Sentencia Contencioso-Administrativo 1145/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 548/2024 de 21 de mayo del 2025

PRIMERO.-El objeto de recurso es determinar si se ajusta a derecho la resolución de 24/04/2024 que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumuladas interpuestas por la ahora recurrente frente sendos acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Agencia Estatal Administración Tributaria, AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016 y 2017 por importe de 147.814,89 euros y 72.989,52 euros respectivamente, al entender que existe cesión de uso del inmueble con número de referencia catastral NUM001, situada en DIRECCION000 de DIRECCION001 y del que deriva la operación vinculada sometida a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, y no admitir diversos gastos como deducibles.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega, en extracto:

- Sobre la supuesta cesión de uso del inmueble con número de referencia catastral NUM001, situada en DIRECCION000 de DIRECCION001.

En primer lugar, se analiza la imputación de un ingreso por arrendamiento a la a la actora, derivado de la supuesta cesión del uso de una vivienda a sus socios por valor inferior a mercado, que se determina por la diferencia entre los 84.000 € declarados y los rendimientos imputados en base a la pericial administrativa, en el entorno de los 290.000 €.

Como se ha expuesto ampliamente en vía administrativa, los Sres. Diana Carlos María no utilizaron la vivienda sita en DIRECCION000 propiedad de RASIR. Se ha expuesto repetidas veces que el actuario Sr. Prudencio afirmó y dio a entender que RASIR, aparentemente a instancia de los Sres. Diana Carlos María, procedió a la regularización voluntaria y espontánea del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, para declarar un "alquiler" de esta propiedad por el año completo, pero esto no es cierto.

La realidad es que esta regularización supuestamente voluntaria fue requerida y supervisada por el actuario Sr. Rogelio, quien incluso requirió pruebas de su realización efectiva para no incoar un procedimiento de inspección sobre la Sociedad.

Debemos puntualizar que disponemos de pruebas de este hecho en forma de correos electrónicos remitidos al e-mail: DIRECCION002 con fecha y hora: 11:50am del 6/2/2019, 7:58am del 11/02/2019 y 11:39am del 11/02/2019, donde se le proporcionó en detalle una hoja EXCEL con regularización del Impuesto de Sociedades a realizar para los años 2015, 2016 y 2017 y, posteriormente, se le remiten las declaraciones complementarias del Impuesto de Sociedades ya presentadas, presumiblemente para que el actuario pudiera computarlas como regularizaciones inducidas, habida cuenta de que el Impuesto sobre Sociedades no se encontraba cargado en el plan de inspección del Sr. Rogelio.

Pero, lo que es más importante a los efectos que hoy nos ocupan, a la Administración también le consta que para esta clase de regularizaciones inspectoras no se requería ni se requiere del uso efectivo de la vivienda por los socios o administradores, sino que, es el criterio de la Inspección que es suficiente con que el inmueble esté "a disposición" de los socios para que la Sociedad tenga que imputarse un ingreso por arrendamiento. Esta representación tiene constancia de decenas de ejemplos del criterio administrativo que acabamos de indicar, pero valga por todos, el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades con referencia A23- NUM002, dictado el 31 de agosto de 2017 con CSV: NUM003, en cuyo

Fundamento de Derecho tercero la Jefatura de Inspección manifiesta: (...)

Es decir, que a juicio de la Inspección no es necesario que el inmueble esté realmente arrendado al socio para que la Sociedad tenga que declarar un ingreso de arrendamiento (que es ficticio).

Nos parece un criterio completamente ilegal y antijurídico, habida cuenta de que afecta a la personalidad jurídica de las Sociedades Mercantiles que, de alguna manera, este criterio de la Inspección niega, al otorgar a los socios un "poder de disposición" sobre el activo de la sociedad que es irreal, carece de fundamento legal y que ni siquiera se requiere sea efectivo; pero ese era el criterio que el Sr. Rogelio trasladó a RASIR y ese es el motivo -junto con la amenaza de una ampliación de las actuaciones de comprobación al Impuesto sobre Sociedades- y no otro de que la reclamante declarara un ingreso por arrendamiento irreal y que no se compadecía con un uso efectivo de la vivienda por los Sres. Diana Carlos María durante el periodo objeto de comprobación.

Como corolario, nos parece especialmente llamativo que el actuario Sr. Prudencio haya incorporado al expediente 115 fotografías tomadas por el actuario Sr. Rogelio en una visita realizada a la propiedad el 30 de noviembre de 2018 y que, en base a dichas fotografías se atreva a afirmar que "indican" que la vivienda se encuentra "a disposición del administrador de la Sociedad", porque de las fotografías tomadas no hay ni una sola que permita acreditar "quién" utiliza el inmueble.

Se podrá considerar, subjetivamente, que la propiedad estuvo en uso, lo que nos parece muy dudoso, habida cuenta de que en varias de las fotografías tomadas por el actuario Sr. Rogelio se aprecia la nevera completamente vacía y apagada, signo paradigmático de que una vivienda no estaba habitada desde hacía mucho tiempo ni era previsible su uso inmediato, con armarios y cajones vacíos, sin ropa ni otros enseres personales, sin comida en la despensa, con baños sin productos de aseo, con un menaje de hogar que dista mucho de ser el que se correspondería con una vivienda de ultralujo que se pudiera alquilar por los 290.000 euros anuales como inopinadamente imputa el acuerdo. Tampoco se aprecian en las estancias comunes elementos personales de los Sres. Diana Carlos María como fotografías familiares u artículos personales, ni cartas o revistas o periódicos recientes, ni ninguna otra clase de elemento que evidencien el uso de la vivienda y mucho menos, el uso de la vivienda por los Sres. Diana Carlos María.

Es evidente, a la vista de lo exhaustivo del reportaje fotográfico, de que si hubiera existido algún indicio real de uso de la vivienda por los Sres. Diana Carlos María el actuario lo hubiera fotografiado, pero no lo hay y no consta en las fotografías. Por eso el actuario Sr. Rogelio se limitó a dar su peculiar opinión de que el uso por el administrador se "deduce" de que haya un "dormitorio infantil", pegatinas, documentos en carpetas, facturas de la empresa (lógico, porque el inmueble pertenece a la Sociedad) y un hinchable en la piscina.

En otras palabras, las fotografías acreditarían quizá que en algún momento el inmueble fue utilizado, pero no se puede saber cuándo. Es evidente que en el momento en que se tomaron las fotografías (muy próximas al periodo objeto de comprobación) el inmueble hacía mucho que no estaba en uso y no era previsible que lo estuviera en el corto plazo.

Pero, sobre todo, lo que no cabe es "presumir" en base a indicios como las "pegatinas infantiles", que quien utilizó el inmueble fuera el administrador de la reclamante.

En definitiva, no hay ni una sola prueba en el expediente, ni en el expediente fotográfico de 115 fotos, de que los Sres. Diana Carlos María utilizaran este inmueble en el periodo objeto de comprobación.

Por el contrario existe innumerable material probatorio que acredita que difícilmente ha podido la vivienda estar habitada por el administrador por cuanto en los períodos objeto de comprobación no residía en España:

*Los Sres. Diana Carlos María reconocen, y lo han hecho siempre, que Dª Diana y su hijo menor son residentes fiscales en España y tributan como tales.

*Sin embargo, D. Carlos María era residente fiscal en Rusia en el periodo objeto de comprobación, junto con su hijo mayor. Allí residen también sus padres, de edad avanzada y enfermos, por lo que requieren de su atención y cuidados permanentes.

*Que la Sra. Diana residía junto con su hijo menor en una propiedad particular del matrimonio sita en DIRECCION003 DIRECCION004, que es la vivienda que la Sra. Diana declaró como vivienda habitual (i) en el censo de obligados tributarios, (ii) en sus declaraciones de IRPF, (iii) en el padrón de habitantes del municipio y (iv) en una infinidad de documentación que obra en el expediente. Esta vivienda está próxima a la vivienda de RASIR, pero es independiente de la misma, también es un chalet de lujo y se aportó al expediente un acta de requerimiento, presencia y manifestaciones otorgada el 22 de enero de 2022 por el Notario del Ilustre Colegio de Andalucía D. Filiberto Carrillo de Albornoz Fisac, al número 249 de su protocolo, que evidencia, también con documentos gráficos, que aquella es su vivienda habitual.

Aunque este documento notarial obra en el expediente, para facilitar su análisis y verificación se adjuntó también como anexo a la reclamación económico-administrativa, por lo que debe esta Sala poder localizarlo fácilmente.

*El Sr. Diana ha aportado al expediente administrativo (i) justificante de la titularidad de su vivienda habitual en Rusia, (ii) justificantes de pagos de suministros que acreditan que aquella vivienda estuvo en uso durante el periodo objeto de comprobación; (iii) justificantes de sus relaciones personales (un hijo estudiante y un padre mayor y enfermo) que ameritan sus vínculos vitales con Rusia; (iv) declaraciones fiscales presentadas por impuestos pagados en Rusia; (v) certificados de residencia fiscal en Rusia a los efectos del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y la Federación Rusa durante el periodo objeto de comprobación; (vi) extractos de abundantes movimientos de tarjetas de crédito a su nombre constantes (casi diarios) en Rusia durante el periodo objeto de comprobación; (vii) acreditación de que dispone de activos financieros en Rusia, (viii) acreditación de que estaba inscrito y acudía con recurrencia a un club deportivo en aquel país, entre otra documental.

También se aportaron al recurso de reposición, sendas traducciones juradas de los certificados expedidos por Club de DIRECCION005" ( DIRECCION006") y por Centro Médico DIRECCION007, con los que se acreditan la estancia efectiva del Sr. Diana en Rusia al menos entre enero y julio de 2017.

*Constan ya en el expediente administrativo facturas y recibos por consumos de suministros en Rusia a nombre del Sr. Diana en concepto de telefonía, electricidad y comunidad, para los que también se han aportado traducciones. Concretamente, se adjuntó al recurso de reposición, la traducción jurada del informe de servicio de la compañía MTS con el extracto de las operaciones del teléfono móvil del Sr. Diana durante el año 2017, en el que puede apreciarse que durante la mayor parte del año 2017 su teléfono operó desde Rusia, apareciendo en el informe con servicio desde aquel país.

Esta prueba demuestra, sin género de dudas, que el Sr. Diana permaneció más de 183 días en Rusia en el año 2017. Y que estuvo, además de en España, también en Francia, Grecia y República Dominicana. Los días que estuvo en España su móvil aparece enlazado a las señales de Orange o Vodafone España y son periodos claramente inferiores a los que pasó en Rusia.

Según nuestros cálculos consta servicios móviles al Sr. Diana en Rusia durante 197 días en 2017, en España durante 134 días (lo que no deja de ser lógico, viviendo aquí su esposa e hijo menor), en Francia 4 días, en Grecia 4 días y en República Dominicana 26 días.

*Además, constan en el expediente administrativo extractos de movimientos de tarjetas de crédito en Rusia, con consumos constantes a nombre del Sr. Diana durante todo el periodo objeto de comprobación.

*Es un hecho notorio que no es absoluto infrecuente en la Costa del Sol que haya matrimonios extranjeros en los que uno de los cónyuges resida en España mientras que el otro resida en su país de origen y este era el caso de los Sres. Diana. El actuario Sr. Prudencio rechazó esta posibilidad con una vehemencia que excede a las pruebas de que dispone, como hemos visto anteriormente, porque cuando menos, las pruebas de residencia fiscal en Rusia del Sr. Diana Carlos María *De hecho, hasta tal punto son consistentes las evidencias de que el Sr. Diana era residencia fiscal en Rusia que la misma Administración expidió el 24 de abril de 2022 una comunicación con nº de referencia NUM004 y CSV: NUM005, emitida en relación con una solicitud de certificado de Residencia Fiscal en España presentada por el Sr. Diana, en la que le informó literalmente de que "consultados los antecedentes obrantes en la Agencia Tributaria, no procede acceder a la solicitud formulada por Carlos María con NIF: NUM006".

Tal es así que, con fecha 17 de junio de 2024, la actora suscribió con la Inspección de los Tributos un acta con acuerdo por el Impuesto sobre Sociedades de 2018/19/20/21, que adjuntamos como Anexo I, en la que el actuario reconoce que no existen suficientes elementos para considerar que exista una operación vinculada de cesión de uso de este inmueble entre la actora y sus socios. Señalaba así en su página 9: (....)

Por tanto, es la propia Inspección la que concluye, con los mismos elementos de prueba que tenemos en el presente caso, que no puede concluirse la existencia de una operación vinculada por no constar acreditado una disponibilidad y uso continuado de activos. Siendo todo ello así, difícilmente puede haber existido la operación vinculada imputada de cesión de uso de este inmueble de la actora a sus socios por lo que la liquidación es improcedente.

- Sobre la incorrecta calificación y valoración de la operación vinculada.

Sin perjuicio de lo anterior y con carácter subsidiario, existen defectos en la calificación y en la valoración de la supuesta operación vinculada socio-sociedad que son de tal magnitud que determinan, en todo caso, que la regularización efectuada deba ser anulada en la sentencia totalmente estimatoria que en su día se dicte.

Los motivos de nuestra oposición en este punto son dos:

I. Sobre la incorrecta calificación de la operación vinculada que determina la improcedencia de la valoración a mercado de la misma.

En línea con lo expuesto en el fundamento de derecho previo, interesa advertir a esta Sala que, como hemos anticipado, con posterioridad a la resolución del TEAR hoy recurrida la misma Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en un procedimiento de comprobación e investigación tramitado simultáneamente por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 a 2021 de RASIR, S.L., alcanzaba una serie de conclusiones fácticas que entendemos muy relevantes para la resolución de esta litis, por la discordancia evidente entre las conclusiones de aquella inspección con la que hoy es objeto de la controversia, máxime cuando al ser un acta firmada con "acuerdo" tuvo que contar con el previo visto bueno de la Jefatura de Inspección.

Nos referimos nuevamente a la prueba documental que se adjunta como Anexo I, el acta suscrita con acuerdo el mismo 17 de junio de 2024 por el Impuesto sobre Sociedades de RASIR, S.L. correspondiente a los ejercicios 2018 a 2021, en el que el actuario concluye lo siguiente (véase página 10 del acta): (...)

Vemos cómo la MISMA Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2018 a 2021 de RASIR, S.L. se desliga total y absolutamente del planteamiento realizado previamente para los ejercicios 2016 y 2017 y ya NO le imputa a la Sociedad un ingreso por la supuesta cesión del uso del inmueble durante el año completo que se valore en 289.000 euros, sino que admite que NO existen pruebas concluyentes de que el bien estuviera cedido a los socios ni de su disponibilidad plena por el año completo, por lo que aprueba y firma con acuerdo una regularización que consiste en eliminar el gasto deducible del citado inmueble en sede de la Sociedad, que básicamente se concretó en un ajuste positivo por la amortización del activo no afecto a la actividad empresarial, cuyo importe anual en 2018 ascendió a 93.870,96 euros.

Es decir, que si la MISMA Inspección concluyó en base a los elementos de hecho transcritos, que en los ejercicios 2018 a 2021 no existen pruebas concluyentes de que la Sociedad haya cedido el inmueble a los socios, ni de que estos tuvieran la plena disposición del mismo durante el ejercicio completo y que, por tanto, no era esa la operación vinculada que debía ser objeto de valoración, es evidente que la liquidación que hoy es objeto de la controversia debe ser anulada, tanto por el error en la calificación de la operación vinculada que se realizó, como por el evidente defecto de su valoración que, en ningún caso, debía exceder del gasto por la amortización del activo no afecto a la actividad que se dedujese en los ejercicios 2016 y 2017. Conforme a la doctrina de los actos propios la Administración no puede sostener una cosa y su contraria.

II. Por la falta de motivación del método de comparación de testigos.

Sin perjuicio de lo anterior y con carácter subsidiario, tampoco podemos estar conformes con la valoración a mercado que se le ha dado a la cesión de uso del inmueble.

Antes de analizar el informe de valoración que ha servido de base para determinar el importe de la renta que, en supuestas condiciones de mercado, se habría fijado en la cesión o arrendamiento del inmueble, procede analizar en primer las circunstancias por las que la Jefatura de Inspección concluye que deben llevarse a cabo actuaciones de comprobación del valor declarado.

Como así se ha indicado en los hechos del presente escrito, la inspectora regional de cara a ordenar que se completaran actuaciones señalaba: (....)

Es decir, que la única motivación acogida por la inspectora jefe para solicitar un informe de valoración deviene de alto valor de adquisición de la vivienda de la reclamante sita en DIRECCION000. No existe la más mínima referencia ni esfuerzo probatorio que apoye el hecho de que el valor que fue declarado se alejase del que hubiese pactado partes independientes en condiciones de mercado.

Dicho lo anterior, el método utilizado en el informe pericial para la determinación del valor de mercado de la cesión de uso, es el de comparación de testigos, a través de un análisis de mercado de inmuebles supuestamente similares. Una vez analizados los supuestos comparables, el técnico, a través de una ponderación realizada con muy pocos coeficientes correctores, acaba determinando un precio medio por metro cuadrado.

Respecto del método de valoración por comparables o testigos, conviene traer a colación, por su idoneidad respecto de la presente cuestión y por su claridad expositiva, la sentencia de 31 de marzo de 2016 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 945/2013.

El TSJ de Madrid basándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015, razona sobre los requisitos mínimos que, a efectos de motivación, debe contener un informe de valoración mediante comparables. Así señala en su fundamento jurídico tercero: (...)

De la extensa transcripción que de la sentencia se ha efectuado, se infieren las siguientes exigencias que debe reunir el informe pericial basado en el método de comparación de testigos:

- La de reconocimiento personal del inmueble a valorar en aras de comprobar in situ sus características, calidades, estado de conservación, mejoras, etc.

- La motivación de las circunstancias por las que los inmuebles comparados se consideran testigos válidos comparables.

- Si los valores de los testigos aportados derivan de transacciones efectivamente perfeccionadas y que arrojan un valor de renta pactada o meros anuncios en portales inmobiliarios. Si dichos valores son valores declarados o valores comprobados administrativamente. Si constan en documentos públicos y se refieren al momento temporal en que debe valorarse la cesión de uso.

- Justificación y correcta motivación de los coeficientes utilizados para ponderar la valoración de elementos comunes o la ubicación del inmueble, así como su estado de conservación y antigüedad.

- Necesidad de razonar las circunstancias por las que se consideran semejantes las fincas tomadas como referencia comparable. Necesidad de motivar la antigüedad de las fincas en relación a la finca objeto de valoración.

-Fundamentar el por qué de los coeficientes aplicados para determinar el precio medio del metro cuadrado.

Igualmente debemos hacer mención de la recientísima sentencia 207/2023 de 21 de febrero dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en el recurso de casación 257/2021. Es muy extensa la jurisprudencia en lo relativo a la comprobación de valores y más concretamente en lo relativo a los dictámenes periciales, jurisprudencia por otro lado pertinente y tempestiva habida cuenta de los excesos de la autotutela administrativa que dichas tasaciones han originado. En esta última sentencia, el Tribunal Supremo vuelve a reafirmar su doctrina en lo que respecta a las necesidades de motivación que todo informe pericial de valoración de la Administración debe contener. Así, en lo que aquí interesa señalaba: (...)

Como puede verse en este caso, el Tribunal Supremo casa y anula la sentencia no tanto por la falta de visita personal al inmueble (cuestión no alegada en el recurso de casación) sino por la falta absoluta de acreditación de los valores que conforman la muestra comparable. Como sucede en el caso presente, aquel informe pericial traía a colación testigos obtenidos de ofertas de portales inmobiliarios no sometidas a contraste ni derivadas de efectivas transacciones plasmadas en documentos públicos.

Pues bien, una vez expuestas las anteriores exigencias que deben respetarse en todo informe de valoración por comparables, debe estudiarse su aplicación al informe que subyace a la presente controversia.

En primer lugar, aunque constan fotografías que ponen de manifiesto una visita personal al inmueble (algunas de ellas en 2018), ello no tiene impacto en el informe evacuado más allá cómo decimos de que consten las fotografías ínsitas en el mismo. De ellas no deriva conclusión alguna sobre el estado de conservación, mejoras efectuadas, etc, pues como puede verse el valor resultante lo infiere únicamente de testigos supuestamente comparables sin adaptarlos a las características o estado de conservación del inmueble a comprobar. Aunque se ha visitado el inmueble, dicha visita e inspección no ha tenido impacto alguno en la valoración resultante pues el informe no relata absolutamente nada respecto a las características individuales. Es decir, la inclusión del reportaje fotográfico se realiza únicamente para cumplimentar el trámite impuesto por las reiteradas exigencias jurisprudenciales sin tener en ningún caso alcance material en la valoración realizada.

En segundo lugar, el informe no realiza la más mínima motivación respecto de las circunstancias por las que los inmuebles comparados se consideran testigos válidos comparables. No se hace mención alguna a la antigüedad de estos, fecha de construcción, fecha de rehabilitación, etc, pues como puede comprobarse, utiliza pantallazos de un portal inmobiliario, en los que únicamente consta el precio del alquiler del inmueble ofertado por el titular supuestamente a fecha del informe, su ubicación y las características que dicho titular ha decidido incluir en el anuncio que pueden ser ciertas o no. Es evidente que hasta que dichas características no son comprobadas personalmente por el tasador (cuestión que no ha acontecido en ningún caso), las mismas no son más que meras opiniones de los anunciantes (que además debemos aquí dar por cierto que dichos anuncios alguna vez fueron publicados). Tampoco los precios supuestamente ofertados resultan de valores de transacciones llevadas a cabo efectivamente, sino como decimos simples ofertas. Menos aún contienen valores comprobados administrativamente.

Mención aparte merece el hecho de que, aunque el informe concluye en el cuadro de la página 14 que los precios ofertados lo son por larga temporada (cuestión que debemos calificar de fe pues no se acredita en ningún sitio), realiza una exposición relativa a que la mayoría de los testigos que cabe encontrar en la zona del inmueble se publicitan por períodos vacacionales. Así señala en su página 12: (...)

Como vemos, el informe da a entender que la mayoría de comparables en la zona donde se ubica el inmueble se refiere a períodos vacacionales a los que habría que realizar una corrección valorativa (por supuesto arbitraria) de entre un 50% y un 75% para determinar el valor de larga temporada. Sin perjuicio de tan aventurada apreciación (no refrendada por supuesto con datos objetivos), lo cierto es que carece de sentido por cuanto, según el informe, los 5 comparables se refieren a períodos de larga temporada. Sin duda se advierte cierta incongruencia en las conclusiones periciales. En cualquier caso, ni se acredita que sean por períodos vacaciones ni por períodos de larga temporada.

Por último, tampoco se hace referencia a coeficientes que pudieran ser aplicados a los testigos de referencia. Únicamente, se aplica un coeficiente de un 5% por negociación de precio, sin indicarse por qué ese y no otro porcentaje es el que debe descontarse con carácter general cuando se negocia un alquiler.

Todo lo anterior unido al hecho de que el informe pericial emitido por el Instituto de valoraciones SA aportado en vía administrativa y que obra en el expediente cifra el valor de mercado del alquiler de la vivienda en el año 2017 en 81.931,44 €, absolutamente alejados de los 289.000 € que propugna la perito de la Administración. Nótese, como corolario, que el valor del informe de valoración aportado por la demandante es coherente con la valoración efectuada en el acta con acuerdo suscrita por el Impuesto sobre Sociedades de 2018 a 2021 de RASIR, S.L., que se adjunta como Anexo I, en el que el ajuste efectuado por el actuario por esta supuesta operación vinculada está en el entorno de los 93.000 euros.

En definitiva, si atendemos la doctrina expuesta en la sentencia del TSJ de Madrid ampliamente extractada, sólo puede convenirse en que el informe no contiene una motivación e individualización suficiente que legitime el método empleado. Por todo ello, debe anularse la valoración resultante y que ha servido de base para la determinación del valor de mercado de la supuesta operación vinculada.

- De la deducibilidad de los gastos relacionados con los vehículos propiedad de la sociedad.

Llegados a este punto conviene exponer que la actora realizaba en el periodo objeto de comprobación una actividad de explotación de un parking, así como la explotación de 5 estaciones de servicio dispersas geográficamente ( DIRECCION008, DIRECCION009, DIRECCION010, DIRECCION011, Jaén) y ha realizado una inversión en una empresa hotelera adquiriendo el 50% del capital y una inversión en una empresa agrícola sita en Huelva, adquiriendo el 50% del capital. En ambas inversiones RASIR, S.L. forma parte del órgano de administrador con la presencia en el mismo del Sr. Carlos María y la Sra. Diana.

Todo lo anterior ha supuesto una inversión superior a los 5.000.000 €, tal como se refleja en el balance de RASIR, S.L.

La sociedad posee tres vehículos, una furgoneta mercedes (con matrícula NUM007), un todo terreno mercedes (con matrícula NUM008) y un vehículo Bentley (con matrícula NUM009).

Las características de cada vehículo son diferentes y su adquisición responden a cubrir necesidades diferentes, la furgoneta mercedes cuenta con un número de plazas elevadas (7) y es utilizada cuando han de desplazarse varias personas, e incluso, para mover mercancía entre estaciones de servicio cuando sus dimensiones lo permiten, este vehículo es utilizado muy habitualmente por personal de la empresa. El todo terreno se utiliza cuando hay que acudir a zonas pocos accesibles, como por ejemplo en la busca de terrenos para instalación de gasolineras o a las visitas a la empresa agrícola. El vehículo Bentley es utilizado cuando las necesidades empresariales requieren el desplazamiento con inversores, clientes o proveedores al objeto de dar una buena imagen de empresa, es decir, como un elemento de representación.

Obra en el expediente administrativo los permisos de circulación de los vehículos, donde aparecen los km recorridos. Incluimos a continuación un resumen:

(...)

Como se podrá comprobar, los KM recorridos anuales por el vehículo Bentley ( NUM009) y Mercedes todoterreno ( NUM008), son muy escasos, y corroboran que estos vehículos se utilizan de forma excepcional para atender necesidades muy concretas de la empresa, ya sea de representación o acudir a zonas de difícil acceso.

Por otro lado, no existe desproporción entre en número de vehículos en RASIR S.L. teniendo en cuenta, la inversión realizada por la misma, la variedad de actividades que realiza y la dispersión geográfica de las actividades.

Además, estos vehículos, por su valor, podrán ser enajenados en el futuro sin que experimenten depreciación, obteniendo un rendimiento por el que RASIR tributaría en el Impuesto sobre Sociedades, lo que redunda en la deducibilidad de los gastos para su mantenimiento.

No obstante, la Inspección únicamente acepta como vehículo afecto a la actividad la furgoneta mercedes (con matrícula NUM007) bajo la justificación de que no se utilizan para satisfacer las necesidades de desplazamiento de los trabajadores. Haciendo uso de los otros vehículos el administrador, para fines particulares. Y ello, en base a que el Sr. Diana aparece en el contrato de seguro de los vehículos como el conductor habitual y que estos se custodian en su vivienda (sin aportar prueba sobre este hecho).

No se niega por parte de RASIR S.L. el uso del vehículo por parte del Sr. Diana, y siendo este administrador de la empresa este hecho no desvirtúa el hecho de que su gasto sea deducible. Tampoco la Inspección motiva ni argumenta su posición en contrario, lo que nos imposibilita para un mayor desarrollo de este fundamento de derecho.

La Inspección no valora que el Sr. Diana y la Sra. Diana tienen tres vehículos de alta gama a nombre propio, un PORSCHE 911 CARRERA (matrícula NUM010), un MERCEDES S550 (matrícula NUM011) y un MERCEDES SLK (matrícula NUM012), para satisfacer las necesidades particulares de la familia.

No se admite gastos de combustible para los vehículos por importe de 98,62€, 79,32€, 62,57€, 66,98€, 88,36€, 92,59€ y 79,18€. No se puede considerar estos gastos sean excesivos, o un abuso, teniendo en cuenta la actividad económica de RASIR S.L. descrita anteriormente.

Tampoco se admiten gastos de reparación de los vehículos por importe de 538,82€, 1.054,03€ y 1.762,48€. No siendo igualmente un gasto que pueda considerarse excesivo o desproporcionado.

Respecto de la regularización por los gastos del seguro, se ha aportado al expediente contrato de seguro de los tres vehículos propiedad de la empresa, cuyos seguros son de la empresa LIBERTY. Con esta aseguradora únicamente se ha contratado el seguro de los vehículos.

Asimismo figura en el expediente contrato de SEGUROS ZURICH correspondiente al vehículo MERCEDES V 250 (matrícula NUM007).

No se admite como gasto los importes pagados en concepto de seguros ZURICH y LIBERTY, no obstante, no se puede considerar estos gastos sean excesivos, o un abuso, teniendo en cuenta la actividad económica de RASIR, S.L. descrita anteriormente.

Por todo ello, procedería admitir la deducibilidad de los referidos gastos.

- De la deducibilidad de la factura por el alquiler de un yate.

Como puede apreciarse en la factura que obra en el expediente respecto del alquiler de un yate, en la relación de ocupantes y en los motivos de su contratación, se trató de una acción comercial con clientes de la Sociedad.

Difícilmente puede tratarse de un gasto personal no deducible cuando consta que al evento acudieron empleados y proveedores. Se observa que tiene relación con la actividad de estaciones de servicio, en concreto, el texto en la factura es "Evento de captación de inversores para gasolineras RASIR - ECONOIL" y refleja un evento empresarial con la participación de la empresa ECONOIL S.L., que es el colaborador principal de RASIR S.L. en el negocio de las estaciones de servicio, tanto en su construcción como en su gestión posterior, y que tenía por objeto de atraer inversiones que permitan acelerar el plan de expansión de gasolineras.

Para reforzar esta justificación, consta en el expediente documento firmado por el representante de ECONOIL, la abogada VERA GRIGORYEVA y el empleado Enrique, todos ellos presentes en este evento, por lo que resulta evidente su correlación con la obtención de ingresos. La resolución del recurso de reposición opone que no se ha acreditado dicha correlación pues a su juicio los documentos aportados devienen de parte y no tienen valor probatorio por su vinculación laboral, mercantil o societaria. En este punto, de aceptarse la tesis del órgano inspector, ningún documento aportado podría acreditar la correlación de ingresos, dado que en todos participaría personas o entidades con alguna relación con la reclamante o bien empleados o bien clientes. Pues de no tener relación con la reclamante difícilmente se podría acreditar la naturaleza de un determinado gasto.

Por ello, procedería aceptar la deducibilidad de mencionado gasto.

- De la existencia de dudas razonables e interpretaciones razonables de la norma tributaria que impedirían el reproche sancionador.

Ya entrando en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador recurrido, el mismo resulta improcedente ya que consta acreditado que RASIR actuó de una manera transparente, diligente y ajustada, al menos, a una interpretación razonable de la norma.

El artículo 179.2.d) de la LGT establece que: (...)

Esta alegación ya se realizó en vía administrativa y ha sido desestimada por la Administración en algunos apartados del FD Quinto de la resolución que subyace a la controversia, en los que, en síntesis, se opone lo siguiente: (...)

Luego, el acuerdo sancionador recurrido cita y extracta parcialmente dos sentencias del Tribunal Supremo de 1991 y 1997, que no sólo son extremadamente antiguas (pre-LGT 2003) sino que han sido superadas por la jurisprudencia más reciente que citaremos y desarrollaremos ampliamente en el Fundamento de Derecho siguiente.

Para concluir que: (...)

En primer lugar, una parte muy sustancial de la regularización se corresponde con la diferencia entre el valor declarado por la sociedad y satisfecho por los socios por la cesión de uso de la vivienda sita en DIRECCION000, DIRECCION001, y el valor de mercado de dicha cesión. Se trata, en cualquier caso, de un rendimiento declarado por la sociedad, sobre el que simplemente existe una discrepancia valorativa.

Decía la propuesta de sanción -luego en el acuerdo impugnado esto se omite- que "la corrección contenida en el apartado 6.1 se corresponde con el llamado ajuste primario previsto en el artículo 18 de la LIS . Tal precepto es claro en su aplicación (valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado), siendo más compleja y conflictiva la cuantificación de ese valor de mercado. Lo cierto es que se produce una enorme diferencia entre el valor declarado (84.000 € anuales) y el de mercado (289.000 € en 2017 y 291.100 € en 2018). Y es como consecuencia de tal diferencia por lo que apreciamos voluntariedad en la conducta del obligado tributario o, cuando menos, la negligencia que exige la norma fiscal para sancionar esta conducta".

Para poner este apartado en contexto, hay que puntualizar que esta corrección supone el 85% de la base de la sanción en el ejercicio 2016 y el 64% de la base del ejercicio 2017.

Pues bien, la cuestión que subyace a la controversia es que la Administración mantiene ahora un criterio de valoración que difiere del que, en su día, expresó el actuario D. Rogelio al que se hace constante alusión en el acuerdo de liquidación y que fue quien, en primera instancia, indicó oficiosamente a RASIR que dicha cesión de uso se debía valorar razonablemente en 7.000 euros al mes, extremo que se opuso en fase de alegaciones a la propuesta de sanción, solicitando que la Inspección corroborase este hecho directamente con el Sr. Rogelio. Como esta Sala podrá apreciar, en el acuerdo sancionador hoy recurrido se han limitado a ignorar esta alegación: ni le han dado respuesta en el acuerdo ni se ha corroborado el hecho con el acuario.

Asimismo, esta parte aportó al expediente una tasación pericial emitida por Crescencia, Representante Legal de Instituto de Valoraciones S.A. (VALUM), sociedad inscrita en el Registro Especial de Sociedades de Tasación del Banco de España con nº 4498, quien certifica que Matilde, Arquitecto Técnico experta en la materia, ha realizado para esta Sociedad el informe de tasación con nº NUM013, en el que se concluye que el precio unitario de alquiler por mes es de 5,88€/m² lo que arroja un valor de alquiler mensual de 6.827,62 euros al mes, ligeramente por debajo de dicho importe, por lo que es FALSO que esta parte no haya aportado pruebas de que nos encontramos ante una simple discrepancia valorativa.

Considerando que este es el principal elemento de la regularización, debería ser causa de anulación de la sanción.

En este escenario, resulta evidente que tanto RASIR como sus socios actuaron de manera diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Puede suceder que ahora la Inspección discrepe en cuanto a la valoración y que ello justifique una regularización pero lo que entendemos que no cabe, bajo ningún concepto, es que además de la liquidación se pretenda imponer una sanción, sobre la base, además, de una tasación realizada por técnicos de la propia Administración (de parte).

Decía la propuesta de sanción que la diferencia entre el valor declarado y el supuesto valor de mercado es "enorme" lo que justificaría la imposición de la sanción, a lo que opusimos que esta apreciación subjetiva y de parte no puede ser un fundamento de la culpabilidad del contribuyente cuando esa diferencia "enorme" traía su causa de un informe de valoración elaborado ad hoc por la parte interesada en imponer y cobrar la sanción -la Inspección-. No es en absoluto justo ni razonable. Nótese que si se admitiera este planteamiento las posibilidades de liquidación y de justiciar una sanción por parte de la Inspección serían "enormes", habida cuenta de que los inspectores y los tasadores de la Administración -a día de hoy y en la práctica- pueden emitir libremente las valoraciones precisen para cumplir sus objetivos.

Tácitamente, la Administración parece haber aceptado esta alegación, ya que se omite cualquier referencia en el acuerdo sancionador. Sin embargo, en lugar de estimar las alegaciones y anular el acuerdo sancionador -por encontrarnos ante una discrepancia valorativa-, se ha optado ilícitamente por alterar el razonamiento y -faltando a la verdad- afirmar que no hay discrepancia de valoración y que esta parte no ha aportado pruebas al respecto, siendo falsas ambas aseveraciones.

En definitiva, como bien se indica en el acuerdo de inicio del expediente sancionador, la corrección por la diferencia de valoración de la cesión del uso del inmueble es "compleja y conflictiva" en lo que se refiere a la "la cuantificación de ese valor de mercado", por lo que dicha discrepancia de valoración puede justificar una regularización, pero en ningún caso admite que, además, se pretenda imponer una sanción.

En segundo lugar en la propuesta de inicio del expediente sancionador se aludía al "ajuste del punto 6.3" que "se corresponde con unas cuotas de arrendamiento que la sociedad se deduce cuando el contrato de arrendamiento ya estaba resuelto. Siendo evidente que tal circunstancia era conocida por Rasir SL (que es quién resuelve el contrato) no puede sino concluirse que su conducta fue, en lo relativo a tal deducción, cuando menos negligente".

Este apartado sinceramente nos sorprendió, ya que se trató de un error evidente e involuntario y, a nuestro juicio, de un gasto efectivamente acometido que debiera considerarse deducible. Lo que sugería este párrafo del acuerdo de inicio del expediente sancionador es que RASIR realizó el abono de una cuota de alquiler por error pero de manera voluntaria (¿?).

Si efectivamente RASIR pagó indebidamente una cuota de alquiler, la sociedad es la primera perjudicada por ello, máxime cuando no ha podido recuperar dicha cantidad del proveedor, por lo que no es razonable afirmar que lo hizo con "conocimiento".

Y en fase de alegaciones opusimos que entendíamos que este gasto, aunque incurrido por un error claramente involuntario de RASIR, eventualmente sí que estaría correlacionado con la actividad, como lo estaban todas las cuotas anteriores del mismo contrato -extremo no controvertido- y debería ser por ello considerado deducible si atendemos al hecho de que para recuperar esta cantidad indebidamente pagada habría que iniciar actuaciones legales que implicarían con toda probabilidad más coste que beneficio.

Por último, como prueba evidente de la falta de conocimiento y voluntariedad de RASIR en este punto, también se alegó que en el expediente consta que RASIR practicó la retención por el arrendamiento y la ingresó en el Erario, indicio innegable de la buena fe con la que se condujo la Sociedad, retención sobre la que, más a más, esta Inspección ha denegado la devolución por tratarse de un ejercicio ya prescrito, con lo que, además de la regularización, esa Administración también se enriqueció injustamente por el error involuntario de esta parte.

Con todas estas premisas, alegamos que podía suceder que ahora la Inspección discrepase y considerase que el gasto acometido por error no es deducible -con lo que no estamos de acuerdo, ya que NO se trató de una liberalidad sino de un error involuntario cuyo intento de rectificación tendría más coste que posible beneficio- y que, con ello, se justifique una regularización, pero lo que entendemos que no cabe, bajo ningún concepto, es que además de la liquidación se pretenda imponer una sanción.

Tácitamente, parece que la Administración también habría aceptado esta alegación, ya que se omite cualquier referencia en el acuerdo hoy recurrido. Sin embargo, en lugar de estimar las alegaciones y anular el acuerdo sancionador aunque fuera parcialmente -por encontrarnos ante un gasto cuya deducción no puede nunca ser sancionable-, se ha optado ilícitamente por alterar el razonamiento y, faltando a la verdad, limitarse afirmar genéricamente que esta parte se ha deducido "gastos" injustificadamente y a sabiendas, haciendo que la fundamentación sea indefinida e inespecífica, lo que es inadmisible a los efectos de motivar un acuerdo sancionador.

Por último, el acuerdo de inicio del expediente sancionador realizó un "totum revolutum" para aludir a las restantes correcciones que dieron lugar a la regularización por el Impuesto sobre Sociedades indicando que "los ajustes de los apartados 6.2 (restauración), 6.4 (varios comercios), 6.5 (no aportado), 6.6 (no deducible sin ajuste extracontable), 6.7 (seguros), 6.8 (suministros), 6.9 (vehículos), 6.10 (viajes), 6.11 (embarcación) y 6.12 (minoración de bases imponibles negativas de los años 2013 y 2015) corresponden a gastos cuya vinculación con los ingresos (reales o potenciales) el obligado tributario no ha podido acreditar o, directamente, no ha aportado justificantes; algunos de ellos están relacionados con el inmueble alquilado al matrimonio Diana- Diana y de los que debe hacerse cargo el arrendatario y no el arrendador; otros corresponden con viajes no de negocios de los socios/administradores; y los hay vinculados con vehículos cuya afectación al ejercicio de la actividad económica desarrollada por Rasir SL no ha quedado acreditada. En cualquier caso, se trata de gastos respecto de los cuales la empresa no debió deducir cantidad alguna a la vista de que constituyen liberalidades. El obligado tributario confunde, debiendo conocer que lo está haciendo, gastos de la actividad económica con otros que caen de forma clara en el ámbito de las liberalidades".

En este punto, lo primero que se puntualizó en fase de alegaciones es que el apartado de la regularización que se corresponde con "6.12 (minoración de bases imponibles negativas de los años 2013 y 2015)", no podía ser objeto de sanción ya que, de ser cierta la procedencia de la minoración, se trataría de una infracción cometida en años prescritos, por lo que no es susceptibles de sanción en este momento, circunstancia que determina per se, la improcedencia de la propuesta de sanción recibida.

A este respecto, la Inspección ha tenido a bien aclarar que esta parte de la sanción no se corresponden con la declaración indebida de BINS -que reconoce que no sería sancionable-, indicando que "lo único que ocurre es que la cuota dejada de ingresar en el periodo 2016 deriva, en parte, de que RASIR SL aplicó a su base imponible positiva previa dichas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que han resultado ser improcedentes por incluir gastos no deducibles, entendiendo el instructor que dicha compensación se hizo a sabiendas de que las mismas eran incorrectas, es decir, que la conducta del obligado tributario fue culpable, requisito que, a continuación, analizaremos".

Como este Tribunal puede apreciar aquí muy gráficamente, resulta que la única motivación de la concurrencia de culpabilidad que se achaca a esta parte es que el instructor "entiende" que dicha compensación "se hizo a sabiendas". Es materialmente imposible que podamos encontrar un acuerdo sancionador en el que se pueda apreciar más claramente lo que es la arbitrariedad y la subjetividad en la imposición de una sanción. Porque no hay, ni se refiere, ni se aporta ni una sola PRUEBA de la concurrencia de negligencia, ni de ánimo fraudulento en el contribuyente, más allá de que el actuario así lo "entiende". Es imperativo que este acuerdo sancionador sea anulado.

Por otro lado, en cuanto a los pagos efectuados por RASIR S.L. por los suministros de la vivienda sita en DIRECCION000, DIRECCION001 (corrección 6.8) que, supuestamente se encontraba cedida a los socios y que, supuestamente, les correspondía a ellos hacer frente a los mismos, esta parte ya ha referido durante el procedimiento de comprobación, en el recurso de revisión presentado contra la liquidación, en fase de alegaciones a la propuesta de imposición de sanción, en la reclamación ante el TEAR y en este escrito de demanda que la imputación del ingreso por la supuesta cesión de uso del inmueble se realizó inducidos a ello por el actuario Sr. Rogelio y considerando el criterio de la Inspección -no compartido por esta parte- sobre que la mera titularidad de un inmueble no afecto a la actividad en sede de RASIR, que esté a disposición o pueda ser utilizado por el socio implica, por sí mismo, una cesión de uso, sin necesidad de que el socio realice un "uso efectivo" del bien.

En la comprobación acreditamos, de hecho, que el matrimonio Diana dispone a título personal de otra vivienda de lujo en DIRECCION001, sita en DIRECCION004, DIRECCION003, conocida por la Inspección, que es en la que tienen su domicilio habitual. Esta vivienda está próxima a la vivienda de RASIR, pero es independiente de la misma, también es un chalet de lujo y se aportó al expediente un acta de requerimiento, presencia y manifestaciones otorgada el 22 de enero de 2020 por el Notario del Ilustre Colegio de Andalucía D. Filiberto Carrillo de Albornoz Fisac, al número 249 de su protocolo, que evidencia, también con documentos gráficos, que aquella es su vivienda habitual. En este sentido, se alegó que la imputación de un ingreso -ficticio- por la supuesta cesión de uso del otro inmueble, insistimos, se realizó a los solos efectos de cumplir con el criterio administrativo. No se reconoce, por tanto, el uso efectivo del inmueble de DIRECCION000, DIRECCION001 por parte de los socios y, consecuentemente, en ningún momento se reconoce que los suministros de la vivienda se les puedan imputar como rendimientos a ellos o como gasto no deducible para la sociedad cuando, además, consta en documentos gráficos obrantes en el expediente que en esta vivienda existe una oficina de RASIR.

Es posible, insistimos, que las pruebas aportadas por esta parte al expediente no se reputen bastantes para impedir la regularización, pero como ahora nos encontramos en sede de un procedimiento sancionador era a la Inspección a la que incumbía la carga de acreditar que el Sr. Diana y no RASIR fuera quien disfrutó de dichos suministros. Y como no consta ni una sola prueba al respecto, no hay en puridad justificación alguna para la imposición de una sanción por esta causa, al existir una duda razonable y debiendo prevalecer el derecho a la presunción de inocencia de RASIR. Nada de esto, que se alegó en tiempo y forma, se rebate en el acuerdo sancionador hoy recurrido, lo que determina a nuestro juicio su improcedencia.

Lo mismo cabe decir de los vehículos y el alquiler de un yate, que la Inspección entiende que fue para el uso particular de los Sres. Diana Carlos María y que no tenía ninguna relación con la actividad empresarial de la sociedad, por lo que se considera que se trata de gastos no deducibles.

Con estas consideraciones sobre las dudas que genera la regularización efectuada por el Impuesto sobre Sociedades de RASIR, S.L., respecto de la práctica totalidad de los puntos de corrección que se incluyen en la misma, es evidente que lo que no procede es que, en adición a la liquidación por el IS de 2016 y 2017, se pretenda también la imposición de sanciones.

Porque, como hemos visto, el proceder de RASIR se basó en la Ley y sus planteamientos son, cuando menos, razonables, por lo que aunque admitiéramos la comisión de una infracción (que no admitimos), entendemos que concurriría una causa de exoneración de la responsabilidad de las previstas en el artículo 179.2 de la LGT, por lo que la conducta no sería sancionable, extremo que solicitamos que sea estimado por este Tribunal en la resolución que en su día se dicte.

- Falta de motivación de la culpabilidad. Vulneración del principio de presunción de inocencia.

Por último, sin perjuicio de lo anterior y con carácter subsidiario, el segundo motivo de nuestra oposición al acuerdo sancionador recurrido radica en la ausencia total de motivación del elemento subjetivo del injusto del propio acuerdo.

La motivación de este elemento esencial para la imposición de una sanción tributaria la encontramos en diferentes puntos del FD Quinto del acuerdo sancionador (véanse páginas 16 y 17), dónde puede leerse: (...)

Pues bien, esta Sala convendrá con nosotros en que las apreciaciones extractadas no implican, en absoluto, la acreditación de ninguna PRUEBA ESPECÍFICA acerca de la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente.

Lo primero que llama la atención es que Administración no haya siquiera sido capaz de especificar con qué grado de culpabilidad actuó supuestamente el contribuyente, aludiendo primero a que se habría demostrado la "negligencia" para finalmente concluir que se aprecia "culpabilidad". Como este Tribunal conoce, son dos cosas distintas y el hecho de que ni siquiera en esto el acuerdo sancionador esté debidamente motivado implica, per se, su improcedencia que debe dar lugar a su anulación. Porque lo cierto es que no se ha demostrado con pruebas ni la negligencia ni tampoco la culpabilidad. Nos movemos, en todo caso, en el ámbito de las especulaciones, las manifestaciones estereotipadas e interesadas del actuario, pero en ningún momento se aportan pruebas específicas que permitan acreditar lo que se afirma de contrario.

El acuerdo sancionador no debe ser aceptado por esta Sala, pues al órgano sancionador debe exigírsele cuando menos un mínimo de especificidad a la hora de determinar el grado de culpabilidad en que ha incurrido el sujeto sancionado. Es decir, recae en el órgano sancionador la obligación de determinar de qué forma o en qué medida ha sido negligente o culpable el sujeto que va a sancionar, porque, recuérdese, recae en el órgano sancionador la obligación de determinar todo lo anterior con pruebas si se desea imponer una sanción.

En este caso, a lo único que se dedica el acuerdo sancionador es a repetir que la Administración Tributaria está facultada para sancionar hasta en los casos más leves de negligencia y que la negligencia, en síntesis, es la falta de diligencia, que se considera acreditada por no haber declarado correctamente los ingresos y los gastos que -a su juicio- se habrían detectado en la comprobación.

Sin embargo, este Tribunal convendrá con nosotros en que tales aseveraciones, aunque se repitan hasta la saciedad, por sí solas no son una prueba de la falta de diligencia. Son una opinión del actuario que, además, no establece un nexo causal entre qué conductas concretas se consideran negligentes ni por qué lo serían, limitándose a la constante referencia al "resultado" de la comprobación, como si dicho resultado fuera ya, por sí solo, prueba de la negligencia, cuando, como este Tribunal conoce, una cosa es la infracción -que es el resultado de la comprobación al que se hace constante alusión- y otra cosa es la culpabilidad, que se debe acreditar también y que, como veremos, es algo diferente.

No sabemos a qué se refiere cuando afirma que el contribuyente actuó "voluntariamente" al declarar por el Impuesto sobre Sociedades, es obvio que fue así, porque tenía motivos para pensar que era lo correcto. De hecho, según consta en el expediente, RASIR, para este fin, realizó una importante inversión anual para la contratación de los servicios de D. Leoncio, que no es un mero "gestor" como en alguna ocasión y casi despectivamente se le refiere tanto en el acuerdo de liquidación como en el acuerdo sancionador recurrido, sino que se trata de un profesional especialista en contabilidad y fiscalidad, de reconocido prestigio en la plaza, al que encomendó el análisis de su situación tributaria y quien era el responsable de implementar sus declaraciones, siendo él quien concluyó, en base a los hechos y a la documentación y demás pruebas disponibles, que no procedía incluir ninguna renta adicional por la cesión del uso de una vivienda de RASIR, toda vez que ya se estaban imputando como ingreso los 7.000 euros mensuales a los que se convino con el actuario Sr. Rogelio como consecuencia de la comprobación limitada por el IVA de 2017 a la que hemos hecho constante alusión en las alegaciones al acuerdo de liquidación, que es una renta de mercado -como se ha acreditado pericialmente en el expediente- circunstancia que abunda, insistimos, en que la Sociedad se condujo en todo momento en el razonable convencimiento de estar actuando conforme a la legalidad española y con la diligencia de un buen padre de familia.

En este sentido, es cierto que existen discrepancias de valoración -que no son sancionables y están acreditadas pericialmente en el expediente-; y es también cierto que se ha producido la inadmisión de una serie de pruebas aportadas al procedimiento administrativo por esta parte que eran esenciales porque, como hemos visto, evidenciaban tanto la improcedencia de la regularización como, consecuentemente, de la sanción.

En línea con lo anterior, es falso o al menos NO está probado, que la actuación de mi representado no haya sido diligente. Como también es falso que esta parte no haya ofrecido durante el procedimiento de comprobación argumento alguno que de forma objetiva justifique su conducta -esta aseveración parece ya una burla-, ya que consta claramente acreditado que ha sido la Inspección la que se ha negado ilícita y reiteradamente a tomar dichos argumentos objetivos en consideración, incurriendo incluso en flagrantes incongruencias y arbitrariedades, negándose también a aceptar las pruebas que evidencian la improcedencia de la regularización.

Así, aunque a título meramente dialéctico admitiéramos la existencia de una infracción -cosa que no admitimos-, este Tribunal convendrá con nosotros en que esta circunstancia únicamente habilitaría a la Administración para la regularización de la cuota por el Impuesto sobre Sociedades, pero en ningún caso implicaría la acreditación de una eventual "responsabilidad" del contribuyente por la que, además, se le pueda sancionar, ya que la mera comisión de una infracción nada aporta a la carga de probar el elemento subjetivo de la sanción, obligación que pesa sobre la Administración y que es un requisito sine qua non para la imposición de la misma.

Con estas premisas, entendemos que el acuerdo de imposición de sanción recurrido es improcedente, por lo que debería ser anulado en la resolución que en su día se dicte.

Porque, como este Tribunal conoce, no se destruye la presunción de inocencia de un contribuyente por la simple y subjetiva afirmación de que no concurre un error involuntario o una razonable discrepancia sobre la norma. Tampoco aporta nada a estos efectos que se incluyan en el apartado de motivación de la culpabilidad otras obviedades o generalidades que pueden ser válidas para fundamentar la regularización de la cuota o para que se entienda cometida una infracción, pero no demuestran nada en lo que se refiere a la concurrencia de culpabilidad del contribuyente.

Así, la realidad es que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador recurrido NO tiene su fundamento en una actividad probatoria que permita un juicio razonable de culpabilidad porque no se aportan datos ni acreditan las causas o razones que conllevan y justifican que en la comisión de una supuesta infracción concurrió un mínimo de culpabilidad o ánimo defraudatorio en el contribuyente, más allá de las afirmaciones estereotipadas, generales y subjetivas a las que ya hemos hecho referencia.

El principio de presunción de inocencia que propugna el artículo 24 de la CE y que ha sido asumido por la Ley General Tributaria de 2003, cual jurisdicción penal, exige una labor motivacional y hasta probatoria de la Administración tendente a acreditar no ya el elemento objetivo, esto es la comisión de una infracción, sino también el subjetivo, hasta el punto de destruir la referida presunción de inocencia. No hay que olvidar que esta parte es inocente hasta que se demuestre lo contrario.

Con estos antecedentes, debe traerse a colación una reciente sentencia de 2 de noviembre de 2017 en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo analiza un supuesto de hecho muy similar al que nos ocupa y en la que se concluye que una "motivación" como la que acabamos de describir es manifiestamente insuficiente para considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede la anulación de los acuerdos sancionadores.

Concretamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo dice en su Fundamento de Derecho Séptimo lo que sigue: (....)

En vista de lo antedicho y considerando la práctica identidad ente el supuesto de hecho analizado por el Tribunal Supremo en la sentencia que acabamos de extractar ampliamente y el caso que hoy nos ocupa, se convendrá con nosotros en que la sanción recurrida debe ser declarada nula porque adolece de exactamente los mismos defectos en la motivación de la concurrencia de culpabilidad que denuncia el Alto Tribunal en su sentencia, más si cabe en este caso.

Permítasenos abundar a este respecto en que las referencias a la necesidad de probar la culpabilidad del contribuyente a efectos de la imposición de una sanción tributaria son constantes y pueden encontrarse en numerosa jurisprudencia, como la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secc. 2ª, de 6 de junio de 2008, que constituyen el inicio de una jurisprudencia constante y muy asentada desde hace 15 años.

Como decimos, esta sentencia indica que: (....)

Nótese que esto último es exactamente lo que se ha pretendido en el acuerdo recurrido.

Porque como dice también el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en su sentencia de 6 de junio de 2014, la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, por lo que se confirma la anulación de una sanción, y todo ello en los siguientes términos: (...)

Por supuesto no se trata sólo de una cuestión más que resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que también la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la materia también es clara al respecto.

Véase por ejemplo la resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016, dictada para la Unificación de Criterio en la que concluye que: (...)

Por todo lo anteriormente expuesto, por la inexistente motivación de la culpabilidad susceptible de destruir la presunción de inocencia del artículo 24 de la CE, debe declararse la improcedencia y nulidad del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria recurrido.

TERCERO.-La parte recurrida opone, en extracto:

- La regularización resultante de la puesta a disposición del inmueble a los socios y administradores de la sociedad resultó de la comprobación del valor - mediante el sistema de valoración del inmueble por técnico de la Administración y con aplicación del método de comparación, frente a cuyo resultado la recurrente no ha propuesto en tiempo y forma el mecanismo de la tasación pericial contradictoria (TPC) para combatirlo - y conforme a los datos consignados en las correspondientes actas de la inspección suscritas en disconformidad por parte del interesado. Y ello en la medida en que la propia actora había procedido a reconocer abiertamente que el inmueble se hallaba alquilado a aquellos, aportando las oportunas pruebas sobre el efectivo uso del inmueble por los socios, si bien que declarando un valor y unos ingresos muy inferiores a los que habría obtenido en el mercado de haber arrendado el inmueble a terceros (no vinculados).

Y es que de la comprobación efectuada resultó un valor muy superior al declarado, y, por ende, los rendimientos derivados del alquiler de dicho inmueble a las personas vinculadas a la actora, los Sres. Diana Carlos María. Debe tenerse en cuenta que esta regularización tributaria dio lugar igualmente a la regularización en sede del IRPF de los administradores y socios por la disposición y disfrute (en puridad, basta con la mera disponibilidad en favor de los mismos, por no estar afectos a actividad económica de ninguna clase, ni arrendados en favor de tercero ajeno a la sociedad) del inmueble propiedad de la sociedad RASIR SL.

Pues bien, en primer lugar, lo que cuestiona la actora que exista realmente una disposición del inmueble por los Sres. Diana Carlos María, socios y administradores de la entidad, pese a que efectuó una regularización voluntaria reconociendo la existencia de la misma. Alegación que realizó por primera vez en recurso de reposición, cuando la Inspección puso de manifiesto que el alquiler del inmueble a los socios debía ser valorado a precios de mercado.

Vulnera así la buena fe y el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos pretendiendo que dicho reconocimiento partió de una suerte de coacción por parte del actuario, lo que negamos rotundamente a la vista de los hechos plenamente acreditados en el expediente del que se desprende el efectivo uso del inmueble por los socios, prueba que precisamente exigió el actuario para determinar la oportuna regularización. Uso que se deduce no solo de las fotografías, sino del incidente acaecido en esos años que motivó la reclamación al seguro, con base en el contrato en el que se decía que el inmueble se destinaba a vivienda. Y ello sin perjuicio del valor legal que las declaraciones del propio interesado tienen respecto d ellos hechos en ellas consignados (108 LGT) , y de lo consignado en las diligencias del procedimiento, que solo pueden destruirse mediante prueba en contrario que no aporta en momento alguno.

En definitiva, no puede admitirse el modo de proceder de la actora, pues únicamente cuando la Inspección pone de manifiesto que dicha operación es entre partes vinculadas y, por ello, debe valorarse a valor de mercado, es cuando la actora niega dicho arrendamiento, sin aportar prueba alguna de que cuando hizo todas esas manifestaciones y presentó las declaraciones a las que hemos hecho referencia, incurriera en un error de hecho o lo hiciera "obligado".

Como pone de manifiesto la resolución impugnada:

(...)

Nos remitimos además al exhaustivo análisis en ella efectuado para concluir que en el expediente resulta claramente acreditado que los socios de la sociedad, el matrimonio formado por Carlos María e Diana sí tenían a su disposición la vivienda en DIRECCION001.

Por ello, también carece de virtualidad la discusión que trata de incorporar al debate la actora sobre que para la Administración el uso y disfrute de la vivienda se deba entender, a estos efectos, como la capacidad de disponer en cualquier momento e incondicionalmente de la vivienda, con independencia del ejercicio que se haga de esta capacidad, considerando abusivo este concepto, pretendiendo hacer ver que el uso era esporádico o inexistente, pero sin prueba alguna que lo sustente, dada la prueba obrante en el expediente y sus propias declaraciones. Pretender que por el hecho de que el Sr Diana haya residido 134 días en España (lo que la propia demanda considera lógico al residir aquí la Sra. Diana y el hijo de ambos), no parece una prueba que precisamente destruya aquella en que se basa la Inspección y consta documentada en el expediente.

De modo y manera que no puede pretenderse ahora - en aplicación de la doctrina de vinculación por los actos propios - sostener que esta disponibilidad sobre el inmueble propiedad de la sociedad en favor de las personas físicas que son sus verdaderos dueños, en realidad no concurre, con la finalidad de discutir, desde su origen, la procedencia de la regularización por operación vinculada, tal y como a la vista del propio escrito de demanda, aquí acontece.

En segundo lugar, cuestiona la valoración efectuada.

Sin embargo, la particular consideración de las operaciones vinculadas por el legislador permite someter su tributación, no a los términos económicos específicamente acordados y fijados entre ellas, sino al valor normal de mercado (VNM) que se habría aplicado entre partes independientes, para cohonestar el necesario equilibrio entre el principio de autonomía de la voluntad negocial con la correcta aplicación del sistema tributario. Y es que el trasvase de servicios o bienes entre la entidad y los administradores, socios o personas ligada a éstos en el seno de las sociedades mercantiles se basan en el único poder de decisión que preside la realización de tales operaciones o transmisiones, que produce determinados efectos económicos que afectan a la normal tributación de los sujetos intervinientes.

En este caso, el informe de valoración elaborado mediante el denominado método de comparación externa (válidamente aplicable en el caso de valoración de las operaciones vinculadas) a través del que se obtuvo el cálculo, a valor de mercado, del importe de los rendimientos a computar en el IRPF de los beneficiarios de la sociedad en razón de los precios medios de bienes análogos (testigos) existentes en la zona.

Y con respecto a la aplicación de dicho método y sus pretendidos déficits como fundamento de la impugnación lo cierto es que la demanda recoge toda una caterva de resoluciones judiciales que invoca a su favor en la parte que entiende que le favorecen, pero que desde luego en modo alguno sirven, a nuestro respetuoso entender, para sustentar un eventual acogimiento de la pretensión impugnatoria por esta causa, pues resulta evidente que se trata de un simple conglomerado de citas y trascripciones de pronunciamientos jurisdiccionales - de los que en principio no tenemos por qué discrepar - pero respecto de los que no se específica con la debida profundidad y determinación, en qué aspectos de la misma y por qué concretas razones resulten de aplicación, y con la necesaria virtualidad impugnatoria, a la valoración realizada por la Administración en el caso presente.

De otra parte y como a menudo concurre en supuestos semejantes es evidente que, a efectos de poder obtener una valoración definitiva, el recurrente ha optado por prescindir de ejercitar su derecho a instar - en caso de desacuerdo con la valoración fijada por el perito de la Administración - el mecanismo de la tasación pericial contradictoria (TPC), de específica aplicación en casos como el presente en que deben de valorarse las trasferencias en el uso de bienes y servicios a precio de mercado, con la esperanza de que la mera impugnación de la valoración dada por la Administración le resulte jurídica y económicamente mucho más rentable y eficaz.

Posición que esta representación considera jurídicamente criticable pues supone aparcar a un lado la aplicación del mecanismo de la TPC de los arts. 57.2 y 135 de la LGT, ya se ha dicho, de especial relevancia en el ámbito de las operaciones vinculadas, para centrar la impugnación en unos pretendidos defectos en la valoración que presenta el perito de la Administración de los que por regla general y precisamente en razón de los perfiles que jurisprudencialmente se han ido conformando, generalmente no concurren.

- Así mismo se invoca como motivo de impugnación de la presente regularización tributaria el hecho de que con posterioridad a la investigación, comprobación y regularización de los citados ejercicios de 2017 y 2018, cuyas determinaciones fácticas, recordemos, quedaron fijadas mediante el levantamiento de las correspondientes actas de disconformidad, se procediese después y para otros periodos fiscales distintos, a la aplicación de unas determinaciones en cuanto al presupuesto y fundamento de la regularización tributaria a realizar e incluso se utilizasen tanto por la interesada por la administración un mecanismo jurídico diferente; el de las ACTAS CON ACUERDO del art. 155 de la LGT pretendiendo que, por la firma y suscripción ulterior de este tipo de actas específicas (a solicitud del propio contribuyente, como después veremos) hayan devenido ineficaces o resulten aquejadas de algún tipo de anulabilidad, las actuaciones anteriores relativas a la regularización de las operaciones vinculadas.

Lo cual es sencillamente improcedente, desde cualquier punto de vista jurídico que se adopte.

De entrada, porque pretende proyectarse un mecanismo jurídico - que se aplica en el caso presente a solicitud e iniciativa del propio interesado- a un problema jurídico anterior que se abordó y resolvió por las partes de manera radicalmente diferente y con instrumentos y presupuestos jurídicos absolutamente distintos.

Y la aplicación de unos u otros en el seno del procedimiento de inspección dependen fundamentalmente de las formas de actuación, principalmente por parte del interesado - que además expresamente presta su consentimiento a la aplicación del mecanismo mediante la firma, junto al actuario de su representante - y que resultan radicalmente diferentes en uno y otro caso (mediante actas de disconformidad en la primera, y mediante actas con acuerdo, en la segunda).

Pero sin que el cambio de postura, voluntad y aptitud en las actuaciones inspectoras posteriores determine ningún tipo de alteración con respecto de las actuaciones anteriores no que éstas puedan devenir ex post en incorrectas y que las posteriores resulten válidas, y además con proyección retroactiva, como de contrario se pretende.

La suscripción de las actas con acuerdo tiene la naturaleza que les confiere el citado art. 155. 1 de la LGT a cuyo tenor; (...)

Y, en el caso presente, los términos del acuerdo - reiteramos que alcanzado a instancia de los interesados - bien es cierto que aborda el tema de la regularización tributaria de los rendimientos y transferencias de bienes y servicios entre la sociedad y los socios de un manera diferente y al margen del mecanismo de las operaciones vinculadas, concretamente bajo la rúbrica de "...rentas derivadas de la condición de socio de RASIR SL" y respecto de los que se explica, expresamente (vid, pág 5 del referido acta), lo siguiente; (...)

Y tras la correspondiente exposición detallada - que obviamente la demanda, en cuanto que le interesa no combate - explicita las razones del porqué del tratamiento que, para la regularización tributaria de que se trata y para el que se ha aplicado el mecanismo específico del acta con acuerdo, se excluye finalmente - para tales ejercicios y por los motivos expresamente exteriorizados - la aplicación del mecanismo de las operaciones vinculadas.

Así se señala (vid pág 7 del acta con acuerdo) que; (...)

Con lo que en definitiva se llega a un resultado tributario semejante y de manera mucho más rápida, a instancia de la propia interesada, y mucho más eficiente, ya se ha visto, que, con la aplicación del mecanismo de ajuste de vinculadas, pues se eliminan gastos improcedentes que minoran indebidamente el IS y se incrementan los rendimientos a tributar por los socios.

Pero sin que ello haga improcedente en modo alguno la aplicación del mecanismo de "ajuste de vinculadas" llevado a cabo para los ejercicios anteriores y precedentes, como de contrario se pretende.

Además se trata de una cuestión, obvio es decirlo, que se plantea ex novo en sede jurisdiccional pues dada la fecha de la firma de las actas con acuerdo, son evidentemente posteriores al dictado de la resolución del TEARA que se impugna con lo que más allá de lo que esta circunstancia haya podido influir en la voluntad y convicción de los interesados para propiciar una situación y solución jurídica distinta, resulta evidente que, ni sirve para postular un cambio jurídico radical en lo anteriormente determinado, ni, puede ser resuelta sin dar la posibilidad mediante la oportuna retroacción de que el TEARA, por su calado jurídico relevante, pueda manifestarse con respecto a la misma .

-Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de combustible, reparaciones y seguros de los vehículos BENTLEY y MERCEDES BENZ ML 63 AMG, la actora no ha logrado demostrar su afectación a la actividad. Y como pone de manifiesto la resolución impugnada a ella incumbe la carga de la prueba según lo dispuesto en el art. 105 LGT.

-Por último, respecto de la deducibilidad de los gastos de arrendamiento y de suministros y, la factura por el alquiler de un yate, hemos de reiterar -como dice el TEARA que: (...)

-Idéntica propuesta desestimatoria cabe sostener con respecto a la procedencia con arreglo a Derecho de las sanciones que también se impugnan ya que a nuestro respetuoso entender y más allá de los reproches que a menudo se realizan en términos abstractos y teóricos - con cita de los pronunciamientos jurisprudenciales que sustentan los requisitos (motivación, culpabilidad, inexistencia de supuestos de interpretación razonable de la norma, exigencia de proporcionalidad y demás) para combatir el ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración de forma genérica, pero sin explicitar cómo invalide la misma en el caso presente en que aparece cumplida y debidamente razonada, de forma singular y de manera expresamente singularizada, las razones que sustentan la imposición de la sanción, que debe ser ratificada.

Así en la propia resolución del TEARA que se impugna, con cita de los datos obrantes en las actuaciones, se razona expresamente cómo la resolución está motivada sin que se produzca indefensión de ningún tipo a la vista de los propios términos del acuerdo, y en cuanto a la culpabilidad razona que: (...)

Lo que, a nuestro juicio justifica el mantenimiento, con arreglo a Derecho, también de la resolución sancionadora y que, en definitiva, entendemos que procede, con desestimación de la demanda que se formula de contrario, la plena confirmación de las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Una cesión de su uso de un inmueble propiedad de una sociedad a administradores y/o socios es susceptible de ser gravada en cuanto que comporta capacidad económica y constituye un hecho generador de una renta, realizándose así el hecho imponible definido en el art. 4.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), conforme al cual "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo",añadiendo el art. 5 al regular la estimación de rentas que "Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario".

Es clara distinción conceptual entre lo que son las facultades dispositivas que el propietario de una cosa tiene sobre el bien, para enajenarlo o gravarlo, que en nuestro caso recae sobre una mansión en DIRECCION001, en cuanto sociedad propietaria del inmueble con personalidad jurídica propia distinta de la de sus socios ( arts. 35, 348 y concordantes del Código Civil, arts. 116 del Código de Comercio y 33 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital) , con el uso y disfrute del inmueble, que jurídicamente corresponde en principio nuevamente al propietario como facultad de libre aprovechamiento o goce ínsita en el dominio, salvo que lo hubiera transferido o cedido a terceros, tengan estos o no la condición de socios, a través de un contrato de arrendamiento, la constitución de un derecho de usufructo o cualquier otro medio válido admitido en derecho.

La base probatoria para deducir la existencia de una operación vinculada que contiene en los acuerdos de liquidación, y que confirma y valida el TEARA, por el que el uso y disfrute de la vivienda propiedad de la actora se atribuye a los socios de la sociedad, el matrimonio formado por Carlos María e Diana sí tenían a su disposición la vivienda en DIRECCION001 atribuye a los socios y administrador, los Sres. Diana Carlos María, son numerosos:

"...es en este momento procedimental cuando el obligado tributario muestra su disconformidad por primera vez al hecho tantas veces admitido por él de que la vivienda de su propiedad situada en DIRECCION000 de DIRECCION001 se encontraba en los periodos regularizados cedida a sus socios. De hecho, los siguientes antecedentes muestran claramente que el obligado tributario siempre reconoció la existencia de un ingreso no declarado en esos periodos por este motivo: I) En la Diligencia número 2 de 16/10/2018 del expediente de comprobación e inspección iniciado con fecha 29/06/2018 en relación al IVA, períodos 2017-1T a 2017-4T, que finalizó con el Acuerdo de Liquidación derivado del NUM014, se hace constar la siguiente manifestación del representante del obligado tributario, D. Leoncio: "El compareciente manifiesta: Que la vivienda con nº de referencia catastral NUM001, DIRECCION000, DIRECCION001, propiedad del obligado tributario, viene siendo la vivienda habitual de la familia del administrador de Rasir, SL" En ese mismo expediente consta la presentación por parte del obligado tributario de un escrito el 22/04/2019, con nº de registro NUM015, que él mismo denomina "conformidad parcial", en el que indica: "En base al artículo 187.2.b del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, quisiera manifestar mi conformidad parcial a los hechos recogidos en las diligencias números 2 y 3. En concreto, de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios no afectos a actividades económicas recogidas en dichas diligencias, muestro miconformidad en todas ellas a excepción de la cuota de IVA, en el segundo trimestre, sobre vehículos de turismo por la cantidad de 17.131,98 euros...

II) En fecha 11/02/2019, RASIR SL presentó sendos escritos, con nos de registro NUM016 y NUM016, de solicitud de rectificación de las declaraciones presentadas en plazo del IS 2015 y 2017, así como una nueva declaración del IS 2016. Respecto a dichas actuaciones en el acta de disconformidad NUM017, de la que deriva el acuerdo ahora impugnado, se hace constar lo siguiente: "En el escrito de solicitud de rectificación de IS 2015, se manifestaba por el obligado tributario que "a posteriori, a raíz de la inspección del IVA del ejercicio 2017, esta parte ha podido constatar un error consistente en la no consideración como ingreso el alquiler, a los administradores y socios, de la vivienda propiedad de la empresa. El importe de este ingreso por alquiler que solicitamos añadir a la partida de "Importe neto de la cifra de negocio" es de 46.310,88 euros". Recordemos que en 2015 la única vivienda propiedad de la empresa era la situada en el número DIRECCION000. La solicitud fue inadmitida a trámite y finalmente el obligado tributario optó por presentar una declaración complementaria el 1/10/2019, incrementando la cifra de ingresos en los mencionados 46.310,88 euros. La segunda declaración de IS 2016, presentada el

11/02/2019, incrementó los ingresos declarados en 46.310,88 euros, mismo importe que el añadido en la segunda declaración de IS 2015. En el escrito de solicitud de rectificación de IS 2017, se manifestaba por el obligado tributario que "a posteriori, a raíz de la inspección del IVA del ejercicio 2017, esta parte ha podido constatar un error consistente en la no consideración como ingreso el alquiler, a los administradores y socios, de la vivienda propiedad de la empresa. El importe de este ingreso por alquiler que solicitamos añadir a la partida de "Importe neto de la

cifra de negocio" es de 44.515,87 euros". Recordemos que en 2017 la única vivienda propiedad de la empresa era la situada en el número DIRECCION000. La solicitud fue inadmitida a trámite y finalmente el obligado tributario optó por presentar una declaración complementaria el 1/10/2019, incrementando la cifra de ingresos en los mencionados 44.515,87 euros." Es decir, mediante estas segundas declaraciones de IS 2015, 2016 y 2017, se pretende subsanar la incidencia detectada en el párrafo anteriormente transcrito de la diligencia de 30/11/2018: la existencia de un alquiler de la vivienda sita en DIRECCION000 a sus administradores y socios, operación que debe valorarse a valor de mercado, como expondremos posteriormente. La familia Diana- Diana decidió valorar el alquiler en 84.000 euros anuales (a razón de 7.000 euros mensuales). Dicho importe consta registrado para los años 2015, 2016 y 2017, según correo electrónico recibido el 11/05/2022 a las 19.33 horas, en los asientos 2034 y 2528 de la contabilidad de 2019 (...). El pago de los 252.000 euros (84.000 euros por tres

años) se efectuó el 08/02/2019, según consta en el siguiente movimiento bancario:

(...) El alquiler del año 2018 consta registrado, según correo electrónico recibido el 15/05/2022 a las 18.04 horas, en el asiento 2274 de la contabilidad de 2018....

III) Contra el Acuerdo de Liquidación relativo al IVA, períodos 2017-1T a 2017-4T, derivado del expediente citado en el apartado I), en el que se consideraban no deducibles, entre otras, Titular/autorizado Cuenta Fecha operación Fecha valor Debe Haber Concepto común Concepto propio Concepto VILLA DIRECCION012 NUM018 08/02/2019 08/02/2019 0,00 252.000,00 Giros,Transf.Trasp. NUM019 TRANSFERENCIA TRANSFERENCIA DE Carlos María las cuotas derivadas de la adquisición de bienes y servicios relacionados con la vivienda en cuestión por no estar afecta a una actividad empresarial que otorgara el derecho a la deducción del IVA soportado, con fecha 31/07/2019 se interpone reclamación económico administrativa, nº NUM020, cuya resolución incluye en los antecedentes de hecho lo siguiente (la negrita es nuestra): "TERCERO.- La parte reclamante solicita la anulación de los citados acuerdos, alegando para ello cuanto estimó conveniente a su derecho. Su oposición la centra exclusivamente en la no deducibilidad del 50% de las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo, por importe de 17.131,98 euros, y en la sanción derivada de dichas cuotas que asciende a 8.565,99 euros." IV) Contra la resolución estimatoria en parte de dicha reclamación económico administrativa, se interpone recurso, nº --/00587/2020, con fecha 02/10/2020, ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sede de Málaga Sección Funcional Tercera, que dictó sentencia, nº 2661/2022, con fecha 13/06/2022 , en cuyo fundamento de derecho segundo recoge (la negrita es nuestra): "SEGUNDO.- Manifiesta la demandante que RASIR S.L. se dedica a la explotación de estaciones de servicio en Andalucía, ubicadas en provincias distintas a la de Málaga. Además, RASIR S.L. tiene participaciones del 50 por 100 en otras sociedades, dedicadas una de ellas a la producción de arándanos en Huelva, y la otra a la explotación de una cadena de hoteles en Italia, Huelva y DIRECCION001. Así resulta de los elementos 5.1.2.1.1.1.1.1.1.9.1.10 a5.1.2.1.1.1.1.1.1.9.1.15 del Expte. Admvo, y de los documentos que constan en el Expte.Eco. Admvo. En el ejercicio 2017 mi representada procedió a la adquisición de un vehículo de turismo marca Bentley matrícula NUM009 con la finalidad de proceder a las visitas y revisiones a las distintas estaciones de servicio pertenecientes a la compañía, así como a visitar los establecimientos de las sociedades participadas por RASIR S.L. En la mayoría de las visitas a las estaciones de servicio, los representantes de RASIR S.L. estuvieron acompañados por D. Marco Antonio, persona de contacto frente a mi mandante de la empresa ECONÓMICA DE GASOLINERAS S.L., que es quién gestiona directamente de las estaciones de servicio de las que RASIR S.L. es titular. Con fecha del 23 de julio de 2018 se inició por la AEAT un procedimiento de actuaciones de comprobación e investigación sobre mi representada (elemento 5.1.2.1.1.1.1.1.1.2 del Expte.Admvo), en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2017, aunque con carácter parcial, limitándose a la comprobación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. En el trámite del procedimiento de inspección se declararon conformes y la mayor parte de las cuotas de IVA soportado que se había deducido mi mandante conforme a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA . Por el contrario,en el Acta de disconformidad de 23 de abril de 2019 (elemento 5.1.2.1.1.1.1.1.6.1 del Expte.Admvo), se acordó minorar las cuotas declaradas y relacionadas con bienes inmuebles (vivienda) y a la adquisición de un vehículo de turismo marca Bentley matrícula NUM009 antes citado. Por la representación de mi mandante se aceptó la minoración de las cuotas derivadas del uso de la vivienda, pero no en cuanto se refiere al vehículo, al considerar indudable su afección a la actividad empresarial."

V) En el escrito de alegaciones presentado el 30/12/2021, con nº de registro NUM021, contra el acta de disconformidad relativa al IS 2016/2017 incoada inicialmente, el contribuyente afirmó lo siguiente, respecto a las declaraciones complementarias del IS presentadas respecto al dichos periodos (la negrita es nuestra): El aumento de ingresos corresponde al importe del alquiler de la vivienda anteriormente indicada, a los administradores, por el uso de esta como

vivienda. (...;) Es importante llamar la atención sobre el hecho de que en los ejercicios 2016 y 2017, RASIR SL únicamente es titular de la vivienda alquilada a los administradores como vivienda y localizada en DIRECCION000. Las otras dos otras dos viviendas propiedad de RASIR, SL a las que hace referencia el acta ( DIRECCION013 y DIRECCION014- DIRECCION015), fueron adquiridas respectivamente el 31/5/2019 y 31/05/2018. Por ello, es evidente que gastos formalizados en facturas emitidas a RASIR SL y que la Inspección considera

no deducibles por estar relacionados con una vivienda, solo pueden hacer referencia a la vivienda propiedad de RASIR, SL y está alquilada al administrador.

(...;) Todo lo expuesto nos lleva a una única conclusión en relación a la tantas veces citada vivienda unifamiliar situada en DIRECCION000 de DIRECCION001: RASIR SL tenía alquilada dicha vivienda a dos de sus socios, D. Carlos María y Dª Diana, declarando ingresos y gastos respecto a dicha actividad de arrendamiento, y únicamente cuando la Inspección pone de manifiesto que dicha operación es entre partes vinculadas y, por ello, debe valorarse a valor de mercado, niega dicho arrendamiento, sin aportar prueba alguna de que cuando hizo todas esas manifestaciones y presentó las declaraciones a las que hemos hecho referencia, incurriera en un error de hecho o lo hiciera "obligado". Concretamente respecto a los correos a los que hace referencia el obligado tributario en su escrito, en el apartado relativo a las alegaciones respecto a "la regularización del IRPF y el IRNR del Sr. Diana", los cuales afirma que prueban que la "regularización supuestamente voluntaria fue requerida y supervisada por el actuario ...; para no incoar un procedimiento de inspección sobre la Sociedad", a continuación se recoge el texto de los mismos, que desde luego no indican lo argumentado por el contribuyente: Además, no vemos ningún problema en el hecho de que el actuario de las previas actuaciones inspectoras le indicara que, si había dejado de declarar en el Impuesto sobre Sociedades parte de los ingresos obtenidos, podía regularizar su situación tributaria mediante la presentación de declaraciones complementarias/rectificativas. Probada la cesión del uso de la vivienda situada en DIRECCION000 de DIRECCION001 a D. Carlos María y Dª Diana, socios de la entidad en los porcentajes expuestos en el Acuerdo de Liquidación, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 18 de la LIS , según el cual, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, entendiendo como tal aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes ".

El razonamiento por deducción es perfectamente recurriendo aquí la AEAT a la prueba de presunciones o indiciaria prevista en los arts. 108.2 LGT y 386 LECiv. , acerca de la cual se pronuncia la STS de 15 de junio de 2016 (rec. 1.916/2015), en cuyo fundamento de derecho segundo se afirma lo siguiente:

"A lo anterior se ha de añadir que la prueba de presunciones es un instrumento admitido en el ámbito tributario para decantar los hechos ( artículo 108.2 de la Ley General Tributaria ) y que las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre la realidad relevante para el fallo. Constituyen un cauce indirecto, mediante el que a partir de un hecho probado el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano [ artículo 386.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero)] [véase, por todas, la reciente sentencia de 24 de febrero de 2016 (casación 4134/2014, FJ 6º.2; ECLI:ES:TS :2016:612 )]. Por tanto, las presunciones pueden ser válidamente utilizadas si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/2009, FJ 6º; ECLI:ES:TS:2011:7988 ), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/2010, FJ 2º; ECLI:ES:TS:2012:6384 ), 18 de marzo de 2013 (casación 392/2011, FJ 2º; ECLI:ES:TS:2013:1386 ) y 5 de mayo de 2014 (casación 1511/2013, FJ 2º; ECLI:ES:TS :2014:1880 )]".

Requisitos éstos que se cumplen en autos con los múltiples datos señalados en la liquidación, sin que tenga consistencia suasoria e alegato de la parte recurrente sobre que la regularización voluntaria y espontánea del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, fue forzada por la Inspección, que desde luego no se desprende de correos electrónicos remitidos al e-mail: DIRECCION002 con fecha y hora: 11:50am del 6/2/2019, 7:58am del 11/02/2019 y 11:39am del 11/02/2019, donde se le proporcionó en detalle una hoja EXCEL con regularización del Impuesto de Sociedades a realizar para los años 2015, 2016 y 2017.

En definitiva es el Sr. Diana y/o esposa quien utiliza el inmueble, utilización que debe ser entendida en el sentido de la capacidad de disponer del mismo, de forma incondicional e ilimitada, en cualquier momento del período objeto de regularización, de tal forma que el uso y disfrute de la vivienda se reserva a su persona, usándola cuándo y cuánto pudo y quiso, a su total, entera y exclusiva disposición. Esta conclusión no queda eliminada por la condición de no residente fiscal en España del Sr. Diana, circunstancia que no es incompatible con que cada vez que él decidiera venir a Málaga pernoctase en la mansión de DIRECCION001 de la ahora recurrente.

Lo anteriormente dicho no queda enervado con eficacia probatoria al Anexo I aportado, un Acta con acuerdo por el Impuesto sobre Sociedades de 2018/19/20/21, de fecha posterior al acuerdo del TEARA objeto de autos. La suscripción de las actas con acuerdo tiene la naturaleza que les confiere el citado art. 155. 1 de la LGT, sin que el cambio de postura, voluntad y aptitud en las actuaciones inspectoras posteriores determine ningún tipo de alteración con respecto de las actuaciones anteriores. El acuerdo es alcanzado a instancia de la propia interesada, enfocando la cuestión de la regularización tributaria de los rendimientos y transferencias de bienes y servicios entre la sociedad y los socios de un manera diferente y al margen del mecanismo de las operaciones vinculadas, concretamente bajo la rúbrica de "...rentas derivadas de la condición de socio de RASIR SL",por los motivos que son explicados en la propia Acta sobre el porqué del tratamiento que, para la regularización tributaria de que se trata y para el que se ha aplicado el mecanismo específico del acta con acuerdo, y se excluye finalmente - para los ejercicios 2018/19/20/21 la aplicación del mecanismo de las operaciones vinculadas. Explicación singularizada para esos años que no empecé la aplicación del mecanismo de "ajuste de vinculadas" en los ejercicios de autos en relación con la disposición del inmueble de autos desde 17/01/2016 al 31/12/2020.

QUINTO.-Alega la parte recurrente alta de motivación en el método de comparación testigos.

El art. 16.1.1.º del TRLIS establece que las operaciones vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, entendiéndose por este el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. El apartado cuarto del mismo precepto regula distintos métodos para la determinación de dicho valor (con carácter principal, métodos del precio libre comparable, del coste incrementado y del precio de reventa), y el noveno establece varias normas a contemplar en la regulación reglamentaria de la comprobación del valor normal de mercado de estas operaciones vinculadas, entre ellas, la posibilidad de que el obligado tributario inste la tasación pericial contradictoria.

La renta devengada por la cesión del uso de la vivienda de autos se basó la Inspección en la tasación efectuada por técnico de la AEAT, utilizando el método del precio libre comparable previsto en el artículo 18.4 LIS relativo a las operaciones entre partes vinculadas. Para ello, se ha valido de comparables externos (denominados testigos) que se recogen en el informe pericial de los cuales se extrae el valor de la citada renta.

La pericia de auto, de fecha 9/05/2022, es realizada por arquitecto técnico de la AEAT lleva a cabo una identificación precisa del bien inmueble, situado en DIRECCION001, DIRECCION004, DIRECCION000. CP NUM022, vivienda familiar aislada,, generador de la renta valorada y su entorno (localidad-, tipo de núcleo, ocupación laboral y nivel de renta, evolución y densidad de la población). Reseña que "la finca ha sido visitada por personal del ala AEAT: En 2018 se pudo acceder al interior del inmueble. En 2022, el contribuyente negó la entrada y sólo se visitó exteriormente. Se adjuntan fotografías y diligencia al final del documento como anexos".Describe el método de valoración empleado referido al periodo solicitado -comparación con el mercado-, las comprobaciones efectuadas y documentación utilizada, e incorpora fotografías aéreas y del exterior de la vivienda, se adjuntan planos, fichas catastrales y diversas fotografías, expone la superficie de solar y vivienda. Realiza a continuación el análisis de mercado: oferta/demanda, precisando que "El mercado inmobiliario de alquiler es muy activo tanto desde el punto de vista de la oferta como en el de la demanda. Cada vez es más importante le mercado de alquiler vacacional o corta temporada, lo que encarece y dificulta el mercado de alquiler para larga temporada. En este municipio, el precio medio de alquiler 11 €/m2 al mes, oscilandoen esta zona los precios, entre los 12 €/m2 al mes y los 25 €/m2 al mes.",todo ello de forma pormenorizada, efectuando descripción de los seis comparables considerados al 4º trimestre 2021, previa advertencia "Para la elección de los comparables se ha realizado un análisis de mercado relativo a inmuebles semejantes con el que es objeto de valoración, misma tipología vivienda unifamiliar aislada, similar antigüedad y situados en la misma zona, que, a partir de ofertas de precios debidamente homogeneizados, permitan obtener el valor unitario medio de mercado en la zona a considerar en el informe. La toma de datos proviene de precios directos solicitados por propietarios y agencias inmobiliarias. En zonas turísticas, normalmente se estima una ocupación del 80% en julio y agosto, 60 % en marzo, abril, mayo, junio y septiembre y 30 % los 5 meses restantes. En zonas tan turísticas como la que nos ocupa, es normal que la oferta en alquiler se refiera a periodos de quincenas o meses en época estival, por lo que no son muestras comparables directamente con un alquiler de larga temporada. Lo habitual es que un alquiler anual suponga entre un 50% y un 25% del precio que se oferta para un periodo corto vacacional,En los seis testigos está fotografía y características. Aplicán los coeficientes correctos por negociación de precio, por larga temporada, en aquellos casos que resultaba necesario. Expone los coeficientes utilizados en relación con el cálculo del valor en renta. Realiza la actualización de los valores con el IPC a las fechas de valoración solicitadas, con lo que llega finalmente a los valores de renta anual 289.000 €.

En definitiva el informe da a conocer cómo ha sido elaborada la pericia, propiciando su impugnación por la recurrente, que trata de contradecirlo con la aportación de informe pericial emitido por el Instituto de valoraciones SA y firmado por arquitecto técnico a su servicio el 27/06/2022, unido en vía administrativa, que fija la cifra el valor de mercado del alquiler de la vivienda en el año 2017 en 81.931,44 € , con la prevención que "El valor de tasación queda CONDICIONADO a que pueda realizarse VISITA INTERIOR del inmueble y, con ella, corroborarse la correspondencia entre los datos considerados en el presente informe (relativos a identificación, superficies, calidades, instalaciones, estado de conservación, servidumbres y estado de ocupación), y la realidad física del inmueble".Ausencia de visita al interior que luego es repetida "Para la valoración del inmueble se ha realizado una visita exterior, por lo que no se han podido comprobar todas las características constructivas del edifico y por tanto, algunas de ellas son estimadas, basándose en las características constructivas de la época de construcción del edificio."En el apartado MÉTODO ACTUALIZACIÓN MERCADO ALQUILER Estudio de comparables (€/m²/mes) - Residencial Unifamiliar [ NUM023], inserta un cuadro con seis inmuebles, residencias unifamiliares, su dirección, valor renta/mes, aplica un coeficiente de homologación . En otro cuadro aplica coeficientes correctores a cada finca (situación, orientación, estado, altura, superficie, antigüedad, otros y de homologación). Señala quela "VALORACIÓN RETROSPECTIVA DEL MERCADO DE ALQUILER EN 2.017. FUENTES CONSULTADAS

DIRECCION016, PURE LIVING Y DIRECCION017. SIN ACCESO".

En la comparativa de ambos informes la Sala se inclina por el primero, más completo, que se vale de visita al interior del mismo en su día realizado por la Inspección, y une las fichas de cada testigo utilizado con sus características, con fotografía incluida, y, contra lo dicho en la demanda, si tiene en cuenta que Lo habitual es que un alquiler anual suponga entre un 50% y un 25% del precio que se oferta para un periodo corto vacaciona.Debiéndose aquí tener por reproducido lo antes dicho sobre la eficacia probatoria al Anexo I aportado, un Acta con acuerdo por el Impuesto sobre Sociedades de 2018/19/20/21, de fecha posterior al acuerdo del TEARA objeto de autos. La suscripción de las actas con acuerdo tiene la naturaleza que les confiere el citado art. 155. 1 de la LGT

En consecuencia es este punto el recurso debe ser desestimado.

SEXTO.-La deducción de los gastos de combustible - importe de 98,62€, 79,32€, 62,57€, 66,98€, 88,36€, 92,59€ y 79,18€-, reparaciones -importe de 538,82€, 1.054,03€ y 1.762,48€- y seguros -pólizas con ZURICH y LIBERTY de los vehículos BENTLEY CONTINENTAL GT S TURISMO, matrícula NUM009 y MERCEDES BENZ ML 63 AMG, matrícula NUM008, está condicionada a la afectación de éstos a la actividad respecto, que debe ser probada por la parte recurrente, sin que en autos conste prueba que así lo demuestre, máxime cuando la AEAT ha considerado que el vehículo Mercedes V250 D, con matrícula NUM007 sí está afecto a la actividad.

Por último, respecto de la deducibilidad de los gastos de arrendamiento y de suministros y, la factura por el alquiler de un yate, la parte recurrente estima que queda acreditada su aplicación a servicios necesarios de la sociedad recurrente con una factura con el indicativo "Evento de captación de inversores para gasolineras RASIR - ECONOIL", así como los documentos privados aportados firmados por el representante de ECONOIL, la abogada VERA GRIGORYEVA y el empleado Enrique, todos ellos presentes en este evento, por lo que resulta evidente su correlación con la obtención de ingresos.

La factura en si no hace prueba fehaciente de que ese gasto era necesario para el ejercicio de la actividad por la recurrente, más allá de la descripción en la factura, que podría ser efectuada a medida. Y reconocido por la parte recurrente que ECONOIL es su socia en el negocio de las estaciones de servicio, tanto en su construcción como en su gestión posterior, y no constando terceros a los que se trataba de atraer para invertir para acelerar el plan de expansión de gasolineras, la prueba carece de consistencia suasoria, además, como ya constata el TEARA de la AEAT, y no ha sido desmentido, nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que se resolvió con efectos 01/04/2017. Siendo las referidas personas vinculadas mediante relación societaria, laboral o mercantil con la recurrente, constatando la AEAT, sin que haya sido contradicho que la abogada lo es de la recurrente y el representante de una sociedad con quien ya mantenía relaciones comerciales y que participa en el contrato de arrendamiento relativo a los años 2019 y 2020 que ha sido calificado por la Inspección como un contrato simulado en la regularización practicada por el IVA de dichos periodos, no habiendo planteado RASIR SL ningún motivo de oposición a dicha parte de la regularización en su escrito de interposición del recurso de reposición.

SEXTO.- Cuandola administración ejerce la potestad sancionadora, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativ, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración"

SÉPTIMO.-Dice el FD 5º del acuerdo sancionador:

"...Como punto de partida, cabe tener en cuenta que la regularización practicada por la Inspección, de la que deriva el presente procedimiento sancionador, ha puesto de manifiesto la necesidad de hacer una serie de ajustes a las bases imponibles declaradas, por no haber declarado el obligado tributario todos sus ingresos, haber deducido gastos en sus declaraciones que, de acuerdo con lo establecido en la LIS, no cumplían los requisitos para ser considerados como deducibles y haber aplicado BINS de periodos anteriores que incluían gastos no deducibles también. A modo de resumen, los ajustes practicados durante las actuaciones inspectoras detallados en el punto 6 del apartado 3 del acta incoada son los siguientes: 6.1 USO DE LA VIVIENDA DE DIRECCION000. 6.2 RESTAURACIÓN 6.3 CONTRATO CANCELADO 6.4 VARIOS COMERCIOS 6.5 NO APORTADO 6.6 NO DEDUCIBLE EN CONTABILIDAD SIN AJUSTE EXTRACONTABLE 6.7 SEGUROS 6.8 SUMINISTROS 6.9 VEHÍCULOS 6.10 VIAJES 6.11 EMBARCACIÓN 6.12.1 BIN 2013 6.12.2 BIN 2015 Asimismo, en el punto 7 del apartado 3 del acta se recogen los importes que, como consecuencia de lo expuesto en cada uno de dichos puntos 6.1 a 6.12, procede ajustar en las bases imponibles declaradas de los ejercicios 2013, 2015, 2016 y 2017: AJUSTE AÑO 2013 AÑO 2015 AÑO 2016 AÑO 2017 MAYOR INGRESO 6.1 196.100,00 205.000,00 6.2 131,79 6.3 2.900,00 6.4 3.048,88 6.5 13.950,90 26.269,29 6.6 1.198,87 6.7 7.687,14 7.687,96 6.8 13.658,31 13.167,49 6.9 3.922,95 6.10 13.000,20 6.11 49.075,00 BIN 2013 6.12.1 783,58 BIN 2015 6.12.2 16.859,46 TOTAL 783,58 16.859,46 232.595,22 324.203,56 MENOR GASTO Una vez sentado esto, procede aclarar, en primer lugar, que las alegaciones del obligado tributario relativas a que se le ha sancionado por haber declarado en los ejercicios 2013 y 2015 bases imponibles negativas que han resultado improcedentes, cuando "se trataría de una infracción cometida en años prescritos", son cuanto menos sorprendentes puesto que en ningún caso el instructor en la propuesta sanciona por acreditar improcedentemente dichas bases (infracción tipificada en el art. 195.1 LGT ), puesto que, como bien afirma el contribuyente, dichas infracciones se habrían cometido en los periodos 2013 y 2015. Lo único que ocurre es que la cuota dejada de ingresar en el periodo 2016 deriva, en parte, de que RASIR SL aplicó a su base imponible positiva previa dichas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que han resultado ser improcedentes por incluir gastos no deducibles, entendiendo el instructor que dicha compensación se hizo a sabiendas de que las mismas eran incorrectas, es decir, que la conducta del obligado tributario fue culpable, requisito que, a continuación, analizaremos. Respecto a la alegación de ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, basada en la existencia de dudas razonables en la regularización practicada, hay que tener en cuenta que el artículo 183 de la Ley General Tributaria indica que para la comisión de una infracción tributaria basta con que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia". El límite mínimo de culpabilidad, por tanto, que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible. A juicio de esta Jefatura, el obligado tributario voluntariamente presentó las declaraciones por el IS ejercicios 2016 y 2017 omitiendo parte de sus ingresos e incluyendo gastos claramente no deducibles, sin que estemos, como alega el mismo, simplemente ante simples discrepancias de valoración o ante una inadmisión de las pruebas aportadas en el procedimiento. De hecho, han sido las actuaciones de comprobación e investigación de esta Dependencia las que han permitido demostrar la negligencia cometida por el contribuyente, al no tener en cuenta la normativa fiscal y contable que le era aplicable. Finalmente, en lo que respecta, a la alegación de que la conducta del obligado tributario fue resultado de una interpretación razonable de la norma, a juicio de esta Dependencia, no se aprecian lagunas o insuficiencias normativas en las disposiciones aplicables que pudieran permitir entender que las incorrecciones cometidas en las declaraciones del obligado tributario, tanto en la vertiente de los ingresos, como en la de los gastos y en la de la compensación de BINS de ejercicios anteriores, hubieran podido venir motivadas por una interpretación razonable de la norma como alega. De modo que, a la vista del expediente, es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. El Tribunal Supremo ha manifestado que para excluir la responsabilidad las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible". Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad". Por ende, la invocación de la existencia de una interpretación razonable por parte del contribuyente no opera de modo automático como excluyente de la culpabilidad, sino que ha de ser ponderada caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que éstas excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este caso, la claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declarado por el obligado tributario y lo comprobado por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria En efecto, nos encontramos ante un contribuyente que, por un lado, declaró la cesión de una vivienda a sus socios por un valor inferior al de mercado, cuando la normativa sobre operaciones entre personas y entidades vinculadas, recogida en la LIS y el RIS, establece claramente cómo deben valorarse, y, por otro, dedujo gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades sin acreditación documental, sin justificación de su correlación con la obtención de ingresos o que, además de no estar vinculados con su actividad, constituían una retribución de sus socios por su participación en el capital social, como es el caso del uso de una embarcación con carácter recreativo o del pago de los suministros de la vivienda utilizada por los mismos. Es decir, se trata de un sujeto pasivo que, voluntariamente obvió la normativa fiscal y contable relativa a los ingresos y gastos deducibles, con el objetivo evidente de tributar por unas bases imponibles claramente inferiores a las correctas. Así las cosas, la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación del contribuyente está más que justificada y acreditada, debiendo desestimarse las alegaciones formuladas por el

obligado tributario sobre la ausencia de responsabilidad por interpretación razonable de la norma. Además, el obligado tributario, que tenía perfecto conocimiento de que se estaba tramitando un procedimiento inspector en aras de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no ha ofrecido argumento alguno que de forma objetiva justifique su conducta, es decir, por qué dejó de ingresar a la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2016 62.559,56 euros y en 2017 determinó indebidamente una base imponible negativa de 47.371,51 euros y obtuvo una devolución indebida de 69.208,01, como consecuencia de la falta de declaración de ingresos en ambos periodos y la deducción indebida de gastos, tanto en los años 2016 y 2017 como en los años 2013 y 2015, de los que proceden las BINS aplicadas por el contribuyente. Es decir, no ha invocado, el obligado tributario ninguna causa que, ni acreditada documentalmente ni tan siquiera indiciariamente pudiera justificar la conducta objetiva y subjetivamente infractora del obligado. En conclusión, entendemos que en la conducta del obligado tributario concurre sin ningún género de dudas el elemento subjetivo cuestionado, apreciándose culpabilidad en la misma por los motivos expuestos en la propuesta de inicio del expediente sancionador y detallados en el presente acuerdo. Existiendo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, por lo que se cumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario." ...."

En el caso que nos ocupa a juicio de este Tribunal, el acuerdo está motivado tanto sobre la concurrencia del tipo objetivo como del tipo subjetivo, pues la regularización practicada por la Inspección, de la que deriva el presente procedimiento sancionador, ha puesto de manifiesto la necesidad de hacer una serie de ajustes a las bases imponibles declaradas, por no haber declarado el obligado tributario todos sus ingresos procedentes de operaciones vinculadas, haber deducido gastos en sus declaraciones que, de acuerdo con lo establecido en la LIS, no cumplían los requisitos para ser considerados como deducibles y haber aplicado BINS de periodos anteriores que incluían gastos no deducibles también.

Además, respecto el tipo subjetivo establece el art. 184.2 de la LGT que "2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."Siendo doctrina jurisprudencial que la apreciación por la Administración tributaria de la existencia de ocultación en la conducta del sancionado, como criterio determinante de la calificación de la infracción, en este caso como grave, exige también la concurrencia y observancia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, por lo que se requiere que la Administración razone el porqué de la aplicación de esa circunstancia que, en todo caso, requiere la concurrencia de los siguientes factores: «Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo»(por todas, STS de 5/11/2012, rcud. 2.126/2011, FJ 4.º).

A modo de resumen, los ajustes practicados son: La corrección contenida en el apartado 6.1 se corresponde con el llamado ajuste primario previsto en el artículo 18 de la LIS. Tal precepto es claro en su aplicación (valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado), siendo más compleja y conflictiva la cuantificación de ese valor de mercado, valor no declarado. Los ajustes de respecto la supresión de deducciones a los vehículos y con los mismos relacionados, así como del yate, que corresponden a gastos cuya vinculación con los ingresos (reales o potenciales) el obligado tributario no ha podido acreditar o, directamente, no ha aportado justificantes. Se trata de no declaración de ingresos procedentes de una actividad claramente vinculada, según la propia recurrente admitió respecto otros ejercicios, y la inclusión de deducciones por gastos respecto de los cuales la empresa no debió deducir cantidad alguna, sin que haya acreditado ante este Tribunal que tal actuación se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad.

OCTAVO.-La desestimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).