo de reparto de las ganancias obtenidas y doña Camila prestaba sus servicios profesionales de Abogada en colaboración habitual en el despacho notarial, DIRECCION000 , C.B, realizando el trabajo de preparación, redacción de minutas, recursos humanos con los clientes (entre otras), para la posterior formalización de los documentos públicos elaborados en ese despacho y aunque existiera error en la facturación estaban vinculadas a la actividad profesional de notaría, ligados a la obtención de sus ingresos y formalmente documentados y contabilizados y en el hipotético supuesto de considerar que, la tributación de los notarios no es individual sino en régimen de atribución de rentas, y que estos 'honorarios profesionales' debieran ser de la comunidad de bienes, los mismos, como mínimo, puesto que no hay ningún pacto entre los comuneros que indique otro porcentaje, tendría que haberse imputado el 50% (o el porcentaje que proceda) como gasto común al Sr. Eladio , considerar al menos el importe de 35.000 euros como gasto deducible.

Así mismo, entiende deducibles los gastos de transporte derivados de la utilización de un vehículo que utiliza sólo y exclusivamente para sus desplazamientos profesionales, basando la presunción de afectación del vehículo a la actividad en que el hoy recurrente cuenta con tres vehículos de su propiedad.

Respecto de los gastos incluidos de comidas, relaciones públicas y demás, se manifiesta el actor conforme con que no se pueden deducir.

En cuanto a la sanción, señala que no cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia de que el 'contribuyente no ha actuado con la debida diligencia' al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, en este caso resulta preciso motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad y se debe probar la concurrencia de culpabilidad, mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda, tras reproducir los artículos 28.1 y 29 de la LIRPF y 10 de la Ley 27/2014 , señalando que los gastos de vehículo aducidos por la parte actora no son deducibles por no encontrarse afectos de forma exclusiva a la actividad económico- profesional como tampoco son los gastos de servicios profesionales independientes pagados a la letrada doña Camila por importe de 52.500 euros pues la asistencia jurídica, consultiva o contenciosa, en la intensidad alegada de contrario, no queda justificada como necesaria, imprescindible en cuanto inherente al principio de correlación con los ingresos, para la el desarrollo del objeto social.

Está, por último, a la motivada resolución sancionadora dado que la parte recurrente no ingresó una parte de la cuota tributaria efectivamente debida.



CUARTO.- La liquidación de fecha 27 de abril de 2011, objeto de impugnación, contiene la siguiente motivación: '-Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c ., 25 a 28 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 28 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible declarada en el importe de los rendimientos de actividades económicas no declarados o declarados incorrectamente correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas, según establece el artículo 88 de la Ley del Impuesto .

- De los datos que obran en poder de la Administración Tributaria D. Eladio no declara rendimientos procedentes del régimen de atribución de rentas como socio de la comunidad de bienes: DIRECCION000 , CB con NIF: NUM004 . Según las declaraciones presentadas por el contribuyente y recogidos en diligencia el 20 de diciembre de 2010 los ingresos y gastos declarados como rendimientos de la actividad económica corresponden con los ingresos de la comunidad de bienes y con gastos conjuntos de la comunidad de bienes y los exclusivos del contribuyente. A tenor de lo que establece el régimen de atribución de rentas regulado en los arts. 88 a 91 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto ( art. 90.1.1 º ).

- Según dispone el artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva. En este sentido, el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes: 1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir que sean propios de la actividad. 2. Que se encuentren convenientemente justificados. 3. Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros- registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Por tanto no se consideran deducibles las siguientes partidas que vienen reflejadas en el libro registro de gastos correspondientes a la comunidad de bienes: - - Trasportes por importe de 5.442,27 euros y taxis diciembre por importe de 364,40 euros ya que los gastos vinculados a los vehículos no son deducibles pues se trata de elementos patrimoniales no afectos exclusivamente a la actividad profesional según establece el art. 27 del Texto Refundido la Ley de IRPF y desarrollado en el art. 21 del Reglamento. Total no deducible por este concepto: 5.806,67 euros. - Comidas por importe de 4.134,48 euros ya que no queda debidamente acreditado dicho gasto, se justifica a través de ticket que no acredita el destinatario de la operación. - Los gastos de relaciones públicas de 189,14 por no documentarse debidamente dicho gasto a través de tickets que no acreditan el destinatario de la operación y 4.040,86 euros por tratarse de liberalidades no vinculadas a la actividad económica desarrollada, según indica el art.14 de la Ley del I. S. Total no deducible por este concepto: 4.230,70 euros. - Gastos de seguro de vida por valor de 231,4 euros ya que son gastos no vinculados con la actividad económica.

- Total de gastos no deducibles de la comunidad de bienes = 14.403,25 euros. No son deducibles por tanto para D. Eladio el 50% de dichos gastos que ascienden a un importe de 7.201,63 euros Así pues procede declarar en régimen de atribución de rentas en la casilla 209de su declaración el importe siguiente: 489.160, 71 euros. Dicha cantidad es el resultado de adicionar al importe de rendimientos atribuidos por la comunidad de bienes 481.959,10 euros los gastos que no son deducibles de 7.201,63 euros, de acuerdo con lo anteriormente expuesto.

- En cuanto a los rendimientos de actividades económicas declarados por el contribuyente, los ingresos de la actividad económica son de cero euros, ya que la totalidad de los ingresos proceden de la comunidad de bienes. En lo referente a los gastos de la actividad económica, no se consideran deducibles las siguientes partidas que vienen reflejadas en el libro registro de gastos específicos correspondientes a D. Eladio : - - Telefónica móviles por importe de 910,08 euros ya que no se justifica la totalidad de dicho gasto y los justificantes aportados para acreditar un gasto inferior no aparece como titular D. Eladio .- Wallehermoso Wagen S. A por importe de 212,37 euros al ser gastos relacionados con el vehículo, gastos no deducibles a tenor del art. 27 del Texto Refundido la Ley de IRPF y desarrollado en el art. 21 del Reglamento antes mencionados. - Mancha roble por importe de 24.003,00 euros al tratarse de una obra realizada en su domicilio fiscal en la calle Bellatrix nº 13 de Madrid y no en el inmueble afecto a su actividad económica sito en la calle Zurbarán nº 14.

- - Seguros La Estrella S. A por Incapacidad Laboral Transitoria por importe de 1.049,14 euros ya que como establece el art. 28. 1º segundo párrafo del TRLIRPF sólo serán deducibles las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. No es deducible en el presente caso porque este seguro es complementario a la Seguridad Social. - El seguro de enfermedad La Estrella aparece registrado por importe de 4.256,3 euros. A tenor de lo que indica el atr. 28. 5º del TRLIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que vivan con él, el límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente. Por tanto solo es deducible 3.000 euros, el exceso de dicha cantidad es no deducible, es decir 1.256,3 euros.

- - Los gastos se servicios de profesionales independientes pagados a Dña Camila por importe de 52.500 euros, no tienen la condición de deducibles en tanto en que el contribuyente no realiza actividad económica a nivel individual sino integrado en una comunidad de bienes y las facturas emitidas por tales servicios profesionales tienen como destinatario el contribuyente y no la comunidad, además las facturas de dichos gastos no justifican el concepto de dichos honorarios. Así como las cuotas pagadas en concepto de arrendamiento financiero de un ordenador al BBVA por importe de 1.700,11 euros ya que el contribuyente no realiza actividad económica individual según lo expuesto anteriormente.

- En conclusión son deducibles exclusivamente los siguientes importes: 9.214,08 euros de gastos de seguridad social de autónomos y seguro de enfermedad La Estrella por importe de 3.000 euros.

- Las alegaciones presentadas por el contribuyente el día 8 de abril de 2011 hansido desestimadas en su totalidad. En cuanto a la deducibilidad de la partida reflejada en el Libro Registro como transportes, taxis, así como el gasto de Vallehermoso Wagen, no son deducibles en ningún porcentaje en el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas ya que se trata de gastos vinculados a vehículos y no son deducibles al tratarse de elementos patrimoniales no afectos exclusivamente a la actividad profesional según establece el art. 27 del Texto Refundido la Ley de IRPF y desarrollado en el art. 21 del Reglamento (y al no estar dentro de los supuestos establecidos de deducibilidad al 100% en el art 21.4 del Reglamento del IRPF ). Las cuotas de arrendamiento financiero de un equipo informático al BBVA por importe de 1.700,11 euros no son deducibles ya que según el contrato de la Comunidad de Bienes todos los gastos son con cargo a la Comunidad y según la declaración presentada por el contribuyente este gasto es soportado exclusivamente por él.

- En cuanto a la alegación referente al gasto soportado de los servicios profesionales independientes pagados a Dña. Camila , se desestima puesto que de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el concepto de la factura debe tener el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de la naturaleza de la operación y en el presente caso dicho concepto 'Honorarios profesionales' no permite dicha determinación. Asimismo el art 13.4 del Reglamento de Facturación establece los requisitos que han de tener las facturas rectificativas, requisitos que no se cumplen en la factura que el contribuyente ha aportado en el periodo de alegaciones, subsanando según el propio obligado tributario el error material que se produjo en la factura que aportó en el requerimiento. Además, por otro lado, el contribuyente alega que el gasto es de la Comunidad de Bienes, pero de sus propios actos (declaración presentada) se deduce que dicho gasto fue declarado y soportado por él y no por la Comunidad de Bienes'.



QUINTO.- Las cuestiones debatidas deben analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.

El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.' Y el art. 30.1 de dicha Ley establece: '1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales. El art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El art. 2.a ) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que ahora interesa, el art. 6 del mismo RD exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.



SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil (hoy se debe entender referido al artículo 217 de la LEC ). La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.- Planteados los términos del debate, procede significar que esta Sala ha dictado sentencia con fecha 21 de diciembre de 2018 -ponente Sr. Canabal Conejos- en el recurso 470/2017 , interpuesto por el mismo recurrente, impugnando, en lo que aquí importa, liquidación por IRPF, ejercicio 2007, en el que se suscitaban idénticas cuestiones a las aquí expuestas. Dicha sentencia expresa lo siguiente: "A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos cuestionados sabiendo que el art. 29 de la Ley 35/2006 , norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2: '2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.' Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 , relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.' Analicemos ahora los concretos gastos: a.- Facturas emitidas por doña Camila .

Respecto de ellas la liquidación es clara en su contenido. Señala que no tienen la condición de deducibles ya que el contribuyente no realiza actividad económica a nivel individual sino integrado en una comunidad de bienes y las facturas emitidas por tales servicios profesionales tienen como destinatario el contribuyente y no la comunidad y, además, las facturas de Dña. Camila no justifican el concepto de dichos honorarios y fueron a nombre del recurrente y no de la comunidad.

La cuestión que se suscita consiste en determinar si el recurrente realiza o no actividad económica singular y diferenciada de la comunidad lo que, a la postre es lo que niega la administración. Cabe recordar que en escrito de alegaciones de 8 de abril de 2011 el recurrente manifestó que había existido un error en la facturación de dicha abogada dado que sus servicios los prestaba para la comunidad con lo que instaba la deducción del 50% de dicha facturación y, a tales efectos, aportó las facturas giradas en nombre de la comunidad aunque las mismas aportadas en trámite de comprobación aparecían a su nombre. En todas las facturas se hacía constar 'honorarios profesionales'.

Según consta en las actuaciones la comunidad, constituida el 25 de octubre de 2004, fijaba un régimen económico de participación igualitaria de ingresos y gastos, incluidos los de personal, los cuales serían abonados con los fondos del despacho aunque las nóminas sean individualizadas a cada uno de los socios y a tales efectos llevan una contabilidad y caja única abriendo cuentas conjuntas en las entidades financieras con funcionamiento solidario. Los acuerdos y contratos de cualquier índole que puedan generar obligaciones son solidarios y las primeras aportaciones a la sociedad también se repartían al 50% como lo es la cuenta de pérdidas y ganancias. Del tenor de la escritura de constitución de la comunidad, según hemos recogido, no se puede deducir que se tratase de una mera comunidad de gastos tal y como se sostiene en demanda. El recurrente funcionaba a través de la misma en régimen igualitario en pérdidas y ganancias.

Hay comunidad de bienes, conforme al artículo 392 del Código Civil , cuando la propiedad indivisa de un bien o derecho pertenece a varias personas y de conformidad con el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 , las comunidades de bienes son sujetos pasivos del IVA si constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

El art. 86 de la Ley 35/2006 citada que regula el 'Régimen de atribución de rentas' establece que ' Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2ª' régimen que no es el utilizado por el recurrente en su declaración de renta sino que lo hace a través de la estimación directa por su actividad profesional de Notario lo que no es posible como tampoco dicha deducción que se debería verificar a través de dicho régimen sin perjuicio de poder analizar la naturaleza de los servicios prestados por aquella que no constan en las actuaciones se hubieran verificado tal y como se dice en demanda ya que salvo las facturas no hay documentos suscritos a su ventura y riesgo.

b. Vehículo.

Para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Así, el hecho de que el recurrente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso, máxime cuando actúa en régimen de comunidad de bienes por lo que la afectación tendría que estar vinculada a dicha comunidad.

Además, las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios." En atención a lo expuesto, y en aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina, el presente recurso merece igual suerte desestimatoria, y confirmar la resolución del TEAR impugnada, así como la liquidación de que trae causa.

OCTAVO.- En relación con el acuerdo sancionador, cabe recordar que el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido considera que el hoy recurrente ha cometido una infracción leve, que se concreta en los siguientes hechos: 'Declarar improcedentemente gastos que no son deducibles según la normativa tributaria. Así como imputar incorrectamente los rendimientos en la declaración ya que se trata de rendimientos procedentes del régimen de atribución de rentas y no de actividades económicas'.

Aquel acuerdo, fechado el 3 de octubre de 2011, motiva la sanción de la siguiente forma: 'De los datos obrantes en el expediente resulta claro que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida, sin que la conducta del mismo se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, dado que en este supuesto la normativa aplicable objetivamente considerada no admite otras interpretaciones, siendo la norma clara y unívocamente interpretable, y sin que en el presente caso concurra ninguno de los otros supuestos de exoneración de responsabilidad tributaria del artículo 179 dela Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria '.

De tal motivación se deduce que la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta del actor fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque declaró improcedentemente gastos no deducibles e imputó incorrectamente los rendimientos en la declaración, al ser rendimientos procedentes del régimen de atribución de rentas y no de actividades económicas y que, en consecuencia, había procedido a la deducción de cuotas soportadas indebidamente y todo ello se pone en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

DÉCIMO.- En atención a todo lo razonado, es procedente desestimar íntegramente el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 2000 euros más IVA, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española, FALLAMOS Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 469/2017, interpuesto por D. Eladio , representado por la Procuradora de los Tribunales Sra. Gómez Murillo, contra la resolución del TEAR de Madrid, de 29 de mayo de 2017, por la cual se desestiman las reclamaciones económico- administrativas acumuladas, nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional practicado en concepto de IRPF, ejercicio 2006, y resolución sancionadora derivada, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0469-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0469-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.