Sentencia Contencioso-Administrativo 2748/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 988/2023 de 30 de octubre del 2024

PRIMERO.-Objeto de recurso es determinar si se ajusta a derecho la resolución del TEARA de 28/09/23 que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001, presentadas contra la liquidación practicada por la Administración Tributaria, AEAT, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 por importe de 18.801,59 euros, así como el correspondiente expediente sancionador por el mismo periodo e impuesto por un importe de 8.625,80 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- La Administración inició en julio de 2022 un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019 mediante la notificación de un requerimiento.(véase elemento 16 del expediente electrónico NUM002). Que en dicho Requerimiento se solicitaba la aportación de la siguiente información:

Libro Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos y de bienes de inversión que cumplan con el contenido que establece la Orden de 4 de Mayo de 1993, por la que se regula la forma de llevanza de libros-registro en el IRPF.

Además de los libros anteriores se deberá aportar la totalidad de las facturas y demás documentación que justifiquen las cantidades consignadas en los libros registro de ingresos y gastos. Dichas facturas deberán estar numeradas y ordenadas en el mismo sentido que aparecen en dichos libros.

También se deberán aportar las facturas y demás documentación que acrediten el valor de adquisición de los bienes objeto de amortización, con su ficha correspondiente.

Que con fecha 19 de julio de 2022 se atiende a dicho requerimiento (véase elemento 23 al 30 del expediente electrónico NUM002) y presenta la documentación solicitada por la AEAT.

Como consecuencia de la actuación administrativa, la Administración notificó Propuesta de liquidación y trámite de audiencia a mi mandante (Véase elemento 37 del expediente electrónico NUM002) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2019 donde resultaba una cuota inicial a pagar de 22.759,01 Euros. Dicha propuesta de liquidación fue inicialmente formulada por considerarse que muchos de los gastos deducidos no cumplían con los requisitos establecidos en la norma reguladora del impuesto.

Que haciendo uso del derecho a formular alegaciones y después de presentar escrito de ampliación de plazo para presentar dichas alegaciones se presentó el correspondiente escrito de alegaciones mostrando la disconformidad con la propuesta notificada. (Véase elemento 45 al 53 del expediente electrónico NUM002) Dichas alegaciones se basaron fundamentalmente en argumentar la no admisión por parte de la AEAT de los gastos deducidos y declarados por el contribuyente.

Que tras la presentación del escrito de alegaciones por parte de mi mandante, frente a la propuesta notificada, estas no son estimadas por la AEAT y finalmente ésta dictó resolución con liquidación provisional resultando una cuota a pagar por importe de 17.251,60 euros más 1.549,99 euros de intereses siendo el total a ingresar 18.801,59 euros. (Véase elemento 62 del expediente electrónico NUM002).

La Administración de forma paralela, notificó un acuerdo de inicio y trámite de audiencia de expediente sancionador por importe de 8.625,80 euros en relación con el Impuesto sobre la renta de las personas Físicas correspondiente a lo ejercicio 2019. (Véase elemento 81 del expediente electrónico NUM002)

La Administración motiva el inicio del expediente sancionador argumentando la omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece claramente los requisitos para la deducibilidad de los gastos deducidos.

Que haciendo uso del derecho a formular alegaciones se presentó el correspondiente escrito de alegaciones mostrando la disconformidad con la propuesta notificada. (Véase elemento 85 del expediente electrónico NUM002) Mi mandante basó su disconformidad básicamente en que existía una interpretación razonable de la norma, ausencia del principio de culpabilidad.

Que, no admitiendo las alegaciones efectuadas por mi mandante, la AEAT notificó acuerdo de imposición de sanción confirmando la infracción tributaria cometida exigiendo por ello un importe de 8.625,80 euros (véase elemento 88 del expediente electrónico NUM002).

Contra la citada liquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019, así como contra el acuerdo de imposición de sanción, mi mandante presentó Reclamaciones Económicos Administrativas, por no estar conforme con los citados acuerdos, a la que le fue asignada el número NUM000, la primera de ellas (véase elemento 9 del expediente electrónico NUM002) y el número NUM001 a la segunda (véase elemento 74 del expediente electrónico NUM002)

Que habiendo recibido notificación mi representado, de la resolución de fecha 28 de septiembre de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía- Sala de Málaga, desestimado la reclamación Económico Administrativa nº NUM000 (en la que resuelve dicha reclamación y de manera acumulada la reclamación nº NUM001), por lo que, una vez agotada la vía administrativa previa, se interpuso Recurso ContenciosoAdministrativo ante la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, frente al citado fallo.

- CALCULO DE RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA. -

Obviamente, y sin perjuicio de que también habrán de hacerse consideraciones sobre los otros extremos de la regularización fiscal que se propone por la AEAT y se avala por el TEARA, es este apartado relativo a la deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional, el más relevante, desde el punto de vista económico, de las correcciones a la declaración propuestas por la Administración y cuya revisión se insta en sede jurisdiccional.

Se debe partir de la premisa que mi mandante desarrolla una actividad económica, y que su tributación la realiza en la modalidad de estimación directa simplificada.

Para la determinación del rendimiento neto de la misma, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, es decir, el rendimiento neto de las actividades económicas se calcula según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo 28 de LIRPF.

La remisión anterior nos lleva, al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (texto refundido aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, publicado en el BOE del día 11, actual Ley 27/2014 de 27 de septiembre), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

La deducibilidad de un gasto está condicionada, además, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo (en su caso ticket expedido por el expendedor automático) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

En este caso mi mandante cumplía a priori con estos requisitos, en la gran mayoría de los gastos imputados ya que hay factura o documento justificativo de los gastos declarados por estos conceptos y además están debidamente registrados en el libro registro exigido por la normativa vigente. Sentados los principios generales que establece la norma para admitir como deducibles los gastos imputados por mi mandante en su declaración de IRPF 2019, el órgano de gestión de la AEAT y posteriormente el TEAR en la resolución objeto de impugnación (en este caso la reclamación nº NUM000) rechaza la deducibilidad de determinadas partidas por los motivos que se expondrán a continuación.

Y finalmente, la partida de atención a clientes, que la propia resolución del TEARA cita de forma escueta (la del art. 14.1 del TRLIS relativa a las donaciones y liberalidades) y que normalmente se olvida pues dicho precepto, reiteradamente interpretado por los Tribunales de Justicia, introduce un elemento de ponderación en la aplicación de este tipo de reglas que de manera permanente la AEAT orilla, pues al definir las donaciones y liberalidades, que considera no deducibles, inmediatamente, corrige esa no deducibilidad al proclamar en el apartado inmediato siguiente, que "...no se entenderán comprendidos en esta letra [y por tanto sí resultarán fiscalmente deducibles] los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que, con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...".Todos los gatos declarados por el contribuyente están claramente relacionados con el ejercicio de la actividad, decir lo contrario, como lo dice primo la AEAT y después el TEAR es no conocer la realidad económica de un profesional.

A nuestro respetuoso entender dicho precepto incluye un matiz cuantitativo muy importante a la hora de valorar algo tan discutible, sobre todo, cuando se parte de posturas e intereses antagónicos (pues mientras que para la AEAT siempre le parecerá poco cualquier intento de justificación de la necesidad o vinculación a la actividad del gasto, mientras que el contribuyente siempre partirá de la posición contraria) como es la correcta y cumplida valoración de dicha vinculación y necesidad de los gastos contabilizados y declarados en el desarrollo de la actividad profesional. Y dicho matiz cuantitativo, resulta obvio, a efectos de su correlación con los ingresos, pues es evidente que, a mayores ingresos, mayores serán los gastos y esfuerzos que se hayan de efectuar para obtenerlos.

Sin embargo, como decimos, la AEAT - con el respaldo del TEARA - sistemáticamente prescinde de dicha realidad económica tan básica, y en aquellos procedimientos de comprobación abreviada que desarrolla, que ciertamente resultan muy pocos en relación con la multitud de declaraciones fiscales que le son presentadas y, amparada en el viejo adagio de que "...el miedo guarda la viña...", prácticamente y por sistema, nunca considera "debidamente acreditada" o bien la justificación documental, o bien la vinculación a la actividad, o bien la necesidad para la misma, de los gastos que le son declarados, y por supuesto, nunca atiende al citado principio de ponderación sobre la debida correlación - siempre que sea razonable, mesurada y acorde con los usos y costumbres socialmente aceptados - entre ingresos y gastos .

Desde el punto de vista del contribuyente, sólo le queda la ilusión de no ser comprobado, pues, de serlo, nunca verá aceptada su actuación ni su valoración, aunque sea razonable y mesurada, en cuanto a los gastos que relacionados con su actividad empresarial o profesional que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales, previamente ha contabilizado y declarado como realizados en el ejercicio de su actividad, pues no sólo se le pide que sea veraz en su declaración, sino que además, acierte en la valoración que posteriormente de la misma va a ser realizada por la AEAT.

El caso presente a nuestro respetuoso entender nos ofrece un claro exponente de lo señalado, tal y como se expone en los siguientes apartados.

- Gastos relacionados con desplazamientos, gastos justificados mediante tiques, gastos derivados de la cotización al régimen especial trabajadores autónomos y gastos derivados del alquiler de la vivienda en Madrid.

El TEAR, no admite los gastos derivados del alquiler de la vivienda en Madrid. El TEAR continuando con lo expuesto por el órgano de gestión, directamente descarta su deducibilidad porque "la actividad profesional no se realiza en la vivienda alquilada, no existe ninguna correlación entre los ingresos de la actividad profesional y los gastos que produce la misma, por lo que estos gastos no serán deducibles de la actividad profesional desarrollada",sin entrar a valorar las manifestaciones y pruebas aportadas por el contribuyente respecto de la necesidad de contar con un alojamiento permanente en Madrid como consecuencia de los continuos desplazamientos derivados del desempeño de su cargo como Presidente de UHY y el desarrollo de su actividad económica en general. Claro que se han aportado pruebas, que ya obran en el expediente, de los desplazamientos y de la necesidad de tener una vivienda en Madrid, y el principal motivo es la economía de costes, es más barato, alquilar un piso que alojarse en un hotel, ¿quién no entiende eso?, la administración como siempre. Véase todas la pruebas y documentados aportados en el procedimiento y que obran en el expediente.

Además, de lo anterior, no existiendo normativa que regule la elección por la que deba optar un contribuyente al desplazarse, existen opciones, todas ellas legítimas, y, la del alquiler puede ser más conveniente para este contribuyente dentro de la necesidad que le surge por razones de economicidad, inmediatez y comodidad respecto a los alojamientos en hoteles. Este criterio de economía y eficiencia impera en el desarrollo de toda actividad económica, y es el seguido por este contribuyente, por tanto, no se entiende bien, la postura del órgano de gestión y posteriormente la del TEAR.

Es un alojamiento que no se hubiese arrendado si estos desplazamientos no lo hubiesen requerido, por lo que es un concepto de alojamiento íntimamente relacionado con la actividad económica.

El TEAR no admite tampoco la deducibilidad de las cuotas pagadas a la seguridad social.

Así, La entidad para la cual trabaja mi mandante actúa como una mera mediadora en el pago de las cotizaciones a la Seguridad Social, de manera que las cantidades satisfechas engrosan la deuda que este contribuyente tiene con la sociedad y que se van cancelando periódicamente con los servicios prestados a dicha sociedad. De hecho, como se puede apreciar en el mayor de la cuenta facilitada, a 31/12/2019.

Por tanto, no cabe duda del papel de mediadora de la empresa y de que las cotizaciones a la seguridad social han constituido un gasto de este contribuyente, que, como la propia Administración admite, es deducible. En ningún caso podría tratarse por tanto de una retribución en especie, puesto que, como se ha señalado, el coste ha sido finalmente asumido por este contribuyente. De hecho, de una simple lectura del mayor se puede apreciar como los ingresos facturados a la compañía de manera mensual (21.200 €) son satisfechos mediante el pago de los seguros sociales (623,33 €) y mediante la realización de transferencias bancarias.

Es cierto que quien efectivamente realiza el pago de las cuotas de Seguridad Social es la sociedad, pero interviniendo como mera mediadora en el pago: las cuotas de autónomos pagadas por la Sociedad son consideradas por ésta como un crédito frente al contribuyente (registrándose el correspondiente apunte en el "Debe" en la cuenta contable NUM003 ya aportada al expediente véase elemento 51 del expediente electrónico NUM002) y, por tanto, minoran el importe a pagar al mismo derivado de su prestación de servicios.

No cabe la postura del TEAR indicando que mi mandante no aporta prueba alguna de tal afirmación, considerando por tanto las cuotas de RETA como rentas del trabajo en especie, y al mismo tiempo gasto deducible.

La regularización fiscal realizada por la AEAT, con el respaldo del TEARA, no permite deducción, por gastos de Hoteles, desplazamientos y aquellos justificados mediante tiques (de los cuales todos ellos aparecen cumplidamente acreditados en los libros registro aportados a la AEAT con los requisitos exigidos por la legislación fiscal).

Lo que representa a efectos de la regularización fiscal pretendida, pasar del importe contabilizados por todos los conceptos, casi 0 € con el consiguiente aumento (a nuestro respetuoso entender, a todas luces indebido, al menos por la radicalidad con la que se pretende imponer) de la tributación que se pretende imponer al contribuyente, vía comprobación abreviada.

El TEAR haciendo suyos los argumentos esgrimidos por el órgano de gestión cuando éste manifiesta que la prueba de la afección es muy difícil, pero no lo es en cambio una prueba indiciara que pueda llegar al convencimiento de la afección de los gastos soportados a la actividad económica. (Véase los elementos 46 a 49 del expediente electrónico

NUM002)

No posibilitar la deducción del 100% de los gastos soportados no supone sólo el desconocer un extremo básico de la realidad material, sino también y ello es más grave -pues evidencia la práctica diaria de la AEAT (apoyada en ocasiones por los TEARs) de aplicar insistentemente un criterio interpretativo de máximos en pro, a toda costa, de la mayor fiscalidad posible, aun a riesgo de fomentar un aumento de la litigiosidad, pues o se aquieta el contribuyente singularmente afectado, o imperativamente se ve compelido a recurrir ante Tribunales de la Jurisdicción contenciosa para recabar su tutela- desconoce radicalmente los propios pronunciamientos que en esta materia se producen a diario en los órganos de la jurisdicción.

Pues bien, tampoco a este respecto, la AEAT con el respaldo del TEARA no admite la deducibilidad de partida alguna, al realizar la regularización fiscal, en pro de la máxima tributación posible.

El TEARA se limita únicamente a rechazar los gastos, en términos absolutos y radicales, en aplicación del criterio interpretativo de propiciar la máxima tributación, jurídicamente inexistente en nuestro Derecho.

No aceptar la deducibilidad de ningún gasto supone una actitud por parte de la Administración de incomprensible cerrazón.

Se tratan de gastos directamente vinculados al ejercicio de la actividad profesional o asociados a labores comerciales, o sea, a la captación de clientes para la misma. No es posible establecer otra vinculación que esa. Nos exigen una prueba imposible. De nuevo se exigen justificaciones y requisitos que están alejados de la realidad.

En este sentido, tal y como conoce la propia Administración, debemos de recordar nuevamente que en esta materia el IRPF se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en el art. 14 del TRLIS ya citado.

Cabe acordarse que la finalidad última de la empresa o profesional liberal es la obtención de beneficios, lo que hace que en numerosas ocasiones se realicen gastos que, si bien no son estrictamente necesarios, sí son de todo punto convenientes, para tener satisfechos a los clientes o proveedores, asegurando o procurando en definitiva la obtención de un futuro beneficio empresarial. En este sentido se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en Sentencia de 17 de junio de 2010.

Como resumen a lo expuesto y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos deducidos generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando sean necesarios por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación podrá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, como aquí ha ocurrido, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas (obviamente, sometida su labor a la ulterior revisión en sede jurisdiccional, tal y como aquí se trata).

La Administración no puede actuar con un rodillo y considerar todos los gastos que el contribuyente ha consignado en su declaración como gastos no deducibles. La Administración debe tener en cuenta muchas circunstancias antes de no admitir la deducibilidad de unos gastos, so pena en caso contrario, como aquí prácticamente ocurre, de someter en realidad a tributación por IRPF el rendimiento bruto de la actividad (la práctica totalidad de los ingresos declarados como procedentes de la misma) y no el rendimiento neto de ésta (esto es los ingresos menos los gastos -necesarios, convenientes, adecuados y proporcionados, según los estándares de normalidad común y racionalmente admitidos- realizados para la obtención de que aquéllos).

-De la sanción

El TEARA ha desestimado la reclamación económica número NUM001 aludiendo que la sanción está suficientemente motivada y la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente.

No se entiende, ni se comparte la postura del TEARA en cuanto a la calificación que hace de la conducta de mi mandante, pues, de entrada, ya se ha visto, no existe ni ocultación de ingresos ni incumplimiento frontal de norma alguna.

A lo sumo lo más que existe, tras una completa declaración fiscal por parte del contribuyente, es la aplicación por parte de la AEAT, con el ulterior respaldo del TEARA, de unos criterios interpretativos, estrictos, restrictivos y adoptados en pro de la máxima tributación posible (recordemos, principio que no aparece recogido en norma fiscal alguna) que viene a determinar en sede de regularización fiscal el efecto de no poder deducir gasto alguno sobre aquellos bienes que están afectos a la actividad económica del contribuyente.

A nuestro juicio, tamaña desproporción pone de manifiesto que, en realidad no nos encontramos, en sede de regularización fiscal con un problema de legalidad. De cumplimiento o quebranto claro y directo de la normativa fiscal, sino ante la aplicación de unos criterios interpretativos en la aplicación de esta que van encaminados hacia un resultado único; el tantas veces ya señalado de propiciar la máxima tributación en sede de regularización fiscal, incrementando hasta límites insoportables la presión fiscal aplicada a los contribuyentes que se ven sometidos a tales procedimientos de comprobación.

Y ello por la vía de rechazar, en términos casi absolutos, la deducibilidad del gasto que existe (no es ficticio ni simulado) y esta cumplidamente justificado, contabilizado y documentado. Lo único que existe es una discrepancia de criterio jurídico en orden a la procedencia o no de su deducibilidad aplicado ex post y bajo la filosofía por parte de la AEAT del viejo adagio ya citado de que "el miedo guarde la viña".

No se entiende la postura del TEARA en cuanto a que hay culpabilidad en la actuación de mi mandante, lo único que hay es una discrepancia en cuanto a la interpretación y aplicación, en el caso concreto de las reglas sobre deducibilidad de los gastos aplicados el cálculo de su IRPF (ya que están documentados, justificados y contabilizados). Para la existencia de responsabilidad tributaria, debe concurrir en los obligados tributarios, por un lado, un elemento objetivo (conducta tipificada en la Ley) y, por otro lado, un elemento subjetivo (dolo o culpa). Ha quedado acreditado en el cuerpo de la presente demanda que nunca ha existido dolo en la actuación contribuyente sino más bien una actuación, más que razonable al hilo de la documentación que se aporta.

Sin que pueda predicarse dicha culpabilidad como una consecuencia meramente mecánica y automatizada de una suerte de responsabilidad objetiva en el contribuyente cuando se practica una comprobación y subsiguiente regularización fiscal, jurídicamente inexistente, ni tampoco puede derivarse de forma automática de su resultado.

En el caso presente, no hay intencionalidad, ni culpabilidad alguna, cumplidamente motivada en la conducta fiscal del recurrente, sino, simple y llanamente, una negativa por parte de la AEAT a aceptar la deducibilidad del gasto.

De lo que no puede hacerse jurídicamente responsable al interesado es de los juicios de valor que ex post, y con una finalidad especifica (que además es variable caso a caso) se apliquen por la AEAT y los concretos funcionarios de esta que hayan de intervenir, a la hora de admitir o no su aptitud, para ser considerados como deducibles o no.

Así las cosas, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia ha indicado en distintas sentencias (215/2004; 443/2004; 444/2004), citando diversa jurisprudencia del TS y del TC (entre otras, en las Sentencias de fecha 28 de octubre y 14 de diciembre de 1989, 5 de febrero, 7 de mayo, 26 de junio y 28 de noviembre de 1990, 28 de febrero y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997, y del Tribunal Constitucional su sentencia número 76/1990, de 26 de abril), lo siguiente: (...)

Dicho Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su Sentencia 215/2004 de 12 marzo anteriormente mencionada y la Audiencia Nacional en su sentencia de 17 enero 1995 han afirmado que (...)

La Administración, al iniciar un expediente de estas características, debe atender a cada uno de los requisitos previos y necesarios que deben concurrir en la actuación de los contribuyentes para poder hacerlo de forma ajustada a Derecho. Las sanciones impuestas no pueden depender, del subjetivo parecer de quien está llamado a interpretar la norma.

La más reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de 1 de julio de 2015, se pronuncia al respecto de la siguiente manera: (....)

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que (...)

La aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la estimación de la demanda y es que, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivos y subjetivos que conforman la infracción, y la afirmación apodíctica de "dejar de ingresar la deuda tributaria" a modo de motivación no es admisible en un estado de derecho, a la simple lectura del art. 9 CE. No colma, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistieron los importantes errores determinantes de un incorrecto cálculo de la retención. De hecho, la motivación empleada en el acuerdo sancionador en realidad serviría respecto de la incorrección de cualquier obligación, razones que nos llevan a apreciar el defecto de insuficiente motivación denunciado y, con ello, a la estimación de la demanda. Es este criterio una reproducción de lo ya dicho en nuestra STSJ, Contencioso sección 3 del 05 de septiembre del 2013"

De esta manera, no se puede entender que exista dicha culpa requerida por los Tribunales en el presente supuesto, ya que el hecho de que se hayan deducidos gastos se debe a una interpretación razonable de la norma, o, al menos, de la aplicación de un criterio jurídico interpretativo, inicialmente admisible y en modo alguno descabellado o irracional. No hay que olvidar que el presente procedimiento sancionador se deriva de la liquidación practicada por la Administración, en virtud de la cual, ésta ha considerado que determinados conceptos han sido deducidos incorrectamente en la liquidación de IRPF del ejercicio 2019 pero nunca ocultados o inventados en ella.

Además estos reiterados conflictos en la interpretación de la normativa tributaria, que aumentan exponencialmente la conflictividad jurídica en nuestros Tribunales, viene propiciada por una falta absoluta de criterios lógicos establecidos de manera general por parte de la AEAT que doten de la necesaria seguridad jurídica a los contribuyentes en su comportamiento fiscal, pues, a menudo, desaprovecha las ocasiones de realizar unos pronunciamientos generales y racionales que sirvan de pauta a la conducta de éstos.

En materia de gastos deducibles en el IRPF, a nuestro humilde entender, son numerosos los conceptos jurídicos indeterminados (necesidad, vinculación, afectación a la actividad económica, etc.) que están sujetos, caso a caso, a interpretación y desde posturas radicalmente diferentes, y además, la Administración no ayuda a los contribuyentes, en sus labores de interpretación generalizada, proporcionándoles, ante situaciones comunes, unos criterios estándares que le doten de la necesaria seguridad jurídica en su ulterior conducta, sino que prefieren en las respuestas que de ordinario dan a las consultas, mantenerse siempre en una conveniente indefinición, para poder tener luego las manos libres a la hora de proceder a una concreta actuación de regularización fiscal y, por supuesto, bajo la amenaza de sanción.

En cuanto a la falta de motivación, que se alude por mi representado y que no entiende así el TEARA, ésta se refiere a la falta de motivación, del acuerdo de imposición de sanción, cuando el órgano de Gestión estima la concurrencia de culpabilidad ó del principio de responsabilidad según fija la ley general tributaria. El principio sancionador es la forma de verificar que se dan y se cumplen los principios que permiten imponer las sanciones. La concurrencia de tales principios (culpabilidad, antijuricidad y otros ligados a la tipicidad) son esenciales para la existencia de la sanción. Si no se verifican la existencia de tales principios, no hay sanción.

La motivación usada por la AEAT y posteriormente por el TEAR, en el acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado, ha sido cuestionada en varias resoluciones por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, la resolución de 18 de febrero de 2016 Vocalía 12.ª R.G. 7036/2015 y que se transcribe, a continuación, de forma resumida. (....)

A mayor abundamiento la reciente SENTENCIA Nº 3641/2019 Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Málaga indica que (...).

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- Corrección jurídica de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía ("TEARA") (Sala Desconcentrada de Málaga). Inexistencia de defecto en la práctica de la notificación.

La causa de la regularización practicada por la AEAT y confirmada por el TEARA en vía económico-administrativa versa sobre la computación por el obligado tributario de gastos no deducibles al no concurrir el requisito de la justificación, esto es, la efectiva realización del gasto y su correlativa acreditación. En este sentido, siguiendo el criterio de la AEAT y del Tribunal Económico-Administrativo Central ("TEAC"), únicamente son deducibles aquellos gastos que sean objeto de contabilización, se imputen al ejercicio en que se produzcan, estén justificados y presenten correlación con los ingresos; es decir, únicamente los ocasionados con motivo del ejercicio de la actividad económica, cuya generación se vincule exclusivamente a dicho desempeño y queden acreditados son deducibles. De acuerdo con el criterio sentado por la resolución de numerosas Consultas Vinculantes a la AEAT: "para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.". Concretamente, respecto del rendimiento neto de las actividades económicas sujetas a IRPF hemos de a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y a las normas específicas relativas al mismo en orden a la deducibilidad de un gasto concreto, tal y como se desprende del art. 28 y 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas ("LIRPF"):

Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."

El precepto transcrito nos remite a la normativa reguladora del Impuesto Sobre Sociedades ("IS"), actualmente, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS") y hasta el 31 de diciembre de 2014 el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("TRLIS"), cuyo art. 10, a su vez, nos reconduce a la normativa contable (Código de Comercio de 22 de agosto de 1885, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y los Planes Generales de Contabilidad aprobados por Real Decreto 1514 y 1515/2007).

En el presente caso, el recurrente pretende establecer correlación de los gastos con los ingresos basada exclusivamente en el hecho de haber registrado contablemente los mismos, incumpliendo el requisito de la justificación, es decir, la demostración de la realidad de los gastos efectuados a través del soporte probatorio correspondiente y su correlación con los ingresos generados por dicha actividad, siendo menester recordar que, en el ámbito tributario, la carga de probar los hechos de los que dimana el derecho que trata de hacer valer se desplaza sobre el propio obligado tributario. Precisamente, en el caso que nos ocupa, los gastos de adquisición de equipos informáticos y de telefonía móvil, así como el alquiler de la vivienda quedarían excluidos al amparo del art. 29.2 LIRPF y 22.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ("RIRPF"), ya que en los mismos concurre simultaneidad en el uso privado:

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos

que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica."

Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario."

De todo lo expuesto, ante la falta de elementos probatorios que sustenten la deducción de gastos practicada en su declaración de IRPF correspondiente al año 2019, las consecuencias desfavorables (improcedencia de la deducción practicada) han de ser soportadas por el contribuyente, de acuerdo con lo previsto en los arts. 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), a cuyo tenor:

Artículo 105. Carga de la prueba

"1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo .

2 . Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria ."

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba

"1.En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1 / 2000 , de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , salvo que la Ley establezca otra cosa .

2.Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse , con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior , al procedimiento que corresponda .

3.La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria .

4.Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen , cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales , deberán justificarse , de forma prioritaria , mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria .

Sin perjuicio de lo anterior , la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones , por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad , corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

- Procedencia de la sanción impuesta.

Como corolario, tal y como sostenemos, la sanción ha de seguir la misma suerte que la liquidación confirmada por el TEARA, máxime habida cuenta el carácter de "probatio diabolis" que presentaría la admisión del argumento sostenido por el actor respecto de la prueba del elemento subjetivo (dolo o culpa) de la responsabilidad, lo cual no obsta a la presunción de inocencia que, en el presente caso, ha quedado desvirtuada por la conducta del obligado tributario consistente en la falta de ingreso de la cuota del tributo en cuestión, incurriendo en la infracción tipificada en el art. 191 LGT, mientras que la culpabilidad se asienta en la falta del deber de cuidado objetivamente debido (diligencia) en el cumplimiento de sus obligaciones tributaria sin que haya aportado elemento alguno que contribuya a excluir su culpabilidad ex art. 179 c) LGT.

En este punto, hemos de recordar el concreto alcance de la obligación de motivar -discutida por la actora- en consonancia con el tenor del artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -antiguo artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común- que hace referencia a una "sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho".

A este respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado, por todas STC 16 de junio de 1982 (RTC 1982\36) "que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa no equivale a ausencia de motivación ni acarrea su nulidad". En la misma línea, el Tribunal Supremo señala ( STS 30 enero de 2001 [RJ 2001\1147]) que "La motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no son precisas ante la simplicidad de la cuestión que se plantea y que se resuelve". La Jurisprudencia, por tanto, utiliza un criterio muy flexible, y admite que esta motivación se haga, bien directamente, bien por referencia a informes o dictámenes obrantes en las actuaciones ( STS de 21 de enero de 2003 [RJ 2003\893]), mediante la incorporación de la propuesta de resolución ( STS de 10 de noviembre de 1993 [RJ 1993\8201]), o resulta del mismo expediente administrativo ( STS 29 de julio de 2002 [RJ 2002\7385). Es lo que se conoce como motivación "in alliunde".

La falta de motivación del acto administrativo es un defecto formal y como tal, sólo determina la anulabilidad del acto en la medida en que genere indefensión al interesado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2 LPAC (antiguo artículo 63.2 de la citada Ley 30/1992). La STS de 10 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9625) señala que "el defecto de falta de motivación de la resolución originaria, incluso en el caso que existiera, no puede tener la trascendencia, que se predica, de generar la nulidad de tal resolución, pues la falta de motivación, conforme también a reiterada jurisprudencia, tiene trascendencia, cuando sitúa al afectado en situación de indefensión, al desconocer las razones o motivos por los que se le deniega una petición y no poder hacer la defensa adecuada y aquí ciertamente que no ocurre tal circunstancia, máxime cuando esa falta de motivación generaría una vuelta atrás de las actuaciones para que la Administración motivara el acto, y esa motivación ya se ha hecho en la resolución que resuelve el recurso de reposición, cual se ha referido y las actuaciones muestran". A ello se añade que, según los Tribunales no hay indefensión cuando el interesado ha tenido la posibilidad de "alegar y probar, sin limitación de clase alguna, lo que han tenido por conveniente en recursos administrativos y en vía jurisdiccional" ( STS de 29 de diciembre de 2001), lo que restringe enormemente los supuestos en que la Jurisprudencia atribuye trascendencia invalidante a esta omisión.

Según lo expuesto, la motivación cumple una triple finalidad: (i) evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; (ii) permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y (iii) permitir el control de legalidad del acto por el órgano jurisdiccional encargado de la revisión a través de los diferentes medios de impugnación previstos en nuestro ordenamiento jurídico.

Pues bien, en los presentes autos, no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente del acuerdo de liquidación, así como del acuerdo de imposición de sanción; concretamente, el interesado ha tenido perfecto conocimiento de las razones en que se fundamenta la actuación administrativa, habiendo tenido posibilidad de reaccionar ante la misma y formular las alegaciones que ha tenido por conveniente. Precisamente, la Administración Tributaria detalla minuciosamente los elementos en los que fundamenta la contravención de la normativa, el tipo que integra y la sanción correspondiente, baste para ello remitirnos al mentado acuerdo de imposición de sanción, obrante en el Expediente Administrativo ("EA") de Gestión Económica, que son relevantes a efectos de acreditar la corrección jurídica de la resolución objeto de impugnación.

Procede desestimar la demanda y confirmar íntegramente la Resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa dictada por el TEARA.

CUARTO.-El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) diciendo "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia"y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]".

Es decir la jurisprudencia se atiene a los dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT , conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones procede proyectarlas sobre las diversas deducciones cuestionadas por la Administración.

QUINTO.-Sobre la deducibilidad los gastos relacionados con la utilización de vehículos.

El recurrente alega que el vehículo utilizado en sus desplazamientos es de uso exclusivo para su actividad profesional. La exigencia de prueba sobre la efectividad de esa utilización exclusiva en el ámbito profesional es a cargo de quien pretende la deducción, sin que esta carga pueda considerarse prueba diabólica, como lo tiene dicho, sobe el IVA y la deducciones de vehículos automóviles de turismo, en la STS Nº 76/19, del 29 de enero de 2019, Recurso: 128/2018, al trata de la necesidad de prueba de quien alega la utilización del vehículo con fines profesionales que en el caso del IRPF, como queda dicho, debe ser exclusiva, y el carácter no diabólico de esta prueba. Dice el FD 6º :

"...Pero antes conviene subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "un obstáculo prácticamente insalvable", como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados)..."

A falta de prueba sobre que el vehículo sea dedicado en exclusiva a la actividad profesional , que en autos no consta, determina que existan algunos pronunciamientos de Tribunales superiores que deriven la imposibilidad de deducir todo gasto relacionado con el mismo.

Así la sentencia n º 370/2020del 10 de junio de 2020, del TSJ de Madrid, Recurso: 193/2019, que en el FD 8º dice: "..Las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el mismo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios..."

No es la posición de esta Sala y Sección. Mantenemos la necesidad de la acreditación de la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad que se trata, en sentencias como las de 4 de febrero de 2016 ( rec. 295/14), de 23 de septiembre de 2016 ( rec. 550/14), de 13 de junio 2018 ( rec. 30/17), o de 31 de mayo de 2019 (rec, 719/2017), entendiendo que se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de imprescindible y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, en cuyo caso debe de acreditarse puntualmente el gasto de desplazamiento y su relación con una actividad profesional igualmente concreta. Así nuestra sentencia n º 311/2020 de esta Sala del 24 de febrero de 2020, rec. 509/2017, que al FD º 5 º dice: "...Por aplicación de tales razonamientos ha de rechazarse la deducibilidad de los gastos de arrendamiento de una plaza de garaje en el edificio en el que se encuentra la sede o despacho profesional de la empresa para la que prestaba servicios el recurrente. Y ello al no estar en presencia de un gasto necesario para la generación de ingresos, sino ante una inversión de confort o conveniencia del propio interesado, que igualmente podría optar por otros medios para acudir a su centro de trabajo (al igual que el resto de contribuyentes, que no tienen autorizada la deducción de los importes invertidos en el estacionamiento de un vehículo particular en las proximidades de su centro de trabajo).

Por último, y en lo que respecta a los gastos de combustible del vehículo, ya se ha expuesto que aquellos pudieran ser deducibles si se advera tanto la efectiva existencia del gasto como la relación del desplazamiento al que obedece con la actividad profesional del recurrente. Y en este punto la prueba aportada en vía administrativa resulta insuficiente, a la vista de lo expuesto previamente...."

Sobre esta cuestión, la STS núm. 825/2019, de 13 de junio, fija los criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF 439/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF 35/2006, resolviendo que " Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 ":

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

...Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

A tenor de esta sentencia que interpreta tales preceptos, los turismos solo estarán afectos a la actividad económica del recurrente cuando sean necesarios para la obtención los ingresos y se usen "exclusivamente"en la actividad profesional, dado que, por un lado, el vehículo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial ( art 22.3 RIRPF/2007) y, por otro, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el artículo 22.4 del RIRPF/2007, determinaría su no afección a la actividad en los términos legales exigidos en el marco del IRPF, puesto que la normativa de permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles.

Admitiendo esta Sala y Sección deducir los gastos relacionados con el vehículo, aunque no se de dique de forma exclusiva al ejercicio profesional, como es el caso en el que no existe prueba alguna de la efectiva exclusividad, se supedita a la cumplida pruebe que están en exclusiva derivados del ejercicio profesional.

Alega el recurrente que disponer de un vehículo para el normal desarrollo de su actividad ya que debe desplazarse con gran regularidad fuera de Marbella, la mayoría de ellos a Madrid para distintos eventos profesionales, asumiendo el carácter internacional de la firma en donde trabaja.

La mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de junio de 2019 ha declarado que el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el art. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, ni establece una presunción en vulneración del art. 108.1 de la LGT.

Además, no cabe alterar la tesis que aquí se mantiene por el hecho de que el art. 95 de la Ley 37/1992, del IVA, presuma afectos a la actividad económica en la proporción del 50% los vehículos automóviles de turismo, pues también ha proclamado el Tribunal Supremo en la aludida sentencia que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la Ley 58/2003 al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada tributo. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".

Además, como señala la liquidación de la AEAT: "no se consideran deducibles un total de 373,90 euros correspondientes al asiento 67, en concepto de reparaciones del vehículo de turismo Mercedes GLA 200 matrícula NUM004.

En cuanto a los gastos de desplazamiento como combustible y alquiler de un coche en Lucerna, otro en Leeds y otro en Vigo, únicamente tendrán la consideración de deducibles los gastos relativos a la utilización del vehículo que guarden la debida correlación con los ingresos de su actividad económica, no teniendo, por tanto, tal consideración aquellos importes que estén relacionados con la utilización del vehículo para necesidades privadas.... no se consideran deducibles un total de 1.716,03 euros contemplados en los apuntes números 4, 5, 23 y 72, correspondientes a alquiler de vehículo y a combustible".

Y lo mismo acaece con los gastos que se pretenden deducir sin aportar la documentación acreditativa de los contratos de leasing, de alquiler o las facturas por importe de 2.914,54 euros

Es decir se aporta documenta de elaboración unilateral por el contribuyente sin eficacia probatoria respecto de terceros y que por si no acredita la efectiva relación del gasto con la actividad profesional.

SEXTO.-En cuanto a gastos por desplazamientos, hoteles, comidas.

Por otra parte, esta Scción ya se ha pronunciado sobre la insuficiencia en general para la acreditación de gastos de la actividad la simple aportación de tickets puesto que no acreditan por sí mismos ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. No se trata, en suma, de denegar la deducibilidad de un gasto por la sola circunstancia de no haberse aportado la factura correspondiente, sino de que, esgrimida tal razón por la AEAT, corresponde a la parte recurrente justificar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de la realidad del gasto de que se trata, y de su carácter deducible. En efecto, esta Sala y Sección lo ha admitido en supuestos muy específicos y excepcionales, que aquí no se dan. Pero, en modo alguno, hemos aceptado que todos los apuntes de gastos remitidos por tickets (facturas simplificadas) sin más, deban admitirse. Y ello no implica, en absoluto, prueba diabólica o excesivamente gravosa para el interesado, pues lo que ocurre es no puede prefijarse de antemano, debido al casuismo extremo que concurre no solo en un sector sino en posibles niveles de prestación de servicios dentro de un sector en concreto, que pueden implicar gastos de una amplísima variedad y sentido.

En este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2020, (rec. 275/2017), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016- ) de no admitir gastos justificado mediante tickets, cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. " La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria."

De ahí la corrección del razonamiento de la liquidación impugnada cuando dice que no no ha quedado acreditada la debida correlación con los ingresos de la actividad, de los gastos incluidos en su Libro en los asientos 6, 28, 30, 40 y 74, por los gastos de hoteles para dos personas en Zúrich, North Yorkshire, Madrid y Vigo, pues no ha acreditado que tengan relación con su actividad por un importe total de 2.379,71 euros.

SÉPTIMO.-En cuanto a las cuotas de autónomos por 7.479,97 euros pagadas a la Seguridad Social la AEATA entiende que "el contribuyente ha aportado únicamente un mayor de la empresa DIRECCION000, documento que no prueba la realidad de sus manifestaciones, siendo un documento contable realizado por los propios interesados y siendo el motivo por el cual no se admite en este punto sus alegaciones".

Entiende el recurrente que la corrección de la deducción, por haber pagado él finalmente las cuotas, consta acreditada con el libro mayor de la cuenta contable obrante en el expediente.

Sin embargo, lo aportado es un listado de cuentas corrientes de la empresa DIRECCION000., para la que el recurrente trabaja y de la que es administrador, periodo de 1 de enero a 31/12/2019, donde cada mes consta en el debe el pago de una cuota, cada último día de mes con el concepto SEGUROS SOCIALES, y en el haber cada mes otra cantidad. Ese documento no acredita el efectivo reintegro por el recurrente a la sociedad de las cuotas de seguros sociales. Además son aportados resguardos bancarios del pago por parte de la sociedad, pero no acredita documentalmente el pago de los autónomos a la entidad DIRECCION000..

OCTAVO.-Pretende el recurrente la deducción por vivienda alquilada en Madrid por 16.800 euros, y gastos de la misma, así como los gastos de desplazamientos, argumentando sobre la necesidad de disponer de una vivienda en Madrid, y el principal motivos es la economía de costes, es más barato, alquilar un piso que alojarse en un hotel.

El art. 29.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. Y el apartado 2 del mismo artículo añade:

"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.(...)"

Además, el art. 22.3 del Reglamento del IRPF establece que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan parcialmente al objeto de la actividad, sólo se considerarán afectadas las partes susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Esta Sección ha declarado en diversas ocasiones que las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que se pueda destinar una parte de la vivienda al desarrollo de la actividad económica. Y esta afectación parcial faculta al contribuyente para deducir los gastos correspondientes a los suministros en el porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble.

Es obvio, por tanto, que para deducir tales gastos es necesario acreditar la realidad de la afectación total o parcial de la vivienda en cuestión a la actividad económica, prueba que incumbe al interesado, sin que se haya aportado prueba alguna que acredite el destino a la actividad de todo o una parte de su vivienda referida susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto,

En definitiva, no concurren los requisitos exigidos para admitir la deducción que reclaman los demandantes.

NOVENO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

DÉCIMO.-La resolución sancionadora dice en sus antecedentes:

"...Mediante escrito de fecha 29-11-2022 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Don Alejandro, al hacer la declaración del ejercicio 2019, incluyó gastos de actividad económica no deducibles. Debido a tales hechos dejó de ingresar 17.251,60 euros en su declaración. Para mayor detalle de los conceptos mencionados nos remitimos al contenido de la liquidación notificada.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 28-12-2022 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

El obligado tributario presentó escrito de alegaciones mediante Registro General de Entrada número RGE490072702022, de fecha 28-12-2022, en el que manifiesta su disconformidad con la sanción.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Las alegaciones presentadas por el obligado tributario mediante Registro General de Entrada número RGE490072702022, de fecha 28-12-2022, son desestimadas, pues Don Alejandro, al hacer la declaración del ejercicio 2019, incluyó gastos de actividad económica no deducibles. Debido a tales hechos dejó de ingresar 17.251,60 euros en su declaración.

App AEAT El artículo 183 de la Ley General Tributaria 58/2003 (LGT) define que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

En primer lugar, señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT 'La potestad sancionadora' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: 'Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados: a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.

b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable.

En relación con la infracción cometida, se advierte que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 191 LGT , esto es, Don Alejandro, al hacer la declaración del ejercicio 2019, incluyó gastos de actividad económica no deducibles. Debido a tales hechos dejó de ingresar 17.251,60 euros en su declaración. Entre otras funciones cuyo ejercicio compete a la Administración Tributaria se encuentra la correspondiente a la comprobación y verificación del adecuado cumplimiento por parte de los contribuyentes, de sus obligaciones tributarias, como es la de presentar las autoliquidaciones de forma correcta y acorde con la norma.

Esta Administración entiende que se considera probado la responsabilidad subjetiva del contribuyente por cuanto que no ha declarado correctamente en su declaración los motivos expuestos en el acuerdo del expediente sancionador.

Respecto a su alegación relativa a la prueba de culpabilidad o dolo, el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. De ello se establece que para ser culpable de una infracción tributaria basta con que la acción u omisión cometida sea consecuencia de no haber puesto el autor la diligencia requerida. Habiendo quedado probado que Don Alejandro, ha incurrido en una conducta negligente como consecuencia de las siguientes circunstancias:

-La necesaria intervención de los órganos de Gestión para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación, determinar el resultado de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2019.

-El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, reflejada en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entendemos es clara.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, pues el obligado tributario no declaró operaciones sujetas a gravamen y se dedujo cuotas que no reúnen los requisitos legalmente establecidos.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

En el presente caso, la normativa tributaria es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta, tal como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación. Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Es de destacar que el Tribunal Constitucional, ha afirmado, por su parte que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del estado. Precisamente entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción; razón por la cual, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, si la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria o si sigue una interpretación razonable de la norma. De lo manifestado debemos considerar que dichos hechos han quedado probados.

Por tanto, de lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de al menosnegligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta culpable.

Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

El concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. El TEAC, en resolución de 31 de enero de 2012 afirma que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma', datos que se observan en el expediente.

Por tanto, sí concurre la culpabilidad exigida por nuestra legislación al haber ingresado el sujeto pasivo cantidades menores a las que le correspondían, no existiendo vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido actividad comprobadora de la Administración que permitió acreditar la realidad del hecho gravado y de la cuota no ingresada en su momento y, las normas infringidas son suficientemente claras no apreciándose una interpretación razonable de la norma, por las circunstancias expuestas anteriormente.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT . No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

De lo anterior se deduce que la interesada ha incurrido en el presupuesto de hecho constitutivo de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , incumpliendo la obligación tributaria de ingresar todo o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación del tributo.

Por consiguiente, expuesto lo anterior, y en consonancia con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal, procede desestimar totalmente las alegaciones presentadas, por lo motivos expuestos anteriormente, y consecuentemente, se procede a emitir la presente resolución.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Alejandro con NIF NUM005 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

En su fundamentación dice la resolución de la AEAT:

"...Los principios sancionadores requieren que la Administración acredite de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la Ley General Tributaria . La culpa o negligencia apreciada en este caso no se basa en una mera ausencia de motivos eximentes de la responsabilidad, si no que deriva de las circunstancias personales del contribuyente y de su conducta con respecto a sus obligaciones fiscales.

En relación a Don Alejandro, ha residido en España al menos en los últimos años, llega a ingresar más de 280.000 euros, por lo que dispone de medios económicos suficientes, sabe cómo confeccionar los libros propios de la actividad económica y guarda las facturas de gastos, conoce los fundamentos básicos de la tributación dado que presenta con regularidad declaraciones fiscales (IRPF, IVA), desarrolla actividades económicas y está dado de alta en el censo desde hace varios años, constando que ejerce actividades económicas encuadrables en el epígrafe Auditores y censores jurados de cuentas, siendo de razonable interpretación los preceptos infringidos, relativos a la actividad económica, sin que nada le impidiera hacer uso de los servicios de asistencia que la Agencia Tributaria pone a disposición del público, no siendo de aplicación ninguno de los eximentes recogidos en el art. 179 de la Ley General Tributaria (carecer de capacidad de obrar; fuerza mayor; interpretación razonable de la norma, error informático, etc), disponiendo, en conclusión, de los conocimientos y medios necesarios para poder cumplir sus obligaciones fiscales.

Igualmente es importante mencionar la existencia de otros expedientes sancionadores abiertos al contribuyente (expedientes número NUM006, NUM007 y NUM008) derivados de la falta de ingreso de cuotas tributarias, que apuntan a un proceder, en general, carente de la diligencia debida en la llevanza de sus obligaciones tributarias.

Centrándonos en los detalles de la comprobación cabe destacar la inclusión del siguiente tipo de gastos de actividad económica: suministros de la vivienda habitual, gastos personales, gastos inexistentes que no son justificados con la correspondiente factura ni documento equivalente, gastos de vehículos sin que conste el cumplimiento del requisito esencial para proceder a su deducción que es la afectación exclusiva del mismo, dietas, sin que se haya probado el nexo de cada una de ellas con la obtención de ingresos de la actividad económica, tickets que nada prueban sobre el destinatario de los mismos, gastos generados en establecimientos hosteleros no correlacionados con los ingresos y demás gastos de actividad económica no deducibles indicados en la motivación de la liquidación girada. Es necesario hacer referencia a que la declaración de gastos inexistentes ha de ser calificada como un acto de ocultación, entendida esta en los términos del artículo 184.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria : se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. Así pues, nos hallamos ante un comportamiento que va más allá de la mera negligencia, observándose una actitud dolosa de ocultación, sin que medie motivo justificado alguno para ello, más allá de la intención de minorar indebidamente la tributación..."

UNDÉCIMO.-La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

No se impone la sanción al caso por el mero hecho de realizar indebidas deducciones del IRPF, sino que son pormenorizadas las conductas de la recurrente, se tipifica correctamente, y se fundamenta la existencia de culpabilidad.

DUODÉCIMO.-La desestimación del recurso implica la imposición de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).