Sentencia Contencioso-Administrativo 485/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 506/2023 de 02 de diciembre del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2023 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

El recurrente está dado de alta en el epígrafe 732 del I.A.E "Procuradores".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

No se admiten como deducibles gastos por importe de 17.803,96 euros. Se trata, en síntesis, de los gastos cuya naturaleza consiste en satisfacer necesidades particulares del obligado tributario o de terceros sin relación con la actividad económica, gastos de telefonía, gastos de la vivienda habitual no afecta a la actividad, gastos sin justificante o con justificante no válido, gastos duplicados y gastos relacionados con vehículos no afectos a la actividad económica.

Se motiva lo siguiente:

- Gastos relacionados con vehículo(combustibles, reparaciones, amortización, parking, garaje) por no acreditar la afectación exclusiva del mismo al desarrollo de la actividad.

- Gastos de telefonía(líneas de telefonía móvil) por no acreditar que se utilicen exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. El gasto derivado de teléfono fijo por no tener la vivienda afecta a la actividad, y los gastos de Movistar Fusión porque además, entre sus conceptos, se incluye el gasto perteneciente a la televisión, que es un gasto no deducible al no estar relacionado con la actividad y pertenecer a la esfera privada del contribuyente

- Gastos de vivienda habitualporque no ha quedado acreditado con la documentación aportada la afectación. Además, tiene afecto a la actividad económica mediante modelo 036 un local en la DIRECCION000 en el municipio de Las Rozas. De este local se han admitido como deducibles los gastos registrados.

- Gastos para los que se aportan justificantes no válidos.

- Gastos repetidos.

- Compras y gastosrespecto de los cuales no queda acreditada la vinculación con la actividad desarrollada (compras en Bricomart, Media Markt, El Corte Inglés, Electroocasión, ferretería Venecia, etc.) y gastos correspondientes al local del que es arrendador,sito en Eduardo Dato 21, y que declara como rendimiento de capital inmobiliario, por lo que estaría deduciendo doblemente estos gastos.

Disconforme el interesado interpuso recurso de reposición que resultó desestimado por resolución en que se razona lo siguiente:

«De acuerdo con la información disponible, el contribuyente está dado de alta en el epígrafe del IAE 732 Procuradores, declarando como local afecto de uso de Almacén la DIRECCION000, D de la Rozas, y como domicilio de actividad el Paseo de Eduardo Dato 21 de Madrid.No obstante, ese domicilio de su propiedad en Madrid, se encuentra arrendadohabiendo declarado el correspondiente rendimiento de capital inmobiliario.

Respecto al domicilio desde el que realiza su actividad, de acuerdo con la documentación aportada junto al recurso, se constata que la ejerce desde su domicilio, pero la ley establece una serie de requisitos para poder deducirse los gastos de su vivienda habitual.

En cualquier caso, el modelo 036 constituye una declaración que puede ser objeto de comprobación, del mismo modo que el resto de declaraciones presentadas por un obligado tributario. El contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje de su vivienda habitual afecto a su actividad profesional. Para ello deberá aportar cualquier prueba/s admisible/s en derecho que serán objeto de valoración por este órgano de gestión.

[...]

... la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcialsupone que el contribuyente por IRPF que utilice parte de la vivienda para el desarrollo de su actividad económica podrá deducirse la totalidad de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, intereses, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada. Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.

[...]

... ni en el procedimiento de comprobación limitada finalizado por la resolución objeto de recurso ni en este último, el recurrente ha proporcionado documentación que permita calcular con arreglo a la doctrina del TEAC el porcentaje de deducción de los mencionados gastos.

[...]

En ningún momento el recurrente aporta ningún tipo de prueba, más allá de sus manifestaciones, que acredite como desarrolla la actividad en su vivienda habitual, ni que parte de la misma, susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente afecta al ejercicio de su actividad, no el tiempo que lo utiliza, dado que conforme manifiesta el propio recurrente, su trabajo se realiza mayoritariamente fuera de su domicilio.

Es por ello que este Órgano no considera correlacionado con sus ingresos, los suministros de su vivienda, ya que CONSIDERA QUE SON GASTOS PERSONALES PERTENECIENTES A SU ESFERA PRIVADA Y NO GASTOS PROFESIONALES.

Es por ello que no se permite deducir los gastos contabilizados de Comunidad, suministro de agua, gas, electricidad, teléfono, alarma y seguro del inmueblesituado en la DIRECCION001, de MAJADAHONDA.

Respecto a los gastos que incluye del inmueble situado en el Paseo de Eduardo Dato 21, sot. Izq. de Madrid,hay que reiterarle, que dado que dicho inmueble está arrendado a un tercero y es generador de rendimientos de capital inmobiliario, los gastos derivados de dicho inmueble se deducirán para calcular su rendimiento neto, según proceda, pero en ningún caso se incluirán en el rendimiento de su actividad profesional de procurador, gastos generados en dicho inmueble.

Por lo que respecta a los gastos registrados del inmueble situado en la DIRECCION000 de la Rozas declarando por el recurrente como local afecto de uso de Almacén, ya se le indicó en el acuerdo recurrido "De este local sí se han admitido los gastos registrados por considerarse deducibles."

Por lo que se refiere a los gastos relacionados con el vehículo,como ya se le indicó en la liquidación provisional practicada, la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo de turismo se encuentra condicionada, como requisito previo y como ya se le indicaba en la liquidación provisional, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el recurrente.

[...]

En el caso que nos ocupa, el recurrente realiza la actividad de Procurador, manifestando que el referido vehículo es necesario para la realización de la actividad profesional.

Dado que el vehículo de turismo es un elemento indivisible y que la actividad desarrollada por el recurrente no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del RIRPF , tal como indica la Dirección General de Tributos (por ejemplo, en Consulta Vinculante V353/2005) debe acreditar la utilización exclusiva del vehículo en la actividad económica mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los servicios de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En opinión de este órgano revisor, la Oficina Gestora ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que el obligado tributaria, por el contrario, no se considera probada la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga a la interesada a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.... Pues bien, a juicio de este órgano, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.... Es importante destacar que el recurrente aporta ticket de gasolina y de diésel indistintamente, lo que es una prueba bastante sólida de la falta de afectación exclusiva del vehículo.

Respecto a los gastos derivados por la plaza de garaje,hay que reiterar al recurrente, que la deducibilidad de los gastos correspondientes al alquiler de la plaza de garaje derivada de la utilización de un vehículo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad económica desarrollada por el consultante en los términos señalados.

En el caso de que la utilización de los vehículos en la actividad no fuese exclusiva, como sucede en el presente caso, los gastos vinculados al coche no tendrán la consideración de afectos a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los mencionados gastos derivados de su utilización.

En consecuencia, en este caso los pagos realizados por el recurrente para alquilar una plaza de garaje para su vehículo en las dependencias de su pagador, no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica, dado que el vehículo no sólo es utilizado de forma exclusiva en la actividad, sino que también es utilizado de forma privada.

En cuanto a los gastos en los que se han detectado duplicidadesy han sido considerados no deducibles, conforme se señala en la tabla anexa al acuerdo recurrido se han detectado que con la misma factura han sido registrados dos asientos. Estos son:

En el segundo trimestre: el asiento 48 y el 111:

48: 05 /05/2016 BRUZON MILLER CASER 406,33 0,00 406,33

111: 01/04 /2016 CASER 406,33 0,00 406,33

Y en cuarto trimestre los asientos 18 y 50:

18: 13 /10/2016 MEDIA MARKT 230,58 48,42 279,00

50: 13 /10/2016 MEDIA MARKT 230,58 48,42 279,00

En relación a la factura de vinoregistrada en el asiento 51 del 2T por importe total de 989,26 euros, que registra la mitad de su importe, hay que reiterar que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece un conjunto de requisitos de cumplimiento obligatorio para la admisión de la deducibilidad de los mismos, a efectos de la determinación de la base imponible, y por remisión, para determinar el rendimiento neto de la actividad económica. Uno de dichos requisitos es que el gasto debe estar correlacionado con los ingresos [ artículo 15.1.e) de la LIS ].

Es decir, el gasto ha de tener una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad. En la medida en que un gasto no está correlacionado con los ingresos, se considerará liberalidad y, por tanto, no será deducible.... A pesar de que el contribuyente tiene clientes, no ha acreditado, por ningún medio de prueba admisible en derecho, que todos esos gastos efectuados se deban al ejercicio de su actividad profesional y no a su actividad privada.... En la medida en que no ha quedado acredita la correlación con los ingresos de la activad, no se permite la deducción de los gastos declarados.

Hay que indicar al recurrente que los gastos de representación serán deducibles siempre que estén debidamente acreditados conforme establece la normativa.

Es por ello que se confirma el acto recurrido».

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionadorque concluye con la imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora.

El TEARM desestima las reclamaciones presentadas reiterando los argumentos dados por las resoluciones recurridas.

Respecto de los gastos controvertidos de vehículosconfirma el criterio del órgano gestor porque no queda acreditado que se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad.

En cuanto a los gastos de desplazamientosen el transcurso de la actividad, porque las explicaciones vertidas sobre la necesidad de desplazamiento son insuficientes para establecer cuál es el gasto deducible, si los desplazamientos se han realizado con su vehículo, con el de un tercero, o de otra forma, y que en las facturas recibidas no consta consignada la matrícula del vehículo, no pudiendo determinar cuál es el generador del gasto.

En relación con los donativos y liberalidades,el reclamante manifiesta que se admitan los gastos incurridos en atenciones a clientes y letrados, como las entregas de botellas de vino de La Rioja.

La deducibilidad del gasto se condiciona a su justificación para lo cual no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago, sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos.

En este caso no ha quedado justificado el destino de tales bienes, por lo que no queda acreditado que la causa del gasto esté relacionada con la actividad económica desarrollada y que el mismo no haya sido destinado un fin privado, dadas las características del bien adquirido (botellas de vino)

En cuanto a los gastos relacionados con el inmueble situado en la DIRECCION001 que constituye la vivienda habitual del interesado,se mantiene el criterio del órgano gestor porque no se puede determinar la afectación de dichos gastos a la actividad económica desarrollada o la afectación parcial de la vivienda. No se ha justificado el porcentaje de afectación aplicado.

Respecto de los gastos vinculados al local situado en la DIRECCION000 del municipio de Las Rozas, la oficina gestora ya ha admitido la deducción de estos gastos. Respecto de los gastos de Comunidad de Propietarios correspondientes al local que el reclamante alega no haber sido tenidos en cuenta, no se indica los asientos registrales a que se hace referencia. Revisado el libro registro de compras y gastos del ejercicio 2016, adjunto al expediente administrativo, se verifica que los únicos apuntes vinculados al concepto "CP" son los consignados en los nº 62, 63, 64 del 1T; 108, 109 y 110 del 2T; 83, 84 y 85 del 4T; (en el libro del 3T constan consignados los apuntes a cero por estos conceptos pero adjunta facturas señalando nº 52, 53 y 54). No obstante, dichos gastos se han justificado con facturas recibidas por el concepto "comunidad" pero de la Finca " DIRECCION002". En ningún caso pueden vincularse esos recibos con el inmueble situado en DIRECCION000, afecto a la actividad, no pudiendo admitir su deducción.

Con respecto a la sanción,se considera que concurre el elemento objetivo y subjetivo de la infracción, encontrándose la resolución sancionadora debidamente motivada, desestimando su pretensión anulatoria.

En su escrito de demandael recurrente plantea los siguientes motivos de impugnación, en síntesis:

1. Vulneración de la doctrina de los actos propios.

A principios de 2021 recibió diversos requerimientos de la AEAT en relación con procedimientos de comprobación limitada de los ejercicios 2019, 2018, 2017 y 2016. En el correspondiente al año 2017, fue dictada resolución de archivo de los requerimientos de documentación practicados y el expediente del año 2018 fue directamente archivado sin resolución expresa. Sin embargo, el referente a 2016 no fue archivado pese a cumplirse con idénticos requerimientos de comprobación, aportación y justificación documental, por lo que considera que se ha vulnerado la doctrina de los actos propios.

2. Deducibilidad de los gastos.

- Vivienda habitual.El inmueble se encuentra afectado a la actividad profesional en un 23,35 por ciento de su superficie total y en virtud de dicha afectación se han deducido en la parte proporcional los gastos de teléfono, gas, luz y agua.

- Líneas de teléfono, teléfono móvil, maquina funcional Xerox y línea de fax de su vivienda habitual.Utiliza una línea de móvil exclusivamente para su actividad profesional que es la que figura desde hace más de 20 años en todas las guías judiciales, así como en el Colegio de Procuradores. Es la que el recurrente desgrava como gasto de su actividad profesional. Por otro lado, dispone de una línea de teléfono móvil particular que no se ha incluido en los gastos declarados.

La máquina Xerox es de tipo profesional. La Agencia Tributaria debe justificar como un contrato de mantenimiento de una máquina fotocopiadora con consumo de 2000 hojas mensuales pertenece al ámbito particular de una persona física, máxime cuando la profesión de esa persona es la de procurador de los tribunales.

En cuanto a los gastos de Movistar Fusión, la contratación de una línea telefónica más internet, contratados individualmente, era más caro que contratar un paquete fusión.

El útil de trabajo de un procurador es una línea de teléfono con internet para poder utilizar la plataforma de Lexnet. Sin línea de teléfono y sin internet un procurador directamente no puede trabajar.

Una línea de fax no es un elemento que nadie utilice para un uso particular y menos un procurador.

- Gastos por suministros de gas, luz y agua, seguro Catalana Occidente e IBI.

Todo este gasto ha sido afectado en la proporción legal conforme a lo estipulado en el artículo 29 de la LIRPF.

- Gastos de gasolina.

El recurrente ha facilitado a la AEAT las direcciones físicas de sus principales clientes con los kilometrajes desde su domicilio profesional y los gastos y consumos del vehículo utilizado en su integridad para dicho cometido, así como kilometraje semanal, datos e indicios tendentes a inferir la utilización exclusiva del vehículo MINI NUM002 en la actividad económica del recurrente.

Todas las facturas emitidas son de dos gasolineras cercanas al domicilio laboral. Tampoco obedecen a otros vehículos del recurrente pues dispone de otros y son de gasolina.

- En cuanto a los gastos de aparcamientoen los Juzgados de la Plaza de Castilla de Madrid, se aportaron en la vía administrativa los justificantes donde consta el lugar del aparcamiento en la calle Capitán Haya de Madrid. Dichos justificantes, tienen hora y fecha y están emitidos legalmente con su IVA. Raro sería que un procurador no vaya a los Juzgados de la Plaza de Castilla diferentes días laborables.

- Gastos del local afecto en la DIRECCION000.

En la DIRECCION002 el recurrente no tiene nada. Es una identificación que hace la administración de fincas que lleva la contabilidad de la Comunidad de Propietarios para identificar ese inmueble, pues es un sótano que se encuentra en el subsuelo y por encima del mismo se encuentra una calle que se llama DIRECCION002.

El inmueble está en la DIRECCION000, según consta en el Registro de la Propiedad y son sus gastos los que deben de ser admitidos.

- Gastos de dádivas o regalos

El recurrente ha tratado todos los años por la navidad de obsequiar con vino a los abogados con los que trabaja habitualmente, que son sus clientes.

Se han acompañado en la vía administrativa diversas fotografías de las botellas de vino con la inscripción de SOTOPROC al objeto de justificar documentalmente la imputación al gasto de dicho regalo.

También se incluyó una única comida que no se ha contabilizado por la AEAT como gasto pese a acompañar la factura de la misma.

- Gastos de Bricomart, Suministros Odin SA, Ferretería Venecia, Leroy Merlin, Cañizares Piñero y otros. (Alquiler oficina Eduardo Dato, 21)así como el IBI y las basuras.

Este inmueble está alquilado en este ejercicio fiscal de 2016 a la mercantil ARENAS Y ASOCIADOS, S.L, tiene una antigüedad próxima a los 100 años y es un semisótano con humedades. Durante estos últimos años se han ejecutado numerosas reparaciones y también algunas mejoras en la calefacción, puertas y demás.

Todas estas actuaciones se corresponden a las facturas que se han aportado a este ejercicio.

No existe norma legal que no permita desgravar al recurrente los gastos que ha tenido que soportar para la obtención del ingreso.

Tampoco se ha incluido el Impuesto sobre Bienes Inmuebles ni el de basuras emitidos por el Ayuntamiento de Madrid.

Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas.

No se ha producido vulneración de la doctrina de los actos propios porque no concurren en el caso de autos los requisitos para su aplicación.

No consta aportada documentación alguna que acredite la vinculación de la vivienda habitual con la actividad desarrollada por el demandante.

En relación con los gastos de telefonía se aporta facturas de un paquete fusión -que incluye en el teléfono fijo: línea individual y fibra 300 Mb; en televisión: movistar familiar, y teléfono móvil- y facturas de una línea móvil adicional. Además de no aportarse prueba suficiente de la afectación ni de la correlación ingresos-gastos, la amplitud del suministro de telefonía contratado no es propia de uso exclusivo profesional y, como se expresa en la liquidación provisional, los gastos derivados de teléfono fijo serán deducibles únicamente en caso de que la vivienda esté afecta a la actividad, no siendo el caso. Tampoco se ha acreditado la afectación y utilización exclusiva en la actividad de la maquina funcional Xerox y de la línea de fax, instalados en su vivienda habitual, por lo que no procede admitir la deducción de estos gastos.

En cuanto a los gastos relacionados con el inmueble, situado en DIRECCION001, se podría admitir la deducción de parte de los gastos en suministros siempre que el contribuyente pudiera acreditar una proporción de metros cuadrados afectos, días laborables del año y las horas de trabajo diarias. Sin embargo, en el presente supuesto, no procede deducción de gastos derivados de titularidad de la vivienda (seguro de Catalana Occidente e IBI) ni de suministros porque el demandante no ha acreditado la afectación de la vivienda a la actividad. Tampoco ha justificado porcentaje de afectación de la misma.

Las pruebas aportadas no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica.

En relación con el gasto por suministro de gasolina, las explicaciones dadas en cuanto a la necesidad de utilizar el vehículo para el ejercicio de su profesión de procurador no son prueba suficiente que acredite la utilización del vehículo MINI NUM002 exclusivamente en el ejercicio de su actividad.

El mero hecho de contar con varios vehículos no implica, necesariamente, como parece dar a entender el interesado, que uno de ellos esté vinculado exclusivamente a su actividad.

Las rutas insertas en el escrito de demanda, para hacer ver que la parte actora realiza desplazamientos en su trabajo, no dejan de ser documentos privados de elaboración propia, que tiene la eficacia que previene el artículo 1.228 del Código Civil.

Además, el recurrente aporta ticket de gasolina y de diésel indistintamente, lo que constituye una prueba de la falta de afectación exclusiva del vehículo.

Respecto de los gastos de aparcamiento en Plaza de Castilla, ha de tenerse en cuenta que la deducibilidad de estos gastos en el IRPF viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad económica.

No tratándose de ninguno de los supuestos del artículo 22.4 RIRPF (la profesión de procurador no se puede equiparar a la de agente comercial, como pretende el demandante) y no habiéndose acreditado la afectación del vehículo a la actividad en exclusividad, los gastos de combustible y de aparcamiento, no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles.

A mayor abundamiento, en los justificantes de gasto aportados, no consta consignada la matrícula del vehículo, no pudiendo determinarse el vehículo generador del gasto.

En cuanto a los gastos del local afecto DIRECCION000, se trata de nueve apuntes, por importe de 16,71 euros, cada uno (de los trimestres primero, segundo y cuarto, ya que del tercer trimestre se aportan recibos de la comunidad, pero no se anota gasto). En los recibos de comunidad la finca se identifica como " DIRECCION002, Las Rozas" y en la hoja de Excel, que se acompaña con la liquidación provisional, como motivo de exclusión del gasto se ha marcado "garaje".

Aunque el inmueble esté situado en la DIRECCION000, tratándose de un garaje, no debe admitirse la deducción de este gasto (no se ha acreditado que el garaje tenga uso como almacén). Para admitirse la deducción de gastos vinculados con un garaje, debe estar afecto el vehículo a la actividad y el demandante no ha acreditado la afectación de vehículos a la actividad.

En relación con los gastos de dádivas o regalos (botellas de vino con la inscripción de SOTOPROC y una comida) el artículo 15.e) LIS contempla que los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Dichos gastos serán deducibles en la medida en que la causa de los mismos esté, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica del contribuyente. No es admisible, la simple factura o documento de pago, sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos.

En este caso, el demandante no ha justificado el destino de tales bienes. Por lo que no queda acreditado que la causa del gasto esté relacionada con la actividad profesional desarrollada por el mismo y que no se hayan destinado a un fin privado, dadas las características de los bienes adquiridos, por lo que tampoco procede su deducción.

En cuanto al alquiler de oficina de Eduardo Dato, 21, dado que dicho inmueble está arrendado a un tercero y es generador de rendimientos de capital inmobiliario, los gastos derivados de dicho inmueble se deducirán para calcular el rendimiento neto de capital inmobiliario, según proceda; pero, en ningún caso, se deducirán para determinar el rendimiento neto de su actividad profesional de procurador.

Por otro lado, en la autoliquidación de IRPF presentada por el demandante, para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario se han deducido, entre otros gastos, tributos, tasas y cantidades destinadas a la amortización, gastos que no han sido regularizados en el procedimiento de comprobación; no procediendo deducir nuevamente estos gastos para determinar el rendimiento neto de la actividad.

Respecto de la sanción, la Administración tributaria ha razonado suficientemente, conforme a los elementos probatorios incorporados al procedimiento sancionador, la concurrencia de culpa o negligencia.

SEGUNDO. - Sobre la doctrina de los actos propios.

Respecto a la vulneración de la doctrina de los actos propios -que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio-, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

Como hemos dicho en otras ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. Gastos de vehículo.

La Administración deniega la deducibilidad de los gastos asociados a vehículo (combustibles, reparaciones, amortización, parking) por falta de acreditación de su dedicación exclusiva al ejercicio de la actividad de Procurador del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

De acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que setrate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a vehículo sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad exart. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

El recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad de Procurador, sin negar que se puedan utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo.

En el caso es además importante destacar que el recurrente aporta tickets de gasolina y de diésel indistintamente, lo que es una prueba de la falta de afectación exclusiva de un vehículo.

Conviene agregar que, por lo que se refiere a los gastos de combustible y de aparcamiento,ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

En este caso, tratándose de simples tickets de parking lo que se aporta (que figuran descritos en el libro de facturas recibidas como "PARKING JUZGADO PLAZA DE CASTILLA. APARCAMIENTOS EUROPEOS"), carecen de identificación del destinatario y del vehículo.

2. Gastos no relacionados con la actividad. Gastos justificados con tiques o factura simplificada.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración. No constan justificados los gastos documentados mediante tiques sin que se desprenda lo contrario de las explicaciones ofrecidas por el actor, a que dio respuesta el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en sentencias de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2. 4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

En esta situación se encuentran los gastos de compras en Bricomart, Media Markt, El Corte Inglés, Electrocasión, Ferretería Venecia, etc.que no consta que se hayan realizado en el ejercicio de la actividad profesional del actor.

En este ejercicio de 2016 el actor ha sido arrendador de un inmueble destinado a oficina en el Paseo de Eduardo Dato, 21 de Madrid.

En la demanda se trata de relacionar con el inmueble alquilado de Eduardo Dato, 21, los gastos en cuestión señalando que son gastos de reparaciones y obras en el mismo. Constatan las resoluciones administrativas y se aprecia en la autoliquidación del interesado que dicho inmueble está arrendado a un tercero y es generador de rendimientos de capital inmobiliario, así como que el recurrente ha deducido gastos para calcular el rendimiento neto de capital inmobiliario por el concepto "deducibles", tributos, recargos, tasas y cantidades destinadas a la amortización; gastos que no han sido regularizados en el procedimiento de comprobación.

En cualquier caso, no procedería su deducción para determinar el rendimiento neto de su actividad profesional de procurador, que es la regularizada.

3. Gastos de restauración. Atenciones a clientes.

La Sala no niega que este tipo de gastos puedan resultar vinculados con el ejercicio de la actividad profesional y estar justificados, pero para ello es preciso su correcta acreditación, explicando para cada concreto gasto su necesidad y razón de ser y aportando prueba suficiente para ello, lo que por regla general no es posible aceptar con simples tickets de compra en los que no consta la persona concreta que lo realiza ni tampoco quién es su destinatario.

Es necesario acreditar que los gastos de comidas y atenciones con los clientesestén correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente, extremos cuya prueba recae en el contribuyente.

Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de la Sección 5ª de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes. En el mismo sentido, sentencia de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020.

En cuanto a los gastos de botellas de vino,la deducibilidad ha sido rechazada por no haberse podido determinar la correlación del gasto con la obtención de ingresos, habiendo ofrecido el recurrente prueba fotográfica para tratar de acreditar el destino de los bienes como obsequios a sus clientes. Con todo y con ello, no puede determinarse con cierto grado de certeza que ello sea así, pues se trata de objetos que no guardan relación con la actividad económica y que pueden dedicarse indistintamente para usos particulares.

4. Gastos relacionados con inmueble afecto a la actividad de Procurador. Gastos de la vivienda habitual de la DIRECCION001 de Majadahonda. Gastos del local afecto de la DIRECCION000 en el municipio de Las Rozas.

El recurrente alega ejercer la profesión en su domicilio de Majadahonda, DIRECCION001 desde el año 2007. Dicho inmueble constituye además del domicilio habitual,su lugar de trabajo.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria y el recurrente no ha acreditado el porcentaje en que su vivienda habitual está afectada a la actividad profesional.

De la liquidación se deduce que el recurrente no tiene dado de alta dicho inmueble en el modelo censal 036. Sin la declaración censal no es posible determinar, no ya la afectación del inmueble, sino el grado de afectación en relación con la superficie. Tampoco ha aportado documentación que permita calcular el porcentaje que se deduce. A ello se añade que en referido modelo censal 036 tiene declarado como afecto a la actividad económica un local en la DIRECCION000 en el municipio de Las Rozas.

Respecto de este inmueble en el recurso de reposición que se formula en vía administrativa se dice: «... dicho local no es de mi exclusiva propiedad sino sólo el 50%. Dicho 50% es la parte que yo he afectado a mi actividad con el objeto de llevar a ese garaje-trastero expedientes judiciales ya terminados que no pueden destruirse hasta pasados cinco años. Es simplemente un trastero que tiene por objeto el archivo de material en desuso. En esta resolución que recurro se indica que se han aceptado como desgravables los gastos inherentes a este inmueble afectado pero lo cierto es que se han denegado diversos gastos que he incluido entre ellos la mitad de la Comunidad de Propietarios, por lo que dicha alegación es absolutamente falsa. Esta alegación por parte de la administración figura en la página 6. También parece deducirse que la administración entiende que un trastero es mi domicilio laboral».

Debe admitirse la deducción de este gasto (Comunidad de Propietarios), único discutido, en cuanto que la Administración Tributaria ya ha admitido la deducibilidad de los gastos relacionados con este inmueble y no se cuestiona, en la resolución recurrida del TEARM, la vinculación del inmueble a la actividad sino solamente la justificación del gasto, que queda acreditada con la aportación con la demanda del certificado del administrador de la comunidad de propietarios DIRECCION003, sita en la DIRECCION002 sin número de Las Rozas de Madrid, que constata que el recurrente es propietario de un garaje ubicado en el parking de dicha comunidad sito en la DIRECCION000 de las Rozas.

Con lo que procede la deducción de los apuntes que en el Excel que acompaña la liquidación aparecen como C. P. DIRECCION003.

Respecto de la vivienda habitualhemos señalado ( sentencia de la Sección 4ª de 22 de diciembre de 2023, recurso 742/2022, y de la Sección 5ª de 12 de mayo de 2023, recurso 1136/2020), el hecho de que en una vivienda exista mobiliario compatible con un estudio o despacho profesional como mesas, ordenadores, estanterías o libros no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar su afectación a la actividad profesional, puesto que es un mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda; igualmente, que aunque es posible que el interesado pueda realizar en su domicilio de forma puntual algunas tareas relacionadas con su trabajo, ello carece de trascendencia fiscal a los efectos aquí analizados. Y que la carga de la pruebade la afectación del inmueble a la actividad profesional y en qué porcentaje recae sobre el contribuyente ( sentencia Sección 4ª de 23 de octubre de 2023, recurso 16/2022).

Como señala la sentencia de esta Sala y Sección 5 de 17 de febrero de 2021, recurso1162/2019, el certificado del Colegio Profesional correspondiente no puede acreditar por sí solo el ejercicio de la actividad, ya que no debe olvidarse que el domicilio profesional que consta en el Colegio es el que se declara por los propios interesados, frente al contundente dato de que el actor no haya dado de alta su actividad en el piso que refiere, con lo que no puede entenderse que se estuviera ejerciendo la actividad en dicho inmueble.

En nuestro caso, con reconocer que en la resolución del recurso de reposición se acepta que el actor ejerce su actividad desde su domicilio, sin embargo, se deniega la deducción de gastos por el incumplimiento de una serie de requisitos que antes hemos mencionado, marcadamente la falta de acreditación del porcentaje de afectación de la vivienda habitual a la actividad y que a su vez determina el porcentaje que se deduce de gastos de su vivienda. Lo que por las razones expuestas anteriormente ha de ser confirmado.

5. Gastos de telefonía

Esta Sala y Sección 5ª viene señalando que, para el supuesto del teléfono fijo y conexión a internet, si bien es cierto que el servicio puede estar también destinado a uso particular, es posible su deducción como gasto necesario vinculado a la actividad profesional ( sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 820/2020, y las que en la misma se citan): «Como ha señalado esta Sección (por todas, sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2017 , con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 ) cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, continúa la sentencia que «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto. En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 1174/2020, refiere: «Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

En la línea expuesta en otras ocasiones ( sentencia de 21 de octubre de 2024, recurso 810/2022), cuando las facturas no diferencian, en el importe a pagar, la parte correspondiente a cada una de las líneas y servicios contratados, ello impide aceptar la totalidad del gasto como deducible. Por lo demás, el aspecto lúdico y de ocio personal de los gastos de TV es algo que no se puede poner en duda, lo que hace muy difícil vincularlo en exclusiva a la actividad profesional.

Lo mismo cabe señalar respecto de los gastos una segunda línea de teléfono respecto de los que no se ha acreditado la afectación exclusiva con el desarrollo de la actividad.

En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEARM, así como la liquidación que confirma, lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

QUINTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.