Sentencia Contencioso-Administrativo 300/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 746/2023 de 18 de mayo del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2023 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020.

Iniciado un procedimiento de comprobación tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional.

El recurrente se encontraba dado de alta en el ejercicio comprobado en el epígrafe 411 del IAE "Arquitectos".

La regularización practicada consistió, en síntesis, en el aumento de la base imponible general por considerar la Administración que se ha deducido gastos en los rendimientos de la actividad económica que no se consideran deducibles, de acuerdo al artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), tales como gastos asociados a vehículo, gastos de telefonía, gastos financieros y los relativos al inmueble sito en DIRECCION000 (Madrid) que se considera afecto a la actividad en un porcentaje del 21,94 %, frente al porcentaje del 100% considerado por el contribuyente.

Interpuesta reclamación económico administrativa contra la liquidación es desestimada por la resolución del TEARM impugnada de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- Según resulta del escrito de alegaciones presentado, la parte reclamante sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrariose entiende que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados.

- Manifiesta que fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF, ejercicios 2010, 2012 y 2016, en los que se admitió la deducibilidad de determinados gastos de naturaleza análoga a los que ahora se cuestionan y que resulta de aplicación al caso la doctrina de los actos propios; alegación que se desestima por cuanto dicha admisibilidad se habría producido, en su caso, en el marco de un procedimiento gestor, con lo que no se cumplimenta el presupuesto inequívoco y necesario que refiere la STS de 12 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012.

- En cuanto a la deducibilidad de determinados gastos (amortización, seguro, suministros y otros) vinculados a local afecto a la actividad, la oficina gestora considera parcialmente afecto a la actividad económica el inmueble sito en la DIRECCION000.

El reclamante sostiene que la afectación del inmueble en su totalidad a la actividad económica desarrollada se acredita con las pruebas aportadas, entre otra documentación:

· Modelo 036, de 19/07/2006, en el que se hace constar que la parte reclamante desarrolla la actividad económica, arquitectura, en DIRECCION000 de Madrid, grado de afectación 50%.

· Modelo 037, de 04/01/2008, en el que se hace constar que la parte reclamante desarrolla la actividad económica, arquitectura, en DIRECCION000 de Madrid, grado de afectación 100%.

· Acta notarial de 7 de septiembre de 2022 en la que se da fe de la realidad del reportaje fotográfico relativo al inmueble, que consta de 120 metros cuadrados construidos y, de acuerdo con el plano aportado por el contribuyente, consta de 2 salas de trabajo, un despacho, una sala de reuniones y un archivo.

· Certificado emitido por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid en el que se hace constar que, a 9 de septiembre de 2022, la dirección profesional que figura en sus archivos es la de DIRECCION000.

Según consta en el expediente, la parte reclamante tiene su vivienda habitual, en el ejercicio objeto de comprobación, en DIRECCION001, Madrid.

- La mera presentación de una declaración censal no determina por sí misma y de forma automática, la efectiva afectación del inmueble a la actividad económica, recayendo, en su caso, en el contribuyente, tal y como se deriva del artículo 105 LGT, la carga de probar la afectación.

- En el caso que nos ocupa, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje todas las dudas al respecto, que el citado inmueble se encuentre afecto al desarrollo de su actividad económica. La dirección de facturación que se incluye en las facturas emitidas por la parte reclamante en relación con la actividad económica desarrollada es la del inmueble sito en DIRECCION001, Madrid, y no la del inmueble objeto de controversia. Además, tal y como resulta de la documentación aportada, la parte reclamante tiene contratado servicio de televisión (Movistar Fusión + Fútbol) en el inmueble, siendo éste un servicio claramente ajeno al desarrollo de toda actividad económica. Por último, a juicio de este Tribunal, el acta notarial de 07/09/2022 y el certificado emitido por el Colegio de Arquitectos el 09/09/2022, no prueban que, en el ejercicio objeto de comprobación, el inmueble se encontrara afecto a la actividad.

- En base a lo anteriormente expuesto, no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble. No obstante, conforme al principio non reformatio in peius,no pudiéndose perjudicar la situación del obligado que se deriva del acto impugnado, se confirma la liquidación practicada por la oficina gestora en este punto.

En la demandase sostiene la falta de motivación suficiente de la resolución recurrida y la deducibilidad de los gastos referidos al inmueble antes mencionado, reiterando la argumentación realizada en vía administrativa.

En síntesis, que ha aportado todas las pruebas que están a su alcance para acreditar la afectación total del inmueble controvertido por desarrollar en él la actividad profesional de arquitecto. Dicho inmueble no consta de dependencias susceptibles de utilización distinta al desarrollo de la actividad, como demuestra el acta notarial aportada. La actividad profesional del recurrente requiere de un espacio físico para, entre otros, la verificación y preparación de documentación, estudio de planos, estudios de mercado, realización de informes, trabajos y reuniones con colaboradores, etc.

El razonamiento de la AEAT para concluir que el inmueble se encuentra afecto en un porcentaje del 21,94 % se aparta de lo dispuesto en la LIRPF y en la información publicada por la propia AEAT en su página web sobre criterios de afectación; llega al sinsentido de variar el porcentaje de afectación en función de la cuantía de los rendimientos del trabajo que pudiera obtener el contribuyente; traslada al contribuyente la carga de hechos negativos; y no se motiva por la administración tributaria que uso se atribuye a la superficie del estudio que no se considera afecta a la actividad.

Por otra parte, la AEAT ha venido aceptando la deducción de los gastos vinculados al inmueble, siendo de plena aplicación la doctrina de los actos propios.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso. Destaca que tanto la Resolución del TEAR como la liquidación impugnadas, se encuentran profusamente motivadas. Se reitera, en lo demás, en los argumentos contenidos en las resoluciones recurridas para negar la deducibilidad de los gastos controvertidos.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de falta de motivación y principios de confianza legítima y vinculación de la Administración con sus actos propios.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que la recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el mismo en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Debe rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

Igualmente, y respecto a la vulneración de la doctrina de los actos propios -que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio-, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

Como hemos dicho en otras ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección), no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados se consigna en la liquidación provisional con nº NUM002 por el concepto de IRPF del ejercicio 2020, que dice así:

[...]

La actividad desarrollada por el contribuyente consiste en la realización de tasaciones inmobiliarias que requieren de desplazamientos a los lugares en los que están situados los inmuebles (consta en el expediente relación de todas las visitas realizadas durante el ejercicio). Para el ejercicio de esta actividad no cuenta con trabajadores a su cargo, por lo que no queda acreditada la necesidad de las dependencias del inmueble dedicadas a salas de trabajo.

Además, hay que tener en cuenta que el contribuyente obtiene rendimientos del trabajo de la misma entidad que le factura como profesional. El contribuyente tiene un volumen total de ingresos cuyo pagador es Tinsa, SL. de 73.826,48 euros, de los cuales 16.195,66 euros son facturados en concepto de actividad económica, siendo el resto, 57.630,82 euros, rendimientos de trabajo personal.

Es evidente que no todas su(s) horas laborables han sido dedicadas a su actividad profesional, por lo que la afectación del inmueble no puede ser en su totalidad. En consecuencia, teniendo en cuenta el principio de correlación de ingresos y gastos, el porcentaje de afectación a la actividad sería del 21,94 % (16.195,66 / 73.826,48) y no del 100% como declara el contribuyente.

Por tanto, se admiten los siguientes gastos: - 43,54 euros de gastos financieros (198,43 x 0,2194); 33,56 euros de reparaciones y conservación (152,94 x 0,2194); - 634,04 euros de gastos de comunidad (2.889,90 x 0,2194); - 164,61 euros de suministros (750,27 x 0,2194); - 55,94 euros de seguro del inmueble (254,96 x 0,2194); - 190,53 euros de IBI (868,43 x 0,2194) y 1.859,51 euros de amortización del inmueble (8.475,44 x 0,2194).

2. Gastos por afectación de inmueble a la actividad.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual o, en general, en un inmueble del contribuyente y se destina una parte individualizada del mismo a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación del inmueble a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4454/2014, de fecha 10/09/2015, declaraba que, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en

parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse

entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que, tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad del contribuyente y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido; deducción que viene reconocida en el artículo 30.2. 5º b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), conforme a la redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo.

«Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa.

[...]

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración que admite la afectación parcial del inmueble en cuestión, en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria y la afirmación del actor de que desarrollaba la actividad profesional en toda su superficie (120 m²) carece del suficiente soporte probatorio.

Como hemos señalado ( sentencia de la Sección 4ª de 22 de diciembre de 2023, recurso 742/2022, y de la Sección 5ª de 12 de mayo de 2023, recurso 1136/2020), el hecho de que en una vivienda exista mobiliario compatible con un estudio o despacho profesional como mesas, ordenadores, estanterías o libros no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar su afectación a la actividad profesional, puesto que es un mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda; igualmente, que aunque es posible que el interesado pueda realizar en su domicilio de forma puntual algunas tareas relacionadas con su trabajo, ello carece de trascendencia fiscal a los efectos aquí analizados. Y que la carga de la prueba de la afectación del inmueble a la actividad profesional y en qué porcentaje recae sobre el contribuyente ( sentencia Sección 4ª de 23 de octubre de 2023, recurso 16/2022).

Aplicado al caso, tenemos que le corresponde al recurrente acreditar que el inmueble en cuestión está total o parcialmente afecto a la actividad profesional y, en este último caso, acreditar el porcentaje de afectación.

Admitiendo las resoluciones recurridas que la vivienda habitual del actor se encuentra ubicada en otro domicilio, debemos convenir que la actividad del recurrente, tal y como éste la describe (verificación y preparación de documentación, estudio de planos, estudios de mercado, realización de informes, etc.) no exige la utilización de un inmueble de 120 m², máxime cuando no ha acreditado tener empleados o colaboradores o las reuniones a las que alude.

Observamos en el reportaje fotográfico que obra unido al acta notarial que en las distintas dependencias aparece mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda (mesa de despacho, mesa de trabajo, ordenador, estanterías, ficheros colocados en muebles empotrados, ...) y además por duplicado (o triplicado), con lo que no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar la afectación del inmueble en su totalidad a la actividad profesional.

A ello se une la circunstancia referente a la dirección de facturación que se incluye en las facturas emitidas por el actor en relación con la actividad económica desarrollada y la existencia de un televisor con la contratación del servicio de televisión (Movistar Fusión + Fútbol) en dicho inmueble, servicio claramente ajeno al desarrollo de toda actividad económica.

En consecuencia, dado que la Administración aceptó el destino a la actividad de un porcentaje del inmueble, va a mantenerse en beneficio del recurrente puesto que, como hemos indicado anteriormente, ello no exime de la prueba por mínima que sea de la parte concreta del inmueble que está afectada a la actividad económica, cuya carga -insistimos- incumbe al interesado. En este caso, a falta de prueba por el recurrente de un porcentaje superior, el criterio de la Administración debe ser mantenido.

Procede, por tanto, la deducción de los gastos en los términos efectuados por la resolución recurrida y desestimar el recurso contencioso administrativo.

QUINTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2023 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020.

Iniciado un procedimiento de comprobación tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional.

El recurrente se encontraba dado de alta en el ejercicio comprobado en el epígrafe 411 del IAE "Arquitectos".

La regularización practicada consistió, en síntesis, en el aumento de la base imponible general por considerar la Administración que se ha deducido gastos en los rendimientos de la actividad económica que no se consideran deducibles, de acuerdo al artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), tales como gastos asociados a vehículo, gastos de telefonía, gastos financieros y los relativos al inmueble sito en DIRECCION000 (Madrid) que se considera afecto a la actividad en un porcentaje del 21,94 %, frente al porcentaje del 100% considerado por el contribuyente.

Interpuesta reclamación económico administrativa contra la liquidación es desestimada por la resolución del TEARM impugnada de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- Según resulta del escrito de alegaciones presentado, la parte reclamante sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrariose entiende que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados.

- Manifiesta que fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF, ejercicios 2010, 2012 y 2016, en los que se admitió la deducibilidad de determinados gastos de naturaleza análoga a los que ahora se cuestionan y que resulta de aplicación al caso la doctrina de los actos propios; alegación que se desestima por cuanto dicha admisibilidad se habría producido, en su caso, en el marco de un procedimiento gestor, con lo que no se cumplimenta el presupuesto inequívoco y necesario que refiere la STS de 12 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012.

- En cuanto a la deducibilidad de determinados gastos (amortización, seguro, suministros y otros) vinculados a local afecto a la actividad, la oficina gestora considera parcialmente afecto a la actividad económica el inmueble sito en la DIRECCION000.

El reclamante sostiene que la afectación del inmueble en su totalidad a la actividad económica desarrollada se acredita con las pruebas aportadas, entre otra documentación:

· Modelo 036, de 19/07/2006, en el que se hace constar que la parte reclamante desarrolla la actividad económica, arquitectura, en DIRECCION000 de Madrid, grado de afectación 50%.

· Modelo 037, de 04/01/2008, en el que se hace constar que la parte reclamante desarrolla la actividad económica, arquitectura, en DIRECCION000 de Madrid, grado de afectación 100%.

· Acta notarial de 7 de septiembre de 2022 en la que se da fe de la realidad del reportaje fotográfico relativo al inmueble, que consta de 120 metros cuadrados construidos y, de acuerdo con el plano aportado por el contribuyente, consta de 2 salas de trabajo, un despacho, una sala de reuniones y un archivo.

· Certificado emitido por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid en el que se hace constar que, a 9 de septiembre de 2022, la dirección profesional que figura en sus archivos es la de DIRECCION000.

Según consta en el expediente, la parte reclamante tiene su vivienda habitual, en el ejercicio objeto de comprobación, en DIRECCION001, Madrid.

- La mera presentación de una declaración censal no determina por sí misma y de forma automática, la efectiva afectación del inmueble a la actividad económica, recayendo, en su caso, en el contribuyente, tal y como se deriva del artículo 105 LGT, la carga de probar la afectación.

- En el caso que nos ocupa, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje todas las dudas al respecto, que el citado inmueble se encuentre afecto al desarrollo de su actividad económica. La dirección de facturación que se incluye en las facturas emitidas por la parte reclamante en relación con la actividad económica desarrollada es la del inmueble sito en DIRECCION001, Madrid, y no la del inmueble objeto de controversia. Además, tal y como resulta de la documentación aportada, la parte reclamante tiene contratado servicio de televisión (Movistar Fusión + Fútbol) en el inmueble, siendo éste un servicio claramente ajeno al desarrollo de toda actividad económica. Por último, a juicio de este Tribunal, el acta notarial de 07/09/2022 y el certificado emitido por el Colegio de Arquitectos el 09/09/2022, no prueban que, en el ejercicio objeto de comprobación, el inmueble se encontrara afecto a la actividad.

- En base a lo anteriormente expuesto, no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble. No obstante, conforme al principio non reformatio in peius,no pudiéndose perjudicar la situación del obligado que se deriva del acto impugnado, se confirma la liquidación practicada por la oficina gestora en este punto.

En la demandase sostiene la falta de motivación suficiente de la resolución recurrida y la deducibilidad de los gastos referidos al inmueble antes mencionado, reiterando la argumentación realizada en vía administrativa.

En síntesis, que ha aportado todas las pruebas que están a su alcance para acreditar la afectación total del inmueble controvertido por desarrollar en él la actividad profesional de arquitecto. Dicho inmueble no consta de dependencias susceptibles de utilización distinta al desarrollo de la actividad, como demuestra el acta notarial aportada. La actividad profesional del recurrente requiere de un espacio físico para, entre otros, la verificación y preparación de documentación, estudio de planos, estudios de mercado, realización de informes, trabajos y reuniones con colaboradores, etc.

El razonamiento de la AEAT para concluir que el inmueble se encuentra afecto en un porcentaje del 21,94 % se aparta de lo dispuesto en la LIRPF y en la información publicada por la propia AEAT en su página web sobre criterios de afectación; llega al sinsentido de variar el porcentaje de afectación en función de la cuantía de los rendimientos del trabajo que pudiera obtener el contribuyente; traslada al contribuyente la carga de hechos negativos; y no se motiva por la administración tributaria que uso se atribuye a la superficie del estudio que no se considera afecta a la actividad.

Por otra parte, la AEAT ha venido aceptando la deducción de los gastos vinculados al inmueble, siendo de plena aplicación la doctrina de los actos propios.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso. Destaca que tanto la Resolución del TEAR como la liquidación impugnadas, se encuentran profusamente motivadas. Se reitera, en lo demás, en los argumentos contenidos en las resoluciones recurridas para negar la deducibilidad de los gastos controvertidos.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de falta de motivación y principios de confianza legítima y vinculación de la Administración con sus actos propios.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que la recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el mismo en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Debe rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

Igualmente, y respecto a la vulneración de la doctrina de los actos propios -que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio-, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

Como hemos dicho en otras ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección), no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados se consigna en la liquidación provisional con nº NUM002 por el concepto de IRPF del ejercicio 2020, que dice así:

[...]

La actividad desarrollada por el contribuyente consiste en la realización de tasaciones inmobiliarias que requieren de desplazamientos a los lugares en los que están situados los inmuebles (consta en el expediente relación de todas las visitas realizadas durante el ejercicio). Para el ejercicio de esta actividad no cuenta con trabajadores a su cargo, por lo que no queda acreditada la necesidad de las dependencias del inmueble dedicadas a salas de trabajo.

Además, hay que tener en cuenta que el contribuyente obtiene rendimientos del trabajo de la misma entidad que le factura como profesional. El contribuyente tiene un volumen total de ingresos cuyo pagador es Tinsa, SL. de 73.826,48 euros, de los cuales 16.195,66 euros son facturados en concepto de actividad económica, siendo el resto, 57.630,82 euros, rendimientos de trabajo personal.

Es evidente que no todas su(s) horas laborables han sido dedicadas a su actividad profesional, por lo que la afectación del inmueble no puede ser en su totalidad. En consecuencia, teniendo en cuenta el principio de correlación de ingresos y gastos, el porcentaje de afectación a la actividad sería del 21,94 % (16.195,66 / 73.826,48) y no del 100% como declara el contribuyente.

Por tanto, se admiten los siguientes gastos: - 43,54 euros de gastos financieros (198,43 x 0,2194); 33,56 euros de reparaciones y conservación (152,94 x 0,2194); - 634,04 euros de gastos de comunidad (2.889,90 x 0,2194); - 164,61 euros de suministros (750,27 x 0,2194); - 55,94 euros de seguro del inmueble (254,96 x 0,2194); - 190,53 euros de IBI (868,43 x 0,2194) y 1.859,51 euros de amortización del inmueble (8.475,44 x 0,2194).

2. Gastos por afectación de inmueble a la actividad.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual o, en general, en un inmueble del contribuyente y se destina una parte individualizada del mismo a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación del inmueble a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4454/2014, de fecha 10/09/2015, declaraba que, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en

parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse

entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que, tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad del contribuyente y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido; deducción que viene reconocida en el artículo 30.2. 5º b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), conforme a la redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo.

«Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa.

[...]

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración que admite la afectación parcial del inmueble en cuestión, en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria y la afirmación del actor de que desarrollaba la actividad profesional en toda su superficie (120 m²) carece del suficiente soporte probatorio.

Como hemos señalado ( sentencia de la Sección 4ª de 22 de diciembre de 2023, recurso 742/2022, y de la Sección 5ª de 12 de mayo de 2023, recurso 1136/2020), el hecho de que en una vivienda exista mobiliario compatible con un estudio o despacho profesional como mesas, ordenadores, estanterías o libros no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar su afectación a la actividad profesional, puesto que es un mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda; igualmente, que aunque es posible que el interesado pueda realizar en su domicilio de forma puntual algunas tareas relacionadas con su trabajo, ello carece de trascendencia fiscal a los efectos aquí analizados. Y que la carga de la prueba de la afectación del inmueble a la actividad profesional y en qué porcentaje recae sobre el contribuyente ( sentencia Sección 4ª de 23 de octubre de 2023, recurso 16/2022).

Aplicado al caso, tenemos que le corresponde al recurrente acreditar que el inmueble en cuestión está total o parcialmente afecto a la actividad profesional y, en este último caso, acreditar el porcentaje de afectación.

Admitiendo las resoluciones recurridas que la vivienda habitual del actor se encuentra ubicada en otro domicilio, debemos convenir que la actividad del recurrente, tal y como éste la describe (verificación y preparación de documentación, estudio de planos, estudios de mercado, realización de informes, etc.) no exige la utilización de un inmueble de 120 m², máxime cuando no ha acreditado tener empleados o colaboradores o las reuniones a las que alude.

Observamos en el reportaje fotográfico que obra unido al acta notarial que en las distintas dependencias aparece mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda (mesa de despacho, mesa de trabajo, ordenador, estanterías, ficheros colocados en muebles empotrados, ...) y además por duplicado (o triplicado), con lo que no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar la afectación del inmueble en su totalidad a la actividad profesional.

A ello se une la circunstancia referente a la dirección de facturación que se incluye en las facturas emitidas por el actor en relación con la actividad económica desarrollada y la existencia de un televisor con la contratación del servicio de televisión (Movistar Fusión + Fútbol) en dicho inmueble, servicio claramente ajeno al desarrollo de toda actividad económica.

En consecuencia, dado que la Administración aceptó el destino a la actividad de un porcentaje del inmueble, va a mantenerse en beneficio del recurrente puesto que, como hemos indicado anteriormente, ello no exime de la prueba por mínima que sea de la parte concreta del inmueble que está afectada a la actividad económica, cuya carga -insistimos- incumbe al interesado. En este caso, a falta de prueba por el recurrente de un porcentaje superior, el criterio de la Administración debe ser mantenido.

Procede, por tanto, la deducción de los gastos en los términos efectuados por la resolución recurrida y desestimar el recurso contencioso administrativo.

QUINTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2023 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020.

Iniciado un procedimiento de comprobación tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional.

El recurrente se encontraba dado de alta en el ejercicio comprobado en el epígrafe 411 del IAE "Arquitectos".

La regularización practicada consistió, en síntesis, en el aumento de la base imponible general por considerar la Administración que se ha deducido gastos en los rendimientos de la actividad económica que no se consideran deducibles, de acuerdo al artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), tales como gastos asociados a vehículo, gastos de telefonía, gastos financieros y los relativos al inmueble sito en DIRECCION000 (Madrid) que se considera afecto a la actividad en un porcentaje del 21,94 %, frente al porcentaje del 100% considerado por el contribuyente.

Interpuesta reclamación económico administrativa contra la liquidación es desestimada por la resolución del TEARM impugnada de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- Según resulta del escrito de alegaciones presentado, la parte reclamante sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrariose entiende que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados.

- Manifiesta que fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF, ejercicios 2010, 2012 y 2016, en los que se admitió la deducibilidad de determinados gastos de naturaleza análoga a los que ahora se cuestionan y que resulta de aplicación al caso la doctrina de los actos propios; alegación que se desestima por cuanto dicha admisibilidad se habría producido, en su caso, en el marco de un procedimiento gestor, con lo que no se cumplimenta el presupuesto inequívoco y necesario que refiere la STS de 12 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012.

- En cuanto a la deducibilidad de determinados gastos (amortización, seguro, suministros y otros) vinculados a local afecto a la actividad, la oficina gestora considera parcialmente afecto a la actividad económica el inmueble sito en la DIRECCION000.

El reclamante sostiene que la afectación del inmueble en su totalidad a la actividad económica desarrollada se acredita con las pruebas aportadas, entre otra documentación:

· Modelo 036, de 19/07/2006, en el que se hace constar que la parte reclamante desarrolla la actividad económica, arquitectura, en DIRECCION000 de Madrid, grado de afectación 50%.

· Modelo 037, de 04/01/2008, en el que se hace constar que la parte reclamante desarrolla la actividad económica, arquitectura, en DIRECCION000 de Madrid, grado de afectación 100%.

· Acta notarial de 7 de septiembre de 2022 en la que se da fe de la realidad del reportaje fotográfico relativo al inmueble, que consta de 120 metros cuadrados construidos y, de acuerdo con el plano aportado por el contribuyente, consta de 2 salas de trabajo, un despacho, una sala de reuniones y un archivo.

· Certificado emitido por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid en el que se hace constar que, a 9 de septiembre de 2022, la dirección profesional que figura en sus archivos es la de DIRECCION000.

Según consta en el expediente, la parte reclamante tiene su vivienda habitual, en el ejercicio objeto de comprobación, en DIRECCION001, Madrid.

- La mera presentación de una declaración censal no determina por sí misma y de forma automática, la efectiva afectación del inmueble a la actividad económica, recayendo, en su caso, en el contribuyente, tal y como se deriva del artículo 105 LGT, la carga de probar la afectación.

- En el caso que nos ocupa, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje todas las dudas al respecto, que el citado inmueble se encuentre afecto al desarrollo de su actividad económica. La dirección de facturación que se incluye en las facturas emitidas por la parte reclamante en relación con la actividad económica desarrollada es la del inmueble sito en DIRECCION001, Madrid, y no la del inmueble objeto de controversia. Además, tal y como resulta de la documentación aportada, la parte reclamante tiene contratado servicio de televisión (Movistar Fusión + Fútbol) en el inmueble, siendo éste un servicio claramente ajeno al desarrollo de toda actividad económica. Por último, a juicio de este Tribunal, el acta notarial de 07/09/2022 y el certificado emitido por el Colegio de Arquitectos el 09/09/2022, no prueban que, en el ejercicio objeto de comprobación, el inmueble se encontrara afecto a la actividad.

- En base a lo anteriormente expuesto, no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble. No obstante, conforme al principio non reformatio in peius,no pudiéndose perjudicar la situación del obligado que se deriva del acto impugnado, se confirma la liquidación practicada por la oficina gestora en este punto.

En la demandase sostiene la falta de motivación suficiente de la resolución recurrida y la deducibilidad de los gastos referidos al inmueble antes mencionado, reiterando la argumentación realizada en vía administrativa.

En síntesis, que ha aportado todas las pruebas que están a su alcance para acreditar la afectación total del inmueble controvertido por desarrollar en él la actividad profesional de arquitecto. Dicho inmueble no consta de dependencias susceptibles de utilización distinta al desarrollo de la actividad, como demuestra el acta notarial aportada. La actividad profesional del recurrente requiere de un espacio físico para, entre otros, la verificación y preparación de documentación, estudio de planos, estudios de mercado, realización de informes, trabajos y reuniones con colaboradores, etc.

El razonamiento de la AEAT para concluir que el inmueble se encuentra afecto en un porcentaje del 21,94 % se aparta de lo dispuesto en la LIRPF y en la información publicada por la propia AEAT en su página web sobre criterios de afectación; llega al sinsentido de variar el porcentaje de afectación en función de la cuantía de los rendimientos del trabajo que pudiera obtener el contribuyente; traslada al contribuyente la carga de hechos negativos; y no se motiva por la administración tributaria que uso se atribuye a la superficie del estudio que no se considera afecta a la actividad.

Por otra parte, la AEAT ha venido aceptando la deducción de los gastos vinculados al inmueble, siendo de plena aplicación la doctrina de los actos propios.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso. Destaca que tanto la Resolución del TEAR como la liquidación impugnadas, se encuentran profusamente motivadas. Se reitera, en lo demás, en los argumentos contenidos en las resoluciones recurridas para negar la deducibilidad de los gastos controvertidos.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de falta de motivación y principios de confianza legítima y vinculación de la Administración con sus actos propios.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que la recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el mismo en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Debe rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

Igualmente, y respecto a la vulneración de la doctrina de los actos propios -que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio-, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

Como hemos dicho en otras ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección), no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados se consigna en la liquidación provisional con nº NUM002 por el concepto de IRPF del ejercicio 2020, que dice así:

[...]

La actividad desarrollada por el contribuyente consiste en la realización de tasaciones inmobiliarias que requieren de desplazamientos a los lugares en los que están situados los inmuebles (consta en el expediente relación de todas las visitas realizadas durante el ejercicio). Para el ejercicio de esta actividad no cuenta con trabajadores a su cargo, por lo que no queda acreditada la necesidad de las dependencias del inmueble dedicadas a salas de trabajo.

Además, hay que tener en cuenta que el contribuyente obtiene rendimientos del trabajo de la misma entidad que le factura como profesional. El contribuyente tiene un volumen total de ingresos cuyo pagador es Tinsa, SL. de 73.826,48 euros, de los cuales 16.195,66 euros son facturados en concepto de actividad económica, siendo el resto, 57.630,82 euros, rendimientos de trabajo personal.

Es evidente que no todas su(s) horas laborables han sido dedicadas a su actividad profesional, por lo que la afectación del inmueble no puede ser en su totalidad. En consecuencia, teniendo en cuenta el principio de correlación de ingresos y gastos, el porcentaje de afectación a la actividad sería del 21,94 % (16.195,66 / 73.826,48) y no del 100% como declara el contribuyente.

Por tanto, se admiten los siguientes gastos: - 43,54 euros de gastos financieros (198,43 x 0,2194); 33,56 euros de reparaciones y conservación (152,94 x 0,2194); - 634,04 euros de gastos de comunidad (2.889,90 x 0,2194); - 164,61 euros de suministros (750,27 x 0,2194); - 55,94 euros de seguro del inmueble (254,96 x 0,2194); - 190,53 euros de IBI (868,43 x 0,2194) y 1.859,51 euros de amortización del inmueble (8.475,44 x 0,2194).

2. Gastos por afectación de inmueble a la actividad.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual o, en general, en un inmueble del contribuyente y se destina una parte individualizada del mismo a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación del inmueble a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4454/2014, de fecha 10/09/2015, declaraba que, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en

parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse

entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que, tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad del contribuyente y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido; deducción que viene reconocida en el artículo 30.2. 5º b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), conforme a la redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo.

«Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa.

[...]

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración que admite la afectación parcial del inmueble en cuestión, en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria y la afirmación del actor de que desarrollaba la actividad profesional en toda su superficie (120 m²) carece del suficiente soporte probatorio.

Como hemos señalado ( sentencia de la Sección 4ª de 22 de diciembre de 2023, recurso 742/2022, y de la Sección 5ª de 12 de mayo de 2023, recurso 1136/2020), el hecho de que en una vivienda exista mobiliario compatible con un estudio o despacho profesional como mesas, ordenadores, estanterías o libros no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar su afectación a la actividad profesional, puesto que es un mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda; igualmente, que aunque es posible que el interesado pueda realizar en su domicilio de forma puntual algunas tareas relacionadas con su trabajo, ello carece de trascendencia fiscal a los efectos aquí analizados. Y que la carga de la prueba de la afectación del inmueble a la actividad profesional y en qué porcentaje recae sobre el contribuyente ( sentencia Sección 4ª de 23 de octubre de 2023, recurso 16/2022).

Aplicado al caso, tenemos que le corresponde al recurrente acreditar que el inmueble en cuestión está total o parcialmente afecto a la actividad profesional y, en este último caso, acreditar el porcentaje de afectación.

Admitiendo las resoluciones recurridas que la vivienda habitual del actor se encuentra ubicada en otro domicilio, debemos convenir que la actividad del recurrente, tal y como éste la describe (verificación y preparación de documentación, estudio de planos, estudios de mercado, realización de informes, etc.) no exige la utilización de un inmueble de 120 m², máxime cuando no ha acreditado tener empleados o colaboradores o las reuniones a las que alude.

Observamos en el reportaje fotográfico que obra unido al acta notarial que en las distintas dependencias aparece mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda (mesa de despacho, mesa de trabajo, ordenador, estanterías, ficheros colocados en muebles empotrados, ...) y además por duplicado (o triplicado), con lo que no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar la afectación del inmueble en su totalidad a la actividad profesional.

A ello se une la circunstancia referente a la dirección de facturación que se incluye en las facturas emitidas por el actor en relación con la actividad económica desarrollada y la existencia de un televisor con la contratación del servicio de televisión (Movistar Fusión + Fútbol) en dicho inmueble, servicio claramente ajeno al desarrollo de toda actividad económica.

En consecuencia, dado que la Administración aceptó el destino a la actividad de un porcentaje del inmueble, va a mantenerse en beneficio del recurrente puesto que, como hemos indicado anteriormente, ello no exime de la prueba por mínima que sea de la parte concreta del inmueble que está afectada a la actividad económica, cuya carga -insistimos- incumbe al interesado. En este caso, a falta de prueba por el recurrente de un porcentaje superior, el criterio de la Administración debe ser mantenido.

Procede, por tanto, la deducción de los gastos en los términos efectuados por la resolución recurrida y desestimar el recurso contencioso administrativo.

QUINTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación