Siendo Ponente para este trámite la Iltma. Sra. Magistrada Dª. ELENA MENDEZ CANSECO.
PRIMERO.-La Procuradora de los Tribunales Dª Marta Gerona del Campo formula recurso contencioso-administrativo, en representación y defensa de D. Cosme, contra la Resolución de 28 de febrero de 2025 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura (TEAREx en adelante) que desestima las reclamaciones acumuladas número NUM000 y NUM001, interpuestas contra la Resolución de 16 de noviembre de 2023 que desestima el recurso de reposición presentado contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de los que se derivaba un importe a devolver de 3.903,99 €.
Además, en la misma se acumula la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción, con número de referencia NUM002 y NUM003, uno por cada ejercicio comprobado, derivado de las actuaciones de comprobación e investigación que concluyeron con el acuerdo de liquidación indicado, resultando una deuda por importe de 6.651,21 euros.
La parte actora alega que se ha excluido la deducción de una serie de facturas que se reputan falsas y respecto de las que se sigue el correspondiente procedimiento penal, por lo que debió suspenderse la comprobación hasta que finalizara dicho procedimiento al existir prejudicialidad penal. También sostiene que la orden de carga que motivó la correspondiente comprobación carece de motivación. A ello añade que ha aportado otros documentos distintos de las facturas que acreditan que sí han existido las operaciones que se estimaron falsas y que habría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración si no procede a la devolución del IVA que se ha soportado e ingresado. En cuanto a la sanción, se remite a lo manifestado en la vía administrativa, así como a las contradicciones respecto del IRPF.
El Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, interesa la desestimación del recurso en cuanto que no se aporta ninguna prueba sobre la prejudicialidad penal. Respecto del fondo del asunto, entiende que están motivados tanto la orden de carga como el plan de inspección y la comunicación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, ya que existían sospechas de facturas falsas. Además, indica que existen indicios suficientes de que la empresa que le suministraba el corcho no tenía medios para hacerlo. También manifiesta que no procede la regularización íntegra cuando las operaciones no fueron reales y consta que la otra empresa ingresara el IVA. Respecto de la sanción, alega que concurren tanto el elemento objetivo como subjetivo, sin que las manifestaciones relativas al IRPF sean aplicables al IVA y, a ello se suma, que se duda de los valores declarados.
SEGUNDO.-La primera cuestión que se plantea por la parte recurrente es la existencia de prejudicialidad penal.
Antes de entrar a resolver sobre este extremo, procede hacer mención el hecho de que en fase de prueba se requirió al correspondiente Juzgado de Talavera de la Reina que está conociendo sobre la posible falsedad de las facturas objeto de este procedimiento, quedando constancia de que dicha causa penal aún no ha terminado de instruirse.
A estos efectos, el artículo 150.3 LGT dispone: "El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley .
b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.
[...]".
Según el artículo 251.1 de la misma Ley: "Cuan do la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.
En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario".
Pues bien, debemos tener en cuenta varios aspectos relevantes, en la medida en la que el correspondiente procedimiento penal comenzó el 16 de abril de 2024, mientras que la liquidación objeto de impugnación es de 29 de agosto de 2023, es decir, previa al procedimiento penal. El Acuerdo sancionador es de fecha 15 de noviembre de 2023, por lo que no había comenzado el procedimiento penal cuando se dictaron las Resoluciones objeto de impugnación.
Lo relevante en el presente caso es que la suspensión está prevista cuando nos encontramos ante un delito contra la Hacienda Pública y no es el presente caso.
No se niega la relevancia que podría tener que en la vía penal se dictara una Sentencia condenatoria, pero la misma sólo serviría para ratificar la comprobación realizada en la que se duda de la veracidad de dichas facturas. Por otro lado, la absolución supondría que no ha quedado acreditada la falsedad de las facturas, pero ello tampoco cambiaría la liquidación y la sanción, en cuanto que la Administración lo que sostiene es que no se ha demostrado la entrega de las correspondientes mercancías y, por lo tanto, las deducciones practicadas no serían procedentes.
En conclusión, este motivo de impugnación debe ser desestimado.
TERCERO.- Se alega igualmente por la parte actora la incorrecta aplicación del método de estimación objetiva por entender que "paradójicamente, la aplicación del método de estimación indirecta lo que ha demostrado es, precisamente, que esos gastos contabilizados en libros sí se produjeron". La justificación de la aplicación del método de estimación indirecta se contiene en el propio Acuerdo de liquidación (doc. 144 del expediente administrativo) y, más ampliamente, en el informe de estimación indirecta elaborado por el actuario (doc. 133 del expediente administrativo), que damos aquí por íntegramente reproducidos y en donde se justifica debidamente la necesidad de acudir en el presente caso al citado método de estimación indirecta. En concreto cabe destacar: "En el presente procedimiento, por parte de D. Cosme se han aportado los libros registro obligatorios establecidos para los contribuyentes que determinan el rendimiento neto de sus actividades económicas mediante el método de estimación directa simplificada, si bien del examen de los mismos, de las comprobaciones efectuadas por la Inspección sobre la documentación aportada por el obligado tributario, así como del resultado de las comprobaciones efectuadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha y por esta misma Dependencia Regional respecto de la situación tributaria de su proveedor SERVICIOS FORESTALES QUERCUS, SL, NIF: B45888773 (y previamente, a través de un procedimiento inspector de alcance parcial sobre la facturación recibida de la entidad DIRECCION000, NIF NUM004), se ha descubierto la existencia de gastos deducidos que no reúnen los requisitos para ello. Si se tuvieran en cuenta los ingresos declarados y se descontaran los gastos acreditados, el rendimiento neto de su actividad resultaría desorbitado. Como consecuencia de ello, entiende la Inspección que procede la aplicación del método de estimación indirecta para determinar el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por D. Cosme. (...)
La tercera cuestión planteada es la relativa a que no debió iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobación al ser incorrecta la orden de carga.
A esto efectos, procede acudir a lo manifestado por el Tribunal Supremo en su Sentencia nº 712/2021 de 20 de mayo, Rec. 633/2019, cuyo Fundamento de Derecho Tercero indica: "[...] En relación a la cuestión relativa a la inexistencia de orden de carga en plan de inspección.
El artículo 170 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que lleva por rúbrica "Planes de inspección", señala que:
1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.
2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
3. En el ámbito de la inspección catastral, corresponderá a la Dirección General del Catastro la aprobación de los planes de inspección, conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en las disposiciones dictadas en su desarrollo y en este Reglamento.
4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaborarán anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático.
5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.
6. El plan o los planes parciales de inspección en curso de ejecución podrán ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.
7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.
8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico- administrativa.
Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.
9. Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas, éstas dispondrán de plena autonomía para elaborar sus propios planes de inspección con adecuación a su respectiva estructura orgánica. No obstante, en el caso de que se hayan aprobado planes conjuntos de actuaciones inspectoras de acuerdo con lo previsto en el artículo 50.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las correspondientes Administraciones tributarias deberán adecuar sus respectivos planes de inspección a los criterios generales establecidos en los planes conjuntos por ellas aprobados, en relación con aquellas cuestiones o aspectos previstos en los mismos".
Sost iene la recurrente que no existía orden de carga en el plan de inspección, lo que a su juicio compota la nulidad de la liquidación impugnada en la instancia.
A tal fin, baste con señalar que del tenor literal del precepto transcrito se desprende que la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, por lo que su pretendida inexistencia no podrá provocar la nulidad de la liquidación.
Adem ás, la cuestión que el recurso plantea en este punto, ha sido abordada y resuelta por esta Sala en la sentencia de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016 , a la que hemos de referirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Hemo s afirmado entonces y reiteramos ahora, lo siguiente:
(....) En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.
La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.
Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.
1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.
Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.
Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.
2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:
(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y
(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT ).
3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.
4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.
A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.
Tamb ién ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c ) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.
Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.
5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado antes de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 .
6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo".
La misma cuestión ha sido también resuelta, con reiteración de idéntico criterio, en las SSTS de 19 de febrero de 2020 (recurso de casación nº 240/2018 ) y 2 de julio de 2020 (recurso de casación nº 3326/2017 ), que establecen como doctrina que la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cuál haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones.
Del pronunciamiento efectuado por esta Sala y Sección en la referida sentencia se desprende sin dificultad que el plazo de inicio de las actuaciones del artículo 170.5 RGAT está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración y, por tanto, su incumplimiento sólo determinaría, en su caso, una irregularidad no invalidante, pronunciamiento que resulta coincidente con el realizado en la sentencia impugnada. [...]"
A ello se añade que la orden de carga sí expresa el motivo de que se inicie el correspondiente procedimiento de comprobación contra el recurrente y es el "control receptores diversas facturas irregulares".Igualmente, el acuerdo de inicio de actuaciones, así como la propuesta de liquidación y la liquidación en sí misma justifican las actuaciones llevadas a cabo, sin que haya existido ningún tipo de indefensión para la parte que justifique la nulidad de las actuaciones.
Por lo tanto, no se entiende que exista razón alguna para anular la Resolución impugnada, en cuanto que la orden de carga tiene por finalidad iniciar actuaciones que se deriven del propio plan de inspección, existiendo una auténtica investigación por parte de la Agencia Tributaria debido a la presencia de diversas facturas falsas en relación al comercio del corcho en la que se han visto involucradas diferentes sociedades y particulares.
CUA RTO.-Una vez descartados los extremos anteriores, procede hacer mención en el presente caso a lo ya manifestado por esta Sala en la Sentencia nº 664/2022 de 15 de diciembre, Rec. 94/2022, cuyo Fundamento de Derecho Segundo dispone: "Frente a la liquidación y resolución sancionadora, la recurrente esgrime en esencia que la actuación realizada incluyendo a efectos deducibles la factura de TUBALCAÍN SUMINISTROS INDUSTRIALES. SL, es de todo punto correcta ya que obedeció a una entrega real, a una adquisición verdadera que consta debidamente acreditada por la factura y por la transferencia en pago realizada. Frente a ello la Abogacía del estado insta la conformidad de las resoluciones al indicar que pese a que formalmente existiera tal constatación la misma ha sido desvirtuada por las inspecciones y el acta que se dictó y que consta en el expediente.
Nos situamos ante una estricta cuestión de carácter valorativo probatorio.
Pues bien, con carácter general debe reseñarse que dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, hay que partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es quien debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda. Dentro de un procedimiento administrativo tributario también corresponde a las partes la iniciativa de la prueba, en virtud de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que recoge lo siguiente: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", norma del ordenamiento jurídico- tributario coincidente con el principio general probatorio contenido en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que acabamos de mencionar. Por tanto, la deducción y su realidad corresponde acreditarla a la recurrente y en principio es cierto que con la factura y con la transferencia, así como el dato contable formalmente prueba al menos inicialmente esa deducción. Sentado lo anterior es a la administración una vez acreditada a través de la factura y otros datos que la acompañan, destruir tal presunción en base a datos y circunstancias suficientes como para desvirtuar los indicios existentes. Y en tal sentido, examinado el expediente y el acta se obtienen una serie de datos, así se determina y acredita por la Agencia que: "... en lo que respecta a la entrega de los productos a la empresa recurrente, no se han aportado partes de trabajo ni documentación que acredite el transporte de la mercancía, como así tampoco los medios concretos de transporte que se utilizaban. Es decir, existe una ausencia total de documentación relativa a la entrega y la recepción de la mercancía en las instalaciones de la demandante, habiéndose manifestado por ésta que los albaranes de entrega fueron destruidos.
-Asimismo, la empresa recurrente desconoce la dirección y el local de la empresa que presuntamente le suministró el material, a pesar de que, según el domicilio social de esta última, se encuentre ubicada en una dirección céntrica del mismo municipio que Montajes Aceuchal SL.
Es decir, la administración ha obtenido una serie de indicios a nuestro juicio de suficiente entidad para llegar a entender que entre los hechos acreditados y los que se trata de acreditar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano para dejar sin efecto lo sostenido por la recurrente.
Ya en nuestra sentencia 918/2011 de 3 Nov. 2011, Rec. 795/2009 y otras más decimos.- A diferencia de lo que expone la parte actora, estimamos que la Inspección Tributaria ha hecho un análisis detallado de las facturas y el resto de documentación que obra en las actuaciones, llegando a la conclusión de que dichas facturas no responden a trabajos verdaderamente realizados, sin que el obligado tributario haya aportado prueba que desvirtúe los hechos acreditados y la fundamentación expuesta por la Administración. La parte actora basa su recurso contencioso-administrativo en los mismos argumentos expuestos en la vía económico-administrativa, basándose en la realidad de la emisión de las facturas y su cobro por los proveedores. Sin embargo, una vez que se inició el procedimiento de inspección, la sociedad demandante fue requerida en diversas ocasiones para acreditar la realidad de los trabajos o compras que aparecían en las facturas pues esto y no otros aspectos formales es lo que considera la Agencia Tributaria y el T.E.A.R. de Extremadura que no está probado. Lo mismo sucede en el presente juicio contencioso-administrativo donde la parte demandante no presenta prueba que acredite la realidad de lo facturado. Para ello, tenemos en cuenta lo siguiente:
En primer lugar, la mayor parte de las facturas discutidas recogen conceptos que no están suficientemente concretados. Así las facturas mencionan conceptos como "albaranes", "albaranes" de determinados meses, "trabajos" de un mes o quincena, "operarios", "operarios" para un mes concreto, "transportes", etc. La mayor parte de los conceptos están indeterminados y no permiten conocer a que trabajos, operarios o transportes se refieren realmente las facturas.
El problema es mayor cuando no existe prueba contractual de la que deriven las facturas. La parte demandante no ha aportado en ningún momento los documentos que acrediten la celebración de contratos con alguna de las empresas mencionadas, tratándose de subcontrataciones de servicios o trabajadores que exigen una mayor precisión del objeto de contratación. La conclusión es que algunas de las facturas no reúnen los requisitos preceptivos establecidos en el artículo 3 del entonces vigente Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, que establecía la obligación de indicar el N.I.F. y domicilio del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación, su contraprestación y todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, el tipo tributario y la cuota repercutida del Impuesto sobre el Valor Añadido. Descripción de la operación que debe realizarse con la suficiente precisión y no de forma genérica sin poder conocer a que concepto realmente se refiere.
En segundo lugar, y continuando con el anterior razonamiento, resulta que se aportan las facturas, pero no existe constancia documental de la formalización de contratos donde como es habitual en el caso de ejecución de obras o suministro de bienes se determina, entre otros elementos, el precio, forma de pago, fechas de realización de la actividad o entrega de los bienes, medios personales y materiales suficientes para realizar la prestación. La conclusión es que no existe prueba documental alguna que permita comprobar los trabajos pactados, donde, como y cuando se realizaron, y lo mismo respecto a las adquisiciones efectuadas.
Frente a los hechos acreditados por la Administración que derivan de lo recogido en las diligencias de comprobación, la parte actora no aporta medios de prueba que acrediten la realidad de las prestaciones realizadas por los empresarios antes mencionados, careciendo de lógica que se realicen las mismas sin dejar constancia documental en ninguno de los casos. Fácil hubiera sido para la actora y los empresarios que se dicen contratados si las facturas respondiesen a prestaciones efectivamente realizadas aportar los contratos, partes de trabajo, certificaciones, horarios y forma en que se iban a pagar, etc. Es preciso valorar que la parte actora fue requerida durante el procedimiento de inspección para que describiera las operaciones recogidas en la relación de facturas (Diligencias de constancia de hechos de 26-3-2004 y 10-5-2004, folios 1032 y 1090 del expediente administrativo). La sociedad manifiesta en la Diligencia de fechas 20-9-2004 y 1-10-2004 (folios 1094 y 1110) que no dispone de contratos, presupuestos u otros documentos formalizados con los emisores de las facturas en cuestión referidos a las operaciones que se incluyen en las mismas.
También señalamos en sentencias anteriores de este Tribunal, sobre la misma cuestión, que las sumas anuales recogidas en las Actas de disconformidad alcanzan con algunos proveedores las cantidades de 19.207.946 pesetas (año 1999), 14.911.800 pesetas (año 2000), 15.381.600 pesetas (año 2000), 18.444.000 pesetas (año 2001), 23.704.201 pesetas (año 2001) y 15.880.887 pesetas (año 2001). Importes suficientemente elevados como para haber dejado algún rastro en lo que se refiere a los presupuestos, contratación, detalle de empleados, suministro, gastos, etc. Nada se aporta que acredite que las facturas se corresponden con servicios efectivamente realizados.
En tercer lugar, las manifestaciones de don Oscar, don Severino, don Erasmo, don Abel y don Teofilo recogidas en las Actas notariales se apoyan en las mismas facturas pero nada detallan sobre los concretos trabajos y servicios suministrados por los mismos. Los mencionados declaran que han facturado a la sociedad demandante por los importes de las facturas que relacionan en cada una de los documentos notariales. Sin embargo, se trata de insistir en los aspectos formales de la facturación. Nada se dice en las manifestaciones sobre los trabajos realizados, que días se hicieron, con que medios materiales y personales, lugares, centros de trabajo u otras circunstancias que hubieran permitido identificar la prestación a la que se refieren las facturas.
La parte recurrente en ningún momento aporta prueba de estas empresas que permita conocer los días, horas, lugar, medios utilizados, etc.
Por último, y no por ello menos importante, la Inspección ha constatado lo siguiente: "De las actuaciones desarrolladas por la Inspección cerca de los emisores de las mismas se deduce que éstos no disponen de la infraestructura necesaria para la realización de las operaciones facturadas, toda vez que no se consta la existencia de bienes inmuebles en propiedad o arriendo, personal contratado para el desarrollo de las actividades, vehículos y demás bienes adecuados para realizar los trabajos que justifican las prestaciones de servicios facturados". Se trata de un importante indicio pues difícilmente las empresas con las que la sociedad demandante ha contratado pueden prestar los servicios si no disponen de medios personales o materiales con las que llevarlas a cabo.
El artículo 107 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". En este caso, la Administración recogió los datos que ponían de manifiesto la falta de realización de los trabajos a los que se referían las facturas, al obligado tributario correspondía, en virtud de este precepto, desvirtuar el contenido recogido en la actuación de inspección. Por su parte, el artículo 105 establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". No se está exigiendo a la parte actora una prueba de difícil o imposible realización. La sociedad demandante podría haber aportado prueba documental en relación a presupuestos, contratación, albaranes, órdenes, lugares de trabajo, alta de trabajadores, etc. y requerir la colaboración de las empresas con las que contrató a fin de confirmar los trabajos, transportes y operarios a los que se refieren las facturas. Se trataba de acreditar los trabajos y servicios contratados con estos proveedores que se prolongaban en el tiempo y tenían una incidencia económica suficiente para dejar huella de su realidad. Nada de esto se ha probado, por lo que la parte actora no ha demostrado los hechos en que basa su pretensión anulatoria". Los razonamientos de la sentencia que acabamos parcialmente de transcribir son perfectamente trasladables al supuesto enjuiciado, existiendo en este caso un dato sumamente llamativo cual es que las empresas se encontraban en la misma localidad, no siendo nada creíble el hecho que una empresa que se dedica a las instalaciones y que utiliza los materiales que se dicen adquiridos no conozca ni sepa datos reales de la localización, circunstancias, etc, de otra empresa situada en una localidad de unos 5000 habitantes. Como decimos, los indicios referidos y expuestos "ut supra" son suficientes para desvirtuar el criterio formal de la factura y la transferencia a la que la parte recurrente se refiere.
Así pues, estamos conformes con los argumentos de la resolución administrativa y por ende con la liquidación."
QUINTO.-En el presente caso, como bien se señala en la Resolución impugnada, nos encontramos dentro del ámbito del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
Así pues, la parte actora ha aportado para justificar las deducciones practicadas las facturas, albaranes que adolecen de defectos, los justificantes de pago, los mayores de sus relaciones económicas y contratos formalizados con SERVICIOS FORESTALES QUERCUS, S.L., sin disponer de ningún otro documento que demuestre que efectivamente recibió la mercancía declarada y deducida.
En relación al transporte, en el correspondiente contrato se manifiesta que corre a cargo del vendedor, es decir, de SERVICIOS FORESTALES QUERCUS, S.L., extremo que defiende la parte recurrente. Sin embargo, no hay ningún documento relativo a dicho transporte, a lo que debemos sumar, como más tarde se explicará de forma más detallada, que la empresa vendedora no disponía de vehículos apropiados para el transporte de tal cantidad de corcho, según consta en los albaranes. Si bien es cierto que no se manifiesta en la liquidación objeto de impugnación, existen también otros dos extremos reseñables. Por un lado, que no haya ningún tipo de documento relativo al pesaje del corcho, así como el lugar en el que se realizaba el mismo. Y, en segundo lugar, que el precio del corcho y del bornizo fuera fijo. Teniendo en cuenta que se iba suministrando a lo largo del tiempo, lo lógico es comprobar la calidad de la mercancía antes de fijar el precio, extremo que debía constar en los albaranes (sin que figure en los mismos). Resulta sorprendente, en la medida en la que no todo el corcho es igual y se suele examinar para establecer el precio, como ocurre en muchos otros casos como con las frutas, verduras, carnes...
Volviendo a los indicios recogidos en la liquidación, en relación a los pagos efectuados por el demandante resulta llamativo que, tras los supuestos pagos, se procede a retirar en efectivo o mediante cheque al portador cantidades inferiores a 3.000 euros.
Estos aspectos, de por sí, hacen cuestionar la veracidad de las operaciones realizadas en la medida en la que SERVICIOS FORESTALES QUERCUS, S.L. no disponía de unos medios adecuados para suministrar el correspondiente corcho. Los mismos constan en el respectivo Acuerdo de liquidación. Al respecto, debemos volver a destacar que los datos recogidos se presumen válidos al obtenerse de un informe elaborado por funcionario público. Si bien es cierto que no se trata de una diligencia que tiene presunción de veracidad, el informe recoge una serie de indicios a los que se podría haber opuesto el actor aportando prueba en contrario y no lo ha hecho.
Pero lo fundamental en este supuesto son los datos relativos a SERVICIOS FORESTALES QUERCUS, S.L. en cuanto que carece de vehículos y maquinaria para realizar las correspondientes labores de recogida de corcho. Tampoco consta que haya recibido el corcho de otras empresas, existiendo facturas de tres empresas de las que es administrador único la misma persona. Dichas empresas carecen de trabajadores, así como de activos fijos que le permitan obtener el supuesto corcho que suministran.
La motivación existente en el respectivo Acuerdo de liquidación hace dudar de la veracidad de las facturas. A ello hay que sumar que la presente Sala ya ha conocido de otros procedimientos seguidos con empresas relacionadas con este asunto, habiendo sido el demandante parte en algunos de ellos. Por lo tanto, al quedar acreditado que las facturas no se corresponden con una entrega real de mercancía, es el demandante el que tiene que demostrarlo. Como ya se ha manifestado anteriormente, los albaranes no cumplen con los requisitos pertinentes, quedando sólo los pagos efectuados que, de por sí, no acreditan la realización de las compras deducidas.
No se entiende que existan contradicciones en cuanto al hecho de si SERVICIOS FORESTALES QUERCUS, S.L. operaba realmente o no. Lo que está claro es que no se ha demostrado que las operaciones existieran realmente, en virtud de los indicios recogidos y del hecho de que la empresa vendedora no dispone de una infraestructura suficiente para poder suministrar la cantidad de corcho y bornizo que figura en los albaranes aportados. No podemos obviar el hecho de que el socio y administrador único de DIRECCION000., D. Nicolas, es el mismo socio y administrador único de SERVICIOS FORESTALES QUERCUS S.L., habiendo ya el actor tenido procedimientos ante esta Sala en relación a la primera empresa por aspectos muy semejantes.
Nos remitimos, por lo tanto, al Acuerdo de liquidación en cuanto a toda la justificación de la falta de prueba por la recurrente de la realidad de las operaciones deducidas.
Llegados a este punto procede analizar el tema de la sanción impuesta y si concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo, en cuanto que se alega la falta de motivación del Acuerdo sancionador.
Así pues, se manifiesta por el demandante que no se da el elemento objetivo porque las operaciones han existido realmente. Sin embargo, como consta en el Acuerdo sancionador y así se ha confirmado a lo largo de la presente Sentencia, lo relevante es que en los años 2018 y 2019 debió ingresar a la Hacienda Pública una cantidad diferente al no poder deducirse unas operaciones que no se han probado debidamente, sin que lo hiciera, lo que supone la comisión de la infracción imputada al mismo. Igualmente, se motiva la gravedad de dicha infracción al haber empleado medios fraudulentos.
Por último, el elemento subjetivo está perfectamente motivado en los folios 20 y siguientes del Acuerdo sancionador, descendiendo al caso concreto y explicando por qué la conducta desarrollada se entiende que es dolosa, remitiéndonos a lo expuesto en el mismo y sin que se haya aportado ninguna prueba que desvirtúe dichos extremos.
Por todo ello, se entiende que no han quedado desvirtuados todos los extremos de los Acuerdos de Liquidación y sanción.
Y por último, se alega por la parte actora que la sanción impuesta es nula de pleno derecho, ya que "el resultado de las declaraciones presentadas por el contribuyente en relación con el IRPF de los ejercicios 2018 y 2019 se encuentra dentro del rango determinado por los estados estadísticos del Banco de España utilizados por el actuario para llevar a cabo la regularización aplicando el método de estimación indirecta". Sin embargo, como ya hemos manifestado en el fundamento de derecho III del presente escrito de contestación a la demanda, esta argumentación debe rechazarse ya que parte del error de considerar que los resultados de explotación declarados por el contribuyente (11.571,74 € en 2018 y 15.836,14 € en 2019) son correctos, lo cual no puede aceptarse, ya que dichos resultados de explotación declarados se obtuvieron después de deducir unos gastos por unas supuestas compras de corcho efectuadas a SERVICIOS FORESTALES QUERCUS 11SL que no han sido aceptados por la Agencia Tributaria, siendo éste, precisamente, el motivo principal que obligó a regularizar su situación tributaria. Por todo ello, no cabe duda en afirmar la total conformidad a Derecho de la resolución del TEAR objeto del presente recurso contencioso administrativo, el cual habrá de ser desestimado.
OCTAVO.-Que en materia de costas rige el artículo 139 de la Ley 29/1998 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por lo que procede imponer las costas a la actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
