Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 994/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 221/2018 de 17 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (Sección refuerzo)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 221/2018
Partes: Pedro Miguel C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 994
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA LUISA PEREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de julio de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 221/2018,
interpuesto por D. Pedro Miguel , representado por el Procurador D. JOSE-IGNACIO GRAMUNT SUAREZ,
contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. JOSE-IGNACIO GRAMUNT SUAREZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEAR de fecha 21 de diciembre de 2017, que estimó en parte la reclamación administrativa impugnada, anuló la sanción tributaria impuesta, pero se rechazaron los gastos deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2009.

En la indicada resolución se relacionan los gastos que se incluyen en el concepto de deducibles, exigiendo la relación directa con la actividad económica desempeñada por el recurrente, Auditor de Cuentas y Censor Jurado, lo que no ha quedado acreditado en los siguientes aspectos: reparaciones del vehículo Ssangyong (combustible, peajes) al no estar afecto ni probado su relación con la actividad profesional, consumos de teléfono, agua, gas y electricidad del inmueble situado en Tarragona, c/ DIRECCION000 NUM000 . NUM001 , que es el domicilio particular del interesado, aquellos que se identifican y no se ha aportado justificación del gasto, cantidades declaradas como amortización del ejercicio (incluye un vehículo), compra de una guía de Hongos, diccionario de griego, otros de bolsillo, videocámara, grabadora DVD, objetivo para cámara fotográfica, máquina de café, ordenador portátil. Se expresa los requisitos de los gastos deducibles: contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos, lo que no se acredita, debiendo la carga de la prueba corresponder al recurrente. Se añade que no consta la declaración censal que declare la afectación de superficie alguna de la vivienda particular a la actividad profesional. Se admite la vinculación de la copra de un disco duro para videocámara y distintos elementos para la cámara fotográfica para utilizar como API, así como la memoria y grabadora DVD. Se deniega el gasto del ordenador portátil que debe ser como inversión, pero no gasto. Se rechazan las amortizaciones porque no constan los bienes cuya amortización se pretende, no se aportan facturas, ni tampoco aparece coincidencia con los registros de amortización.

En la demanda se alega que el vehículo es utilizado para actividades fuera de la ciudad de Tarragona, lo que se acredita porque no existe contabilidad de pago a RENFE o taxis, pues está obligado a viajar habitualmente a La Canonja, Cambrils, Salou, para obtener ingresos. Lo mismo ocurre con las dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia, que son necesarios para el desarrollo de la actividad. En los gastos de Seguridad Social se remite a los cargos bancarios de las cotizaciones efectuadas.

Respecto de las facturas NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 se trata de amortizaciones para bienes de escaso valor que es admitido normalmente al no superar los 12.020 euros por período impositivo. Por lo que se refiere a las amortizaciones se remite a la documental aportada y alegaciones ante el TEAR.

En la contestación a la demanda se alega la doctrina general sobre deducibilidad fiscal, expuesta también en la resolución del TEAR, referente a la justificación documental, contabilización, imputación a la base imponible del ejercicio correspondiente y la necesidad del gasto. No se acredita la vinculación del vehículo a la actividad económica, no siendo admisibles los gastos de combustible, peajes, reparaciones, amortizaciones, seguros y así como gastos de manutención y estancia. No se ha acreditado debidamente cuando la carga de la prueba le corresponde al interesado, en cuanto a la utilización profesional del vehículo. Lo mismo ocurre con los gastos de viajes, dietas, comidas y otros.



SEGUNDO: Este Tribunal ha llevado acabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en la contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar, por los mismos argumentos que expresa la Administración Tributaria demandada, en especial por la falta de prueba correspondiente a los gastos que el recurrente considera deducibles.

Como principio general, pasaremos a exponer la doctrina jurisprudencialmente seguida por los órganos jurisdiccionales, en la deducibilidad fiscal. Para que los gastos puedan ser considerados deducibles fiscalmente, no sólo han de acreditarse sino que deben tener la consideración de necesarios, tal y como declara la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no puede tratarse de gastos convenientes, que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de gasto necesario. Así, ha de entenderse que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos.

En este sentido para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Respecto a los gastos y amortización del vehículo afecto a la actividad económica, la normativa aplicable establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( artículo 286 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad. De forma que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: Con arreglo al antiguo artículo 114 de la LGT (actual artículo 105.1 de la Ley de 57/2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que, en el presente caso, se pretendió por el recurrente que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.

En definitiva, se trata de una cuestión de hecho que debe ser acreditada por el obligado tributario, aunque las pruebas al respecto han de ser analizadas de forma que no se llegue a exigir la prueba diabólica e imposible del hecho negativo de no haber usado nunca el vehículo para las actividades privadas.

Lo único relevante a efectos fiscales es si cabe estimar probada, siquiera indiciariamente, la afectación en exclusiva. No existe prueba al respecto, sino la simple declaración del recurrente de utilizar habitualmente el vehículo indicado en sus desplazamientos a municipios próximos a tarragona, pero sin más, es decir, ni siquiera se acompaña de un razonamiento, justificación o explicación que hubiese permitido a este tribunal formar la convicción de que el vehículo era o es utilizado para fines profesionales.

Conviene insistir en que estamos, por lo tanto, ante una cuestión de prueba, pues al tratarse de un gasto cuya realidad se discute razonablemente por la Inspección tributaria, la carga de la prueba de justificar dicho gasto corresponde al recurrente, según el artículo. 105 LGT . En efecto, como expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2012 (rec. 2679/2009 ), Cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración .

Por lo tanto, si la Inspección tributaria y posteriormente la resolución dictada por el TEARC, ahora impugnada, expone razones suficientes para cuestionar la relación del gasto con la obtención del ingreso, es el contribuyente quien tiene la carga de probar que la factura se corresponde con un servicio necesario para obtención del ingreso.

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la LGT , establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984 .

El artículo 106.1 de la misma Ley dispone: En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Además, es doctrina generalmente admitida, que en la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el número 3 del artículo 106 de la LGT añade: los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Por lo tanto, acerca de la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013 , en la que se expresa: Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en el art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

Por otra parte, el art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determina: 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.

Es patente que, en el precepto reproducido más arriba, se establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( artículo 286 de la LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

A estos efectos la documentación aportada por el interesado, debió constar lo siguiente: * Los libros registro de su actividad económica, exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como justificación documental acreditativa (facturas, recibos, nóminas, seguridad social etc.) de los ingresos y gastos de la actividad desarrollada, debidamente ordenados con sus correspondientes libros registro.

* En caso de haber declarado gastos por amortizaciones aportar un cuadro resumen en el que aparezcan las siguientes columnas, identificación del bien, fecha de adquisición, valor de adquisición, amortización aplicada, amortización acumulada al inicio del ejercicio y amortización practicada en el ejercicio. Asimismo, aportar fotocopia de las facturas correspondientes a los bienes amortizables.

* Los gastos deberán ir debidamente separados por partidas, tal y como figuran en la declaración presentada.

* Deberá aportar facturas o documentos justificativos de los gastos anotados en el libro registro debidamente ordenados y correlacionados según la numeración establecida en el libro registro de gastos y las emitidas debidamente ordenadas según la numeración del libro registro de ingresos.

* - No se consideran deducibles los gastos del libro registro incluidos en el apartado 'utilización despacho' al no constar las facturas correspondientes, además al tratarse de suministros de la vivienda habitual no se consideran deducibles al no ser de uso exclusivo en la actividad económica; no se consideran deducibles los registros del apartado 'notaria' al no quedar acreditado que sean gastos relacionados con los ingresos de la actividad.

* No se consideran deducibles los registros de los apartados 'reparación vehículo' , 'consumo combustible', 'seguro vehículo', 'ampliación garantía automóvil' y 'amortización elementos de transporte' ya que el uso del vehículo no es exclusivo de la actividad económica, por tanto los gastos relacionados con el mismo no son deducibles.

* No se consideran deducible los 'gastos desplazamiento', ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probado que obedeció a motivos profesionales para el desarrollo de la actividad, y que por tanto, no serían deducibles, puesto que no están relacionados con la obtención de ingresos.

* No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes, ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no guardan una relación directa con la actividad, sino que se refieren a gastos de la esfera privada del interesado, e incluso en el caso de que fueran por invitaciones a terceros, no queda probada que obedeció a motivos profesionales para el desarrollo de la actividad, y que por tanto, no serían deducibles.

* No se consideran deducibles los gastos de hoteles, al no quedar acreditada su correlación con la obtención de los ingresos declarados.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

Por lo tanto, no podemos aceptar la pretendida deducibilidad, toda vez que estimamos insuficiente la prueba documental aportada por la parte recurrente, pues aunque ésta indica en sus alegaciones ante el TEAR que utiliza como despacho una parte de su vivienda particular, para ejercer su profesión habitual, la prueba que aporta para ello resulta manifiestamente insuficiente, pues más allá de la declaración que se realiza a efectos, no constan las facturas correspondientes a tal concepto, impidiendo con ello la aplicación de la deducción proporcional de dicho gasto en relación a los consumos que genera la vivienda habitual.

En los demás conceptos, compartimos el criterio de la AEAT d eno haber quedado debidamente probados los gastos deducibles, si tenemos en cuenta que el concepto de deducibilidad es siempre una excepción en la relación jurídica tributaria, por el trato privilegiado que obtiene el mismo.

En consecuencia, desestimamos la pretensión ejercitada en la demanda, confirmamos la resolución administrativa impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien por aplicación de lo que se dispone en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa , la limitamos a mil euros.

Fallo

1º Desestimar el recurso.

2º Imponer las costas causadas a la parte recurrente en el importe máximo de mil euros.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad c on lo dispuesto en la SEcción 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado de refuerzo. Doy fe.