Sentencia Contencioso-Administrativo 85/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 648/2023 de 16 de febrero del 2026

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Esteban y DOÑA Zulima ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de mayo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 66.078,44 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación n.º NUM003, derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 32.341,44 euros, respectivamente, y de los acto de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de mayo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 66.078,44 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación n.º NUM003, derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 32.341,44 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la doctrina de los actos propios

? Las resoluciones dictadas en las comprobaciones de ejercicios anteriores no resultan vinculantes para la Administración y no acredita el interesado que las circunstancias y documentos analizados presenten una identidad en ambos casos.

Sobre los gastos de vehículo

? Debe quedar acreditada la afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, haciéndose precisa la justificación de los desplazamientos y la necesidad de tener un vehículo afecto e idóneo para la actividad desarrollada, sin negar que se pueda utilizar para los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

Sobre los gastos por comidas con clientes.

? No resulta deducible, en línea con lo dispuesto por el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, el gasto de las comidas que hayan podido realizarse con determinados clientes o colaboradores, pues ausente un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, se trata de una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Sobre los gastos asociados al teléfono móvil

? El teléfono móvil no tiene la consideración de elemento afecto a la actividad económica, ya que no consta acreditada su afectación exclusiva, por lo que no resulta deducible el gasto consignado en las facturas de telefónica, incluido el gasto correspondiente a la línea telefónica.

Sobre los gastos por ADSL de la vivienda.

? No es admisible todo gasto contabilizado y registrado en los libros aportados sin acreditar la necesaria correlación con los ingresos de la actividad no habiéndose justificado que la vivienda del reclamante se encuentre parcialmente afecta a la actividad profesional.

Sobre la imputación de rentas inmobiliarias

? Procede la imputación de rentas inmobiliarias, en virtud del artículo 85 del LIRPF, por los inmuebles con referencia catastral NUM004, NUM005 y NUM006, inmuebles situados en la localidad de Marbella, al no haber quedado acreditado que estuvieran afectos a la actividad de arrendamiento, sin que proceda por ello la deducción de gasto alguno que estén relacionados con la actividad y fueran necesarios para la obtención de ingresos por arrendamiento de viviendas.

Sobre los gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas (gastos por prevención de riesgos laborales, gastos de reparación y conservación).

? No resulta probada la afectación de los gastos deducidos destinados al desarrollo de la actividad de arrendamiento de los inmuebles, ni de los gastos comunes de la actividad, ni los de amortización registrados, pues no consta que se destinen o correspondan a los inmuebles, por más que la documentación justificativa de la realidad de los gastos se halle anotada en los libros registro aportados.

? No queda acreditado en el caso de los gastos por comisión de apertura de línea de crédito y los gastos por intereses que correspondan al préstamo hipotecario por la adquisición del inmueble de la DIRECCION000, por lo que no es posible admitir la deducción de los gastos G-491, G-492 y G-493.

? No se aclara el cálculo de la amortización por el concepto cocinas al haberse asignado la factura correspondiente a los inmuebles de DIRECCION001 y DIRECCION002 con la misma fecha de adquisición y por el mismo importe, reflejando distinto importe pendiente de amortización y solo en uno de los inmuebles.

? En el caso de los conceptos "Grupo Snello", "Casdisa", " DIRECCION002 Slleb", " DIRECCION003 SILEB", "Toldos" y "Arlo" no ha sido aportada documentación acreditativa del inmueble al que ha sido asignada la inversión.

Sobre la sanción

? La conducta sancionada, ajustada la sanción a las correcciones efectuadas a la liquidación practicada, ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", y que establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

? La sanción viene motivada por haber deducido el reclamante determinados gastos como vinculados a las actividades desarrolladas con el ánimo de evitar la carga tributaria correcta, por importe de 12.705,59 euros, como gastos de vehículos, gastos personales no correlacionados con la actividad, gastos justificados mediante documentos que no identifican al destinatario de la operación, gastos en restaurantes sin probar la relación con el ejercicio de la actividad y, en relación con su actividad de arrendamientos de inmuebles, los recurrentes han incluido gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros, de los que 200.161,28 euros corresponden con una cuota de amortización improcedente, además de gastos de índole personal como capsulas de café, gancho, papel de regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el Corte Inglés y/o comidas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:

Sobre la prueba de los hechos constitutivos de la obligación tributaria

? Incumbe a la demandada la prueba de los hechos constitutivos de la obligación y no al sujeto pasivo la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización.

? Exige la Administración unos elementos de convicción desproporcionados para acreditar la vinculación de los gastos a la actividad - STSJ de Madrid en sentencia de 31 de enero de 2019 - en contra del principio de igualdad de armas en el proceso-.

Gastos incurridos en la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas.

? El importe que la Administración considera no deducible representa el 1,19 % de los ingresos totales computables (12.705,18 €/ 1.845.930,75 €), que no resulta desproporcionado si se tiene en cuenta que en el régimen de estimación directa simplificada se contempla la deducción automática de un 5 % de gastos difícil justificación.

Gastos de vehículo con matrícula

? Incluyen el alquiler anual de plaza de aparcamiento, por importe de 1.862,08 €, combustible anual, por importe de 1.526,51 € y reparación del vehículo, por importe de 196,35 €.

? Se aportan pruebas que han de ser analizadas de forma que no llegue a exigirse una prueba diabólica e imposible del hecho negativo de no haber usado el vehículo para actividades privadas, tal y como establece la Jurisprudencia.

? En el ejercicio considerado el recurrente ejercía la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas y era el responsable nacional de la práctica de auditoría de la firma para la que prestaba sus servicios, lo que le obligaba a viajar continuamente por todo el territorio nacional para reunirse con los responsables de otras oficinas, así como con los distintos equipos de auditoría.

? La entidad para la que prestaba servicios tenía oficinas en Alicante, Barcelona, Bilbao, Granada, Huesca, La Coruña, Málaga, Murcia, Oviedo, San Sebastián, Pamplona, Salamanca, Sevilla, Valencia, Valladolid, Vigo y Zaragoza.

? Los desplazamientos a dichas oficinas se realizaban en algunos casos en vehículo, especialmente a las plazas en que resultaba el medio de transporte más fácil, como Salamanca o Huesca.

? El vehículo también era preciso para los desplazamientos desde la vivienda habitual en Majadahonda a las oficinas de la entidad a que prestaba sus servicios, sita en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.

? En el ejercicio examinado fue el socio responsable que firmó el Informe de Auditoría de cuentas anuales del ejercicio 2019 del Grupo INDITEX, con sede en Arteixo, La Coruña, por lo que fueron continuos los desplazamientos para supervisar los trabajos realizados por los equipos encargados de la auditoria.

? Disponía de otro vehículo automóvil para uso privado y personal.

? Carecería de sentido económico y/o profesional alquilar una plaza de aparcamiento en el edificio donde tenía su sede la entidad para la que prestaba sus servicios profesionales si ese alquiler no fuese para fines estrictamente profesionales, habida cuenta que su domicilio estaba en Majadahonda, en la DIRECCION004.

Gastos por comidas con clientes - 3.190,94 € - y regalos a clientes (798 €).

? El Tribunal Supremo en sentencia 458/2021, de marzo de 2021, ha establecido que los profesionales autónomos pueden deducirse las comidas de trabajo que realicen con sus clientes o proveedores y, en general, los gastos por relaciones públicas, así como los promocionales y los regalos tanto a clientes como a personal del negocio.

Gastos afectos a la actividad profesional, 3.937,35 €

? Conexión a internet, material de oficina, impresora, etc., cuya deducción se motiva por el confinamiento impuesto por la pandemia.

Gastos por seguros, 1.194,38 €.

Gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas y locales industriales.

? Inmuebles en Marbella. DIRECCION005)

? No procede la imputación de rendimientos por tenerlos a su disposición pues, adquiridos en la segunda quincena del mes de diciembre de 2019, estaban destinados al alquiler como el resto de los relacionados, tal como se desprende de la autorización a intermediario inmobiliario para su arrendamiento, la existencia de personas interesadas, la inscripción en el Registro de Turismo de Andalucía para la actividad de explotación para fines turísticos y los contratos de arrendamiento de vivienda de 2021.

? Resulta deducible como gasto afecto a la actividad de alquiler debidamente justificados y soportados la suma total de 10.732,65 euros.

? Amortizaciones(actos propios)

? La Administración consideró en ejercicios precedentes adecuada la amortización de los mismos bienes.

Sobre la infracción

? No existe conducta susceptible de sanción pues los gastos realizados resultan fiscalmente deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de las actividades profesional y económica desarrolladas, y de no considerarse así, no se ha acreditado la existencia de culpa, sin que la misma se pueda fundar en la insuficiencia de prueba.

? La Administración tributaria, para el ejercicio 2015 - recurso 369/2022 - , entendió que, a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, que la conducta no era merecedora de sanción alguna.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdo de liquidación que confirma.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad económica de Auditor desarrollada por el actor.

Sobre esta cuestión argumenta el acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020:

[...]

... la ley no le exige en ningún caso que justifique la necesidad de dicho vehículo,sino que le exige que se utilice única y exclusivamente para la actividad que desarrolla. No podemos considerar probada la afectación exclusiva con las manifestaciones del contribuyente, dado que no se aporta prueba alguna tendente a demostrar que el referido vehículo, en caso de ser utilizado para su actividad profesional, no sea utilizado adicionalmente para fines o necesidades personales. Reiteramos que la ley le exige que la afectación EXCLUSIVA a la actividad, y NO la NECESIDAD del vehículo, exclusividad que debe ser probada por el contribuyente y valorada en su caso por los órganos de la Administración Tributaria. CV 1955/2010, V 1924/2008, V0855/2010, V1570-16.

Parece lógico entender que, dada su actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales, sin embargo, no se prueba de ningún modo la realidad de esa exclusiva afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido. No se niega la afectación de los bienes a la actividad, sino que tal afectación sea exclusiva.

-En cuanto la deducibilidad del alquiler de una plaza de aparcamiento,queda condicionada, como requisito previo, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada, para ello a tenor de lo establecido en el art 22 de reglamento el vehículo debe usarse de forma exclusiva para la actividad, circunstancia que como hemos dicho anteriormente, no queda acreditada en el presente caso. En definitiva, no se aceptan los gastos correspondientes al alquiler de la plaza de aparcamiento teniendo en cuenta que no hay vehículo alguno afecto al ejercicio de la actividad. Ver CV 1067-12, entre otras.

[...]

1. Gastos asociados a la utilización de su vehículo de turismo. Asientos registrales 3 7 10 15 18 21 26 30 32 38 39 41 42 45 49 50 53 55 56 57 60 62 64 65 66 69 70 71 73 77 79 80 82 83 86 89 90 93 96 97 101 102 107 112 113.

[...]

En el presente caso, la naturaleza y características intrínsecas del vehículo de turismo MERCEDES-BENZ CLS COUPE permite presumir la posibilidad de utilización para fines particulares del contribuyente y dado que no está probado la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica no prueba que los vehículos en cuestión no se utilicen asimismo para fines particulares, y no siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del art. 22 del Reglamento del Impuesto, no puede admitirse la deducibilidad de los gastos ocasionados por su adquisición y/o utilización. Para su deducibilidad el interesado deberá acreditar la AFECTACIÓN EXCLUSIVA del vehículo MERCEDES-BENZ CLS COUPE a la actividad, además de aportar TODAS las facturas que justifiquen dichos gastos, si no las hubiera aportado.

2. Comidas clientes.Asientos registrales nº: 4 5 12 14 16 17 46 47 51 52 54 61 63 91 92 98 110 114.

En cuanto los gastos registrados como comidas clientes, hay que señalar que una de las condiciones que se establecen para que pueda admitirse su deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento de la actividad económica es que guarden relación con los ingresos, es decir, que además de ser reales deben estar claramente relacionados con la actividad de la empresa, ya que hay determinados gastos, como a los que ahora se hace referencia, que pueden ocasionarse tanto en el ámbito personal como en el profesional del contribuyente, como por ejemplo comidas el día 10 y 18 de enero viernes y sábado, el 16 de febrero domingo, el 8 y 25 de diciembre días de festivos nacionales etc.

Por tanto, si se pretende su admisión como partidas deducibles se requiere la prueba inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad, extremo que sería en todo caso imprescindible para plantearse la necesidad del gasto.

Para la deducibilidad de los gastos registrados por usted como 'comidas clientes' deberá aportar las facturas y acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, así como su vinculación a la actividad profesional.

[...]

3. Gastos en bienes y servicios no afectos a la actividad profesional.Asientos registrales nº: 1 6 11 25 40 43 44 48 58 72 78 87 99 109 117 118.

Estos gastos no son deducibles de conformidad con los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art. 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , que establece que no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con dos excepciones: que se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante.

En el caso de estos gastos: Adsl de su vivienda, Iphone 11 Pro, Tablet Ipad Pro, que son bienes y servicios que son susceptibles de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, salvo prueba en contrario, se entiende que no se utilizan de forma exclusiva y sólo para la actividad simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas.

[...]

4. Seguros.Asientos registrales 8 19 23 28 33 36 67 75 84 94 103 116.

En cuanto los gastos de primas de seguro médico Adeslas, se admite la deducibilidad de 1.000 euros. Respecto a los gastos de seguro médico el artículo 30.2. 5º de la Ley del Impuesto establece 5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente'.

De acuerdo con lo anterior, únicamente se admiten como gastos deducibles 1.000,00 euros en concepto de gastos de seguro médico correspondiente a su propia cobertura y su cónyuge Zulima. No queda acreditado, hijos menores de 25 años que convivan con usted.

En cuanto el seguro de accidentes, no pueden ser considerados como afectos a la actividad profesional, el abono de una prima de seguro de accidentes, el cual no constituye un gasto directamente vinculado al ejercicio de la actividad profesional. No existe correlación entre el gasto de abono de la prima de seguro de accidentes y los ingresos de la actividad profesional. Tampoco puede incluirse en las excepcionalidades que marca el artículo 30.2 (1ª y 5ª) para algunos tipos de seguro por ejercicio de la actividad que sí serían deducibles. (ver consulta vinculante V3277-19).

5. Regalos promocionales.Para su deducibilidad deberá acreditar que está vinculado a su actividad profesional y correlacionados con sus ingresos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo y asociados.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña o para desplazarse al lugar de trabajo, o que disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

En particular, no cabe aceptar como necesarios los gastos de alquiler de plaza de aparcamiento por desarrollar el actor su actividad en el centro de Madrid y tener su vivienda habitual en Majadahonda, y ello en atención a los propios razonamientos expresados por la Administración tributaria.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos derivados del uso del vehículo.

Sobre la deducibilidad de gastos por comidas con clientes y regalos.

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En relación con los gastos por comidas con clientes como de promoción de los servicios profesionales, y regalos, el contribuyente no acredita y no aporta ningún tipo de prueba que justifique ni su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.

Además, los gastos en comidas están justificados con tickets.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sobre la deducibilidad de gastos afectos a la actividad profesional. Conexión a internet, material de oficina, impresora y otros.

Como argumenta la demandada no queda probado la relación entre la actividad y la compra de estos productos que son susceptible de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, por lo que no es admisible su deducibilidad, máxime cuando el actor manifiesta que presta servicios en las oficinas de la entidad para la que trabaja, en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.

En cuanto a que fueran excluidos en julio de 2020, sin tener en cuenta que desde marzo de 2020 hasta el 1 de junio de ese mismo año vivimos el "confinamiento", no corresponde con el ejercicio examinado, en que no había confinamiento alguno.

Sobre el gasto por seguros,ningún razonamiento ha efectuado el actor sobre su procedencia.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad de Auditor del recurrente.

SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas de arrendamiento de bienes inmuebles. Imputación de rentas por bienes inmuebles a disposición de su titular.

El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "rendimientos íntegros del capital inmobiliario", dispone:

[...]

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

El artículo 27 LIRPF, de los "rendimientos íntegros de actividades económicas",dispone, en lo que al caso respecta:

[...]

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sobre la atribución de rentas por bienes inmuebles a disposición de su propietario.

Dispone el artículo 85 de la Ley del LRPF:

[...]

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Sobre esta cuestión argumenta el acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020:

[...]

Inmueble situado en Marbella.

[...]

En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, como ocurre en el presente caso, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF . En sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia en casación número 270/2021 , en la que, entre otros criterios interpretativos, se establece el siguiente:

'Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas'.

El espíritu de dicha imputación inmobiliaria es que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso. La administración no niega que la vivienda sita en Marbella tiene como fin el arrendamiento a terceros, pero en tanto esté en expectativa de alquiler en los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, como ocurre en el presente caso, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF .

-RESTO DE CONSUMOS CONSIDERADOS NO DEDUCIBLES.

Se estiman los gastos G451, 488 491 492 493 por importe total de 14.151,04 euros.

Se desestima el resto de gastos alegados (gancho colgar, papel regalo, led tienda de decoración, menaje casa, compras tienda Verdecora, humidificador) por no cumplir con el principio de correlación de ingresos y gastos, requisito necesario para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles. Los justificantes de gastos aportados en este trámite, no prueban de manera inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad. El interesado podía haber aportado inventario detallado de los bienes que forman parte de las viviendas que alquila, aportar reportaje fotográfico, o vídeo, (importante que aparezca la fecha de grabación) donde se recoja con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados. Podía haber aportado, burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que ha sido entregado los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila. Por tanto, estos gastos se consideran gastos personales al no quedar acreditado que se destinen a la actividad de arrendamiento.

[...]

AMORTIZACIONES.

El interesado presta conformidad al importe propuesto por esta Oficina, salvo a lo relativo al inmueble en Marbella y los gastos en los que la Oficina no ha entrado a valorar.

En relación al inmueble en Marbella, nos remitimos a lo expuesto en la contestación a la alegación referida a los gastos vinculados a la vivienda en Marbella.

En relación a los gastos con soporte I-27 541 del 2018 549 del 2018 I-19-03 I-19-04 I-19-05 I-19-12.

Estos gastos no constan debidamente registrados. El registro omite unos datos mínimos en el registro lo que hace imposible su valoración si no se aporta documentación adicional. El interesado sigue sin aportar documentación adicional que justifique su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ) y no prueba que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

En relación a sus manifestaciones acerca del cambio de criterio de la Administración, hay que decir que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto. El precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal.

Esta oficina se separa del criterio establecido en una liquidación provisional del IRPF anterior al no quedar acreditado que estos gastos han sido efectivamente realizados y que están vinculados a la actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

[...]

ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO.

En relación con su actividad empresarial de alquiler se considera lo siguiente.

Del examen de los libros y justificantes presentados por el obligado tributario y estimadas parcialmente las alegaciones, se concluye que entre ellos se incluyen gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros. ....

Respecto de los ingresos declarados, el contribuyente en este ejercicio declara la percepción de ingresos de dicha actividad por importe de 189.598,25 euros, que provienen del alquiler de los siguientes inmuebles, según denominación en libros.

1. DIRECCION002.

2. DIRECCION001.

3. DIRECCION006.

4. DIRECCION007.

5. DIRECCION000.

6. DIRECCION008.

7.- DIRECCION009.

8. DIRECCION010.

9. DIRECCION011.

10. DIRECCION012.

11. DIRECCION013.

12. DIRECCION014.

13 DIRECCION003.

Las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados, tributan como rentas imputadas. ( art. 85 LIRPF ). Tal es el caso de sus inmuebles sitos en Marbella.:

Ref. catastral: NUM004

Ref. catastral: NUM005

Ref. catastral: NUM006

Respecto los inmuebles arrendados, el interesado incluye en su autoliquidación gastos por la actividad de arrendamiento por importe de 481.265,98 euros.

Consigna en el libro registro gastos por importe de 479.992,47 euros. Los gastos no registrados no son deducibles ( artículo 11.3 de la LIS ). Téngase en cuenta que la forma de Llevanza y Diligencia de los Libros en el IRPF se regula se regula en la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio a cuyo tenor en el Libro Registro de gastos y en el libro Registro de bienes de inversión, se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando unos datos mínimos que se han incumplido no pudiendo esta Oficina gestora valorar determinados gastos que identificamos al analizar cada uno de los inmuebles y por tanto no puede entrar a valorar su correlación con los ingresos de la actividad. En trámite de alegaciones el interesado deberá justificar su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ) y probar que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por cualquier procedimiento admisible en derecho.

Respecto de los gastos registrados se va a proceder a determinar la deducibilidad de los mismos. Del total de gastos de su libro de gastos, una vez valoradas las alegaciones y estimadas parcialmente se estiman gastos no deducibles de 12.568,26 euros por considerarse bienes o servicios no afectos a la actividad de arrendamiento. Gastos registrados G- 53 54 60 61 71 92 93 94 95 96 97 98 99 101 102 103 104 105 106 129 164 202 203 204 205 206 308 396 397 398 399 400 401 402 403 404 405 406 407 410 411 412 413 414 415 416 417 418 419 420 421 422 423 424 425 426 427 428 429 430 431 432 433 444 453 454 455 456 457 468 469 516 517 518 519 520.

[...]

En el caso de estos gastos: secador de pelo marca Dyson por importe de 717,00 euros, capsulas de café nespresso, gancho y papel regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el corte inglés, seguridad prosegur de su vivienda habitual, que son bienes y servicios que son susceptibles de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, salvo prueba en contrario, se entiende que no se utilizan para la actividad de arrendamiento y por tanto su uso es para necesidades privadas. Dentro de los servicios de arrendamiento facturados se contemplan servicios de limpieza, lavandería y no queda acreditado con la documentación aportada el suministro de dichos bienes y servicios a los inmuebles arrendados.

[...]

Amortizaciones.

En cuanto las Amortizaciones, el interesado registra en su libro como gasto de amortización del ejercicio 2020, la cantidad de 315.346,84 euros, no se admite la deducibilidad de 200.161,28 euros. Se adjunta la ficha aportada por el interesado identificando la cuota amortizada no deducible de cada uno de los bienes.

El contribuyente debe reflejar en el libro registro de bienes de inversión, por cada bien individualizado, unos datos mínimos que ha omitido (entre otros la descripción del bien con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación, el porcentaje de amortización aplicado en cada periodo impositivo) no pudiendo esta Oficina gestora identificar el bien amortizado en determinados bienes y por tanto no pudiendo entrar a valorar su correlación con los ingresos de la actividad. ...

En cuanto a los inmuebles en la localidad de Marbella,debe considerarse correcta la imputación a los recurrentes de rendimientos por tenerlos a su disposición, por más que los mismos estuvieran en expectativa de arrendamiento, pues como razonábamos en Sentencia de la Sección 5ª, de 22 de mayo próximo pasado, recurso 201/2018:?

? [...]

D) La denominada situación de expectativa de alquiler.

En relación con la problemática planteada en orden la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020 ), fijó los siguientes criterios:

"a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".

Centrándonos en este segundo aspecto, el de los gastos, que es el que nos ocupa, la citada Sentencia razona lo siguiente en los apartados 4 y 5 de su fundamento jurídico cuarto.

Comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».

A continuación, señala:

«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley».(Subrayado añadido)

Esta Sala y Sección se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022 (recurso 595/2020) y de 31 de enero de 2023 (recurso 702/2023).

Ninguna actividad han desplegado los recurrentes para demostrar la existencia de gastos con relación a estos bienes expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento, más allá de hacer relación de un conjunto de gastos sin otras especificaciones.

Sobre la prueba de los gastos de los bienes arrendados en el ejercicio se conviene con la demandada en que los recurrentes podían haber aportado inventario detallado, o reportaje fotográfico o vídeo, con la fecha de grabación, donde se recogiera con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados, así como burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que habían sido entregados los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila.

En cuanto a la pretensión de acoger la amortización de determinados bienescon el solo argumento de que lo han sido en ejercicios anteriores debe entenderse que se refieren los actores a los que responden a los conceptos Cocinas Juan Miguel, Grupo Snello y Casdisa, porque se omite en la demanda la lista que se anuncia, por ser los referidos para el ejercicio 2019, ha observado la Administración que estos gastos no constan debidamente registrados, sin que se haya aportado documentación adicional que justifique su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS) y así resulta y nada han manifestado los recurrentes en su demanda a este respecto.

Como ha observado la demandada serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, estando condicionada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la LIS y en los artículos 3 a 7 de su Reglamento, al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales.

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No consta en el supuesto una actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, que haya dado nacimiento al acto propio, ni siquiera que las circunstancias fueran las mismas a nivel probatorio.

Procede por tanto confirmar asimismo el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad económica de arrendamiento.

OCTAVO.- Sobre la sanción.

Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en relación a circunstancias similares a las consideradas en autos, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:

[...]

TERCERO. Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.

En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.

Los hechos objeto de sanción han sido que el obligado tributario Don Esteban incluyó en su autoliquidación gastos que no reunían los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa reguladora del IRPF en un total de 64.682,88 euros.

La Administración aprecia, en cuanto a la culpabilidad, un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado, pues figuraba en los últimos años de alta en el censo de empresarios y profesionales (en los epígrafes Auditores y censores jurados de cuentas, Alquiler de locales industriales, Alquiler de viviendas y Explotación apartamentos de privados por agencia), llevaba a cabo las gestiones propias de una actividad económica, presentaba habitualmente declaraciones fiscales (IRPF, pagos fraccionados, Modelo 190, Modelo 347, IVA), y tenía a su disposición los diversos medios, presenciales o telemáticos, ofrecidos por la Administración Tributaria, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad de las del art. 179.2 de la Ley 58/2003.

Destaca la Administración, en cuanto al elemento de la culpabilidad, que incluyó dentro de su actividad de auditoría gastos no deducibles por importe de 12.705,59 euros como gastos de vehículos, gastos personales no correlacionados con la actividad, gastos justificados mediante documentos que no identificaban al destinatario y gastos en restaurantes sin probar su relación con el ejercicio de la actividad.

En relación con su actividad de arrendamientos de inmuebles incluyó gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros, de los que 200.161,28 euros se correspondían con la cuota de amortización incluida indebidamente en su declaración como gasto deducible y otros de índole personal como capsulas de café, gancho y papel regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el corte inglés, y comidas.

Debe considerarse suficientemente motivada la culpabilidad en la conducta descrita, así como su existencia, no por el hecho de incluir gastos cuya procedencia resultase discutible o que no se hallasen suficientemente justificados, sino por tratarse de gastos que respondían a necesidades personales del interesado.

Sobre que la Administración tributaria entendiera con relación al ejercicio 2015 - recurso 369/2022 - que la conducta no era merecedora de sanción alguna a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, debe tenerse en cuenta que los gastos que los recurrentes han intentado deducirse no han sido siempre los mismos, pues téngase en cuenta que desde el mencionado ejercicio han sido objeto de comprobación, que conozca la Sala, todas sus declaraciones hasta el 2020, y salvo en la primera los demás han contemplado la imposición de sanción.

En razón a los expuesto procede desestimar asimismo la pretensión impugnatoria del acuerdo sancionador.

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro, en la redacción aplicable al recurso.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Esteban y DOÑA Zulima ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de mayo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 66.078,44 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación n.º NUM003, derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 32.341,44 euros, respectivamente, y de los acto de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de mayo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 66.078,44 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación n.º NUM003, derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 32.341,44 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la doctrina de los actos propios

? Las resoluciones dictadas en las comprobaciones de ejercicios anteriores no resultan vinculantes para la Administración y no acredita el interesado que las circunstancias y documentos analizados presenten una identidad en ambos casos.

Sobre los gastos de vehículo

? Debe quedar acreditada la afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, haciéndose precisa la justificación de los desplazamientos y la necesidad de tener un vehículo afecto e idóneo para la actividad desarrollada, sin negar que se pueda utilizar para los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

Sobre los gastos por comidas con clientes.

? No resulta deducible, en línea con lo dispuesto por el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, el gasto de las comidas que hayan podido realizarse con determinados clientes o colaboradores, pues ausente un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, se trata de una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Sobre los gastos asociados al teléfono móvil

? El teléfono móvil no tiene la consideración de elemento afecto a la actividad económica, ya que no consta acreditada su afectación exclusiva, por lo que no resulta deducible el gasto consignado en las facturas de telefónica, incluido el gasto correspondiente a la línea telefónica.

Sobre los gastos por ADSL de la vivienda.

? No es admisible todo gasto contabilizado y registrado en los libros aportados sin acreditar la necesaria correlación con los ingresos de la actividad no habiéndose justificado que la vivienda del reclamante se encuentre parcialmente afecta a la actividad profesional.

Sobre la imputación de rentas inmobiliarias

? Procede la imputación de rentas inmobiliarias, en virtud del artículo 85 del LIRPF, por los inmuebles con referencia catastral NUM004, NUM005 y NUM006, inmuebles situados en la localidad de Marbella, al no haber quedado acreditado que estuvieran afectos a la actividad de arrendamiento, sin que proceda por ello la deducción de gasto alguno que estén relacionados con la actividad y fueran necesarios para la obtención de ingresos por arrendamiento de viviendas.

Sobre los gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas (gastos por prevención de riesgos laborales, gastos de reparación y conservación).

? No resulta probada la afectación de los gastos deducidos destinados al desarrollo de la actividad de arrendamiento de los inmuebles, ni de los gastos comunes de la actividad, ni los de amortización registrados, pues no consta que se destinen o correspondan a los inmuebles, por más que la documentación justificativa de la realidad de los gastos se halle anotada en los libros registro aportados.

? No queda acreditado en el caso de los gastos por comisión de apertura de línea de crédito y los gastos por intereses que correspondan al préstamo hipotecario por la adquisición del inmueble de la DIRECCION000, por lo que no es posible admitir la deducción de los gastos G-491, G-492 y G-493.

? No se aclara el cálculo de la amortización por el concepto cocinas al haberse asignado la factura correspondiente a los inmuebles de DIRECCION001 y DIRECCION002 con la misma fecha de adquisición y por el mismo importe, reflejando distinto importe pendiente de amortización y solo en uno de los inmuebles.

? En el caso de los conceptos "Grupo Snello", "Casdisa", " DIRECCION002 Slleb", " DIRECCION003 SILEB", "Toldos" y "Arlo" no ha sido aportada documentación acreditativa del inmueble al que ha sido asignada la inversión.

Sobre la sanción

? La conducta sancionada, ajustada la sanción a las correcciones efectuadas a la liquidación practicada, ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", y que establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

? La sanción viene motivada por haber deducido el reclamante determinados gastos como vinculados a las actividades desarrolladas con el ánimo de evitar la carga tributaria correcta, por importe de 12.705,59 euros, como gastos de vehículos, gastos personales no correlacionados con la actividad, gastos justificados mediante documentos que no identifican al destinatario de la operación, gastos en restaurantes sin probar la relación con el ejercicio de la actividad y, en relación con su actividad de arrendamientos de inmuebles, los recurrentes han incluido gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros, de los que 200.161,28 euros corresponden con una cuota de amortización improcedente, además de gastos de índole personal como capsulas de café, gancho, papel de regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el Corte Inglés y/o comidas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:

Sobre la prueba de los hechos constitutivos de la obligación tributaria

? Incumbe a la demandada la prueba de los hechos constitutivos de la obligación y no al sujeto pasivo la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización.

? Exige la Administración unos elementos de convicción desproporcionados para acreditar la vinculación de los gastos a la actividad - STSJ de Madrid en sentencia de 31 de enero de 2019 - en contra del principio de igualdad de armas en el proceso-.

Gastos incurridos en la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas.

? El importe que la Administración considera no deducible representa el 1,19 % de los ingresos totales computables (12.705,18 €/ 1.845.930,75 €), que no resulta desproporcionado si se tiene en cuenta que en el régimen de estimación directa simplificada se contempla la deducción automática de un 5 % de gastos difícil justificación.

Gastos de vehículo con matrícula

? Incluyen el alquiler anual de plaza de aparcamiento, por importe de 1.862,08 €, combustible anual, por importe de 1.526,51 € y reparación del vehículo, por importe de 196,35 €.

? Se aportan pruebas que han de ser analizadas de forma que no llegue a exigirse una prueba diabólica e imposible del hecho negativo de no haber usado el vehículo para actividades privadas, tal y como establece la Jurisprudencia.

? En el ejercicio considerado el recurrente ejercía la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas y era el responsable nacional de la práctica de auditoría de la firma para la que prestaba sus servicios, lo que le obligaba a viajar continuamente por todo el territorio nacional para reunirse con los responsables de otras oficinas, así como con los distintos equipos de auditoría.

? La entidad para la que prestaba servicios tenía oficinas en Alicante, Barcelona, Bilbao, Granada, Huesca, La Coruña, Málaga, Murcia, Oviedo, San Sebastián, Pamplona, Salamanca, Sevilla, Valencia, Valladolid, Vigo y Zaragoza.

? Los desplazamientos a dichas oficinas se realizaban en algunos casos en vehículo, especialmente a las plazas en que resultaba el medio de transporte más fácil, como Salamanca o Huesca.

? El vehículo también era preciso para los desplazamientos desde la vivienda habitual en Majadahonda a las oficinas de la entidad a que prestaba sus servicios, sita en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.

? En el ejercicio examinado fue el socio responsable que firmó el Informe de Auditoría de cuentas anuales del ejercicio 2019 del Grupo INDITEX, con sede en Arteixo, La Coruña, por lo que fueron continuos los desplazamientos para supervisar los trabajos realizados por los equipos encargados de la auditoria.

? Disponía de otro vehículo automóvil para uso privado y personal.

? Carecería de sentido económico y/o profesional alquilar una plaza de aparcamiento en el edificio donde tenía su sede la entidad para la que prestaba sus servicios profesionales si ese alquiler no fuese para fines estrictamente profesionales, habida cuenta que su domicilio estaba en Majadahonda, en la DIRECCION004.

Gastos por comidas con clientes - 3.190,94 € - y regalos a clientes (798 €).

? El Tribunal Supremo en sentencia 458/2021, de marzo de 2021, ha establecido que los profesionales autónomos pueden deducirse las comidas de trabajo que realicen con sus clientes o proveedores y, en general, los gastos por relaciones públicas, así como los promocionales y los regalos tanto a clientes como a personal del negocio.

Gastos afectos a la actividad profesional, 3.937,35 €

? Conexión a internet, material de oficina, impresora, etc., cuya deducción se motiva por el confinamiento impuesto por la pandemia.

Gastos por seguros, 1.194,38 €.

Gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas y locales industriales.

? Inmuebles en Marbella. DIRECCION005)

? No procede la imputación de rendimientos por tenerlos a su disposición pues, adquiridos en la segunda quincena del mes de diciembre de 2019, estaban destinados al alquiler como el resto de los relacionados, tal como se desprende de la autorización a intermediario inmobiliario para su arrendamiento, la existencia de personas interesadas, la inscripción en el Registro de Turismo de Andalucía para la actividad de explotación para fines turísticos y los contratos de arrendamiento de vivienda de 2021.

? Resulta deducible como gasto afecto a la actividad de alquiler debidamente justificados y soportados la suma total de 10.732,65 euros.

? Amortizaciones(actos propios)

? La Administración consideró en ejercicios precedentes adecuada la amortización de los mismos bienes.

Sobre la infracción

? No existe conducta susceptible de sanción pues los gastos realizados resultan fiscalmente deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de las actividades profesional y económica desarrolladas, y de no considerarse así, no se ha acreditado la existencia de culpa, sin que la misma se pueda fundar en la insuficiencia de prueba.

? La Administración tributaria, para el ejercicio 2015 - recurso 369/2022 - , entendió que, a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, que la conducta no era merecedora de sanción alguna.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdo de liquidación que confirma.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad económica de Auditor desarrollada por el actor.

Sobre esta cuestión argumenta el acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020:

[...]

... la ley no le exige en ningún caso que justifique la necesidad de dicho vehículo,sino que le exige que se utilice única y exclusivamente para la actividad que desarrolla. No podemos considerar probada la afectación exclusiva con las manifestaciones del contribuyente, dado que no se aporta prueba alguna tendente a demostrar que el referido vehículo, en caso de ser utilizado para su actividad profesional, no sea utilizado adicionalmente para fines o necesidades personales. Reiteramos que la ley le exige que la afectación EXCLUSIVA a la actividad, y NO la NECESIDAD del vehículo, exclusividad que debe ser probada por el contribuyente y valorada en su caso por los órganos de la Administración Tributaria. CV 1955/2010, V 1924/2008, V0855/2010, V1570-16.

Parece lógico entender que, dada su actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales, sin embargo, no se prueba de ningún modo la realidad de esa exclusiva afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido. No se niega la afectación de los bienes a la actividad, sino que tal afectación sea exclusiva.

-En cuanto la deducibilidad del alquiler de una plaza de aparcamiento,queda condicionada, como requisito previo, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada, para ello a tenor de lo establecido en el art 22 de reglamento el vehículo debe usarse de forma exclusiva para la actividad, circunstancia que como hemos dicho anteriormente, no queda acreditada en el presente caso. En definitiva, no se aceptan los gastos correspondientes al alquiler de la plaza de aparcamiento teniendo en cuenta que no hay vehículo alguno afecto al ejercicio de la actividad. Ver CV 1067-12, entre otras.

[...]

1. Gastos asociados a la utilización de su vehículo de turismo. Asientos registrales 3 7 10 15 18 21 26 30 32 38 39 41 42 45 49 50 53 55 56 57 60 62 64 65 66 69 70 71 73 77 79 80 82 83 86 89 90 93 96 97 101 102 107 112 113.

[...]

En el presente caso, la naturaleza y características intrínsecas del vehículo de turismo MERCEDES-BENZ CLS COUPE permite presumir la posibilidad de utilización para fines particulares del contribuyente y dado que no está probado la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica no prueba que los vehículos en cuestión no se utilicen asimismo para fines particulares, y no siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del art. 22 del Reglamento del Impuesto, no puede admitirse la deducibilidad de los gastos ocasionados por su adquisición y/o utilización. Para su deducibilidad el interesado deberá acreditar la AFECTACIÓN EXCLUSIVA del vehículo MERCEDES-BENZ CLS COUPE a la actividad, además de aportar TODAS las facturas que justifiquen dichos gastos, si no las hubiera aportado.

2. Comidas clientes.Asientos registrales nº: 4 5 12 14 16 17 46 47 51 52 54 61 63 91 92 98 110 114.

En cuanto los gastos registrados como comidas clientes, hay que señalar que una de las condiciones que se establecen para que pueda admitirse su deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento de la actividad económica es que guarden relación con los ingresos, es decir, que además de ser reales deben estar claramente relacionados con la actividad de la empresa, ya que hay determinados gastos, como a los que ahora se hace referencia, que pueden ocasionarse tanto en el ámbito personal como en el profesional del contribuyente, como por ejemplo comidas el día 10 y 18 de enero viernes y sábado, el 16 de febrero domingo, el 8 y 25 de diciembre días de festivos nacionales etc.

Por tanto, si se pretende su admisión como partidas deducibles se requiere la prueba inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad, extremo que sería en todo caso imprescindible para plantearse la necesidad del gasto.

Para la deducibilidad de los gastos registrados por usted como 'comidas clientes' deberá aportar las facturas y acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, así como su vinculación a la actividad profesional.

[...]

3. Gastos en bienes y servicios no afectos a la actividad profesional.Asientos registrales nº: 1 6 11 25 40 43 44 48 58 72 78 87 99 109 117 118.

Estos gastos no son deducibles de conformidad con los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art. 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , que establece que no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con dos excepciones: que se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante.

En el caso de estos gastos: Adsl de su vivienda, Iphone 11 Pro, Tablet Ipad Pro, que son bienes y servicios que son susceptibles de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, salvo prueba en contrario, se entiende que no se utilizan de forma exclusiva y sólo para la actividad simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas.

[...]

4. Seguros.Asientos registrales 8 19 23 28 33 36 67 75 84 94 103 116.

En cuanto los gastos de primas de seguro médico Adeslas, se admite la deducibilidad de 1.000 euros. Respecto a los gastos de seguro médico el artículo 30.2. 5º de la Ley del Impuesto establece 5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente'.

De acuerdo con lo anterior, únicamente se admiten como gastos deducibles 1.000,00 euros en concepto de gastos de seguro médico correspondiente a su propia cobertura y su cónyuge Zulima. No queda acreditado, hijos menores de 25 años que convivan con usted.

En cuanto el seguro de accidentes, no pueden ser considerados como afectos a la actividad profesional, el abono de una prima de seguro de accidentes, el cual no constituye un gasto directamente vinculado al ejercicio de la actividad profesional. No existe correlación entre el gasto de abono de la prima de seguro de accidentes y los ingresos de la actividad profesional. Tampoco puede incluirse en las excepcionalidades que marca el artículo 30.2 (1ª y 5ª) para algunos tipos de seguro por ejercicio de la actividad que sí serían deducibles. (ver consulta vinculante V3277-19).

5. Regalos promocionales.Para su deducibilidad deberá acreditar que está vinculado a su actividad profesional y correlacionados con sus ingresos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo y asociados.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña o para desplazarse al lugar de trabajo, o que disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

En particular, no cabe aceptar como necesarios los gastos de alquiler de plaza de aparcamiento por desarrollar el actor su actividad en el centro de Madrid y tener su vivienda habitual en Majadahonda, y ello en atención a los propios razonamientos expresados por la Administración tributaria.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos derivados del uso del vehículo.

Sobre la deducibilidad de gastos por comidas con clientes y regalos.

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En relación con los gastos por comidas con clientes como de promoción de los servicios profesionales, y regalos, el contribuyente no acredita y no aporta ningún tipo de prueba que justifique ni su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.

Además, los gastos en comidas están justificados con tickets.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sobre la deducibilidad de gastos afectos a la actividad profesional. Conexión a internet, material de oficina, impresora y otros.

Como argumenta la demandada no queda probado la relación entre la actividad y la compra de estos productos que son susceptible de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, por lo que no es admisible su deducibilidad, máxime cuando el actor manifiesta que presta servicios en las oficinas de la entidad para la que trabaja, en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.

En cuanto a que fueran excluidos en julio de 2020, sin tener en cuenta que desde marzo de 2020 hasta el 1 de junio de ese mismo año vivimos el "confinamiento", no corresponde con el ejercicio examinado, en que no había confinamiento alguno.

Sobre el gasto por seguros,ningún razonamiento ha efectuado el actor sobre su procedencia.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad de Auditor del recurrente.

SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas de arrendamiento de bienes inmuebles. Imputación de rentas por bienes inmuebles a disposición de su titular.

El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "rendimientos íntegros del capital inmobiliario", dispone:

[...]

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

El artículo 27 LIRPF, de los "rendimientos íntegros de actividades económicas",dispone, en lo que al caso respecta:

[...]

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sobre la atribución de rentas por bienes inmuebles a disposición de su propietario.

Dispone el artículo 85 de la Ley del LRPF:

[...]

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Sobre esta cuestión argumenta el acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020:

[...]

Inmueble situado en Marbella.

[...]

En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, como ocurre en el presente caso, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF . En sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia en casación número 270/2021 , en la que, entre otros criterios interpretativos, se establece el siguiente:

'Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas'.

El espíritu de dicha imputación inmobiliaria es que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso. La administración no niega que la vivienda sita en Marbella tiene como fin el arrendamiento a terceros, pero en tanto esté en expectativa de alquiler en los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, como ocurre en el presente caso, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF .

-RESTO DE CONSUMOS CONSIDERADOS NO DEDUCIBLES.

Se estiman los gastos G451, 488 491 492 493 por importe total de 14.151,04 euros.

Se desestima el resto de gastos alegados (gancho colgar, papel regalo, led tienda de decoración, menaje casa, compras tienda Verdecora, humidificador) por no cumplir con el principio de correlación de ingresos y gastos, requisito necesario para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles. Los justificantes de gastos aportados en este trámite, no prueban de manera inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad. El interesado podía haber aportado inventario detallado de los bienes que forman parte de las viviendas que alquila, aportar reportaje fotográfico, o vídeo, (importante que aparezca la fecha de grabación) donde se recoja con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados. Podía haber aportado, burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que ha sido entregado los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila. Por tanto, estos gastos se consideran gastos personales al no quedar acreditado que se destinen a la actividad de arrendamiento.

[...]

AMORTIZACIONES.

El interesado presta conformidad al importe propuesto por esta Oficina, salvo a lo relativo al inmueble en Marbella y los gastos en los que la Oficina no ha entrado a valorar.

En relación al inmueble en Marbella, nos remitimos a lo expuesto en la contestación a la alegación referida a los gastos vinculados a la vivienda en Marbella.

En relación a los gastos con soporte I-27 541 del 2018 549 del 2018 I-19-03 I-19-04 I-19-05 I-19-12.

Estos gastos no constan debidamente registrados. El registro omite unos datos mínimos en el registro lo que hace imposible su valoración si no se aporta documentación adicional. El interesado sigue sin aportar documentación adicional que justifique su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ) y no prueba que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

En relación a sus manifestaciones acerca del cambio de criterio de la Administración, hay que decir que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto. El precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal.

Esta oficina se separa del criterio establecido en una liquidación provisional del IRPF anterior al no quedar acreditado que estos gastos han sido efectivamente realizados y que están vinculados a la actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

[...]

ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO.

En relación con su actividad empresarial de alquiler se considera lo siguiente.

Del examen de los libros y justificantes presentados por el obligado tributario y estimadas parcialmente las alegaciones, se concluye que entre ellos se incluyen gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros. ....

Respecto de los ingresos declarados, el contribuyente en este ejercicio declara la percepción de ingresos de dicha actividad por importe de 189.598,25 euros, que provienen del alquiler de los siguientes inmuebles, según denominación en libros.

1. DIRECCION002.

2. DIRECCION001.

3. DIRECCION006.

4. DIRECCION007.

5. DIRECCION000.

6. DIRECCION008.

7.- DIRECCION009.

8. DIRECCION010.

9. DIRECCION011.

10. DIRECCION012.

11. DIRECCION013.

12. DIRECCION014.

13 DIRECCION003.

Las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados, tributan como rentas imputadas. ( art. 85 LIRPF ). Tal es el caso de sus inmuebles sitos en Marbella.:

Ref. catastral: NUM004

Ref. catastral: NUM005

Ref. catastral: NUM006

Respecto los inmuebles arrendados, el interesado incluye en su autoliquidación gastos por la actividad de arrendamiento por importe de 481.265,98 euros.

Consigna en el libro registro gastos por importe de 479.992,47 euros. Los gastos no registrados no son deducibles ( artículo 11.3 de la LIS ). Téngase en cuenta que la forma de Llevanza y Diligencia de los Libros en el IRPF se regula se regula en la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio a cuyo tenor en el Libro Registro de gastos y en el libro Registro de bienes de inversión, se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando unos datos mínimos que se han incumplido no pudiendo esta Oficina gestora valorar determinados gastos que identificamos al analizar cada uno de los inmuebles y por tanto no puede entrar a valorar su correlación con los ingresos de la actividad. En trámite de alegaciones el interesado deberá justificar su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ) y probar que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por cualquier procedimiento admisible en derecho.

Respecto de los gastos registrados se va a proceder a determinar la deducibilidad de los mismos. Del total de gastos de su libro de gastos, una vez valoradas las alegaciones y estimadas parcialmente se estiman gastos no deducibles de 12.568,26 euros por considerarse bienes o servicios no afectos a la actividad de arrendamiento. Gastos registrados G- 53 54 60 61 71 92 93 94 95 96 97 98 99 101 102 103 104 105 106 129 164 202 203 204 205 206 308 396 397 398 399 400 401 402 403 404 405 406 407 410 411 412 413 414 415 416 417 418 419 420 421 422 423 424 425 426 427 428 429 430 431 432 433 444 453 454 455 456 457 468 469 516 517 518 519 520.

[...]

En el caso de estos gastos: secador de pelo marca Dyson por importe de 717,00 euros, capsulas de café nespresso, gancho y papel regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el corte inglés, seguridad prosegur de su vivienda habitual, que son bienes y servicios que son susceptibles de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, salvo prueba en contrario, se entiende que no se utilizan para la actividad de arrendamiento y por tanto su uso es para necesidades privadas. Dentro de los servicios de arrendamiento facturados se contemplan servicios de limpieza, lavandería y no queda acreditado con la documentación aportada el suministro de dichos bienes y servicios a los inmuebles arrendados.

[...]

Amortizaciones.

En cuanto las Amortizaciones, el interesado registra en su libro como gasto de amortización del ejercicio 2020, la cantidad de 315.346,84 euros, no se admite la deducibilidad de 200.161,28 euros. Se adjunta la ficha aportada por el interesado identificando la cuota amortizada no deducible de cada uno de los bienes.

El contribuyente debe reflejar en el libro registro de bienes de inversión, por cada bien individualizado, unos datos mínimos que ha omitido (entre otros la descripción del bien con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación, el porcentaje de amortización aplicado en cada periodo impositivo) no pudiendo esta Oficina gestora identificar el bien amortizado en determinados bienes y por tanto no pudiendo entrar a valorar su correlación con los ingresos de la actividad. ...

En cuanto a los inmuebles en la localidad de Marbella,debe considerarse correcta la imputación a los recurrentes de rendimientos por tenerlos a su disposición, por más que los mismos estuvieran en expectativa de arrendamiento, pues como razonábamos en Sentencia de la Sección 5ª, de 22 de mayo próximo pasado, recurso 201/2018:?

? [...]

D) La denominada situación de expectativa de alquiler.

En relación con la problemática planteada en orden la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020 ), fijó los siguientes criterios:

"a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".

Centrándonos en este segundo aspecto, el de los gastos, que es el que nos ocupa, la citada Sentencia razona lo siguiente en los apartados 4 y 5 de su fundamento jurídico cuarto.

Comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».

A continuación, señala:

«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley».(Subrayado añadido)

Esta Sala y Sección se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022 (recurso 595/2020) y de 31 de enero de 2023 (recurso 702/2023).

Ninguna actividad han desplegado los recurrentes para demostrar la existencia de gastos con relación a estos bienes expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento, más allá de hacer relación de un conjunto de gastos sin otras especificaciones.

Sobre la prueba de los gastos de los bienes arrendados en el ejercicio se conviene con la demandada en que los recurrentes podían haber aportado inventario detallado, o reportaje fotográfico o vídeo, con la fecha de grabación, donde se recogiera con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados, así como burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que habían sido entregados los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila.

En cuanto a la pretensión de acoger la amortización de determinados bienescon el solo argumento de que lo han sido en ejercicios anteriores debe entenderse que se refieren los actores a los que responden a los conceptos Cocinas Juan Miguel, Grupo Snello y Casdisa, porque se omite en la demanda la lista que se anuncia, por ser los referidos para el ejercicio 2019, ha observado la Administración que estos gastos no constan debidamente registrados, sin que se haya aportado documentación adicional que justifique su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS) y así resulta y nada han manifestado los recurrentes en su demanda a este respecto.

Como ha observado la demandada serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, estando condicionada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la LIS y en los artículos 3 a 7 de su Reglamento, al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales.

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No consta en el supuesto una actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, que haya dado nacimiento al acto propio, ni siquiera que las circunstancias fueran las mismas a nivel probatorio.

Procede por tanto confirmar asimismo el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad económica de arrendamiento.

OCTAVO.- Sobre la sanción.

Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en relación a circunstancias similares a las consideradas en autos, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:

[...]

TERCERO. Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.

En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.

Los hechos objeto de sanción han sido que el obligado tributario Don Esteban incluyó en su autoliquidación gastos que no reunían los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa reguladora del IRPF en un total de 64.682,88 euros.

La Administración aprecia, en cuanto a la culpabilidad, un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado, pues figuraba en los últimos años de alta en el censo de empresarios y profesionales (en los epígrafes Auditores y censores jurados de cuentas, Alquiler de locales industriales, Alquiler de viviendas y Explotación apartamentos de privados por agencia), llevaba a cabo las gestiones propias de una actividad económica, presentaba habitualmente declaraciones fiscales (IRPF, pagos fraccionados, Modelo 190, Modelo 347, IVA), y tenía a su disposición los diversos medios, presenciales o telemáticos, ofrecidos por la Administración Tributaria, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad de las del art. 179.2 de la Ley 58/2003.

Destaca la Administración, en cuanto al elemento de la culpabilidad, que incluyó dentro de su actividad de auditoría gastos no deducibles por importe de 12.705,59 euros como gastos de vehículos, gastos personales no correlacionados con la actividad, gastos justificados mediante documentos que no identificaban al destinatario y gastos en restaurantes sin probar su relación con el ejercicio de la actividad.

En relación con su actividad de arrendamientos de inmuebles incluyó gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros, de los que 200.161,28 euros se correspondían con la cuota de amortización incluida indebidamente en su declaración como gasto deducible y otros de índole personal como capsulas de café, gancho y papel regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el corte inglés, y comidas.

Debe considerarse suficientemente motivada la culpabilidad en la conducta descrita, así como su existencia, no por el hecho de incluir gastos cuya procedencia resultase discutible o que no se hallasen suficientemente justificados, sino por tratarse de gastos que respondían a necesidades personales del interesado.

Sobre que la Administración tributaria entendiera con relación al ejercicio 2015 - recurso 369/2022 - que la conducta no era merecedora de sanción alguna a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, debe tenerse en cuenta que los gastos que los recurrentes han intentado deducirse no han sido siempre los mismos, pues téngase en cuenta que desde el mencionado ejercicio han sido objeto de comprobación, que conozca la Sala, todas sus declaraciones hasta el 2020, y salvo en la primera los demás han contemplado la imposición de sanción.

En razón a los expuesto procede desestimar asimismo la pretensión impugnatoria del acuerdo sancionador.

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro, en la redacción aplicable al recurso.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Esteban y DOÑA Zulima ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de mayo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 66.078,44 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación n.º NUM003, derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 32.341,44 euros, respectivamente, y de los acto de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de mayo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 66.078,44 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación n.º NUM003, derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 32.341,44 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la doctrina de los actos propios

? Las resoluciones dictadas en las comprobaciones de ejercicios anteriores no resultan vinculantes para la Administración y no acredita el interesado que las circunstancias y documentos analizados presenten una identidad en ambos casos.

Sobre los gastos de vehículo

? Debe quedar acreditada la afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, haciéndose precisa la justificación de los desplazamientos y la necesidad de tener un vehículo afecto e idóneo para la actividad desarrollada, sin negar que se pueda utilizar para los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

Sobre los gastos por comidas con clientes.

? No resulta deducible, en línea con lo dispuesto por el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, el gasto de las comidas que hayan podido realizarse con determinados clientes o colaboradores, pues ausente un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, se trata de una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Sobre los gastos asociados al teléfono móvil

? El teléfono móvil no tiene la consideración de elemento afecto a la actividad económica, ya que no consta acreditada su afectación exclusiva, por lo que no resulta deducible el gasto consignado en las facturas de telefónica, incluido el gasto correspondiente a la línea telefónica.

Sobre los gastos por ADSL de la vivienda.

? No es admisible todo gasto contabilizado y registrado en los libros aportados sin acreditar la necesaria correlación con los ingresos de la actividad no habiéndose justificado que la vivienda del reclamante se encuentre parcialmente afecta a la actividad profesional.

Sobre la imputación de rentas inmobiliarias

? Procede la imputación de rentas inmobiliarias, en virtud del artículo 85 del LIRPF, por los inmuebles con referencia catastral NUM004, NUM005 y NUM006, inmuebles situados en la localidad de Marbella, al no haber quedado acreditado que estuvieran afectos a la actividad de arrendamiento, sin que proceda por ello la deducción de gasto alguno que estén relacionados con la actividad y fueran necesarios para la obtención de ingresos por arrendamiento de viviendas.

Sobre los gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas (gastos por prevención de riesgos laborales, gastos de reparación y conservación).

? No resulta probada la afectación de los gastos deducidos destinados al desarrollo de la actividad de arrendamiento de los inmuebles, ni de los gastos comunes de la actividad, ni los de amortización registrados, pues no consta que se destinen o correspondan a los inmuebles, por más que la documentación justificativa de la realidad de los gastos se halle anotada en los libros registro aportados.

? No queda acreditado en el caso de los gastos por comisión de apertura de línea de crédito y los gastos por intereses que correspondan al préstamo hipotecario por la adquisición del inmueble de la DIRECCION000, por lo que no es posible admitir la deducción de los gastos G-491, G-492 y G-493.

? No se aclara el cálculo de la amortización por el concepto cocinas al haberse asignado la factura correspondiente a los inmuebles de DIRECCION001 y DIRECCION002 con la misma fecha de adquisición y por el mismo importe, reflejando distinto importe pendiente de amortización y solo en uno de los inmuebles.

? En el caso de los conceptos "Grupo Snello", "Casdisa", " DIRECCION002 Slleb", " DIRECCION003 SILEB", "Toldos" y "Arlo" no ha sido aportada documentación acreditativa del inmueble al que ha sido asignada la inversión.

Sobre la sanción

? La conducta sancionada, ajustada la sanción a las correcciones efectuadas a la liquidación practicada, ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", y que establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

? La sanción viene motivada por haber deducido el reclamante determinados gastos como vinculados a las actividades desarrolladas con el ánimo de evitar la carga tributaria correcta, por importe de 12.705,59 euros, como gastos de vehículos, gastos personales no correlacionados con la actividad, gastos justificados mediante documentos que no identifican al destinatario de la operación, gastos en restaurantes sin probar la relación con el ejercicio de la actividad y, en relación con su actividad de arrendamientos de inmuebles, los recurrentes han incluido gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros, de los que 200.161,28 euros corresponden con una cuota de amortización improcedente, además de gastos de índole personal como capsulas de café, gancho, papel de regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el Corte Inglés y/o comidas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:

Sobre la prueba de los hechos constitutivos de la obligación tributaria

? Incumbe a la demandada la prueba de los hechos constitutivos de la obligación y no al sujeto pasivo la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización.

? Exige la Administración unos elementos de convicción desproporcionados para acreditar la vinculación de los gastos a la actividad - STSJ de Madrid en sentencia de 31 de enero de 2019 - en contra del principio de igualdad de armas en el proceso-.

Gastos incurridos en la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas.

? El importe que la Administración considera no deducible representa el 1,19 % de los ingresos totales computables (12.705,18 €/ 1.845.930,75 €), que no resulta desproporcionado si se tiene en cuenta que en el régimen de estimación directa simplificada se contempla la deducción automática de un 5 % de gastos difícil justificación.

Gastos de vehículo con matrícula

? Incluyen el alquiler anual de plaza de aparcamiento, por importe de 1.862,08 €, combustible anual, por importe de 1.526,51 € y reparación del vehículo, por importe de 196,35 €.

? Se aportan pruebas que han de ser analizadas de forma que no llegue a exigirse una prueba diabólica e imposible del hecho negativo de no haber usado el vehículo para actividades privadas, tal y como establece la Jurisprudencia.

? En el ejercicio considerado el recurrente ejercía la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas y era el responsable nacional de la práctica de auditoría de la firma para la que prestaba sus servicios, lo que le obligaba a viajar continuamente por todo el territorio nacional para reunirse con los responsables de otras oficinas, así como con los distintos equipos de auditoría.

? La entidad para la que prestaba servicios tenía oficinas en Alicante, Barcelona, Bilbao, Granada, Huesca, La Coruña, Málaga, Murcia, Oviedo, San Sebastián, Pamplona, Salamanca, Sevilla, Valencia, Valladolid, Vigo y Zaragoza.

? Los desplazamientos a dichas oficinas se realizaban en algunos casos en vehículo, especialmente a las plazas en que resultaba el medio de transporte más fácil, como Salamanca o Huesca.

? El vehículo también era preciso para los desplazamientos desde la vivienda habitual en Majadahonda a las oficinas de la entidad a que prestaba sus servicios, sita en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.

? En el ejercicio examinado fue el socio responsable que firmó el Informe de Auditoría de cuentas anuales del ejercicio 2019 del Grupo INDITEX, con sede en Arteixo, La Coruña, por lo que fueron continuos los desplazamientos para supervisar los trabajos realizados por los equipos encargados de la auditoria.

? Disponía de otro vehículo automóvil para uso privado y personal.

? Carecería de sentido económico y/o profesional alquilar una plaza de aparcamiento en el edificio donde tenía su sede la entidad para la que prestaba sus servicios profesionales si ese alquiler no fuese para fines estrictamente profesionales, habida cuenta que su domicilio estaba en Majadahonda, en la DIRECCION004.

Gastos por comidas con clientes - 3.190,94 € - y regalos a clientes (798 €).

? El Tribunal Supremo en sentencia 458/2021, de marzo de 2021, ha establecido que los profesionales autónomos pueden deducirse las comidas de trabajo que realicen con sus clientes o proveedores y, en general, los gastos por relaciones públicas, así como los promocionales y los regalos tanto a clientes como a personal del negocio.

Gastos afectos a la actividad profesional, 3.937,35 €

? Conexión a internet, material de oficina, impresora, etc., cuya deducción se motiva por el confinamiento impuesto por la pandemia.

Gastos por seguros, 1.194,38 €.

Gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas y locales industriales.

? Inmuebles en Marbella. DIRECCION005)

? No procede la imputación de rendimientos por tenerlos a su disposición pues, adquiridos en la segunda quincena del mes de diciembre de 2019, estaban destinados al alquiler como el resto de los relacionados, tal como se desprende de la autorización a intermediario inmobiliario para su arrendamiento, la existencia de personas interesadas, la inscripción en el Registro de Turismo de Andalucía para la actividad de explotación para fines turísticos y los contratos de arrendamiento de vivienda de 2021.

? Resulta deducible como gasto afecto a la actividad de alquiler debidamente justificados y soportados la suma total de 10.732,65 euros.

? Amortizaciones(actos propios)

? La Administración consideró en ejercicios precedentes adecuada la amortización de los mismos bienes.

Sobre la infracción

? No existe conducta susceptible de sanción pues los gastos realizados resultan fiscalmente deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de las actividades profesional y económica desarrolladas, y de no considerarse así, no se ha acreditado la existencia de culpa, sin que la misma se pueda fundar en la insuficiencia de prueba.

? La Administración tributaria, para el ejercicio 2015 - recurso 369/2022 - , entendió que, a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, que la conducta no era merecedora de sanción alguna.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdo de liquidación que confirma.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad económica de Auditor desarrollada por el actor.

Sobre esta cuestión argumenta el acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020:

[...]

... la ley no le exige en ningún caso que justifique la necesidad de dicho vehículo,sino que le exige que se utilice única y exclusivamente para la actividad que desarrolla. No podemos considerar probada la afectación exclusiva con las manifestaciones del contribuyente, dado que no se aporta prueba alguna tendente a demostrar que el referido vehículo, en caso de ser utilizado para su actividad profesional, no sea utilizado adicionalmente para fines o necesidades personales. Reiteramos que la ley le exige que la afectación EXCLUSIVA a la actividad, y NO la NECESIDAD del vehículo, exclusividad que debe ser probada por el contribuyente y valorada en su caso por los órganos de la Administración Tributaria. CV 1955/2010, V 1924/2008, V0855/2010, V1570-16.

Parece lógico entender que, dada su actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales, sin embargo, no se prueba de ningún modo la realidad de esa exclusiva afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido. No se niega la afectación de los bienes a la actividad, sino que tal afectación sea exclusiva.

-En cuanto la deducibilidad del alquiler de una plaza de aparcamiento,queda condicionada, como requisito previo, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada, para ello a tenor de lo establecido en el art 22 de reglamento el vehículo debe usarse de forma exclusiva para la actividad, circunstancia que como hemos dicho anteriormente, no queda acreditada en el presente caso. En definitiva, no se aceptan los gastos correspondientes al alquiler de la plaza de aparcamiento teniendo en cuenta que no hay vehículo alguno afecto al ejercicio de la actividad. Ver CV 1067-12, entre otras.

[...]

1. Gastos asociados a la utilización de su vehículo de turismo. Asientos registrales 3 7 10 15 18 21 26 30 32 38 39 41 42 45 49 50 53 55 56 57 60 62 64 65 66 69 70 71 73 77 79 80 82 83 86 89 90 93 96 97 101 102 107 112 113.

[...]

En el presente caso, la naturaleza y características intrínsecas del vehículo de turismo MERCEDES-BENZ CLS COUPE permite presumir la posibilidad de utilización para fines particulares del contribuyente y dado que no está probado la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica no prueba que los vehículos en cuestión no se utilicen asimismo para fines particulares, y no siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del art. 22 del Reglamento del Impuesto, no puede admitirse la deducibilidad de los gastos ocasionados por su adquisición y/o utilización. Para su deducibilidad el interesado deberá acreditar la AFECTACIÓN EXCLUSIVA del vehículo MERCEDES-BENZ CLS COUPE a la actividad, además de aportar TODAS las facturas que justifiquen dichos gastos, si no las hubiera aportado.

2. Comidas clientes.Asientos registrales nº: 4 5 12 14 16 17 46 47 51 52 54 61 63 91 92 98 110 114.

En cuanto los gastos registrados como comidas clientes, hay que señalar que una de las condiciones que se establecen para que pueda admitirse su deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento de la actividad económica es que guarden relación con los ingresos, es decir, que además de ser reales deben estar claramente relacionados con la actividad de la empresa, ya que hay determinados gastos, como a los que ahora se hace referencia, que pueden ocasionarse tanto en el ámbito personal como en el profesional del contribuyente, como por ejemplo comidas el día 10 y 18 de enero viernes y sábado, el 16 de febrero domingo, el 8 y 25 de diciembre días de festivos nacionales etc.

Por tanto, si se pretende su admisión como partidas deducibles se requiere la prueba inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad, extremo que sería en todo caso imprescindible para plantearse la necesidad del gasto.

Para la deducibilidad de los gastos registrados por usted como 'comidas clientes' deberá aportar las facturas y acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, así como su vinculación a la actividad profesional.

[...]

3. Gastos en bienes y servicios no afectos a la actividad profesional.Asientos registrales nº: 1 6 11 25 40 43 44 48 58 72 78 87 99 109 117 118.

Estos gastos no son deducibles de conformidad con los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art. 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , que establece que no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con dos excepciones: que se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante.

En el caso de estos gastos: Adsl de su vivienda, Iphone 11 Pro, Tablet Ipad Pro, que son bienes y servicios que son susceptibles de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, salvo prueba en contrario, se entiende que no se utilizan de forma exclusiva y sólo para la actividad simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas.

[...]

4. Seguros.Asientos registrales 8 19 23 28 33 36 67 75 84 94 103 116.

En cuanto los gastos de primas de seguro médico Adeslas, se admite la deducibilidad de 1.000 euros. Respecto a los gastos de seguro médico el artículo 30.2. 5º de la Ley del Impuesto establece 5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente'.

De acuerdo con lo anterior, únicamente se admiten como gastos deducibles 1.000,00 euros en concepto de gastos de seguro médico correspondiente a su propia cobertura y su cónyuge Zulima. No queda acreditado, hijos menores de 25 años que convivan con usted.

En cuanto el seguro de accidentes, no pueden ser considerados como afectos a la actividad profesional, el abono de una prima de seguro de accidentes, el cual no constituye un gasto directamente vinculado al ejercicio de la actividad profesional. No existe correlación entre el gasto de abono de la prima de seguro de accidentes y los ingresos de la actividad profesional. Tampoco puede incluirse en las excepcionalidades que marca el artículo 30.2 (1ª y 5ª) para algunos tipos de seguro por ejercicio de la actividad que sí serían deducibles. (ver consulta vinculante V3277-19).

5. Regalos promocionales.Para su deducibilidad deberá acreditar que está vinculado a su actividad profesional y correlacionados con sus ingresos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo y asociados.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña o para desplazarse al lugar de trabajo, o que disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

En particular, no cabe aceptar como necesarios los gastos de alquiler de plaza de aparcamiento por desarrollar el actor su actividad en el centro de Madrid y tener su vivienda habitual en Majadahonda, y ello en atención a los propios razonamientos expresados por la Administración tributaria.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos derivados del uso del vehículo.

Sobre la deducibilidad de gastos por comidas con clientes y regalos.

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En relación con los gastos por comidas con clientes como de promoción de los servicios profesionales, y regalos, el contribuyente no acredita y no aporta ningún tipo de prueba que justifique ni su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.

Además, los gastos en comidas están justificados con tickets.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sobre la deducibilidad de gastos afectos a la actividad profesional. Conexión a internet, material de oficina, impresora y otros.

Como argumenta la demandada no queda probado la relación entre la actividad y la compra de estos productos que son susceptible de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, por lo que no es admisible su deducibilidad, máxime cuando el actor manifiesta que presta servicios en las oficinas de la entidad para la que trabaja, en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.

En cuanto a que fueran excluidos en julio de 2020, sin tener en cuenta que desde marzo de 2020 hasta el 1 de junio de ese mismo año vivimos el "confinamiento", no corresponde con el ejercicio examinado, en que no había confinamiento alguno.

Sobre el gasto por seguros,ningún razonamiento ha efectuado el actor sobre su procedencia.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad de Auditor del recurrente.

SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas de arrendamiento de bienes inmuebles. Imputación de rentas por bienes inmuebles a disposición de su titular.

El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "rendimientos íntegros del capital inmobiliario", dispone:

[...]

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

El artículo 27 LIRPF, de los "rendimientos íntegros de actividades económicas",dispone, en lo que al caso respecta:

[...]

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sobre la atribución de rentas por bienes inmuebles a disposición de su propietario.

Dispone el artículo 85 de la Ley del LRPF:

[...]

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Sobre esta cuestión argumenta el acuerdo de liquidación provisional n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020:

[...]

Inmueble situado en Marbella.

[...]

En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, como ocurre en el presente caso, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF . En sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia en casación número 270/2021 , en la que, entre otros criterios interpretativos, se establece el siguiente:

'Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas'.

El espíritu de dicha imputación inmobiliaria es que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso. La administración no niega que la vivienda sita en Marbella tiene como fin el arrendamiento a terceros, pero en tanto esté en expectativa de alquiler en los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, como ocurre en el presente caso, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF .

-RESTO DE CONSUMOS CONSIDERADOS NO DEDUCIBLES.

Se estiman los gastos G451, 488 491 492 493 por importe total de 14.151,04 euros.

Se desestima el resto de gastos alegados (gancho colgar, papel regalo, led tienda de decoración, menaje casa, compras tienda Verdecora, humidificador) por no cumplir con el principio de correlación de ingresos y gastos, requisito necesario para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles. Los justificantes de gastos aportados en este trámite, no prueban de manera inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad. El interesado podía haber aportado inventario detallado de los bienes que forman parte de las viviendas que alquila, aportar reportaje fotográfico, o vídeo, (importante que aparezca la fecha de grabación) donde se recoja con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados. Podía haber aportado, burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que ha sido entregado los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila. Por tanto, estos gastos se consideran gastos personales al no quedar acreditado que se destinen a la actividad de arrendamiento.

[...]

AMORTIZACIONES.

El interesado presta conformidad al importe propuesto por esta Oficina, salvo a lo relativo al inmueble en Marbella y los gastos en los que la Oficina no ha entrado a valorar.

En relación al inmueble en Marbella, nos remitimos a lo expuesto en la contestación a la alegación referida a los gastos vinculados a la vivienda en Marbella.

En relación a los gastos con soporte I-27 541 del 2018 549 del 2018 I-19-03 I-19-04 I-19-05 I-19-12.

Estos gastos no constan debidamente registrados. El registro omite unos datos mínimos en el registro lo que hace imposible su valoración si no se aporta documentación adicional. El interesado sigue sin aportar documentación adicional que justifique su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ) y no prueba que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

En relación a sus manifestaciones acerca del cambio de criterio de la Administración, hay que decir que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto. El precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal.

Esta oficina se separa del criterio establecido en una liquidación provisional del IRPF anterior al no quedar acreditado que estos gastos han sido efectivamente realizados y que están vinculados a la actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

[...]

ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO.

En relación con su actividad empresarial de alquiler se considera lo siguiente.

Del examen de los libros y justificantes presentados por el obligado tributario y estimadas parcialmente las alegaciones, se concluye que entre ellos se incluyen gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros. ....

Respecto de los ingresos declarados, el contribuyente en este ejercicio declara la percepción de ingresos de dicha actividad por importe de 189.598,25 euros, que provienen del alquiler de los siguientes inmuebles, según denominación en libros.

1. DIRECCION002.

2. DIRECCION001.

3. DIRECCION006.

4. DIRECCION007.

5. DIRECCION000.

6. DIRECCION008.

7.- DIRECCION009.

8. DIRECCION010.

9. DIRECCION011.

10. DIRECCION012.

11. DIRECCION013.

12. DIRECCION014.

13 DIRECCION003.

Las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados, tributan como rentas imputadas. ( art. 85 LIRPF ). Tal es el caso de sus inmuebles sitos en Marbella.:

Ref. catastral: NUM004

Ref. catastral: NUM005

Ref. catastral: NUM006

Respecto los inmuebles arrendados, el interesado incluye en su autoliquidación gastos por la actividad de arrendamiento por importe de 481.265,98 euros.

Consigna en el libro registro gastos por importe de 479.992,47 euros. Los gastos no registrados no son deducibles ( artículo 11.3 de la LIS ). Téngase en cuenta que la forma de Llevanza y Diligencia de los Libros en el IRPF se regula se regula en la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio a cuyo tenor en el Libro Registro de gastos y en el libro Registro de bienes de inversión, se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando unos datos mínimos que se han incumplido no pudiendo esta Oficina gestora valorar determinados gastos que identificamos al analizar cada uno de los inmuebles y por tanto no puede entrar a valorar su correlación con los ingresos de la actividad. En trámite de alegaciones el interesado deberá justificar su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ) y probar que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por cualquier procedimiento admisible en derecho.

Respecto de los gastos registrados se va a proceder a determinar la deducibilidad de los mismos. Del total de gastos de su libro de gastos, una vez valoradas las alegaciones y estimadas parcialmente se estiman gastos no deducibles de 12.568,26 euros por considerarse bienes o servicios no afectos a la actividad de arrendamiento. Gastos registrados G- 53 54 60 61 71 92 93 94 95 96 97 98 99 101 102 103 104 105 106 129 164 202 203 204 205 206 308 396 397 398 399 400 401 402 403 404 405 406 407 410 411 412 413 414 415 416 417 418 419 420 421 422 423 424 425 426 427 428 429 430 431 432 433 444 453 454 455 456 457 468 469 516 517 518 519 520.

[...]

En el caso de estos gastos: secador de pelo marca Dyson por importe de 717,00 euros, capsulas de café nespresso, gancho y papel regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el corte inglés, seguridad prosegur de su vivienda habitual, que son bienes y servicios que son susceptibles de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, salvo prueba en contrario, se entiende que no se utilizan para la actividad de arrendamiento y por tanto su uso es para necesidades privadas. Dentro de los servicios de arrendamiento facturados se contemplan servicios de limpieza, lavandería y no queda acreditado con la documentación aportada el suministro de dichos bienes y servicios a los inmuebles arrendados.

[...]

Amortizaciones.

En cuanto las Amortizaciones, el interesado registra en su libro como gasto de amortización del ejercicio 2020, la cantidad de 315.346,84 euros, no se admite la deducibilidad de 200.161,28 euros. Se adjunta la ficha aportada por el interesado identificando la cuota amortizada no deducible de cada uno de los bienes.

El contribuyente debe reflejar en el libro registro de bienes de inversión, por cada bien individualizado, unos datos mínimos que ha omitido (entre otros la descripción del bien con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación, el porcentaje de amortización aplicado en cada periodo impositivo) no pudiendo esta Oficina gestora identificar el bien amortizado en determinados bienes y por tanto no pudiendo entrar a valorar su correlación con los ingresos de la actividad. ...

En cuanto a los inmuebles en la localidad de Marbella,debe considerarse correcta la imputación a los recurrentes de rendimientos por tenerlos a su disposición, por más que los mismos estuvieran en expectativa de arrendamiento, pues como razonábamos en Sentencia de la Sección 5ª, de 22 de mayo próximo pasado, recurso 201/2018:?

? [...]

D) La denominada situación de expectativa de alquiler.

En relación con la problemática planteada en orden la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020 ), fijó los siguientes criterios:

"a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".

Centrándonos en este segundo aspecto, el de los gastos, que es el que nos ocupa, la citada Sentencia razona lo siguiente en los apartados 4 y 5 de su fundamento jurídico cuarto.

Comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».

A continuación, señala:

«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley».(Subrayado añadido)

Esta Sala y Sección se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022 (recurso 595/2020) y de 31 de enero de 2023 (recurso 702/2023).

Ninguna actividad han desplegado los recurrentes para demostrar la existencia de gastos con relación a estos bienes expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento, más allá de hacer relación de un conjunto de gastos sin otras especificaciones.

Sobre la prueba de los gastos de los bienes arrendados en el ejercicio se conviene con la demandada en que los recurrentes podían haber aportado inventario detallado, o reportaje fotográfico o vídeo, con la fecha de grabación, donde se recogiera con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados, así como burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que habían sido entregados los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila.

En cuanto a la pretensión de acoger la amortización de determinados bienescon el solo argumento de que lo han sido en ejercicios anteriores debe entenderse que se refieren los actores a los que responden a los conceptos Cocinas Juan Miguel, Grupo Snello y Casdisa, porque se omite en la demanda la lista que se anuncia, por ser los referidos para el ejercicio 2019, ha observado la Administración que estos gastos no constan debidamente registrados, sin que se haya aportado documentación adicional que justifique su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS) y así resulta y nada han manifestado los recurrentes en su demanda a este respecto.

Como ha observado la demandada serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, estando condicionada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la LIS y en los artículos 3 a 7 de su Reglamento, al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales.

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No consta en el supuesto una actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, que haya dado nacimiento al acto propio, ni siquiera que las circunstancias fueran las mismas a nivel probatorio.

Procede por tanto confirmar asimismo el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad económica de arrendamiento.

OCTAVO.- Sobre la sanción.

Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en relación a circunstancias similares a las consideradas en autos, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:

[...]

TERCERO. Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.

En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.

Los hechos objeto de sanción han sido que el obligado tributario Don Esteban incluyó en su autoliquidación gastos que no reunían los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa reguladora del IRPF en un total de 64.682,88 euros.

La Administración aprecia, en cuanto a la culpabilidad, un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado, pues figuraba en los últimos años de alta en el censo de empresarios y profesionales (en los epígrafes Auditores y censores jurados de cuentas, Alquiler de locales industriales, Alquiler de viviendas y Explotación apartamentos de privados por agencia), llevaba a cabo las gestiones propias de una actividad económica, presentaba habitualmente declaraciones fiscales (IRPF, pagos fraccionados, Modelo 190, Modelo 347, IVA), y tenía a su disposición los diversos medios, presenciales o telemáticos, ofrecidos por la Administración Tributaria, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad de las del art. 179.2 de la Ley 58/2003.

Destaca la Administración, en cuanto al elemento de la culpabilidad, que incluyó dentro de su actividad de auditoría gastos no deducibles por importe de 12.705,59 euros como gastos de vehículos, gastos personales no correlacionados con la actividad, gastos justificados mediante documentos que no identificaban al destinatario y gastos en restaurantes sin probar su relación con el ejercicio de la actividad.

En relación con su actividad de arrendamientos de inmuebles incluyó gastos no deducibles por importe de 212.729,54 euros, de los que 200.161,28 euros se correspondían con la cuota de amortización incluida indebidamente en su declaración como gasto deducible y otros de índole personal como capsulas de café, gancho y papel regalo, humidificador nocturno, factura de supermercado en el corte inglés, y comidas.

Debe considerarse suficientemente motivada la culpabilidad en la conducta descrita, así como su existencia, no por el hecho de incluir gastos cuya procedencia resultase discutible o que no se hallasen suficientemente justificados, sino por tratarse de gastos que respondían a necesidades personales del interesado.

Sobre que la Administración tributaria entendiera con relación al ejercicio 2015 - recurso 369/2022 - que la conducta no era merecedora de sanción alguna a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, debe tenerse en cuenta que los gastos que los recurrentes han intentado deducirse no han sido siempre los mismos, pues téngase en cuenta que desde el mencionado ejercicio han sido objeto de comprobación, que conozca la Sala, todas sus declaraciones hasta el 2020, y salvo en la primera los demás han contemplado la imposición de sanción.

En razón a los expuesto procede desestimar asimismo la pretensión impugnatoria del acuerdo sancionador.

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro, en la redacción aplicable al recurso.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.