Sentencia Contencioso-Administrativo 101/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 595/2023 de 23 de febrero del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 26 de mayo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas número NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos desestimatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015 a 2018.

El contribuyente presentó en plazo reglamentario autoliquidaciones por el concepto y ejercicio referidos.

En las solicitudes de rectificación, que presenta al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, hace constar que en las citadas autoliquidaciones el contribuyente consignó como rendimientos del capital mobiliario dividendos satisfechos por la sociedad LIVETIX GROUP, S.L., los cuales fueron objeto de retención e ingreso correspondiente en la Hacienda Pública por parte de la sociedad mediante la presentación de los correspondientes modelos 123 y 193 de los ejercicios 2015 a 2018.

Que posteriormente la sociedad pagadora se percata de la reiterada comisión de errores en dichos modelos 123 porque la distribución de dividendos que llevó a cabo en dichos ejercicios contravenía la Ley de Sociedades de Capital ( LSC) al haber satisfecho dividendos por encima del máximo legal. Razón por la cual ha procedido a solicitar (i) la rectificación de los mismos y (ii) la devolución de los correspondientes ingresos indebidamente realizados.

Que dicha entidad ha procedido con fecha 15 de abril de 2020 a reformular las cuentas anuales de los ejercicios 2015 a 2018, tras haber detectado esos errores, acordando exigir a los socios la restitución. El dividendo a reintegrar por parte de los socios es la diferencia entre el que en su día percibieron y el importe del dividendo máximo que la sociedad podía haber repartido, de conformidad con el patrimonio neto y los fondos propios de la sociedad y lo previsto en los artículos 273 y 274 de la LSC.

Las retenciones que corresponden a estos dividendos deben ser objeto de reintegración a la sociedad, o en su caso, ser devueltas a los socios que en el momento del pago eran don Ceferino (titular de 3.005 participaciones, representativas del 99,83% del capital social) y doña Raquel (5 participaciones, 0,17% del capital social).

Concluía el interesado instando lo siguiente:

« SOLICITO AL JEFE DE ESA DEPENDENCIA que tenga por presentado este escrito con los documentos que se acompañan, y por instada la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF (modelo 100) de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, toda vez que ha quedado acreditado que el contribuyente obtuvo en dichos ejercicios dividendos indebidos por los que tributó (al incluirlos en sus autoliquidaciones), habiendo tenido que proceder a su restitución a la compañía, de acuerdo con lo previsto en el artículo 278 de la LSC . En consecuencia, este contribuyente consignó erróneamente en su autoliquidación los citados dividendos, dando lugar a una tributación (primero en forma de retención, y después en la propia autoliquidación) que nunca se debía haber producido. En consecuencia, procede la rectificación de las citadas autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos.

ASIMISMO SOLICITO AL JEFE DE ESA DEPENDENCIA que, previos los trámites preceptivos, ordene la devolución del importe de la cuota resultante de haber integrado los citados dividendos en la base del ahorro, sin detraer de su importe el importe de las retenciones soportadas, al no haberse procedido hasta la fecha a su devolución al contribuyente, como solicitó en su momento la sociedad pagadora, que solicitó la devolución de las mismas por importe de 66.898.08 euros, más los intereses de demora correspondientes.

IGUALMENTE SOLICITO que la devolución se practique en la cuenta bancaria designada por el contribuyente».

La AEAT desestima la solicitud argumentando:

[...]

En contestación a su solicitud, y vista el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019, extendida al obligado tributario LIVETIX GROUP SL, cabe realizar las siguientes consideraciones:

Que en el Acta de la Junta General de Socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL, de fecha 15/04/2020, los administradores han reformulado las cuentas anuales de la sociedad de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, con el fin de subsanar errores relevantes para reflejar la imagen fiel de la compañía. El motivo es que se acordó y se procedió al pago de dividendos a los socios en importe superior al legalmente establecido ( art. 273 y 274 Ley de Sociedades de Capital, LSC ), exceso que deberá ser reintegrado por parte de los socios que lo percibieron indebidamente art.278 LSC .

Que los administradores al efectuar los cálculos de los dividendos máximos repartibles a los socios según la Ley de Sociedades de Capital no han tenido en cuenta el acuerdo de inadmisión dictado por la Administración de Montalbán de la AEAT de la rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2013, ni el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019, extendida al obligado tributario LIVETIX GROUP SL con alcance general.

Para efectuar los cálculos de los fondos que puede repartir la sociedad a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 en el acuerdo de la Junta General de 15/04/2020 los administradores parten de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012, 2013 que se han declarado prescritas por la Administración de Montalbán el ejercicio 2013 y por Inspección el ejercicio 2012.

Las partidas que a juicio de la Administración no son correctasde las que parten los administradores de la sociedad para calcular el importe de los dividendos distribuibles a los socios según la LSC en los ejercicios 2015 a 2018 y que procede modificar son las siguientes:

1º "Resultados de ejercicios anteriores repartibles": declaran los administradores 8.509,62 €, este importe resulta de restar a los "Fondos propios" que constan en las cuentas anuales rectificadas del ejercicio 2014 (12.121,82 €) la parte indisponible según los art.273 y 274 LSC (el capital social más el 20% del capital social para reserva legal), esto es 3.612,00 €.

Para calcular los fondos propios del ejercicio 2014 hemos de partir de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración, dado que no se admite la rectificación de esta autoliquidación (acuerdo de inadmisión dictado por Gestión)664.944,93 €, no serían disponibles fondos por importe de 3.612,00 € tal como declaran los administradores y habría que restar a estos fondos propios la base imponible negativa del ejercicio 2014 que resulta de las actas de Inspección NUM004 extendidas a LIVETIX GROUP SL 77.040,53 €; por tanto, los "Resultados de ejercicios anteriores repartibles" ascienden a 584.292,40 €(664.944,93 - 3.612,00 -77.040,53).

2º "Fondos propios anteriores" a la restitución de dividendos del ejercicio 2015: declaran los administradores 93,32 €, a este importe se llega teniendo en cuenta las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012 y 2013 que no han sido admitidas, la rectificación del ejercicio 2012 en el acta de Inspección a que venimos haciendo referencia y la rectificación del ejercicio 2013 por acuerdo del órgano de Gestión.

Para calcular los fondos propios del ejercicio 2015 hay que partir de los de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración que ascienden a 664.944,93 € y habría que restar a estos fondos propios la base imponible negativa del ejercicio 2014 que resulta de las actas de Inspección NUM004 extendidas a LIVETIC GROUP SL -77.040,53 € y sumar el resultado del ejercicio 124.456,91 €; por tanto, los "Fondos propios anteriores" al reparto de dividendos del ejercicio 2015 ascienden a 712.361,31 € (664.944,93 77.040,53 + 124.456,91).

3º Resultado del ejercicio de pérdidas y ganancias de 2015: declaran los administradores 140.262,37 € y el importe correcto asciende a 124.456,91 € (140.262,37 15.805,46 €), no han tenido en cuenta los administradores el pago del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio que resulta de las actas de Inspección 15.805,46 €.

El resultado de la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" en los ejercicios 2015 a 2018 asciende a:

EJERCICIO RESULTADO DEL EJERCICIO

2015 124.456,91

2016 201.412,40

2017 52.481,83

2018 48.197,32

TOTAL 426.548,46

Por tanto, los fondos repartibles a los socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL en los ejercicios 2015 a 2018 ascienden 1.010.840,86 € (584.292,40 + 426.548,46). LIVETIX GROUP SL repartió dividendos a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 por importe de 803.558,25 €.

Por otro lado, los socios no han acreditado la restitución de dividendos a la sociedad.

En definitiva, la sociedad LIVETIX GROUP SL no acordó y pagó dividendos a los socios por un importe superior al límite que marca la ley ( art. 273 y 274 LSC ) y no procede la restitución de dividendos de los socios a la sociedad del art.278 LSC .

[...]

... la persona solicitante ha presentado escrito de alegaciones, señalando, en síntesis, que esta Administración confunde los planos tributario y mercantil, mezclando conceptos impositivos válidos para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con conceptos mercantiles, y por otro lado, que la falta de restitución del dividendo recibido por los socios no puede aducirse como impedimento a la devolución de la retención indebidamente practicada.

En contestación a estas alegaciones, cabe realizar las siguientes consideraciones:

[...]

A este respecto, para efectuar los cálculos de los fondos que puede repartir la sociedad a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 en el acuerdo de la Junta General de 15/04/2020, los administradores parten de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012, 2013, ejercicios que se han declarado prescritospor la Administración, en concreto por la Administración de Montalbán el ejercicio 2013, y por Inspección de los Tributos el ejercicio 2012.

[...]

A este respecto, dado que no se admite la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, cabe indicar que para calcular el importe de los dividendos distribuibles a los socios, según la Ley de Sociedades de Capital ( LSC), en los ejercicios 2015 a 2018, hemos de partir de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración. En consecuencia, el cálculo efectuado por los administradores de la sociedad es incorrecto, tal y como se indicó en la propuesta de resolución.

[...]

Esta Administración se reitera en su motivación, puesto que teniendo en cuenta todo lo anterior, los fondos repartibles a los socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL en los ejercicios 2015 a 2018 no superan el límite establecido en los artículos 273 y 274 de la LSC , por lo que no procede la restitución de dividendos a la sociedad.

Finalmente, en relación con la última alegación, sobre que la falta de restitución del dividendo recibido por los socios no puede aducirse como impedimento a la devolución de la retención indebidamente practicada, únicamente cabe reiterar lo indicado en la propuesta de resolución, indicando que si la sociedad LIVETIX GROUP SL no acordó y pagó dividendos a los socios por un importe superior al límite que marca la ley ( art. 273 y 274 LSC ) y no procede la restitución de dividendos de los socios a la sociedad del art. 278 LSC , en consecuencia, tampoco procede la devolución de la retención.

[...]

Disconforme el interesado presentó reclamaciones económico-administrativas que resultaron desestimadas.

La resolución desestimatoria del TEARM impugnada motiva, en síntesis, que:

«efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por la entidad reclamante, este Tribunal concluye que, tal y como se recoge en el acuerdo dictado por la oficina gestora y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital , en términos generales, el resultado del ejercicio a distribuir coincide con el saldo que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, no obstante, el concepto de beneficio distribuible es el total de los beneficios acumulados, es decir, los propios del ejercicio corriente y los anteriores que pueden ser distribuidos, por lo que al resultado del ejercicio habrá que añadir, en su caso, las reservas de libre disposición y el remanente de ejercicios anteriores.

En nuestro caso, examinados los cálculos efectuados por la oficina gestora, se entiende por este Tribunal Regional que los mismos se han ajustado a Derecho, y se procede a confirmar el acto impugnado, desestimando las pretensiones de la parte actora.

A mayor abundamiento, cabe añadir a lo anterior que, tal y como consta en el expediente, no se ha acreditado suficientemente la restitución de los dividendos, aportándose documento privado firmado por el administrador de la entidad, que también figura como socio al 99,83% y, por ende, perceptor de tales dividendos».

En el escrito de demanda,el demandante reitera, en síntesis, las manifestaciones vertidas con ocasión del expediente administrativo y de las reclamaciones económico-administrativas:

- Que el recurrente ha resultado perceptor de dividendos cuya distribución, por contravenir el art. 273.2 de la LSC, deben ser restituidos conforme al art. 278 de la LSC.

- Error en los cálculos efectuados por la Oficina Gestora y el TEAR acerca del máximo dividendo a distribuir a los socios de LIVETIX porque mezclan el plano tributario (válido para la liquidación del IS) con el mercantil (fondos propios, dividendos repartibles o rectificación de cuentas anuales). Es a este último al que hay que atender para determinar las sumas que pueden ser objeto de distribución como dividendos.

Entre finales de 2017 y principios del ejercicio 2018, LIVETIX tuvo conocimiento de la defectuosa contabilización que había llevado a cabo por la falta de contabilización de gastos determinante de la aprobación de unos resultados más elevados de los reales y, por ello, de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) mayor que la debida.

Esto da lugar a dos acciones, en el plano mercantil y en el tributario. Se celebra una junta general extraordinaria y universal en julio de 2018 para reformular las cuentas de los ejercicios 2013 a 2016, con objeto de aprobar los resultados una vez contabilizados adecuadamente los gastos. Se insta la rectificación de las declaraciones del IS de dichos periodos impositivos.

Tras la entrada de nuevos socios en septiembre de 2018 se celebra junta extraordinaria universal el 15 de abril de 2020 en que los socios concentraron su atención en el reparto de dividendos que se había producido en el período 2015 a 2018, aspecto que por cierta negligencia de la compañía no se había abordado en la junta de reformulación de las cuentas. En el acta se explican los cálculos hechos para determinar el importe máximo de los dividendos repartibles y el importe que debe reintegrarse conforme a los artículos 273 y 278 de la LSC por comparación con los repartidos efectivamente.

- Por distintas circunstancias, el recurrente no ha podido reintegrar a día de hoy el exceso de dividendo percibido, que aparece en la contabilidad social. La sociedad dispone de acción legal para exigirle su pago y el socio queda obligado a atenderlo, y en caso de no hacerlo o de verse relevado de ello por voluntad de la Sociedad, el tratamiento fiscal sería de liberalidad o de posible rendimiento capital mobiliario. En uno u otro caso, el exceso del dividendo indebidamente producido se vería afectado por una innegable doble imposición, de no mediar la devolución del IRPF.

- Tanto por haber soportado la retención por el 19% del dividendo distribuido como por el exceso sobre las retenciones ingresado directamente por el contribuyente, el demandante ha de ser beneficiario de la devolución que se solicita, una vez sea reconocido su derecho en el presente procedimiento.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose al contenido de las resoluciones recurridas.

Destaca que el recurrente incurre en error de concepto jurídico cuando señala que la normativa fiscal y la normativa contable/mercantil "son completamente independientes en su regulación" dada la significativa interrelación entre ambas normativas.

Con las correcciones establecidas en la LIS, la base imponible ha de coincidir con el resultado contable calculado precisamente por las normas mercantiles. Consecuencia es que en la cuenta de pérdidas y ganancias debe computarse el "impuesto sobre beneficios".

La sociedad en este caso no tomó en consideración, al objeto de determinar el resultado de los ejercicios 2015 a 2018, que se le había denegado la devolución del IS de 2013, que se había inadmitido la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2012 y que había suscrito de conformidad acta de inspección correspondiente al IS de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

Dichas correcciones afectan necesariamente a todos los periodos impositivos posteriores y, al no haberlo recogido así, la mercantil desfiguró por completo el resultado de sus ejercicios, lo que incide de manera directa e inmediata en los dividendos repartibles.

A mayor abundamiento, aunque se aceptara a efectos puramente dialécticos la existencia de un reparto de dividendos que superase los límites fijados por el artículo 273.2 LSC, no concurren en el caso los dos requisitos (que los perceptores conozcan la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no puedan ignorarla) que configuran el presupuesto básico de la restitución de dividendos que regula el artículo 278 LSC.

A lo anterior añade que el propio recurrente había prestado su conformidad al acta de inspección de 2015, por la que debía ingresar 2.349 €; que en todos los ejercicios a los que se refiere la solicitud de devolución concurren las circunstancias de ser el recurrente administrador único de la mercantil (hasta octubre de 2018) y socio al 99,83%, de modo que se identifica por completo la decisión de la sociedad con la voluntad del socio; la restitución de dividendos, no sólo no ha tenido lugar hasta el presente, sino que no se ha fijado el término en que deberá realizarse y, caso de aplazamiento, los plazos o el interés legal correspondiente; la ausencia de todo proceso impide probar y ni siquiera alegar los requisitos antes mencionados que configuran el artículo 278, a lo que se une la falta de prueba del resultado mercantil de los ejercicios 2015 a 2018, de la que necesariamente deriva el límite legal de distribución de dividendos, al haber estado conformada por lo que constituye la voluntad unilateral del recurrente.

Finalmente se constata que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial aplicable, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

La cuestión controvertida gira en torno al pretendido derecho del recurrente a la devolución de las retenciones practicadas por una sociedad e ingresadas en la Hacienda Pública, en los ejercicios 2015 a 2018, correspondientes a dividendos satisfechos al actor en los mencionados ejercicios en que era socio mayoritario (99,83%, del capital social) y administrador único de la mercantil, como consecuencia de la reformulación de las cuentas sociales anuales.

Se considera que la distribución de dividendos de esos ejercicios se llevó a cabo en importe superior al permitido por la Ley de Sociedades de Capital y se acuerda su restitución por los socios; restitución que el recurrente admite no haber efectuado.

El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala:

«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente()».

Dicho procedimiento es el recogido en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( RGAT). En particular, el artículo 128.1, relativo a la terminación, dispone lo siguiente:

«El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado».

En relación con el asunto que nos ocupa el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en su apartado 2, establece:

«Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos ()».

En el presente caso, como hemos señalado anteriormente, el interesado había consignado en sus autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015 a 2018, como rendimientos del capital mobiliario, dividendos satisfechos por LIVETIX GROUP SL, que habían sido objeto de retención e ingreso por parte de la sociedad.

Constata el recurrente en su solicitud de devolución de ingresos indebidos que debe restituir a la sociedad un importe total de 352.694,71 €, que es el importe del dividendo reintegrable a consecuencia del acuerdo adoptado por la sociedad de exigir la restitución del exceso del dividendo percibido. Con lo que considera que las retenciones que corresponden a esos dividendos (67.012,01 euros) deben ser objeto de reintegro por la AEAT al socio y recurrente.

Son hechos relevantes para la solución de la controversia los que siguen:

El 19 de julio de 2018 se celebra Junta General Extraordinaria de LIVETIX GROUP SL, en la que la mercantil reformuló las cuentas anuales de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con la finalidad de modificar las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios derivada de una transformación relevante de sus estados financieros que, por falta de contabilización de ciertos gastos, daba unos resultados acumulados notablemente superiores a los reales. En dicha junta no se decide modificar el reparto de dividendos que se había acordado en las Juntas Generales que se rectificaban.

En Junta General Extraordinaria celebrada el día 15 de abril de 2020, se reformulan las cuentas anuales de los ejercicios 2015 a 2018, con la finalidad de reducir la distribución de dividendos.

A raíz de la primera de las juntas generales extraordinarias mencionadas la mercantil presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016. Como consecuencia de la misma se incoó a dicha mercantil un procedimiento de inspección del que, a los efectos que aquí interesan, cabe destacar:

- Se le denegó la devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2013.

- Se le denegó asimismo la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2012 por importe de 322.052,87 €.

- Se extendió el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019.

La sentencia número 1095/2022 del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022, recurso de casación 4797/2020, en supuesto similar al de autos establece como doctrina legal:

«Como hemos dicho anteriormente, la posibilidad de reformulación de las cuentas se ciñe al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas y, de un modo ciertamente extraordinario, en el lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación.

La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad.

Pues bien, dicho todo eso, la doctrina que fijamos es la siguiente: Cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos».

Por otra parte, la STS de 28 de mayo de 2025, FJ 4º, RC 3174/2023, señala que «[L] a indefinición de la norma tributaria, o no descriptiva, de lo que se considera renta en el Impuesto sobre sociedades, requiere que se acote este elemento de la obligación tributaria con otras disposiciones que precisen cuales son los competentes(componentes) que se someten a tributación y como deben determinarse. La integración del hecho imponible se hace a través de las normas mercantiles y contables. Expresa remisión al resultado contable se hace en el artículo 10.1 del TRLIS, que se erige en el elemento definidor y cuantificador nuclear del impuesto. La tarea de las normas fiscales se circunscribe a efectuar, sobre ese resultado contable, los correspondientes ajustes positivos o negativos para perfilar el hecho imponible y su cuantificación.[...]».,,

Finalmente, el artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital señala:

«Artículo 273. Aplicación del resultado.

1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».

En contra de lo sostenido por el actor, no existe una desvinculación entre la normativa mercantil y la fiscal. La integración del hecho imponible se hace a través de las normas mercantiles y contables. Tal y como establece el artículo 273 de la LSC, la doctrina antes mencionada y recoge la resolución recurrida, el resultado del ejercicio a distribuir coincide con el saldo que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Con todo el concepto de beneficio distribuible, el que la sociedad puede repartir como dividendo a los socios, se calcula a partir de los beneficios acumulados, es decir, los propios del ejercicio corriente y los anteriores que pueden ser distribuidos. Por lo que al resultado del ejercicio habrá que añadir, en su caso, las reservas de libre disposición y el remanente de ejercicios anteriores.

Por ello, los cálculos de los fondos que se podían repartir por la sociedad a los socios en los ejercicios 2015 a 2018 que se realizan en la Junta General de 15 de abril de 2020 sin tener en cuenta, ni el acuerdo de inadmisión de rectificación de autoliquidación del IS de los ejercicios 2012 y 2013, ni el contenido del acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, no son correctos.

Por el contrario, los cálculos efectuados por la Oficina Gestora que tiene en cuenta estas circunstancias y que parte de los fondos propios declarados en periodo voluntario en el IS ejercicios 2012 y 2013, puesto que se inadmitió la rectificación (del ejercicio 2012 en el acta de Inspección y la rectificación del ejercicio 2013, por acuerdo del órgano de Gestión), y del resultado de las mencionadas actas de inspección, para calcular los dividendos repartibles, por no exceder del límite establecido en los artículos 273 y 274 de la LSC, es correcto.

En consecuencia, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del IRPF correspondiente a los ejercicios 2015 a 2018 por el hecho de la reformulación de cuentas promovida en 2020, aunque se refiera a ese periodo.

A lo que se añade que el propio interesado viene a reconocer que los dividendos en cuestión no han sido restituidos a la sociedad, ni verosímilmente se va a proceder a su devolución puesto que no consta que se haya reclamado por la sociedad, con lo que la devolución de la retención interesada resulta de todo punto improcedente.

En consideración a lo expuesto debe ser desestimado el recurso.

TERCERO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 26 de mayo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas número NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos desestimatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015 a 2018.

El contribuyente presentó en plazo reglamentario autoliquidaciones por el concepto y ejercicio referidos.

En las solicitudes de rectificación, que presenta al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, hace constar que en las citadas autoliquidaciones el contribuyente consignó como rendimientos del capital mobiliario dividendos satisfechos por la sociedad LIVETIX GROUP, S.L., los cuales fueron objeto de retención e ingreso correspondiente en la Hacienda Pública por parte de la sociedad mediante la presentación de los correspondientes modelos 123 y 193 de los ejercicios 2015 a 2018.

Que posteriormente la sociedad pagadora se percata de la reiterada comisión de errores en dichos modelos 123 porque la distribución de dividendos que llevó a cabo en dichos ejercicios contravenía la Ley de Sociedades de Capital ( LSC) al haber satisfecho dividendos por encima del máximo legal. Razón por la cual ha procedido a solicitar (i) la rectificación de los mismos y (ii) la devolución de los correspondientes ingresos indebidamente realizados.

Que dicha entidad ha procedido con fecha 15 de abril de 2020 a reformular las cuentas anuales de los ejercicios 2015 a 2018, tras haber detectado esos errores, acordando exigir a los socios la restitución. El dividendo a reintegrar por parte de los socios es la diferencia entre el que en su día percibieron y el importe del dividendo máximo que la sociedad podía haber repartido, de conformidad con el patrimonio neto y los fondos propios de la sociedad y lo previsto en los artículos 273 y 274 de la LSC.

Las retenciones que corresponden a estos dividendos deben ser objeto de reintegración a la sociedad, o en su caso, ser devueltas a los socios que en el momento del pago eran don Ceferino (titular de 3.005 participaciones, representativas del 99,83% del capital social) y doña Raquel (5 participaciones, 0,17% del capital social).

Concluía el interesado instando lo siguiente:

« SOLICITO AL JEFE DE ESA DEPENDENCIA que tenga por presentado este escrito con los documentos que se acompañan, y por instada la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF (modelo 100) de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, toda vez que ha quedado acreditado que el contribuyente obtuvo en dichos ejercicios dividendos indebidos por los que tributó (al incluirlos en sus autoliquidaciones), habiendo tenido que proceder a su restitución a la compañía, de acuerdo con lo previsto en el artículo 278 de la LSC . En consecuencia, este contribuyente consignó erróneamente en su autoliquidación los citados dividendos, dando lugar a una tributación (primero en forma de retención, y después en la propia autoliquidación) que nunca se debía haber producido. En consecuencia, procede la rectificación de las citadas autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos.

ASIMISMO SOLICITO AL JEFE DE ESA DEPENDENCIA que, previos los trámites preceptivos, ordene la devolución del importe de la cuota resultante de haber integrado los citados dividendos en la base del ahorro, sin detraer de su importe el importe de las retenciones soportadas, al no haberse procedido hasta la fecha a su devolución al contribuyente, como solicitó en su momento la sociedad pagadora, que solicitó la devolución de las mismas por importe de 66.898.08 euros, más los intereses de demora correspondientes.

IGUALMENTE SOLICITO que la devolución se practique en la cuenta bancaria designada por el contribuyente».

La AEAT desestima la solicitud argumentando:

[...]

En contestación a su solicitud, y vista el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019, extendida al obligado tributario LIVETIX GROUP SL, cabe realizar las siguientes consideraciones:

Que en el Acta de la Junta General de Socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL, de fecha 15/04/2020, los administradores han reformulado las cuentas anuales de la sociedad de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, con el fin de subsanar errores relevantes para reflejar la imagen fiel de la compañía. El motivo es que se acordó y se procedió al pago de dividendos a los socios en importe superior al legalmente establecido ( art. 273 y 274 Ley de Sociedades de Capital, LSC ), exceso que deberá ser reintegrado por parte de los socios que lo percibieron indebidamente art.278 LSC .

Que los administradores al efectuar los cálculos de los dividendos máximos repartibles a los socios según la Ley de Sociedades de Capital no han tenido en cuenta el acuerdo de inadmisión dictado por la Administración de Montalbán de la AEAT de la rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2013, ni el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019, extendida al obligado tributario LIVETIX GROUP SL con alcance general.

Para efectuar los cálculos de los fondos que puede repartir la sociedad a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 en el acuerdo de la Junta General de 15/04/2020 los administradores parten de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012, 2013 que se han declarado prescritas por la Administración de Montalbán el ejercicio 2013 y por Inspección el ejercicio 2012.

Las partidas que a juicio de la Administración no son correctasde las que parten los administradores de la sociedad para calcular el importe de los dividendos distribuibles a los socios según la LSC en los ejercicios 2015 a 2018 y que procede modificar son las siguientes:

1º "Resultados de ejercicios anteriores repartibles": declaran los administradores 8.509,62 €, este importe resulta de restar a los "Fondos propios" que constan en las cuentas anuales rectificadas del ejercicio 2014 (12.121,82 €) la parte indisponible según los art.273 y 274 LSC (el capital social más el 20% del capital social para reserva legal), esto es 3.612,00 €.

Para calcular los fondos propios del ejercicio 2014 hemos de partir de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración, dado que no se admite la rectificación de esta autoliquidación (acuerdo de inadmisión dictado por Gestión)664.944,93 €, no serían disponibles fondos por importe de 3.612,00 € tal como declaran los administradores y habría que restar a estos fondos propios la base imponible negativa del ejercicio 2014 que resulta de las actas de Inspección NUM004 extendidas a LIVETIX GROUP SL 77.040,53 €; por tanto, los "Resultados de ejercicios anteriores repartibles" ascienden a 584.292,40 €(664.944,93 - 3.612,00 -77.040,53).

2º "Fondos propios anteriores" a la restitución de dividendos del ejercicio 2015: declaran los administradores 93,32 €, a este importe se llega teniendo en cuenta las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012 y 2013 que no han sido admitidas, la rectificación del ejercicio 2012 en el acta de Inspección a que venimos haciendo referencia y la rectificación del ejercicio 2013 por acuerdo del órgano de Gestión.

Para calcular los fondos propios del ejercicio 2015 hay que partir de los de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración que ascienden a 664.944,93 € y habría que restar a estos fondos propios la base imponible negativa del ejercicio 2014 que resulta de las actas de Inspección NUM004 extendidas a LIVETIC GROUP SL -77.040,53 € y sumar el resultado del ejercicio 124.456,91 €; por tanto, los "Fondos propios anteriores" al reparto de dividendos del ejercicio 2015 ascienden a 712.361,31 € (664.944,93 77.040,53 + 124.456,91).

3º Resultado del ejercicio de pérdidas y ganancias de 2015: declaran los administradores 140.262,37 € y el importe correcto asciende a 124.456,91 € (140.262,37 15.805,46 €), no han tenido en cuenta los administradores el pago del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio que resulta de las actas de Inspección 15.805,46 €.

El resultado de la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" en los ejercicios 2015 a 2018 asciende a:

EJERCICIO RESULTADO DEL EJERCICIO

2015 124.456,91

2016 201.412,40

2017 52.481,83

2018 48.197,32

TOTAL 426.548,46

Por tanto, los fondos repartibles a los socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL en los ejercicios 2015 a 2018 ascienden 1.010.840,86 € (584.292,40 + 426.548,46). LIVETIX GROUP SL repartió dividendos a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 por importe de 803.558,25 €.

Por otro lado, los socios no han acreditado la restitución de dividendos a la sociedad.

En definitiva, la sociedad LIVETIX GROUP SL no acordó y pagó dividendos a los socios por un importe superior al límite que marca la ley ( art. 273 y 274 LSC ) y no procede la restitución de dividendos de los socios a la sociedad del art.278 LSC .

[...]

... la persona solicitante ha presentado escrito de alegaciones, señalando, en síntesis, que esta Administración confunde los planos tributario y mercantil, mezclando conceptos impositivos válidos para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con conceptos mercantiles, y por otro lado, que la falta de restitución del dividendo recibido por los socios no puede aducirse como impedimento a la devolución de la retención indebidamente practicada.

En contestación a estas alegaciones, cabe realizar las siguientes consideraciones:

[...]

A este respecto, para efectuar los cálculos de los fondos que puede repartir la sociedad a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 en el acuerdo de la Junta General de 15/04/2020, los administradores parten de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012, 2013, ejercicios que se han declarado prescritospor la Administración, en concreto por la Administración de Montalbán el ejercicio 2013, y por Inspección de los Tributos el ejercicio 2012.

[...]

A este respecto, dado que no se admite la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, cabe indicar que para calcular el importe de los dividendos distribuibles a los socios, según la Ley de Sociedades de Capital ( LSC), en los ejercicios 2015 a 2018, hemos de partir de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración. En consecuencia, el cálculo efectuado por los administradores de la sociedad es incorrecto, tal y como se indicó en la propuesta de resolución.

[...]

Esta Administración se reitera en su motivación, puesto que teniendo en cuenta todo lo anterior, los fondos repartibles a los socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL en los ejercicios 2015 a 2018 no superan el límite establecido en los artículos 273 y 274 de la LSC , por lo que no procede la restitución de dividendos a la sociedad.

Finalmente, en relación con la última alegación, sobre que la falta de restitución del dividendo recibido por los socios no puede aducirse como impedimento a la devolución de la retención indebidamente practicada, únicamente cabe reiterar lo indicado en la propuesta de resolución, indicando que si la sociedad LIVETIX GROUP SL no acordó y pagó dividendos a los socios por un importe superior al límite que marca la ley ( art. 273 y 274 LSC ) y no procede la restitución de dividendos de los socios a la sociedad del art. 278 LSC , en consecuencia, tampoco procede la devolución de la retención.

[...]

Disconforme el interesado presentó reclamaciones económico-administrativas que resultaron desestimadas.

La resolución desestimatoria del TEARM impugnada motiva, en síntesis, que:

«efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por la entidad reclamante, este Tribunal concluye que, tal y como se recoge en el acuerdo dictado por la oficina gestora y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital , en términos generales, el resultado del ejercicio a distribuir coincide con el saldo que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, no obstante, el concepto de beneficio distribuible es el total de los beneficios acumulados, es decir, los propios del ejercicio corriente y los anteriores que pueden ser distribuidos, por lo que al resultado del ejercicio habrá que añadir, en su caso, las reservas de libre disposición y el remanente de ejercicios anteriores.

En nuestro caso, examinados los cálculos efectuados por la oficina gestora, se entiende por este Tribunal Regional que los mismos se han ajustado a Derecho, y se procede a confirmar el acto impugnado, desestimando las pretensiones de la parte actora.

A mayor abundamiento, cabe añadir a lo anterior que, tal y como consta en el expediente, no se ha acreditado suficientemente la restitución de los dividendos, aportándose documento privado firmado por el administrador de la entidad, que también figura como socio al 99,83% y, por ende, perceptor de tales dividendos».

En el escrito de demanda,el demandante reitera, en síntesis, las manifestaciones vertidas con ocasión del expediente administrativo y de las reclamaciones económico-administrativas:

- Que el recurrente ha resultado perceptor de dividendos cuya distribución, por contravenir el art. 273.2 de la LSC, deben ser restituidos conforme al art. 278 de la LSC.

- Error en los cálculos efectuados por la Oficina Gestora y el TEAR acerca del máximo dividendo a distribuir a los socios de LIVETIX porque mezclan el plano tributario (válido para la liquidación del IS) con el mercantil (fondos propios, dividendos repartibles o rectificación de cuentas anuales). Es a este último al que hay que atender para determinar las sumas que pueden ser objeto de distribución como dividendos.

Entre finales de 2017 y principios del ejercicio 2018, LIVETIX tuvo conocimiento de la defectuosa contabilización que había llevado a cabo por la falta de contabilización de gastos determinante de la aprobación de unos resultados más elevados de los reales y, por ello, de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) mayor que la debida.

Esto da lugar a dos acciones, en el plano mercantil y en el tributario. Se celebra una junta general extraordinaria y universal en julio de 2018 para reformular las cuentas de los ejercicios 2013 a 2016, con objeto de aprobar los resultados una vez contabilizados adecuadamente los gastos. Se insta la rectificación de las declaraciones del IS de dichos periodos impositivos.

Tras la entrada de nuevos socios en septiembre de 2018 se celebra junta extraordinaria universal el 15 de abril de 2020 en que los socios concentraron su atención en el reparto de dividendos que se había producido en el período 2015 a 2018, aspecto que por cierta negligencia de la compañía no se había abordado en la junta de reformulación de las cuentas. En el acta se explican los cálculos hechos para determinar el importe máximo de los dividendos repartibles y el importe que debe reintegrarse conforme a los artículos 273 y 278 de la LSC por comparación con los repartidos efectivamente.

- Por distintas circunstancias, el recurrente no ha podido reintegrar a día de hoy el exceso de dividendo percibido, que aparece en la contabilidad social. La sociedad dispone de acción legal para exigirle su pago y el socio queda obligado a atenderlo, y en caso de no hacerlo o de verse relevado de ello por voluntad de la Sociedad, el tratamiento fiscal sería de liberalidad o de posible rendimiento capital mobiliario. En uno u otro caso, el exceso del dividendo indebidamente producido se vería afectado por una innegable doble imposición, de no mediar la devolución del IRPF.

- Tanto por haber soportado la retención por el 19% del dividendo distribuido como por el exceso sobre las retenciones ingresado directamente por el contribuyente, el demandante ha de ser beneficiario de la devolución que se solicita, una vez sea reconocido su derecho en el presente procedimiento.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose al contenido de las resoluciones recurridas.

Destaca que el recurrente incurre en error de concepto jurídico cuando señala que la normativa fiscal y la normativa contable/mercantil "son completamente independientes en su regulación" dada la significativa interrelación entre ambas normativas.

Con las correcciones establecidas en la LIS, la base imponible ha de coincidir con el resultado contable calculado precisamente por las normas mercantiles. Consecuencia es que en la cuenta de pérdidas y ganancias debe computarse el "impuesto sobre beneficios".

La sociedad en este caso no tomó en consideración, al objeto de determinar el resultado de los ejercicios 2015 a 2018, que se le había denegado la devolución del IS de 2013, que se había inadmitido la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2012 y que había suscrito de conformidad acta de inspección correspondiente al IS de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

Dichas correcciones afectan necesariamente a todos los periodos impositivos posteriores y, al no haberlo recogido así, la mercantil desfiguró por completo el resultado de sus ejercicios, lo que incide de manera directa e inmediata en los dividendos repartibles.

A mayor abundamiento, aunque se aceptara a efectos puramente dialécticos la existencia de un reparto de dividendos que superase los límites fijados por el artículo 273.2 LSC, no concurren en el caso los dos requisitos (que los perceptores conozcan la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no puedan ignorarla) que configuran el presupuesto básico de la restitución de dividendos que regula el artículo 278 LSC.

A lo anterior añade que el propio recurrente había prestado su conformidad al acta de inspección de 2015, por la que debía ingresar 2.349 €; que en todos los ejercicios a los que se refiere la solicitud de devolución concurren las circunstancias de ser el recurrente administrador único de la mercantil (hasta octubre de 2018) y socio al 99,83%, de modo que se identifica por completo la decisión de la sociedad con la voluntad del socio; la restitución de dividendos, no sólo no ha tenido lugar hasta el presente, sino que no se ha fijado el término en que deberá realizarse y, caso de aplazamiento, los plazos o el interés legal correspondiente; la ausencia de todo proceso impide probar y ni siquiera alegar los requisitos antes mencionados que configuran el artículo 278, a lo que se une la falta de prueba del resultado mercantil de los ejercicios 2015 a 2018, de la que necesariamente deriva el límite legal de distribución de dividendos, al haber estado conformada por lo que constituye la voluntad unilateral del recurrente.

Finalmente se constata que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial aplicable, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

La cuestión controvertida gira en torno al pretendido derecho del recurrente a la devolución de las retenciones practicadas por una sociedad e ingresadas en la Hacienda Pública, en los ejercicios 2015 a 2018, correspondientes a dividendos satisfechos al actor en los mencionados ejercicios en que era socio mayoritario (99,83%, del capital social) y administrador único de la mercantil, como consecuencia de la reformulación de las cuentas sociales anuales.

Se considera que la distribución de dividendos de esos ejercicios se llevó a cabo en importe superior al permitido por la Ley de Sociedades de Capital y se acuerda su restitución por los socios; restitución que el recurrente admite no haber efectuado.

El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala:

«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente()».

Dicho procedimiento es el recogido en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( RGAT). En particular, el artículo 128.1, relativo a la terminación, dispone lo siguiente:

«El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado».

En relación con el asunto que nos ocupa el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en su apartado 2, establece:

«Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos ()».

En el presente caso, como hemos señalado anteriormente, el interesado había consignado en sus autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015 a 2018, como rendimientos del capital mobiliario, dividendos satisfechos por LIVETIX GROUP SL, que habían sido objeto de retención e ingreso por parte de la sociedad.

Constata el recurrente en su solicitud de devolución de ingresos indebidos que debe restituir a la sociedad un importe total de 352.694,71 €, que es el importe del dividendo reintegrable a consecuencia del acuerdo adoptado por la sociedad de exigir la restitución del exceso del dividendo percibido. Con lo que considera que las retenciones que corresponden a esos dividendos (67.012,01 euros) deben ser objeto de reintegro por la AEAT al socio y recurrente.

Son hechos relevantes para la solución de la controversia los que siguen:

El 19 de julio de 2018 se celebra Junta General Extraordinaria de LIVETIX GROUP SL, en la que la mercantil reformuló las cuentas anuales de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con la finalidad de modificar las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios derivada de una transformación relevante de sus estados financieros que, por falta de contabilización de ciertos gastos, daba unos resultados acumulados notablemente superiores a los reales. En dicha junta no se decide modificar el reparto de dividendos que se había acordado en las Juntas Generales que se rectificaban.

En Junta General Extraordinaria celebrada el día 15 de abril de 2020, se reformulan las cuentas anuales de los ejercicios 2015 a 2018, con la finalidad de reducir la distribución de dividendos.

A raíz de la primera de las juntas generales extraordinarias mencionadas la mercantil presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016. Como consecuencia de la misma se incoó a dicha mercantil un procedimiento de inspección del que, a los efectos que aquí interesan, cabe destacar:

- Se le denegó la devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2013.

- Se le denegó asimismo la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2012 por importe de 322.052,87 €.

- Se extendió el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019.

La sentencia número 1095/2022 del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022, recurso de casación 4797/2020, en supuesto similar al de autos establece como doctrina legal:

«Como hemos dicho anteriormente, la posibilidad de reformulación de las cuentas se ciñe al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas y, de un modo ciertamente extraordinario, en el lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación.

La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad.

Pues bien, dicho todo eso, la doctrina que fijamos es la siguiente: Cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos».

Por otra parte, la STS de 28 de mayo de 2025, FJ 4º, RC 3174/2023, señala que «[L] a indefinición de la norma tributaria, o no descriptiva, de lo que se considera renta en el Impuesto sobre sociedades, requiere que se acote este elemento de la obligación tributaria con otras disposiciones que precisen cuales son los competentes(componentes) que se someten a tributación y como deben determinarse. La integración del hecho imponible se hace a través de las normas mercantiles y contables. Expresa remisión al resultado contable se hace en el artículo 10.1 del TRLIS, que se erige en el elemento definidor y cuantificador nuclear del impuesto. La tarea de las normas fiscales se circunscribe a efectuar, sobre ese resultado contable, los correspondientes ajustes positivos o negativos para perfilar el hecho imponible y su cuantificación.[...]».,,

Finalmente, el artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital señala:

«Artículo 273. Aplicación del resultado.

1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».

En contra de lo sostenido por el actor, no existe una desvinculación entre la normativa mercantil y la fiscal. La integración del hecho imponible se hace a través de las normas mercantiles y contables. Tal y como establece el artículo 273 de la LSC, la doctrina antes mencionada y recoge la resolución recurrida, el resultado del ejercicio a distribuir coincide con el saldo que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Con todo el concepto de beneficio distribuible, el que la sociedad puede repartir como dividendo a los socios, se calcula a partir de los beneficios acumulados, es decir, los propios del ejercicio corriente y los anteriores que pueden ser distribuidos. Por lo que al resultado del ejercicio habrá que añadir, en su caso, las reservas de libre disposición y el remanente de ejercicios anteriores.

Por ello, los cálculos de los fondos que se podían repartir por la sociedad a los socios en los ejercicios 2015 a 2018 que se realizan en la Junta General de 15 de abril de 2020 sin tener en cuenta, ni el acuerdo de inadmisión de rectificación de autoliquidación del IS de los ejercicios 2012 y 2013, ni el contenido del acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, no son correctos.

Por el contrario, los cálculos efectuados por la Oficina Gestora que tiene en cuenta estas circunstancias y que parte de los fondos propios declarados en periodo voluntario en el IS ejercicios 2012 y 2013, puesto que se inadmitió la rectificación (del ejercicio 2012 en el acta de Inspección y la rectificación del ejercicio 2013, por acuerdo del órgano de Gestión), y del resultado de las mencionadas actas de inspección, para calcular los dividendos repartibles, por no exceder del límite establecido en los artículos 273 y 274 de la LSC, es correcto.

En consecuencia, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del IRPF correspondiente a los ejercicios 2015 a 2018 por el hecho de la reformulación de cuentas promovida en 2020, aunque se refiera a ese periodo.

A lo que se añade que el propio interesado viene a reconocer que los dividendos en cuestión no han sido restituidos a la sociedad, ni verosímilmente se va a proceder a su devolución puesto que no consta que se haya reclamado por la sociedad, con lo que la devolución de la retención interesada resulta de todo punto improcedente.

En consideración a lo expuesto debe ser desestimado el recurso.

TERCERO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 26 de mayo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas número NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos desestimatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015 a 2018.

El contribuyente presentó en plazo reglamentario autoliquidaciones por el concepto y ejercicio referidos.

En las solicitudes de rectificación, que presenta al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, hace constar que en las citadas autoliquidaciones el contribuyente consignó como rendimientos del capital mobiliario dividendos satisfechos por la sociedad LIVETIX GROUP, S.L., los cuales fueron objeto de retención e ingreso correspondiente en la Hacienda Pública por parte de la sociedad mediante la presentación de los correspondientes modelos 123 y 193 de los ejercicios 2015 a 2018.

Que posteriormente la sociedad pagadora se percata de la reiterada comisión de errores en dichos modelos 123 porque la distribución de dividendos que llevó a cabo en dichos ejercicios contravenía la Ley de Sociedades de Capital ( LSC) al haber satisfecho dividendos por encima del máximo legal. Razón por la cual ha procedido a solicitar (i) la rectificación de los mismos y (ii) la devolución de los correspondientes ingresos indebidamente realizados.

Que dicha entidad ha procedido con fecha 15 de abril de 2020 a reformular las cuentas anuales de los ejercicios 2015 a 2018, tras haber detectado esos errores, acordando exigir a los socios la restitución. El dividendo a reintegrar por parte de los socios es la diferencia entre el que en su día percibieron y el importe del dividendo máximo que la sociedad podía haber repartido, de conformidad con el patrimonio neto y los fondos propios de la sociedad y lo previsto en los artículos 273 y 274 de la LSC.

Las retenciones que corresponden a estos dividendos deben ser objeto de reintegración a la sociedad, o en su caso, ser devueltas a los socios que en el momento del pago eran don Ceferino (titular de 3.005 participaciones, representativas del 99,83% del capital social) y doña Raquel (5 participaciones, 0,17% del capital social).

Concluía el interesado instando lo siguiente:

« SOLICITO AL JEFE DE ESA DEPENDENCIA que tenga por presentado este escrito con los documentos que se acompañan, y por instada la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF (modelo 100) de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, toda vez que ha quedado acreditado que el contribuyente obtuvo en dichos ejercicios dividendos indebidos por los que tributó (al incluirlos en sus autoliquidaciones), habiendo tenido que proceder a su restitución a la compañía, de acuerdo con lo previsto en el artículo 278 de la LSC . En consecuencia, este contribuyente consignó erróneamente en su autoliquidación los citados dividendos, dando lugar a una tributación (primero en forma de retención, y después en la propia autoliquidación) que nunca se debía haber producido. En consecuencia, procede la rectificación de las citadas autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos.

ASIMISMO SOLICITO AL JEFE DE ESA DEPENDENCIA que, previos los trámites preceptivos, ordene la devolución del importe de la cuota resultante de haber integrado los citados dividendos en la base del ahorro, sin detraer de su importe el importe de las retenciones soportadas, al no haberse procedido hasta la fecha a su devolución al contribuyente, como solicitó en su momento la sociedad pagadora, que solicitó la devolución de las mismas por importe de 66.898.08 euros, más los intereses de demora correspondientes.

IGUALMENTE SOLICITO que la devolución se practique en la cuenta bancaria designada por el contribuyente».

La AEAT desestima la solicitud argumentando:

[...]

En contestación a su solicitud, y vista el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019, extendida al obligado tributario LIVETIX GROUP SL, cabe realizar las siguientes consideraciones:

Que en el Acta de la Junta General de Socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL, de fecha 15/04/2020, los administradores han reformulado las cuentas anuales de la sociedad de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, con el fin de subsanar errores relevantes para reflejar la imagen fiel de la compañía. El motivo es que se acordó y se procedió al pago de dividendos a los socios en importe superior al legalmente establecido ( art. 273 y 274 Ley de Sociedades de Capital, LSC ), exceso que deberá ser reintegrado por parte de los socios que lo percibieron indebidamente art.278 LSC .

Que los administradores al efectuar los cálculos de los dividendos máximos repartibles a los socios según la Ley de Sociedades de Capital no han tenido en cuenta el acuerdo de inadmisión dictado por la Administración de Montalbán de la AEAT de la rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2013, ni el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019, extendida al obligado tributario LIVETIX GROUP SL con alcance general.

Para efectuar los cálculos de los fondos que puede repartir la sociedad a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 en el acuerdo de la Junta General de 15/04/2020 los administradores parten de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012, 2013 que se han declarado prescritas por la Administración de Montalbán el ejercicio 2013 y por Inspección el ejercicio 2012.

Las partidas que a juicio de la Administración no son correctasde las que parten los administradores de la sociedad para calcular el importe de los dividendos distribuibles a los socios según la LSC en los ejercicios 2015 a 2018 y que procede modificar son las siguientes:

1º "Resultados de ejercicios anteriores repartibles": declaran los administradores 8.509,62 €, este importe resulta de restar a los "Fondos propios" que constan en las cuentas anuales rectificadas del ejercicio 2014 (12.121,82 €) la parte indisponible según los art.273 y 274 LSC (el capital social más el 20% del capital social para reserva legal), esto es 3.612,00 €.

Para calcular los fondos propios del ejercicio 2014 hemos de partir de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración, dado que no se admite la rectificación de esta autoliquidación (acuerdo de inadmisión dictado por Gestión)664.944,93 €, no serían disponibles fondos por importe de 3.612,00 € tal como declaran los administradores y habría que restar a estos fondos propios la base imponible negativa del ejercicio 2014 que resulta de las actas de Inspección NUM004 extendidas a LIVETIX GROUP SL 77.040,53 €; por tanto, los "Resultados de ejercicios anteriores repartibles" ascienden a 584.292,40 €(664.944,93 - 3.612,00 -77.040,53).

2º "Fondos propios anteriores" a la restitución de dividendos del ejercicio 2015: declaran los administradores 93,32 €, a este importe se llega teniendo en cuenta las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012 y 2013 que no han sido admitidas, la rectificación del ejercicio 2012 en el acta de Inspección a que venimos haciendo referencia y la rectificación del ejercicio 2013 por acuerdo del órgano de Gestión.

Para calcular los fondos propios del ejercicio 2015 hay que partir de los de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración que ascienden a 664.944,93 € y habría que restar a estos fondos propios la base imponible negativa del ejercicio 2014 que resulta de las actas de Inspección NUM004 extendidas a LIVETIC GROUP SL -77.040,53 € y sumar el resultado del ejercicio 124.456,91 €; por tanto, los "Fondos propios anteriores" al reparto de dividendos del ejercicio 2015 ascienden a 712.361,31 € (664.944,93 77.040,53 + 124.456,91).

3º Resultado del ejercicio de pérdidas y ganancias de 2015: declaran los administradores 140.262,37 € y el importe correcto asciende a 124.456,91 € (140.262,37 15.805,46 €), no han tenido en cuenta los administradores el pago del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio que resulta de las actas de Inspección 15.805,46 €.

El resultado de la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" en los ejercicios 2015 a 2018 asciende a:

EJERCICIO RESULTADO DEL EJERCICIO

2015 124.456,91

2016 201.412,40

2017 52.481,83

2018 48.197,32

TOTAL 426.548,46

Por tanto, los fondos repartibles a los socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL en los ejercicios 2015 a 2018 ascienden 1.010.840,86 € (584.292,40 + 426.548,46). LIVETIX GROUP SL repartió dividendos a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 por importe de 803.558,25 €.

Por otro lado, los socios no han acreditado la restitución de dividendos a la sociedad.

En definitiva, la sociedad LIVETIX GROUP SL no acordó y pagó dividendos a los socios por un importe superior al límite que marca la ley ( art. 273 y 274 LSC ) y no procede la restitución de dividendos de los socios a la sociedad del art.278 LSC .

[...]

... la persona solicitante ha presentado escrito de alegaciones, señalando, en síntesis, que esta Administración confunde los planos tributario y mercantil, mezclando conceptos impositivos válidos para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con conceptos mercantiles, y por otro lado, que la falta de restitución del dividendo recibido por los socios no puede aducirse como impedimento a la devolución de la retención indebidamente practicada.

En contestación a estas alegaciones, cabe realizar las siguientes consideraciones:

[...]

A este respecto, para efectuar los cálculos de los fondos que puede repartir la sociedad a sus socios en los ejercicios 2015 a 2018 en el acuerdo de la Junta General de 15/04/2020, los administradores parten de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades rectificadas de los ejercicios 2012, 2013, ejercicios que se han declarado prescritospor la Administración, en concreto por la Administración de Montalbán el ejercicio 2013, y por Inspección de los Tributos el ejercicio 2012.

[...]

A este respecto, dado que no se admite la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, cabe indicar que para calcular el importe de los dividendos distribuibles a los socios, según la Ley de Sociedades de Capital ( LSC), en los ejercicios 2015 a 2018, hemos de partir de los fondos propios declarados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 presentada en plazo voluntario de declaración. En consecuencia, el cálculo efectuado por los administradores de la sociedad es incorrecto, tal y como se indicó en la propuesta de resolución.

[...]

Esta Administración se reitera en su motivación, puesto que teniendo en cuenta todo lo anterior, los fondos repartibles a los socios de la sociedad LIVETIX GROUP SL en los ejercicios 2015 a 2018 no superan el límite establecido en los artículos 273 y 274 de la LSC , por lo que no procede la restitución de dividendos a la sociedad.

Finalmente, en relación con la última alegación, sobre que la falta de restitución del dividendo recibido por los socios no puede aducirse como impedimento a la devolución de la retención indebidamente practicada, únicamente cabe reiterar lo indicado en la propuesta de resolución, indicando que si la sociedad LIVETIX GROUP SL no acordó y pagó dividendos a los socios por un importe superior al límite que marca la ley ( art. 273 y 274 LSC ) y no procede la restitución de dividendos de los socios a la sociedad del art. 278 LSC , en consecuencia, tampoco procede la devolución de la retención.

[...]

Disconforme el interesado presentó reclamaciones económico-administrativas que resultaron desestimadas.

La resolución desestimatoria del TEARM impugnada motiva, en síntesis, que:

«efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por la entidad reclamante, este Tribunal concluye que, tal y como se recoge en el acuerdo dictado por la oficina gestora y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital , en términos generales, el resultado del ejercicio a distribuir coincide con el saldo que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, no obstante, el concepto de beneficio distribuible es el total de los beneficios acumulados, es decir, los propios del ejercicio corriente y los anteriores que pueden ser distribuidos, por lo que al resultado del ejercicio habrá que añadir, en su caso, las reservas de libre disposición y el remanente de ejercicios anteriores.

En nuestro caso, examinados los cálculos efectuados por la oficina gestora, se entiende por este Tribunal Regional que los mismos se han ajustado a Derecho, y se procede a confirmar el acto impugnado, desestimando las pretensiones de la parte actora.

A mayor abundamiento, cabe añadir a lo anterior que, tal y como consta en el expediente, no se ha acreditado suficientemente la restitución de los dividendos, aportándose documento privado firmado por el administrador de la entidad, que también figura como socio al 99,83% y, por ende, perceptor de tales dividendos».

En el escrito de demanda,el demandante reitera, en síntesis, las manifestaciones vertidas con ocasión del expediente administrativo y de las reclamaciones económico-administrativas:

- Que el recurrente ha resultado perceptor de dividendos cuya distribución, por contravenir el art. 273.2 de la LSC, deben ser restituidos conforme al art. 278 de la LSC.

- Error en los cálculos efectuados por la Oficina Gestora y el TEAR acerca del máximo dividendo a distribuir a los socios de LIVETIX porque mezclan el plano tributario (válido para la liquidación del IS) con el mercantil (fondos propios, dividendos repartibles o rectificación de cuentas anuales). Es a este último al que hay que atender para determinar las sumas que pueden ser objeto de distribución como dividendos.

Entre finales de 2017 y principios del ejercicio 2018, LIVETIX tuvo conocimiento de la defectuosa contabilización que había llevado a cabo por la falta de contabilización de gastos determinante de la aprobación de unos resultados más elevados de los reales y, por ello, de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) mayor que la debida.

Esto da lugar a dos acciones, en el plano mercantil y en el tributario. Se celebra una junta general extraordinaria y universal en julio de 2018 para reformular las cuentas de los ejercicios 2013 a 2016, con objeto de aprobar los resultados una vez contabilizados adecuadamente los gastos. Se insta la rectificación de las declaraciones del IS de dichos periodos impositivos.

Tras la entrada de nuevos socios en septiembre de 2018 se celebra junta extraordinaria universal el 15 de abril de 2020 en que los socios concentraron su atención en el reparto de dividendos que se había producido en el período 2015 a 2018, aspecto que por cierta negligencia de la compañía no se había abordado en la junta de reformulación de las cuentas. En el acta se explican los cálculos hechos para determinar el importe máximo de los dividendos repartibles y el importe que debe reintegrarse conforme a los artículos 273 y 278 de la LSC por comparación con los repartidos efectivamente.

- Por distintas circunstancias, el recurrente no ha podido reintegrar a día de hoy el exceso de dividendo percibido, que aparece en la contabilidad social. La sociedad dispone de acción legal para exigirle su pago y el socio queda obligado a atenderlo, y en caso de no hacerlo o de verse relevado de ello por voluntad de la Sociedad, el tratamiento fiscal sería de liberalidad o de posible rendimiento capital mobiliario. En uno u otro caso, el exceso del dividendo indebidamente producido se vería afectado por una innegable doble imposición, de no mediar la devolución del IRPF.

- Tanto por haber soportado la retención por el 19% del dividendo distribuido como por el exceso sobre las retenciones ingresado directamente por el contribuyente, el demandante ha de ser beneficiario de la devolución que se solicita, una vez sea reconocido su derecho en el presente procedimiento.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose al contenido de las resoluciones recurridas.

Destaca que el recurrente incurre en error de concepto jurídico cuando señala que la normativa fiscal y la normativa contable/mercantil "son completamente independientes en su regulación" dada la significativa interrelación entre ambas normativas.

Con las correcciones establecidas en la LIS, la base imponible ha de coincidir con el resultado contable calculado precisamente por las normas mercantiles. Consecuencia es que en la cuenta de pérdidas y ganancias debe computarse el "impuesto sobre beneficios".

La sociedad en este caso no tomó en consideración, al objeto de determinar el resultado de los ejercicios 2015 a 2018, que se le había denegado la devolución del IS de 2013, que se había inadmitido la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2012 y que había suscrito de conformidad acta de inspección correspondiente al IS de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

Dichas correcciones afectan necesariamente a todos los periodos impositivos posteriores y, al no haberlo recogido así, la mercantil desfiguró por completo el resultado de sus ejercicios, lo que incide de manera directa e inmediata en los dividendos repartibles.

A mayor abundamiento, aunque se aceptara a efectos puramente dialécticos la existencia de un reparto de dividendos que superase los límites fijados por el artículo 273.2 LSC, no concurren en el caso los dos requisitos (que los perceptores conozcan la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no puedan ignorarla) que configuran el presupuesto básico de la restitución de dividendos que regula el artículo 278 LSC.

A lo anterior añade que el propio recurrente había prestado su conformidad al acta de inspección de 2015, por la que debía ingresar 2.349 €; que en todos los ejercicios a los que se refiere la solicitud de devolución concurren las circunstancias de ser el recurrente administrador único de la mercantil (hasta octubre de 2018) y socio al 99,83%, de modo que se identifica por completo la decisión de la sociedad con la voluntad del socio; la restitución de dividendos, no sólo no ha tenido lugar hasta el presente, sino que no se ha fijado el término en que deberá realizarse y, caso de aplazamiento, los plazos o el interés legal correspondiente; la ausencia de todo proceso impide probar y ni siquiera alegar los requisitos antes mencionados que configuran el artículo 278, a lo que se une la falta de prueba del resultado mercantil de los ejercicios 2015 a 2018, de la que necesariamente deriva el límite legal de distribución de dividendos, al haber estado conformada por lo que constituye la voluntad unilateral del recurrente.

Finalmente se constata que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial aplicable, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

La cuestión controvertida gira en torno al pretendido derecho del recurrente a la devolución de las retenciones practicadas por una sociedad e ingresadas en la Hacienda Pública, en los ejercicios 2015 a 2018, correspondientes a dividendos satisfechos al actor en los mencionados ejercicios en que era socio mayoritario (99,83%, del capital social) y administrador único de la mercantil, como consecuencia de la reformulación de las cuentas sociales anuales.

Se considera que la distribución de dividendos de esos ejercicios se llevó a cabo en importe superior al permitido por la Ley de Sociedades de Capital y se acuerda su restitución por los socios; restitución que el recurrente admite no haber efectuado.

El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala:

«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente()».

Dicho procedimiento es el recogido en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( RGAT). En particular, el artículo 128.1, relativo a la terminación, dispone lo siguiente:

«El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado».

En relación con el asunto que nos ocupa el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en su apartado 2, establece:

«Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos ()».

En el presente caso, como hemos señalado anteriormente, el interesado había consignado en sus autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015 a 2018, como rendimientos del capital mobiliario, dividendos satisfechos por LIVETIX GROUP SL, que habían sido objeto de retención e ingreso por parte de la sociedad.

Constata el recurrente en su solicitud de devolución de ingresos indebidos que debe restituir a la sociedad un importe total de 352.694,71 €, que es el importe del dividendo reintegrable a consecuencia del acuerdo adoptado por la sociedad de exigir la restitución del exceso del dividendo percibido. Con lo que considera que las retenciones que corresponden a esos dividendos (67.012,01 euros) deben ser objeto de reintegro por la AEAT al socio y recurrente.

Son hechos relevantes para la solución de la controversia los que siguen:

El 19 de julio de 2018 se celebra Junta General Extraordinaria de LIVETIX GROUP SL, en la que la mercantil reformuló las cuentas anuales de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con la finalidad de modificar las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios derivada de una transformación relevante de sus estados financieros que, por falta de contabilización de ciertos gastos, daba unos resultados acumulados notablemente superiores a los reales. En dicha junta no se decide modificar el reparto de dividendos que se había acordado en las Juntas Generales que se rectificaban.

En Junta General Extraordinaria celebrada el día 15 de abril de 2020, se reformulan las cuentas anuales de los ejercicios 2015 a 2018, con la finalidad de reducir la distribución de dividendos.

A raíz de la primera de las juntas generales extraordinarias mencionadas la mercantil presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016. Como consecuencia de la misma se incoó a dicha mercantil un procedimiento de inspección del que, a los efectos que aquí interesan, cabe destacar:

- Se le denegó la devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2013.

- Se le denegó asimismo la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2012 por importe de 322.052,87 €.

- Se extendió el Acta de conformidad NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, de fecha 31/10/2019.

La sentencia número 1095/2022 del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022, recurso de casación 4797/2020, en supuesto similar al de autos establece como doctrina legal:

«Como hemos dicho anteriormente, la posibilidad de reformulación de las cuentas se ciñe al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas y, de un modo ciertamente extraordinario, en el lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación.

La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad.

Pues bien, dicho todo eso, la doctrina que fijamos es la siguiente: Cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos».

Por otra parte, la STS de 28 de mayo de 2025, FJ 4º, RC 3174/2023, señala que «[L] a indefinición de la norma tributaria, o no descriptiva, de lo que se considera renta en el Impuesto sobre sociedades, requiere que se acote este elemento de la obligación tributaria con otras disposiciones que precisen cuales son los competentes(componentes) que se someten a tributación y como deben determinarse. La integración del hecho imponible se hace a través de las normas mercantiles y contables. Expresa remisión al resultado contable se hace en el artículo 10.1 del TRLIS, que se erige en el elemento definidor y cuantificador nuclear del impuesto. La tarea de las normas fiscales se circunscribe a efectuar, sobre ese resultado contable, los correspondientes ajustes positivos o negativos para perfilar el hecho imponible y su cuantificación.[...]».,,

Finalmente, el artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital señala:

«Artículo 273. Aplicación del resultado.

1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».

En contra de lo sostenido por el actor, no existe una desvinculación entre la normativa mercantil y la fiscal. La integración del hecho imponible se hace a través de las normas mercantiles y contables. Tal y como establece el artículo 273 de la LSC, la doctrina antes mencionada y recoge la resolución recurrida, el resultado del ejercicio a distribuir coincide con el saldo que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Con todo el concepto de beneficio distribuible, el que la sociedad puede repartir como dividendo a los socios, se calcula a partir de los beneficios acumulados, es decir, los propios del ejercicio corriente y los anteriores que pueden ser distribuidos. Por lo que al resultado del ejercicio habrá que añadir, en su caso, las reservas de libre disposición y el remanente de ejercicios anteriores.

Por ello, los cálculos de los fondos que se podían repartir por la sociedad a los socios en los ejercicios 2015 a 2018 que se realizan en la Junta General de 15 de abril de 2020 sin tener en cuenta, ni el acuerdo de inadmisión de rectificación de autoliquidación del IS de los ejercicios 2012 y 2013, ni el contenido del acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, no son correctos.

Por el contrario, los cálculos efectuados por la Oficina Gestora que tiene en cuenta estas circunstancias y que parte de los fondos propios declarados en periodo voluntario en el IS ejercicios 2012 y 2013, puesto que se inadmitió la rectificación (del ejercicio 2012 en el acta de Inspección y la rectificación del ejercicio 2013, por acuerdo del órgano de Gestión), y del resultado de las mencionadas actas de inspección, para calcular los dividendos repartibles, por no exceder del límite establecido en los artículos 273 y 274 de la LSC, es correcto.

En consecuencia, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del IRPF correspondiente a los ejercicios 2015 a 2018 por el hecho de la reformulación de cuentas promovida en 2020, aunque se refiera a ese periodo.

A lo que se añade que el propio interesado viene a reconocer que los dividendos en cuestión no han sido restituidos a la sociedad, ni verosímilmente se va a proceder a su devolución puesto que no consta que se haya reclamado por la sociedad, con lo que la devolución de la retención interesada resulta de todo punto improcedente.

En consideración a lo expuesto debe ser desestimado el recurso.

TERCERO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación