Sentencia Contencioso-Administrativo 148/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 728/2023 de 13 de marzo del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de junio de 2023, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, de cuantía 122.437,23 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida se pronuncia sobre: La no admisión como fiscalmente deducibles de la actividad económica desarrollada bajo el epígrafe de IAE-833.2-"Promoción de edificaciones", de los gastos relacionados con las facturas n° NUM001 y NUM002 (facturas NUM003 y NUM004) recibidas de la entidad " DIRECCION000", entidad vinculada al Interesado, así como los gastos de suministros de la vivienda habitual del mismo. No efectuándose, por el ahora Reclamante, manifestación alguna sobre el resto de cuestiones regularizadas.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

Sigue relatando la resolución recurrida:" Respecto a los gastos relacionados con las facturas n° NUM001 y NUM002 (apuntes n° 14 y 15) recibidas de la entidad " DIRECCION000":

Los gastos referenciados objeto de discrepancia están justificados con facturas recibidas de la entidad " DIRECCION000", en fecha 01/04/18 concepto "Construcción de vivienda unifamiliar en DIRECCION001 Galapagar", de base imponible 138.969,35 euros; y en fecha 02/04/18, concepto "Trabajos de acondicionamiento de la vivienda unifamiliar en DIRECCION001", de base imponible 145.389,35 euros.

El ahora Reclamante manifiesta que, "estas facturas pertenecen a la construcción y acondicionamiento del inmueble, pues la vivienda unifamiliar del DIRECCION001 es la última que se ejecutó al cesar en la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones el día 30/11/2018, una vez vendido el inmueble. Una vez finalizada su construcción a finales de 2016, la vivienda se puso a la venta y, en vista de que de dicha venta no se producía, se decidió que la vivienda fuera adquirida por la propia entidad que la había construido DIRECCION000, con la que se mantenía una deuda extraordinariamente elevada procedente de los propios costes de su construcción".

"Según la documentación obrante en el expediente administrativo, consta otorgada en fecha 29/06/18 escritura pública de compra venta a la entidad DIRECCION000 del inmueble situado en DIRECCION001 Galapagar.

La entidad mercantil DIRECCION000 ( NUM005), de la que son partícipes, los cónyuges Jacinto y Victoria y administradora Victoria, adquiere el inmueble.

La Oficina Gestora en el acuerdo de resolución del recurso de reposición de referencia recoge que, "el contribuyente ha intentado realizar una ficción de la existencia de dos teóricas facturas en el año 2018 que posteriormente utiliza para entregar, como mecanismo de pago mediante compensación, a su propia entidad. Estas operaciones realizadas entre el contribuyente y su propia entidad son actividades realizadas entre personas y entidades vinculadas. Al no probarse la efectiva realización de las operaciones del ejercicio 2018. Nos encontramos con entidades vinculadas, con facturas pendientes de pago y con facturas que no coinciden con la fecha de finalización de la obra que fue en el año 2016 ni tampoco con las licencias solicitadas con el ayuntamiento de Galapagar, que tal y como se recoge en la propuesta se concedió la licenció y se levantó la finalización de obra en el año 2016 y en la nueva licencia, aportada en el año 2018, se refiere exclusivamente a la realización de una piscina".

"En primer lugar, recordar que, para este contribuyente se ha resuelto la reclamación económico administrativa tramitada con el n° NUM006 (acumulada NUM007), en fecha 28/07/21, en Sala Segunda del TEAR de Madrid, en relación con la liquidación provisional practicada por el IVA correspondiente al ejercicio 2018, recogiendo concretamente que:

["Podemos considerar como terminada la edificación con la certificación de final de obra, que en nuestro caso data de 30 de julio de 2016, y teniendo en cuenta que la transmisión se produce el 29 de junio de 2018, no ha podido transcurrir el plazo de dos años de utilización por su propietario para considerarse segunda entrega.

SÉPTIMO. - Por tanto, concluyéndose que la entrega del inmueble está sujeta y no exenta a IVA, y siendo el motivo de oposición a la deducción de los gastos controvertidos considerarse que se destinaban a una operación exenta, procede estimar las alegaciones, anulando el acto impugnado"].

Es decir, en dicha resolución el TEAR de Madrid determina que, la entrega realizada en el ejercicio 2018 era una primera entrega, al efecto del artículo 20.uno.22.a de la ley 37/1992 , para aplicar la exención correspondiente. El TEAR no se manifestó sobre el contenido de las facturas recibidas del ejercicio 2018, objeto de controversia".

Para poder deducir el gasto relativo a una compra o servicio es preciso, entre otros requisitos objetivos, subjetivos, temporales y formales, estar en posesión del documento justificativo de su derecho, es decir, de la factura original expedida por quien realiza la entrega o presta el servicio. Pero esta justificación documental pone de manifiesto un requisito adicional: que la factura responda a una operación real, efectivamente realizada, esto es, que el importe del gasto y el impuesto correspondiente soportado, obedezcan realmente a la realización de la entrega de bienes y/o prestación de servicios reflejada en la factura. el sujeto pasivo tiene que probar que la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere la factura se han realizado efectivamente. La factura no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba.

De acuerdo con lo anterior, para considerar procedente la deducción puede no ser suficiente el cumplimiento de requisito formal de su justificación mediante factura, pues la factura no hace prueba plena sobre la realidad del hecho que documenta. La factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás documentos privados, por lo que no cuenta con privilegio alguno y se somete a su apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

Por tanto, para considerar procedente la deducción, es necesario que se encuentre acreditada la realidad de las operaciones con algo tangible y real, es decir, con algo más que las facturas, sus registros o asientos contables, máxime cuando la Administración cuestione razonablemente su veracidad por haber ido recogiendo en el curso de las actuaciones de comprobación, un repertorio de indicios que bien puedan desvirtuar la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, como en el caso que nos ocupa.

Remitiéndose al art.18 de la LIS, sobre las operaciones vinculadas.

Sigue recogiendo el TEAR, en la resolución recurrida:" En definitiva, en el presente supuesto, no procede entrar a analizar si el importe satisfecho objeto de controversia se ha calculado atendiendo al valor de mercado o no, es decir, si se cumplen las normas relativas a las operaciones vinculadas, ya que resulta irrelevante pronunciarse sobre la valoración del citado gasto, puesto que el mismo no resulta fiscalmente deducible.

Reiterar que la normativa condiciona la deducibilidad del gasto a su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde a la obligada tributaria de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba.

Por otro lado, en las facturas recibidas n° NUM001 y NUM002 no figura siquiera el medio de pago.

Asimismo, el Interesado no aporta documentación alguna que acredite la existencia de la deuda alegada con la entidad, su contabilización, las cuentas anuales registradas en el Registro Mercantil que la recojan ni tampoco las acciones realizadas para ejecutar el cobro correspondiente.

Es decir, no solo no queda acreditado el medio de pago y la realidad del gasto asumido, sino que no se acredita fehacientemente la vinculación con la actividad desarrollada por el contribuyente a título personal, y la necesidad de los servicios de la entidad DIRECCION000, para ejercer la misma.

Por lo tanto, se desestiman las pretensiones actoras en este punto, no pudiendo admitir la deducción del gasto señalado".

Respecto a los gastos de suministros de la vivienda.

La Oficina Gestora en el acuerdo de resolución de referencia, no admite la deducción de los gastos dado que, "no se ha probado la afectación en exclusiva del inmueble a la actividad ni tampoco ningún porcentaje de afectación. No se puede admitir que los gastos de suministros son un gasto de mantenimiento del inmueble desde el mismo momento que dicho inmueble, tal y como ha quedado constatado en el procedimiento de comprobación limitada constituye su vivienda habitual y su domicilio declarado como vivienda a efectos del IRPF". "No son admisibles la totalidad del importe de las facturas ya que no figura en el modelo 036 la vivienda como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica, ni se han aportado pruebas ni manifestaciones del contribuyente que permitan determinar cuál es el porcentaje afecto de la vivienda al ejercicio de la actividad".

A su vez, en el acuerdo de liquidación provisional de IVA del ejercicio 2018 adjunto se señala que, "ambos cónyuges han declarado como domicilio fiscal, la dirección en DIRECCION001, Galapagar, Madrid, en la finca con n° de referencia NUM008, y han comunicado como vivienda habitual, en las declaraciones de renta, modelo 100, por ellos presentadas, en los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 la dirección en DIRECCION001, Galapagar".

Alude al artículo 29 de la LIRPF, y concreta:" Pues bien, este Tribunal comparte la conclusión de la Oficina Gestora.

El artículo 11 de la Ley 6/2017 añade las letras b) y c), con efectos desde el 1 de enero de 2018, a la regla 5a del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF determina que, para los contribuyentes que afecten parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, en estos casos, serán deducibles los gastos de suministros de dicha vivienda entendiéndose portales agua, gas, electricidad, etc.

Tales gastos serán deducibles en el porcentaje que resulte de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Es decir, es necesario acreditar dicha proporción. El ahora Reclamante no aporta documentación alguna que acredite la afectación de dicho inmueble a su actividad, ni que el mismo sea necesario para la obtención de los respectivos rendimientos, como requiere el trascrito Art. 29 de la LIRPF .

A su vez, no existe indicio de que desarrolle la actividad profesional en el inmueble situado en DIRECCION001 Galapagar. No pudiendo este Tribunal determinar, con la documentación aportada, la afectación de dicho inmueble ni la vinculación de los gastos objeto de controversia con la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

Recalcar que, no se puede determinar la afectación de dichos gastos a la actividad económica desarrollada o la afectación parcial de la vivienda a la misma. No ha justificado el porcentaje de afectación aplicado, pues se requiere algo más que las meras afirmaciones sobre la vinculación del inmueble a su actividad.

Por lo que, no puede entenderse afecto porcentaje alguno de dicho inmueble".

Concluyendo, que tampoco no procede la deducción de estos gastos y desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, se reiteró en las alegaciones realizadas anteriormente y plantea su demanda en que: Se afirma por el TEAR, que en las facturas recibidas números NUM001 y NUM002 no figura ni siquiera el medio de pago. Pues bien, además de no resultar obligatorio que en las facturas emitidas figure "literalmente "el medio de pago Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; es lo cierto que el medio de pago figura en la propia escritura de compraventa otorgada ante el Notario de Don José María Suarez Sánchez-Ventura (número de protocolo 1.259 de 29 de junio de 2018). El medio de pago es la compensación de deudas, tal como se ha explicado en innumerables ocasiones y así se recoge en la Resolución recurrida. El pago por compensación, regulado en los artículos 1195 y siguientes del Código Civil y se configura como una causa de extinción de las obligaciones.

La vinculación como promotor inmobiliario con la actividad de la entidad DIRECCION000. como empresa constructora resulta obvia y así se reconoce en la propia Resolución recurrida.

El gasto de construcción es el gasto principal y fundamental de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, pues se define el epígrafe 833.2 del IAE entre otras cosas como "la compra de terrenos para su urbanización, parcelación, construcción y/o rehabilitación, bien directamente o por medio de terceros, para su posterior venta".

Respecto a los gastos de Suministros que también se consideran no admisibles, vuelve a manifestar su disconformidad; ya que todos ellos se refieran al inmueble situado en la DIRECCION001, como se refleja en las propias facturas, afecto al 100% a la actividad ya que el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018.

Además, bajo el epígrafe de "Suministros" se incluyen una serie de gastos que pertenecen en la empresa DIRECCION000 que se le facturan dentro de la factura NUM009 de fecha 30/09/2018 bajo el concepto de "Suministros desde julio a septiembre" por importe de 1.600€ más IVA, importe muy superior a la suma de todas las facturas deducidas, por el tiempo transcurrido desde la venta del inmueble hasta el cambio de los suministros a nombre del nuevo propietario.

En conclusión, los gastos de suministros son un gasto de mantenimiento del inmueble y desde su venta son gastos del comprador y así se le factura con fecha de 30 de septiembre, produciéndose así una correlación de ingresos y gastos.

Y termina solicitando:" ... y tras los trámites legales pertinentes, sin necesidad de celebración de vista y declarando el pleito concluso para Sentencia, dicte en su día Sentencia por la que se estime íntegramente el presente Recurso y, en consecuencia, se declare la deducibilidad de los gastos de construcción y suministros, declarando correcta y ajustada a derecho mi declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, con expresa imposición de costas a la administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: las alegaciones formuladas no son más que una reiteración de las ya expuestas en vía administrativa.

Incumplimiento de requisitos necesarios para admitir la deducción de los gastos reflejados en las facturas y los correspondientes a suministros. Falta de justificación y contabilización.

La cuestión central planteada en la demanda se refiere a si se han cumplido, o no, los requisitos que la normativa aplicable exige para que los gastos aquí discutidos tengan la consideración fiscal de deducibles; así, nos remitimos expresamente a dicha normativa, de la cual destacamos el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF (en adelante, LIRPF) , según el cual "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."Así, en virtud de dicha remisión, acude al artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el cual establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

Dicho precepto se ve complementado, además de por el Código de Comercio o la Ley de Sociedades de Capital, por los requisitos exigidos por la doctrina emanada del Tribunal Económico Administrativo Central, toda vez que esta exige, para que un gasto pueda deducirse de la Base Imponible del impuesto, que cumpla los requisitos de contabilización, imputación, correlación con los ingresos y justificación.

Todo se reduce a la carga de la prueba, al hallarnos ante una cuestión eminentemente probatoria, como es la de la realidad de los servicios documentados en las facturas presentadas. Hace mención a la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario, que se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

En relación a las facturas, el TEAR ratificó el criterio del órgano de gestión, al considerar que el actor no cumplió, a la hora de solicitar la deducción, el requisito de efectividad del gasto, consistente en que el mismo, además de estar contabilizado, se justifique; en efecto, se basa en la previa resolución desestimatoria del recurso de reposición para ratificar la falta de acreditación de las operaciones, supuestamente realizadas en el año 2018, y reflejadas en las facturas en la que se basa la solicitud de deducción.

Respecto de los gastos de suministro, el TEAR reitera que, correspondiendo una vez más al contribuyente probar la afección del inmueble a la actividad profesional, tal acreditación ha resultado, a todas luces, insuficiente.

La parte actora considera que el medio de pago de las facturas, concretamente mediante compensación de deudas ex 1195 artículo CC, ha quedado suficientemente acreditado con su reflejo en la escritura pública de transmisión del inmueble, y que consta en el expediente administrativo; asimismo, defiende que la construcción y terminación del edificio ha quedado también acreditada, e incluso ha sido reconocida por el TEAR en la Resolución previa referente a la Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad ARQUITECTOS en el mismo ejercicio económico. Y respecto de los gastos de suministro, reitera la necesaria deducción de los mismos al afirmar que "el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018."

Nos encontramos con que el inmueble que habría generado los gastos habría finalizado su construcción en 2016, y ello por los motivos constatados en la Resolución desestimatoria del recurso de reposición y en el acuerdo de liquidación provisional, según los cuales:" Teniendo sentado que la finalización de obra fue realizada en el año 2016 (21 de noviembre de 2016 es la fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Galapagar en donde se reconoce que se ha terminado y tramitado la obra con lo que es la fecha de finalización a efectos de las Administraciones Públicas), la empresa que realizó las obras, tiene de plazo hasta el día 15 del mes siguiente a la finalización para entregárselas a su cliente y que una vez transcurrido un año desde el devengo de la operación la empresa deberá ingresar el IVA, pero no podrá repercutirlo a su cliente ( artículos 164 Ley 37/1992 , artículos 11 y 18 RD 1619/2012 ). Por lo tanto, la factura a emitir por la entidad constructora debió enviarse, y por lo tanto emitirse, en el año 2016. Como consecuencia de la finalización de las obras en el año 2016 se procede el cese de vigencia de la licencia concedida en 2011. Todo ello es relevante porque la escritura pública de declaración de obra nueva terminada es de 17/04/2018 en donde se afirma que el valor de la declaración de obra nueva es de 168.152,91 euros que coincide con lo enviado al Colegio. Pero en dicha escritura no se recogen las facturas de la entidad que realizó las obras."

En definitiva, la existencia de los gastos que se tratan de justificar mediante factura, y en aplicación del artículo 106 LGT no tiene la consideración de medio de prueba privilegiado, y menos cuando la Administración, como es el caso cuestiona su veracidad; no ha sido debidamente justificada, máxime cuando las obras constan terminadas dos años antes, que los gastos correspondientes debían haberse formalizado con anterioridad, y que en la documentación acreditativa del fin de las obras no consta rastro alguno de alguna operación que hubiera motivado tales gastos; sobra señalar que dichos extremos deben acreditarse por el obligado, y las consecuencias desfavorables de tal falta de acreditación deben soportarse por el demandante.

Gastos relativos a suministros del inmueble.

El actor entiende que su deducción debe admitirse por encontrarse aquel "afecto al 100% a la actividad ya que el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018.".

El inmueble constituía la vivienda habitual y domicilio social del contribuyente y su cónyuge, fijados como tales en sus declaraciones del IRPF durante numerosos ejercicios económicos, incluyendo el que fue objeto de comprobación; asimismo, la vivienda no figuraba en el Modelo 036 como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica; finalmente, pese a poder admitirse una afectación parcial en los términos en mencionado precepto de la LIRPF, no se aporta ningún medio válido de prueba que permita siquiera conocer un porcentaje de afectación.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. (El último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.- Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

En relación a las facturas NUM001 y NUM002. Debemos de tener en cuenta que: Con fecha 11/11/2010, mediante escritura notarial 328/2011 autorizada ante el notario D Manuel Ángel Seco Fernández, adquiere la DIRECCION001 por importe de 280.000,00 euros. De conformidad con dicha escritura el contribuyente estaba casado en régimen de gananciales con su mujer Dña. Victoria. Posteriormente, el 13/12/2011, se le notifica por el Ayuntamiento de Galapagar la concesión de una licencia de construcción de vivienda unifamiliar visada por el COAM el 22 de septiembre de 2011. En el año 2013 el contribuyente manifestó en el modelo 100 del IRPF que su vivienda habitual se situaba en la DIRECCION002 de las Rozas. Desde el año 2014 hasta el año 2018, ambos incluidos, el domicilio cambia a la DIRECCION001 en Galapagar cuyo número de referencia catastral es NUM008 (dicha referencia catastral no varía desde el año 2014 hasta el año 2018). Además, en el año 2014, tal y como consta en la página 11 del documento 8 escritura de declaración obra nueva presentado en el asiento registral NUM010 de fecha 06/09/2019 el documento expedido por el catastro, sitúa el año de construcción en el 2014. Esto también se desprende del expediente NUM011, tramitado por el Catastro (documento aportado por el contribuyente que es el acuerdo de no alteración de la descripción catastral firmado el día 22 de marzo de 2017).

El recurrente, en el procedimiento de comprobación del IVA 2018: NUM012 y, posteriormente, en el recurso de reposición contra la liquidación y posterior resolución del Tribunal Económico Administrativo, afirma que la fecha de finalización de las obras es el 30/07/2016 que es cuando se visa por el Colegio de Arquitectos de Madrid; siendo el certificado de legalización de obra nueva de fecha 12/09/2016.

En la documentación aportada para el visado ante el Colegio se adjunta un certificado de eficiencia energética en donde se afirma que el año de construcción es el 2013. Además, con fecha 30/07/2016 se aporta en la documentación a realizar el Visado la valoración final de presupuestos en el que se recoge un presupuesto total de un total de 168.152,91 euros.

En el año 2018, el demandante recibe dos facturas de la entidad DIRECCION000. El importe total de la factura es de 138.969,35 euros que con el IVA asciende a 168.152,91 euros.

Siendo destacable que coincidan, el importe total de los dos documentos. Además, la fecha de expedición de los dos documentos es diferente, uno del 30/07/2016 y otro de 01/04/2018.

El certificado de legalización de obra de 12/09/2016 establece que: a efectos de su legalización, ésta se encuentra terminada de conformidad con el expediente que la define, reuniendo aparentemente las condiciones de solidez y calidad necesarias y conformes a su naturaleza'. Cuestión que queda acreditada en el expediente LPO NUM013 tramitado por el Ayuntamiento de Galapagar en donde se afirma lo siguiente: 'estimar la solicitud presentada por D Jacinto... y conceder la licencia de primera ocupación de la vivienda unifamiliar aislada sita en la DIRECCION001 Galapagar, resultado de las obras reflejadas en el proyecto aprobado por la Junta de Gobierno Local', así mismo se da traslado al Departamento de Padrón Municipal y al Departamento de Tesorería a los efectos de incorporar el referido inmueble en sus registros, así como practicar la liquidación complementaria que corresponda a tenor de la valoración final. Se produce por tanto una indeterminación de cuando la vivienda se ha finalizado.

Como acertadamente argumenta la Agencia Tributaría; debemos considerar que la obra finalizo en el año 2016. Primero, por la resolución del Ayuntamiento de Galapagar en el expediente LPO NUM013, en donde se da por finalizada la obra y se traslada a organismos municipales para que liquiden la variación del importe con respecto al proyecto inicial; Segundo: que el certificado de legalización de obras es expedido el 12 de septiembre de 2016; Tercero: Por actuaciones del recurrente de 20/09/2016 del modelo 902N; en donde hace declaración de nueva construcción, ampliación o reforma; Cuarto: visado en el COAM del proyecto de ejecución de vivienda unifamiliar de 30/07/2016; Quinto: modelo 990 del año 2016; en donde se regulariza el inmueble de fecha 4/08/2016; Sexto: documento de pago del expediente NUM014 emitido por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Madrid con fecha 12/09/2016 de legalización de viviendas unifamiliares situada en la DIRECCION001 Galapagar y séptimo: que en las declaraciones de la renta del contribuyente aparece como vivienda habitual también en el año 2016 (por lo que es aplicable el artículo 108.4 LGT 58/2003).

Al finalizar la obra en el año 2016 (21 de noviembre de 2016 es la fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Galapagar en donde se reconoce que se ha terminado y tramitado la obra con lo que es la fecha de finalización a efectos de las Administraciones Públicas), la empresa que realizó las obras, tiene de plazo hasta el día 15 del mes siguiente a la finalización para entregárselas a su cliente y que una vez transcurrido un año desde el devengo de la operación la empresa deberá ingresar el IVA, pero no podrá repercutirlo a su cliente ( artículos 164 Ley 37/1992, artículos 11 y 18 RD 1619/2012). Por lo tanto, la factura a emitir por la entidad constructora debió enviarse, y por lo tanto emitirse, en el año 2016.

Como consecuencia de la finalización de las obras en el año 2016, se procede el cese de vigencia de la licencia concedida en 2011.

Estos datos cobran especial interés, ya que en la declaración de obra nueva terminada es de 17/04/2018 en donde se afirma que el valor de la declaración de obra nueva es de 168.152,91 euros; el cual coincide con lo enviado al Colegio de Arquitectos. Pero en dicha escritura no se recogen las facturas de la entidad que realizó las obras.

Las facturas NUM001 y NUM002 no se corresponden con la obra legalizada en el año 2016 y elevada a pública en 2018, porque dichas facturas son emitidas en 2018, habiendo finalizado la obra finalizado en 2016 y el plazo para emitir las facturas de noviembre de 2016 finalizó en diciembre de 2016, teniendo en cuenta que la licencia concedida en el año 2011 finalizó en 2016 y que el certificado de legalización de obra es del año 2016 y que el proyecto visado por el Colegio es del año 2016 y todas las actuaciones realizadas por el contribuyente en el año 2016, las facturas con números NUM001 y NUM002 son facturas que no se corresponden con la obra de la DIRECCION001; por lo que al no tener correlación con la actividad económica no son deducibles.

Con fecha 13/03/2018 el contribuyente realiza una autoliquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras del año 2018 (13/03/2018) del Ayuntamiento de Galapagar cuya base imponible es de 20.757,50 euros que no se corresponde con ninguno de los importes recogidos en las facturas NUM001 y NUM002.

En relación a los gastos de suministro.

Gastos relacionados con la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional. Sobre los gastos deducibles de la parte afecta de la vivienda habitual a la actividad profesional.

En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

El modelo 036 constituye una declaración que puede ser objeto de comprobación, del mismo modo que el resto de declaraciones presentadas por un obligado tributario. El contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje de su vivienda habitual afecto a su actividad profesional. Para ello deberá aportar cualquier prueba/s admisible/s en derecho que serán objeto de valoración por este órgano de gestión.

[...]

El recurrente no aporta ninguna documentación para acreditar los extremos indicados más allá de sus manifestaciones.

El artículo 30.2.5ªb, establece que: "En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior".Por lo tanto, dichos gastos solo son deducibles en el importe fijado por la ley.

Teniendo en cuenta lo expuesto, no son admisibles la totalidad del importe de las facturas ya que no figura en el modelo 036 la vivienda como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica, ni se han aportado pruebas ni manifestaciones del contribuyente que permitan determinar cuál es el porcentaje afecto de la vivienda al ejercicio de la actividad, con lo que no son admisibles gastos por importe de 1.670,55 euros.

Por lo tanto, procede desestimar el recurso interpuesto.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de junio de 2023, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, de cuantía 122.437,23 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida se pronuncia sobre: La no admisión como fiscalmente deducibles de la actividad económica desarrollada bajo el epígrafe de IAE-833.2-"Promoción de edificaciones", de los gastos relacionados con las facturas n° NUM001 y NUM002 (facturas NUM003 y NUM004) recibidas de la entidad " DIRECCION000", entidad vinculada al Interesado, así como los gastos de suministros de la vivienda habitual del mismo. No efectuándose, por el ahora Reclamante, manifestación alguna sobre el resto de cuestiones regularizadas.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

Sigue relatando la resolución recurrida:" Respecto a los gastos relacionados con las facturas n° NUM001 y NUM002 (apuntes n° 14 y 15) recibidas de la entidad " DIRECCION000":

Los gastos referenciados objeto de discrepancia están justificados con facturas recibidas de la entidad " DIRECCION000", en fecha 01/04/18 concepto "Construcción de vivienda unifamiliar en DIRECCION001 Galapagar", de base imponible 138.969,35 euros; y en fecha 02/04/18, concepto "Trabajos de acondicionamiento de la vivienda unifamiliar en DIRECCION001", de base imponible 145.389,35 euros.

El ahora Reclamante manifiesta que, "estas facturas pertenecen a la construcción y acondicionamiento del inmueble, pues la vivienda unifamiliar del DIRECCION001 es la última que se ejecutó al cesar en la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones el día 30/11/2018, una vez vendido el inmueble. Una vez finalizada su construcción a finales de 2016, la vivienda se puso a la venta y, en vista de que de dicha venta no se producía, se decidió que la vivienda fuera adquirida por la propia entidad que la había construido DIRECCION000, con la que se mantenía una deuda extraordinariamente elevada procedente de los propios costes de su construcción".

"Según la documentación obrante en el expediente administrativo, consta otorgada en fecha 29/06/18 escritura pública de compra venta a la entidad DIRECCION000 del inmueble situado en DIRECCION001 Galapagar.

La entidad mercantil DIRECCION000 ( NUM005), de la que son partícipes, los cónyuges Jacinto y Victoria y administradora Victoria, adquiere el inmueble.

La Oficina Gestora en el acuerdo de resolución del recurso de reposición de referencia recoge que, "el contribuyente ha intentado realizar una ficción de la existencia de dos teóricas facturas en el año 2018 que posteriormente utiliza para entregar, como mecanismo de pago mediante compensación, a su propia entidad. Estas operaciones realizadas entre el contribuyente y su propia entidad son actividades realizadas entre personas y entidades vinculadas. Al no probarse la efectiva realización de las operaciones del ejercicio 2018. Nos encontramos con entidades vinculadas, con facturas pendientes de pago y con facturas que no coinciden con la fecha de finalización de la obra que fue en el año 2016 ni tampoco con las licencias solicitadas con el ayuntamiento de Galapagar, que tal y como se recoge en la propuesta se concedió la licenció y se levantó la finalización de obra en el año 2016 y en la nueva licencia, aportada en el año 2018, se refiere exclusivamente a la realización de una piscina".

"En primer lugar, recordar que, para este contribuyente se ha resuelto la reclamación económico administrativa tramitada con el n° NUM006 (acumulada NUM007), en fecha 28/07/21, en Sala Segunda del TEAR de Madrid, en relación con la liquidación provisional practicada por el IVA correspondiente al ejercicio 2018, recogiendo concretamente que:

["Podemos considerar como terminada la edificación con la certificación de final de obra, que en nuestro caso data de 30 de julio de 2016, y teniendo en cuenta que la transmisión se produce el 29 de junio de 2018, no ha podido transcurrir el plazo de dos años de utilización por su propietario para considerarse segunda entrega.

SÉPTIMO. - Por tanto, concluyéndose que la entrega del inmueble está sujeta y no exenta a IVA, y siendo el motivo de oposición a la deducción de los gastos controvertidos considerarse que se destinaban a una operación exenta, procede estimar las alegaciones, anulando el acto impugnado"].

Es decir, en dicha resolución el TEAR de Madrid determina que, la entrega realizada en el ejercicio 2018 era una primera entrega, al efecto del artículo 20.uno.22.a de la ley 37/1992 , para aplicar la exención correspondiente. El TEAR no se manifestó sobre el contenido de las facturas recibidas del ejercicio 2018, objeto de controversia".

Para poder deducir el gasto relativo a una compra o servicio es preciso, entre otros requisitos objetivos, subjetivos, temporales y formales, estar en posesión del documento justificativo de su derecho, es decir, de la factura original expedida por quien realiza la entrega o presta el servicio. Pero esta justificación documental pone de manifiesto un requisito adicional: que la factura responda a una operación real, efectivamente realizada, esto es, que el importe del gasto y el impuesto correspondiente soportado, obedezcan realmente a la realización de la entrega de bienes y/o prestación de servicios reflejada en la factura. el sujeto pasivo tiene que probar que la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere la factura se han realizado efectivamente. La factura no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba.

De acuerdo con lo anterior, para considerar procedente la deducción puede no ser suficiente el cumplimiento de requisito formal de su justificación mediante factura, pues la factura no hace prueba plena sobre la realidad del hecho que documenta. La factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás documentos privados, por lo que no cuenta con privilegio alguno y se somete a su apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

Por tanto, para considerar procedente la deducción, es necesario que se encuentre acreditada la realidad de las operaciones con algo tangible y real, es decir, con algo más que las facturas, sus registros o asientos contables, máxime cuando la Administración cuestione razonablemente su veracidad por haber ido recogiendo en el curso de las actuaciones de comprobación, un repertorio de indicios que bien puedan desvirtuar la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, como en el caso que nos ocupa.

Remitiéndose al art.18 de la LIS, sobre las operaciones vinculadas.

Sigue recogiendo el TEAR, en la resolución recurrida:" En definitiva, en el presente supuesto, no procede entrar a analizar si el importe satisfecho objeto de controversia se ha calculado atendiendo al valor de mercado o no, es decir, si se cumplen las normas relativas a las operaciones vinculadas, ya que resulta irrelevante pronunciarse sobre la valoración del citado gasto, puesto que el mismo no resulta fiscalmente deducible.

Reiterar que la normativa condiciona la deducibilidad del gasto a su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde a la obligada tributaria de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba.

Por otro lado, en las facturas recibidas n° NUM001 y NUM002 no figura siquiera el medio de pago.

Asimismo, el Interesado no aporta documentación alguna que acredite la existencia de la deuda alegada con la entidad, su contabilización, las cuentas anuales registradas en el Registro Mercantil que la recojan ni tampoco las acciones realizadas para ejecutar el cobro correspondiente.

Es decir, no solo no queda acreditado el medio de pago y la realidad del gasto asumido, sino que no se acredita fehacientemente la vinculación con la actividad desarrollada por el contribuyente a título personal, y la necesidad de los servicios de la entidad DIRECCION000, para ejercer la misma.

Por lo tanto, se desestiman las pretensiones actoras en este punto, no pudiendo admitir la deducción del gasto señalado".

Respecto a los gastos de suministros de la vivienda.

La Oficina Gestora en el acuerdo de resolución de referencia, no admite la deducción de los gastos dado que, "no se ha probado la afectación en exclusiva del inmueble a la actividad ni tampoco ningún porcentaje de afectación. No se puede admitir que los gastos de suministros son un gasto de mantenimiento del inmueble desde el mismo momento que dicho inmueble, tal y como ha quedado constatado en el procedimiento de comprobación limitada constituye su vivienda habitual y su domicilio declarado como vivienda a efectos del IRPF". "No son admisibles la totalidad del importe de las facturas ya que no figura en el modelo 036 la vivienda como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica, ni se han aportado pruebas ni manifestaciones del contribuyente que permitan determinar cuál es el porcentaje afecto de la vivienda al ejercicio de la actividad".

A su vez, en el acuerdo de liquidación provisional de IVA del ejercicio 2018 adjunto se señala que, "ambos cónyuges han declarado como domicilio fiscal, la dirección en DIRECCION001, Galapagar, Madrid, en la finca con n° de referencia NUM008, y han comunicado como vivienda habitual, en las declaraciones de renta, modelo 100, por ellos presentadas, en los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 la dirección en DIRECCION001, Galapagar".

Alude al artículo 29 de la LIRPF, y concreta:" Pues bien, este Tribunal comparte la conclusión de la Oficina Gestora.

El artículo 11 de la Ley 6/2017 añade las letras b) y c), con efectos desde el 1 de enero de 2018, a la regla 5a del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF determina que, para los contribuyentes que afecten parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, en estos casos, serán deducibles los gastos de suministros de dicha vivienda entendiéndose portales agua, gas, electricidad, etc.

Tales gastos serán deducibles en el porcentaje que resulte de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Es decir, es necesario acreditar dicha proporción. El ahora Reclamante no aporta documentación alguna que acredite la afectación de dicho inmueble a su actividad, ni que el mismo sea necesario para la obtención de los respectivos rendimientos, como requiere el trascrito Art. 29 de la LIRPF .

A su vez, no existe indicio de que desarrolle la actividad profesional en el inmueble situado en DIRECCION001 Galapagar. No pudiendo este Tribunal determinar, con la documentación aportada, la afectación de dicho inmueble ni la vinculación de los gastos objeto de controversia con la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

Recalcar que, no se puede determinar la afectación de dichos gastos a la actividad económica desarrollada o la afectación parcial de la vivienda a la misma. No ha justificado el porcentaje de afectación aplicado, pues se requiere algo más que las meras afirmaciones sobre la vinculación del inmueble a su actividad.

Por lo que, no puede entenderse afecto porcentaje alguno de dicho inmueble".

Concluyendo, que tampoco no procede la deducción de estos gastos y desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, se reiteró en las alegaciones realizadas anteriormente y plantea su demanda en que: Se afirma por el TEAR, que en las facturas recibidas números NUM001 y NUM002 no figura ni siquiera el medio de pago. Pues bien, además de no resultar obligatorio que en las facturas emitidas figure "literalmente "el medio de pago Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; es lo cierto que el medio de pago figura en la propia escritura de compraventa otorgada ante el Notario de Don José María Suarez Sánchez-Ventura (número de protocolo 1.259 de 29 de junio de 2018). El medio de pago es la compensación de deudas, tal como se ha explicado en innumerables ocasiones y así se recoge en la Resolución recurrida. El pago por compensación, regulado en los artículos 1195 y siguientes del Código Civil y se configura como una causa de extinción de las obligaciones.

La vinculación como promotor inmobiliario con la actividad de la entidad DIRECCION000. como empresa constructora resulta obvia y así se reconoce en la propia Resolución recurrida.

El gasto de construcción es el gasto principal y fundamental de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, pues se define el epígrafe 833.2 del IAE entre otras cosas como "la compra de terrenos para su urbanización, parcelación, construcción y/o rehabilitación, bien directamente o por medio de terceros, para su posterior venta".

Respecto a los gastos de Suministros que también se consideran no admisibles, vuelve a manifestar su disconformidad; ya que todos ellos se refieran al inmueble situado en la DIRECCION001, como se refleja en las propias facturas, afecto al 100% a la actividad ya que el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018.

Además, bajo el epígrafe de "Suministros" se incluyen una serie de gastos que pertenecen en la empresa DIRECCION000 que se le facturan dentro de la factura NUM009 de fecha 30/09/2018 bajo el concepto de "Suministros desde julio a septiembre" por importe de 1.600€ más IVA, importe muy superior a la suma de todas las facturas deducidas, por el tiempo transcurrido desde la venta del inmueble hasta el cambio de los suministros a nombre del nuevo propietario.

En conclusión, los gastos de suministros son un gasto de mantenimiento del inmueble y desde su venta son gastos del comprador y así se le factura con fecha de 30 de septiembre, produciéndose así una correlación de ingresos y gastos.

Y termina solicitando:" ... y tras los trámites legales pertinentes, sin necesidad de celebración de vista y declarando el pleito concluso para Sentencia, dicte en su día Sentencia por la que se estime íntegramente el presente Recurso y, en consecuencia, se declare la deducibilidad de los gastos de construcción y suministros, declarando correcta y ajustada a derecho mi declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, con expresa imposición de costas a la administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: las alegaciones formuladas no son más que una reiteración de las ya expuestas en vía administrativa.

Incumplimiento de requisitos necesarios para admitir la deducción de los gastos reflejados en las facturas y los correspondientes a suministros. Falta de justificación y contabilización.

La cuestión central planteada en la demanda se refiere a si se han cumplido, o no, los requisitos que la normativa aplicable exige para que los gastos aquí discutidos tengan la consideración fiscal de deducibles; así, nos remitimos expresamente a dicha normativa, de la cual destacamos el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF (en adelante, LIRPF) , según el cual "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."Así, en virtud de dicha remisión, acude al artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el cual establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

Dicho precepto se ve complementado, además de por el Código de Comercio o la Ley de Sociedades de Capital, por los requisitos exigidos por la doctrina emanada del Tribunal Económico Administrativo Central, toda vez que esta exige, para que un gasto pueda deducirse de la Base Imponible del impuesto, que cumpla los requisitos de contabilización, imputación, correlación con los ingresos y justificación.

Todo se reduce a la carga de la prueba, al hallarnos ante una cuestión eminentemente probatoria, como es la de la realidad de los servicios documentados en las facturas presentadas. Hace mención a la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario, que se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

En relación a las facturas, el TEAR ratificó el criterio del órgano de gestión, al considerar que el actor no cumplió, a la hora de solicitar la deducción, el requisito de efectividad del gasto, consistente en que el mismo, además de estar contabilizado, se justifique; en efecto, se basa en la previa resolución desestimatoria del recurso de reposición para ratificar la falta de acreditación de las operaciones, supuestamente realizadas en el año 2018, y reflejadas en las facturas en la que se basa la solicitud de deducción.

Respecto de los gastos de suministro, el TEAR reitera que, correspondiendo una vez más al contribuyente probar la afección del inmueble a la actividad profesional, tal acreditación ha resultado, a todas luces, insuficiente.

La parte actora considera que el medio de pago de las facturas, concretamente mediante compensación de deudas ex 1195 artículo CC, ha quedado suficientemente acreditado con su reflejo en la escritura pública de transmisión del inmueble, y que consta en el expediente administrativo; asimismo, defiende que la construcción y terminación del edificio ha quedado también acreditada, e incluso ha sido reconocida por el TEAR en la Resolución previa referente a la Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad ARQUITECTOS en el mismo ejercicio económico. Y respecto de los gastos de suministro, reitera la necesaria deducción de los mismos al afirmar que "el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018."

Nos encontramos con que el inmueble que habría generado los gastos habría finalizado su construcción en 2016, y ello por los motivos constatados en la Resolución desestimatoria del recurso de reposición y en el acuerdo de liquidación provisional, según los cuales:" Teniendo sentado que la finalización de obra fue realizada en el año 2016 (21 de noviembre de 2016 es la fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Galapagar en donde se reconoce que se ha terminado y tramitado la obra con lo que es la fecha de finalización a efectos de las Administraciones Públicas), la empresa que realizó las obras, tiene de plazo hasta el día 15 del mes siguiente a la finalización para entregárselas a su cliente y que una vez transcurrido un año desde el devengo de la operación la empresa deberá ingresar el IVA, pero no podrá repercutirlo a su cliente ( artículos 164 Ley 37/1992 , artículos 11 y 18 RD 1619/2012 ). Por lo tanto, la factura a emitir por la entidad constructora debió enviarse, y por lo tanto emitirse, en el año 2016. Como consecuencia de la finalización de las obras en el año 2016 se procede el cese de vigencia de la licencia concedida en 2011. Todo ello es relevante porque la escritura pública de declaración de obra nueva terminada es de 17/04/2018 en donde se afirma que el valor de la declaración de obra nueva es de 168.152,91 euros que coincide con lo enviado al Colegio. Pero en dicha escritura no se recogen las facturas de la entidad que realizó las obras."

En definitiva, la existencia de los gastos que se tratan de justificar mediante factura, y en aplicación del artículo 106 LGT no tiene la consideración de medio de prueba privilegiado, y menos cuando la Administración, como es el caso cuestiona su veracidad; no ha sido debidamente justificada, máxime cuando las obras constan terminadas dos años antes, que los gastos correspondientes debían haberse formalizado con anterioridad, y que en la documentación acreditativa del fin de las obras no consta rastro alguno de alguna operación que hubiera motivado tales gastos; sobra señalar que dichos extremos deben acreditarse por el obligado, y las consecuencias desfavorables de tal falta de acreditación deben soportarse por el demandante.

Gastos relativos a suministros del inmueble.

El actor entiende que su deducción debe admitirse por encontrarse aquel "afecto al 100% a la actividad ya que el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018.".

El inmueble constituía la vivienda habitual y domicilio social del contribuyente y su cónyuge, fijados como tales en sus declaraciones del IRPF durante numerosos ejercicios económicos, incluyendo el que fue objeto de comprobación; asimismo, la vivienda no figuraba en el Modelo 036 como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica; finalmente, pese a poder admitirse una afectación parcial en los términos en mencionado precepto de la LIRPF, no se aporta ningún medio válido de prueba que permita siquiera conocer un porcentaje de afectación.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. (El último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.- Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

En relación a las facturas NUM001 y NUM002. Debemos de tener en cuenta que: Con fecha 11/11/2010, mediante escritura notarial 328/2011 autorizada ante el notario D Manuel Ángel Seco Fernández, adquiere la DIRECCION001 por importe de 280.000,00 euros. De conformidad con dicha escritura el contribuyente estaba casado en régimen de gananciales con su mujer Dña. Victoria. Posteriormente, el 13/12/2011, se le notifica por el Ayuntamiento de Galapagar la concesión de una licencia de construcción de vivienda unifamiliar visada por el COAM el 22 de septiembre de 2011. En el año 2013 el contribuyente manifestó en el modelo 100 del IRPF que su vivienda habitual se situaba en la DIRECCION002 de las Rozas. Desde el año 2014 hasta el año 2018, ambos incluidos, el domicilio cambia a la DIRECCION001 en Galapagar cuyo número de referencia catastral es NUM008 (dicha referencia catastral no varía desde el año 2014 hasta el año 2018). Además, en el año 2014, tal y como consta en la página 11 del documento 8 escritura de declaración obra nueva presentado en el asiento registral NUM010 de fecha 06/09/2019 el documento expedido por el catastro, sitúa el año de construcción en el 2014. Esto también se desprende del expediente NUM011, tramitado por el Catastro (documento aportado por el contribuyente que es el acuerdo de no alteración de la descripción catastral firmado el día 22 de marzo de 2017).

El recurrente, en el procedimiento de comprobación del IVA 2018: NUM012 y, posteriormente, en el recurso de reposición contra la liquidación y posterior resolución del Tribunal Económico Administrativo, afirma que la fecha de finalización de las obras es el 30/07/2016 que es cuando se visa por el Colegio de Arquitectos de Madrid; siendo el certificado de legalización de obra nueva de fecha 12/09/2016.

En la documentación aportada para el visado ante el Colegio se adjunta un certificado de eficiencia energética en donde se afirma que el año de construcción es el 2013. Además, con fecha 30/07/2016 se aporta en la documentación a realizar el Visado la valoración final de presupuestos en el que se recoge un presupuesto total de un total de 168.152,91 euros.

En el año 2018, el demandante recibe dos facturas de la entidad DIRECCION000. El importe total de la factura es de 138.969,35 euros que con el IVA asciende a 168.152,91 euros.

Siendo destacable que coincidan, el importe total de los dos documentos. Además, la fecha de expedición de los dos documentos es diferente, uno del 30/07/2016 y otro de 01/04/2018.

El certificado de legalización de obra de 12/09/2016 establece que: a efectos de su legalización, ésta se encuentra terminada de conformidad con el expediente que la define, reuniendo aparentemente las condiciones de solidez y calidad necesarias y conformes a su naturaleza'. Cuestión que queda acreditada en el expediente LPO NUM013 tramitado por el Ayuntamiento de Galapagar en donde se afirma lo siguiente: 'estimar la solicitud presentada por D Jacinto... y conceder la licencia de primera ocupación de la vivienda unifamiliar aislada sita en la DIRECCION001 Galapagar, resultado de las obras reflejadas en el proyecto aprobado por la Junta de Gobierno Local', así mismo se da traslado al Departamento de Padrón Municipal y al Departamento de Tesorería a los efectos de incorporar el referido inmueble en sus registros, así como practicar la liquidación complementaria que corresponda a tenor de la valoración final. Se produce por tanto una indeterminación de cuando la vivienda se ha finalizado.

Como acertadamente argumenta la Agencia Tributaría; debemos considerar que la obra finalizo en el año 2016. Primero, por la resolución del Ayuntamiento de Galapagar en el expediente LPO NUM013, en donde se da por finalizada la obra y se traslada a organismos municipales para que liquiden la variación del importe con respecto al proyecto inicial; Segundo: que el certificado de legalización de obras es expedido el 12 de septiembre de 2016; Tercero: Por actuaciones del recurrente de 20/09/2016 del modelo 902N; en donde hace declaración de nueva construcción, ampliación o reforma; Cuarto: visado en el COAM del proyecto de ejecución de vivienda unifamiliar de 30/07/2016; Quinto: modelo 990 del año 2016; en donde se regulariza el inmueble de fecha 4/08/2016; Sexto: documento de pago del expediente NUM014 emitido por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Madrid con fecha 12/09/2016 de legalización de viviendas unifamiliares situada en la DIRECCION001 Galapagar y séptimo: que en las declaraciones de la renta del contribuyente aparece como vivienda habitual también en el año 2016 (por lo que es aplicable el artículo 108.4 LGT 58/2003).

Al finalizar la obra en el año 2016 (21 de noviembre de 2016 es la fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Galapagar en donde se reconoce que se ha terminado y tramitado la obra con lo que es la fecha de finalización a efectos de las Administraciones Públicas), la empresa que realizó las obras, tiene de plazo hasta el día 15 del mes siguiente a la finalización para entregárselas a su cliente y que una vez transcurrido un año desde el devengo de la operación la empresa deberá ingresar el IVA, pero no podrá repercutirlo a su cliente ( artículos 164 Ley 37/1992, artículos 11 y 18 RD 1619/2012). Por lo tanto, la factura a emitir por la entidad constructora debió enviarse, y por lo tanto emitirse, en el año 2016.

Como consecuencia de la finalización de las obras en el año 2016, se procede el cese de vigencia de la licencia concedida en 2011.

Estos datos cobran especial interés, ya que en la declaración de obra nueva terminada es de 17/04/2018 en donde se afirma que el valor de la declaración de obra nueva es de 168.152,91 euros; el cual coincide con lo enviado al Colegio de Arquitectos. Pero en dicha escritura no se recogen las facturas de la entidad que realizó las obras.

Las facturas NUM001 y NUM002 no se corresponden con la obra legalizada en el año 2016 y elevada a pública en 2018, porque dichas facturas son emitidas en 2018, habiendo finalizado la obra finalizado en 2016 y el plazo para emitir las facturas de noviembre de 2016 finalizó en diciembre de 2016, teniendo en cuenta que la licencia concedida en el año 2011 finalizó en 2016 y que el certificado de legalización de obra es del año 2016 y que el proyecto visado por el Colegio es del año 2016 y todas las actuaciones realizadas por el contribuyente en el año 2016, las facturas con números NUM001 y NUM002 son facturas que no se corresponden con la obra de la DIRECCION001; por lo que al no tener correlación con la actividad económica no son deducibles.

Con fecha 13/03/2018 el contribuyente realiza una autoliquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras del año 2018 (13/03/2018) del Ayuntamiento de Galapagar cuya base imponible es de 20.757,50 euros que no se corresponde con ninguno de los importes recogidos en las facturas NUM001 y NUM002.

En relación a los gastos de suministro.

Gastos relacionados con la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional. Sobre los gastos deducibles de la parte afecta de la vivienda habitual a la actividad profesional.

En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

El modelo 036 constituye una declaración que puede ser objeto de comprobación, del mismo modo que el resto de declaraciones presentadas por un obligado tributario. El contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje de su vivienda habitual afecto a su actividad profesional. Para ello deberá aportar cualquier prueba/s admisible/s en derecho que serán objeto de valoración por este órgano de gestión.

[...]

El recurrente no aporta ninguna documentación para acreditar los extremos indicados más allá de sus manifestaciones.

El artículo 30.2.5ªb, establece que: "En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior".Por lo tanto, dichos gastos solo son deducibles en el importe fijado por la ley.

Teniendo en cuenta lo expuesto, no son admisibles la totalidad del importe de las facturas ya que no figura en el modelo 036 la vivienda como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica, ni se han aportado pruebas ni manifestaciones del contribuyente que permitan determinar cuál es el porcentaje afecto de la vivienda al ejercicio de la actividad, con lo que no son admisibles gastos por importe de 1.670,55 euros.

Por lo tanto, procede desestimar el recurso interpuesto.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de junio de 2023, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, de cuantía 122.437,23 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida se pronuncia sobre: La no admisión como fiscalmente deducibles de la actividad económica desarrollada bajo el epígrafe de IAE-833.2-"Promoción de edificaciones", de los gastos relacionados con las facturas n° NUM001 y NUM002 (facturas NUM003 y NUM004) recibidas de la entidad " DIRECCION000", entidad vinculada al Interesado, así como los gastos de suministros de la vivienda habitual del mismo. No efectuándose, por el ahora Reclamante, manifestación alguna sobre el resto de cuestiones regularizadas.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

Sigue relatando la resolución recurrida:" Respecto a los gastos relacionados con las facturas n° NUM001 y NUM002 (apuntes n° 14 y 15) recibidas de la entidad " DIRECCION000":

Los gastos referenciados objeto de discrepancia están justificados con facturas recibidas de la entidad " DIRECCION000", en fecha 01/04/18 concepto "Construcción de vivienda unifamiliar en DIRECCION001 Galapagar", de base imponible 138.969,35 euros; y en fecha 02/04/18, concepto "Trabajos de acondicionamiento de la vivienda unifamiliar en DIRECCION001", de base imponible 145.389,35 euros.

El ahora Reclamante manifiesta que, "estas facturas pertenecen a la construcción y acondicionamiento del inmueble, pues la vivienda unifamiliar del DIRECCION001 es la última que se ejecutó al cesar en la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones el día 30/11/2018, una vez vendido el inmueble. Una vez finalizada su construcción a finales de 2016, la vivienda se puso a la venta y, en vista de que de dicha venta no se producía, se decidió que la vivienda fuera adquirida por la propia entidad que la había construido DIRECCION000, con la que se mantenía una deuda extraordinariamente elevada procedente de los propios costes de su construcción".

"Según la documentación obrante en el expediente administrativo, consta otorgada en fecha 29/06/18 escritura pública de compra venta a la entidad DIRECCION000 del inmueble situado en DIRECCION001 Galapagar.

La entidad mercantil DIRECCION000 ( NUM005), de la que son partícipes, los cónyuges Jacinto y Victoria y administradora Victoria, adquiere el inmueble.

La Oficina Gestora en el acuerdo de resolución del recurso de reposición de referencia recoge que, "el contribuyente ha intentado realizar una ficción de la existencia de dos teóricas facturas en el año 2018 que posteriormente utiliza para entregar, como mecanismo de pago mediante compensación, a su propia entidad. Estas operaciones realizadas entre el contribuyente y su propia entidad son actividades realizadas entre personas y entidades vinculadas. Al no probarse la efectiva realización de las operaciones del ejercicio 2018. Nos encontramos con entidades vinculadas, con facturas pendientes de pago y con facturas que no coinciden con la fecha de finalización de la obra que fue en el año 2016 ni tampoco con las licencias solicitadas con el ayuntamiento de Galapagar, que tal y como se recoge en la propuesta se concedió la licenció y se levantó la finalización de obra en el año 2016 y en la nueva licencia, aportada en el año 2018, se refiere exclusivamente a la realización de una piscina".

"En primer lugar, recordar que, para este contribuyente se ha resuelto la reclamación económico administrativa tramitada con el n° NUM006 (acumulada NUM007), en fecha 28/07/21, en Sala Segunda del TEAR de Madrid, en relación con la liquidación provisional practicada por el IVA correspondiente al ejercicio 2018, recogiendo concretamente que:

["Podemos considerar como terminada la edificación con la certificación de final de obra, que en nuestro caso data de 30 de julio de 2016, y teniendo en cuenta que la transmisión se produce el 29 de junio de 2018, no ha podido transcurrir el plazo de dos años de utilización por su propietario para considerarse segunda entrega.

SÉPTIMO. - Por tanto, concluyéndose que la entrega del inmueble está sujeta y no exenta a IVA, y siendo el motivo de oposición a la deducción de los gastos controvertidos considerarse que se destinaban a una operación exenta, procede estimar las alegaciones, anulando el acto impugnado"].

Es decir, en dicha resolución el TEAR de Madrid determina que, la entrega realizada en el ejercicio 2018 era una primera entrega, al efecto del artículo 20.uno.22.a de la ley 37/1992 , para aplicar la exención correspondiente. El TEAR no se manifestó sobre el contenido de las facturas recibidas del ejercicio 2018, objeto de controversia".

Para poder deducir el gasto relativo a una compra o servicio es preciso, entre otros requisitos objetivos, subjetivos, temporales y formales, estar en posesión del documento justificativo de su derecho, es decir, de la factura original expedida por quien realiza la entrega o presta el servicio. Pero esta justificación documental pone de manifiesto un requisito adicional: que la factura responda a una operación real, efectivamente realizada, esto es, que el importe del gasto y el impuesto correspondiente soportado, obedezcan realmente a la realización de la entrega de bienes y/o prestación de servicios reflejada en la factura. el sujeto pasivo tiene que probar que la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere la factura se han realizado efectivamente. La factura no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba.

De acuerdo con lo anterior, para considerar procedente la deducción puede no ser suficiente el cumplimiento de requisito formal de su justificación mediante factura, pues la factura no hace prueba plena sobre la realidad del hecho que documenta. La factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás documentos privados, por lo que no cuenta con privilegio alguno y se somete a su apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

Por tanto, para considerar procedente la deducción, es necesario que se encuentre acreditada la realidad de las operaciones con algo tangible y real, es decir, con algo más que las facturas, sus registros o asientos contables, máxime cuando la Administración cuestione razonablemente su veracidad por haber ido recogiendo en el curso de las actuaciones de comprobación, un repertorio de indicios que bien puedan desvirtuar la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, como en el caso que nos ocupa.

Remitiéndose al art.18 de la LIS, sobre las operaciones vinculadas.

Sigue recogiendo el TEAR, en la resolución recurrida:" En definitiva, en el presente supuesto, no procede entrar a analizar si el importe satisfecho objeto de controversia se ha calculado atendiendo al valor de mercado o no, es decir, si se cumplen las normas relativas a las operaciones vinculadas, ya que resulta irrelevante pronunciarse sobre la valoración del citado gasto, puesto que el mismo no resulta fiscalmente deducible.

Reiterar que la normativa condiciona la deducibilidad del gasto a su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde a la obligada tributaria de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba.

Por otro lado, en las facturas recibidas n° NUM001 y NUM002 no figura siquiera el medio de pago.

Asimismo, el Interesado no aporta documentación alguna que acredite la existencia de la deuda alegada con la entidad, su contabilización, las cuentas anuales registradas en el Registro Mercantil que la recojan ni tampoco las acciones realizadas para ejecutar el cobro correspondiente.

Es decir, no solo no queda acreditado el medio de pago y la realidad del gasto asumido, sino que no se acredita fehacientemente la vinculación con la actividad desarrollada por el contribuyente a título personal, y la necesidad de los servicios de la entidad DIRECCION000, para ejercer la misma.

Por lo tanto, se desestiman las pretensiones actoras en este punto, no pudiendo admitir la deducción del gasto señalado".

Respecto a los gastos de suministros de la vivienda.

La Oficina Gestora en el acuerdo de resolución de referencia, no admite la deducción de los gastos dado que, "no se ha probado la afectación en exclusiva del inmueble a la actividad ni tampoco ningún porcentaje de afectación. No se puede admitir que los gastos de suministros son un gasto de mantenimiento del inmueble desde el mismo momento que dicho inmueble, tal y como ha quedado constatado en el procedimiento de comprobación limitada constituye su vivienda habitual y su domicilio declarado como vivienda a efectos del IRPF". "No son admisibles la totalidad del importe de las facturas ya que no figura en el modelo 036 la vivienda como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica, ni se han aportado pruebas ni manifestaciones del contribuyente que permitan determinar cuál es el porcentaje afecto de la vivienda al ejercicio de la actividad".

A su vez, en el acuerdo de liquidación provisional de IVA del ejercicio 2018 adjunto se señala que, "ambos cónyuges han declarado como domicilio fiscal, la dirección en DIRECCION001, Galapagar, Madrid, en la finca con n° de referencia NUM008, y han comunicado como vivienda habitual, en las declaraciones de renta, modelo 100, por ellos presentadas, en los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 la dirección en DIRECCION001, Galapagar".

Alude al artículo 29 de la LIRPF, y concreta:" Pues bien, este Tribunal comparte la conclusión de la Oficina Gestora.

El artículo 11 de la Ley 6/2017 añade las letras b) y c), con efectos desde el 1 de enero de 2018, a la regla 5a del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF determina que, para los contribuyentes que afecten parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, en estos casos, serán deducibles los gastos de suministros de dicha vivienda entendiéndose portales agua, gas, electricidad, etc.

Tales gastos serán deducibles en el porcentaje que resulte de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Es decir, es necesario acreditar dicha proporción. El ahora Reclamante no aporta documentación alguna que acredite la afectación de dicho inmueble a su actividad, ni que el mismo sea necesario para la obtención de los respectivos rendimientos, como requiere el trascrito Art. 29 de la LIRPF .

A su vez, no existe indicio de que desarrolle la actividad profesional en el inmueble situado en DIRECCION001 Galapagar. No pudiendo este Tribunal determinar, con la documentación aportada, la afectación de dicho inmueble ni la vinculación de los gastos objeto de controversia con la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

Recalcar que, no se puede determinar la afectación de dichos gastos a la actividad económica desarrollada o la afectación parcial de la vivienda a la misma. No ha justificado el porcentaje de afectación aplicado, pues se requiere algo más que las meras afirmaciones sobre la vinculación del inmueble a su actividad.

Por lo que, no puede entenderse afecto porcentaje alguno de dicho inmueble".

Concluyendo, que tampoco no procede la deducción de estos gastos y desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, se reiteró en las alegaciones realizadas anteriormente y plantea su demanda en que: Se afirma por el TEAR, que en las facturas recibidas números NUM001 y NUM002 no figura ni siquiera el medio de pago. Pues bien, además de no resultar obligatorio que en las facturas emitidas figure "literalmente "el medio de pago Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; es lo cierto que el medio de pago figura en la propia escritura de compraventa otorgada ante el Notario de Don José María Suarez Sánchez-Ventura (número de protocolo 1.259 de 29 de junio de 2018). El medio de pago es la compensación de deudas, tal como se ha explicado en innumerables ocasiones y así se recoge en la Resolución recurrida. El pago por compensación, regulado en los artículos 1195 y siguientes del Código Civil y se configura como una causa de extinción de las obligaciones.

La vinculación como promotor inmobiliario con la actividad de la entidad DIRECCION000. como empresa constructora resulta obvia y así se reconoce en la propia Resolución recurrida.

El gasto de construcción es el gasto principal y fundamental de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, pues se define el epígrafe 833.2 del IAE entre otras cosas como "la compra de terrenos para su urbanización, parcelación, construcción y/o rehabilitación, bien directamente o por medio de terceros, para su posterior venta".

Respecto a los gastos de Suministros que también se consideran no admisibles, vuelve a manifestar su disconformidad; ya que todos ellos se refieran al inmueble situado en la DIRECCION001, como se refleja en las propias facturas, afecto al 100% a la actividad ya que el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018.

Además, bajo el epígrafe de "Suministros" se incluyen una serie de gastos que pertenecen en la empresa DIRECCION000 que se le facturan dentro de la factura NUM009 de fecha 30/09/2018 bajo el concepto de "Suministros desde julio a septiembre" por importe de 1.600€ más IVA, importe muy superior a la suma de todas las facturas deducidas, por el tiempo transcurrido desde la venta del inmueble hasta el cambio de los suministros a nombre del nuevo propietario.

En conclusión, los gastos de suministros son un gasto de mantenimiento del inmueble y desde su venta son gastos del comprador y así se le factura con fecha de 30 de septiembre, produciéndose así una correlación de ingresos y gastos.

Y termina solicitando:" ... y tras los trámites legales pertinentes, sin necesidad de celebración de vista y declarando el pleito concluso para Sentencia, dicte en su día Sentencia por la que se estime íntegramente el presente Recurso y, en consecuencia, se declare la deducibilidad de los gastos de construcción y suministros, declarando correcta y ajustada a derecho mi declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, con expresa imposición de costas a la administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: las alegaciones formuladas no son más que una reiteración de las ya expuestas en vía administrativa.

Incumplimiento de requisitos necesarios para admitir la deducción de los gastos reflejados en las facturas y los correspondientes a suministros. Falta de justificación y contabilización.

La cuestión central planteada en la demanda se refiere a si se han cumplido, o no, los requisitos que la normativa aplicable exige para que los gastos aquí discutidos tengan la consideración fiscal de deducibles; así, nos remitimos expresamente a dicha normativa, de la cual destacamos el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF (en adelante, LIRPF) , según el cual "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."Así, en virtud de dicha remisión, acude al artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el cual establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

Dicho precepto se ve complementado, además de por el Código de Comercio o la Ley de Sociedades de Capital, por los requisitos exigidos por la doctrina emanada del Tribunal Económico Administrativo Central, toda vez que esta exige, para que un gasto pueda deducirse de la Base Imponible del impuesto, que cumpla los requisitos de contabilización, imputación, correlación con los ingresos y justificación.

Todo se reduce a la carga de la prueba, al hallarnos ante una cuestión eminentemente probatoria, como es la de la realidad de los servicios documentados en las facturas presentadas. Hace mención a la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario, que se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

En relación a las facturas, el TEAR ratificó el criterio del órgano de gestión, al considerar que el actor no cumplió, a la hora de solicitar la deducción, el requisito de efectividad del gasto, consistente en que el mismo, además de estar contabilizado, se justifique; en efecto, se basa en la previa resolución desestimatoria del recurso de reposición para ratificar la falta de acreditación de las operaciones, supuestamente realizadas en el año 2018, y reflejadas en las facturas en la que se basa la solicitud de deducción.

Respecto de los gastos de suministro, el TEAR reitera que, correspondiendo una vez más al contribuyente probar la afección del inmueble a la actividad profesional, tal acreditación ha resultado, a todas luces, insuficiente.

La parte actora considera que el medio de pago de las facturas, concretamente mediante compensación de deudas ex 1195 artículo CC, ha quedado suficientemente acreditado con su reflejo en la escritura pública de transmisión del inmueble, y que consta en el expediente administrativo; asimismo, defiende que la construcción y terminación del edificio ha quedado también acreditada, e incluso ha sido reconocida por el TEAR en la Resolución previa referente a la Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad ARQUITECTOS en el mismo ejercicio económico. Y respecto de los gastos de suministro, reitera la necesaria deducción de los mismos al afirmar que "el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018."

Nos encontramos con que el inmueble que habría generado los gastos habría finalizado su construcción en 2016, y ello por los motivos constatados en la Resolución desestimatoria del recurso de reposición y en el acuerdo de liquidación provisional, según los cuales:" Teniendo sentado que la finalización de obra fue realizada en el año 2016 (21 de noviembre de 2016 es la fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Galapagar en donde se reconoce que se ha terminado y tramitado la obra con lo que es la fecha de finalización a efectos de las Administraciones Públicas), la empresa que realizó las obras, tiene de plazo hasta el día 15 del mes siguiente a la finalización para entregárselas a su cliente y que una vez transcurrido un año desde el devengo de la operación la empresa deberá ingresar el IVA, pero no podrá repercutirlo a su cliente ( artículos 164 Ley 37/1992 , artículos 11 y 18 RD 1619/2012 ). Por lo tanto, la factura a emitir por la entidad constructora debió enviarse, y por lo tanto emitirse, en el año 2016. Como consecuencia de la finalización de las obras en el año 2016 se procede el cese de vigencia de la licencia concedida en 2011. Todo ello es relevante porque la escritura pública de declaración de obra nueva terminada es de 17/04/2018 en donde se afirma que el valor de la declaración de obra nueva es de 168.152,91 euros que coincide con lo enviado al Colegio. Pero en dicha escritura no se recogen las facturas de la entidad que realizó las obras."

En definitiva, la existencia de los gastos que se tratan de justificar mediante factura, y en aplicación del artículo 106 LGT no tiene la consideración de medio de prueba privilegiado, y menos cuando la Administración, como es el caso cuestiona su veracidad; no ha sido debidamente justificada, máxime cuando las obras constan terminadas dos años antes, que los gastos correspondientes debían haberse formalizado con anterioridad, y que en la documentación acreditativa del fin de las obras no consta rastro alguno de alguna operación que hubiera motivado tales gastos; sobra señalar que dichos extremos deben acreditarse por el obligado, y las consecuencias desfavorables de tal falta de acreditación deben soportarse por el demandante.

Gastos relativos a suministros del inmueble.

El actor entiende que su deducción debe admitirse por encontrarse aquel "afecto al 100% a la actividad ya que el propio inmueble ha sido el objeto principal en el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones desde el ejercicio 2010 hasta su venta en 2018.".

El inmueble constituía la vivienda habitual y domicilio social del contribuyente y su cónyuge, fijados como tales en sus declaraciones del IRPF durante numerosos ejercicios económicos, incluyendo el que fue objeto de comprobación; asimismo, la vivienda no figuraba en el Modelo 036 como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica; finalmente, pese a poder admitirse una afectación parcial en los términos en mencionado precepto de la LIRPF, no se aporta ningún medio válido de prueba que permita siquiera conocer un porcentaje de afectación.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. (El último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.- Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

En relación a las facturas NUM001 y NUM002. Debemos de tener en cuenta que: Con fecha 11/11/2010, mediante escritura notarial 328/2011 autorizada ante el notario D Manuel Ángel Seco Fernández, adquiere la DIRECCION001 por importe de 280.000,00 euros. De conformidad con dicha escritura el contribuyente estaba casado en régimen de gananciales con su mujer Dña. Victoria. Posteriormente, el 13/12/2011, se le notifica por el Ayuntamiento de Galapagar la concesión de una licencia de construcción de vivienda unifamiliar visada por el COAM el 22 de septiembre de 2011. En el año 2013 el contribuyente manifestó en el modelo 100 del IRPF que su vivienda habitual se situaba en la DIRECCION002 de las Rozas. Desde el año 2014 hasta el año 2018, ambos incluidos, el domicilio cambia a la DIRECCION001 en Galapagar cuyo número de referencia catastral es NUM008 (dicha referencia catastral no varía desde el año 2014 hasta el año 2018). Además, en el año 2014, tal y como consta en la página 11 del documento 8 escritura de declaración obra nueva presentado en el asiento registral NUM010 de fecha 06/09/2019 el documento expedido por el catastro, sitúa el año de construcción en el 2014. Esto también se desprende del expediente NUM011, tramitado por el Catastro (documento aportado por el contribuyente que es el acuerdo de no alteración de la descripción catastral firmado el día 22 de marzo de 2017).

El recurrente, en el procedimiento de comprobación del IVA 2018: NUM012 y, posteriormente, en el recurso de reposición contra la liquidación y posterior resolución del Tribunal Económico Administrativo, afirma que la fecha de finalización de las obras es el 30/07/2016 que es cuando se visa por el Colegio de Arquitectos de Madrid; siendo el certificado de legalización de obra nueva de fecha 12/09/2016.

En la documentación aportada para el visado ante el Colegio se adjunta un certificado de eficiencia energética en donde se afirma que el año de construcción es el 2013. Además, con fecha 30/07/2016 se aporta en la documentación a realizar el Visado la valoración final de presupuestos en el que se recoge un presupuesto total de un total de 168.152,91 euros.

En el año 2018, el demandante recibe dos facturas de la entidad DIRECCION000. El importe total de la factura es de 138.969,35 euros que con el IVA asciende a 168.152,91 euros.

Siendo destacable que coincidan, el importe total de los dos documentos. Además, la fecha de expedición de los dos documentos es diferente, uno del 30/07/2016 y otro de 01/04/2018.

El certificado de legalización de obra de 12/09/2016 establece que: a efectos de su legalización, ésta se encuentra terminada de conformidad con el expediente que la define, reuniendo aparentemente las condiciones de solidez y calidad necesarias y conformes a su naturaleza'. Cuestión que queda acreditada en el expediente LPO NUM013 tramitado por el Ayuntamiento de Galapagar en donde se afirma lo siguiente: 'estimar la solicitud presentada por D Jacinto... y conceder la licencia de primera ocupación de la vivienda unifamiliar aislada sita en la DIRECCION001 Galapagar, resultado de las obras reflejadas en el proyecto aprobado por la Junta de Gobierno Local', así mismo se da traslado al Departamento de Padrón Municipal y al Departamento de Tesorería a los efectos de incorporar el referido inmueble en sus registros, así como practicar la liquidación complementaria que corresponda a tenor de la valoración final. Se produce por tanto una indeterminación de cuando la vivienda se ha finalizado.

Como acertadamente argumenta la Agencia Tributaría; debemos considerar que la obra finalizo en el año 2016. Primero, por la resolución del Ayuntamiento de Galapagar en el expediente LPO NUM013, en donde se da por finalizada la obra y se traslada a organismos municipales para que liquiden la variación del importe con respecto al proyecto inicial; Segundo: que el certificado de legalización de obras es expedido el 12 de septiembre de 2016; Tercero: Por actuaciones del recurrente de 20/09/2016 del modelo 902N; en donde hace declaración de nueva construcción, ampliación o reforma; Cuarto: visado en el COAM del proyecto de ejecución de vivienda unifamiliar de 30/07/2016; Quinto: modelo 990 del año 2016; en donde se regulariza el inmueble de fecha 4/08/2016; Sexto: documento de pago del expediente NUM014 emitido por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Madrid con fecha 12/09/2016 de legalización de viviendas unifamiliares situada en la DIRECCION001 Galapagar y séptimo: que en las declaraciones de la renta del contribuyente aparece como vivienda habitual también en el año 2016 (por lo que es aplicable el artículo 108.4 LGT 58/2003).

Al finalizar la obra en el año 2016 (21 de noviembre de 2016 es la fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Galapagar en donde se reconoce que se ha terminado y tramitado la obra con lo que es la fecha de finalización a efectos de las Administraciones Públicas), la empresa que realizó las obras, tiene de plazo hasta el día 15 del mes siguiente a la finalización para entregárselas a su cliente y que una vez transcurrido un año desde el devengo de la operación la empresa deberá ingresar el IVA, pero no podrá repercutirlo a su cliente ( artículos 164 Ley 37/1992, artículos 11 y 18 RD 1619/2012). Por lo tanto, la factura a emitir por la entidad constructora debió enviarse, y por lo tanto emitirse, en el año 2016.

Como consecuencia de la finalización de las obras en el año 2016, se procede el cese de vigencia de la licencia concedida en 2011.

Estos datos cobran especial interés, ya que en la declaración de obra nueva terminada es de 17/04/2018 en donde se afirma que el valor de la declaración de obra nueva es de 168.152,91 euros; el cual coincide con lo enviado al Colegio de Arquitectos. Pero en dicha escritura no se recogen las facturas de la entidad que realizó las obras.

Las facturas NUM001 y NUM002 no se corresponden con la obra legalizada en el año 2016 y elevada a pública en 2018, porque dichas facturas son emitidas en 2018, habiendo finalizado la obra finalizado en 2016 y el plazo para emitir las facturas de noviembre de 2016 finalizó en diciembre de 2016, teniendo en cuenta que la licencia concedida en el año 2011 finalizó en 2016 y que el certificado de legalización de obra es del año 2016 y que el proyecto visado por el Colegio es del año 2016 y todas las actuaciones realizadas por el contribuyente en el año 2016, las facturas con números NUM001 y NUM002 son facturas que no se corresponden con la obra de la DIRECCION001; por lo que al no tener correlación con la actividad económica no son deducibles.

Con fecha 13/03/2018 el contribuyente realiza una autoliquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras del año 2018 (13/03/2018) del Ayuntamiento de Galapagar cuya base imponible es de 20.757,50 euros que no se corresponde con ninguno de los importes recogidos en las facturas NUM001 y NUM002.

En relación a los gastos de suministro.

Gastos relacionados con la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional. Sobre los gastos deducibles de la parte afecta de la vivienda habitual a la actividad profesional.

En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

El modelo 036 constituye una declaración que puede ser objeto de comprobación, del mismo modo que el resto de declaraciones presentadas por un obligado tributario. El contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje de su vivienda habitual afecto a su actividad profesional. Para ello deberá aportar cualquier prueba/s admisible/s en derecho que serán objeto de valoración por este órgano de gestión.

[...]

El recurrente no aporta ninguna documentación para acreditar los extremos indicados más allá de sus manifestaciones.

El artículo 30.2.5ªb, establece que: "En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior".Por lo tanto, dichos gastos solo son deducibles en el importe fijado por la ley.

Teniendo en cuenta lo expuesto, no son admisibles la totalidad del importe de las facturas ya que no figura en el modelo 036 la vivienda como afecta parcialmente al ejercicio de la actividad económica, ni se han aportado pruebas ni manifestaciones del contribuyente que permitan determinar cuál es el porcentaje afecto de la vivienda al ejercicio de la actividad, con lo que no son admisibles gastos por importe de 1.670,55 euros.

Por lo tanto, procede desestimar el recurso interpuesto.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.