Sentencia Contencioso-Administrativo 122/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 332/2025 de 25 de febrero del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 17 de diciembre de 2024 por la cual se estima en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra acuerdos de liquidación, de sanción y acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 87.397,91 euros, 35.451,43 euros y 9.926,40 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 179.310,40 euros, que son reducidos en la liquidación a 18.750,91euros.

No se admiten los gastos cuya vinculación con la actividad ejercida no queda acreditada, como son los gastos de vehículos, de desplazamientos, comidas, viajes y gastos relacionados con los inmuebles situados en la DIRECCION000 y DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid) y DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares) no afectos a la actividad profesional, así como gastos de la mutualidad de la abogacía. Se imputan también rentas inmobiliariaspor inmueble situado en DIRECCION002 de CALVIA (ILLES BALEARS).

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madriddesestima la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la liquidación. En cuanto a las reclamaciones interpuestas contra la sanción y contra el acuerdo de exigencia de la reducción de sanción, se estiman.

En relación al fondo de la regularización, confirma el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

«... la parte reclamante interpuso reclamación económico-administrativa, la cual fue resuelta en sentido estimatorio, en fecha 25 de abril de 2023 ( NUM003), acordándose la anulación de la liquidación por haberse producido el defecto formal de la ampliación del alcance en la propuesta de liquidación provisional, en consonancia con la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso casación nº 5101/2020 ), así como la anulación de la sanción al haberse anulado la liquidación.

- Posteriormente, en ejecución de la resolución anterior, la Oficina Gestora inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada por medio de propuesta de liquidación provisional en fecha 18 de julio de 2023, terminado dicho procedimiento por medio de la liquidación provisional citada en los Antecedentes de Hecho.

Pues bien, la resolución de este mismo Tribunal mencionada no declaró nulo de pleno derecho los actos mencionados, sino que fueron anulados de conformidad al criterio del Tribunal Supremo, en su sentencia número 5101/2020, de fecha de 3 de mayo de 2022 , ...

En este punto, procede analizar si ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, la normativa aplicable a este caso concreto se encuentra en los artículos 66 a 68 de la LGT .

... teniendo en cuenta que el primer procedimiento se inició mediante requerimiento notificado en fecha 13/04/2021 y toda vez que la oficina gestora inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada con la notificación de propuesta de liquidación provisional en fecha 18/07/2023, existen suficientes actos que interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por IRPF 2016.

Por consiguiente, se concluye que no se ha producido la prescripción.

[...]

Por lo que se refiere al fondo de la cuestión que se plantea del expediente...

...En cuanto a la deducibilidad de los gastos relacionados con vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada la afectación exclusiva de estos a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF. ..

... a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

... En relación con los gastos no vinculados (desplazamientos, viajes, comidas, atención a clientes, etc.), es criterio reiterado en distintas resoluciones tanto de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, TEAC y sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y Tribunal Supremo, que la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

... En el caso concreto, del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados. Por otro lado, la documentación aportada no acredita la vinculación de los viajes con el ejercicio de su actividad, por lo que no constituyen gasto deducible.

... En cuanto a los gastos asociados a los inmuebles que la Oficina Gestora considera no afectos a la actividad económica, siendo las pruebas documentales aportadas al expediente las siguientes: Contrato de arrendamiento de la vivienda sita en la DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid); Certificado del ICAM en el que se hace constar que Teodulfo se incorporó a dicho Colegio el 01/03/1991, figurando en la actualidad como ejerciente. Se detalla que, en los ficheros de la Compañía, figura como despacho profesional el situado en DIRECCION002-SANTA PONSA ISLAS BALEARES; Modelo 036 de alta de la vivienda situada en DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares); Póliza de seguro Axa sobre la vivienda de DIRECCION000; Escritura con protocolo nº 335 de fecha 28/01/2006 de leasing inmobiliario del inmueble ubicado en la DIRECCION000, de Las Rozas (Madrid); IEDMT y IVTM del ejercicio 2007 liquidados, ambos, en el Ayuntamiento de Las Rozas (Madrid); Programación Legal Week Italia e invitación Step Awards y E-mails Legal Week Italia y Step Awards.

Pues bien, del examen de la documentación citada, este Tribunal considera, tal y como afirma la Oficina Gestora, que la parte reclamante no ha acreditado de manera fehaciente que los inmuebles situados en la DIRECCION000 y DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid) y DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares) se encuentren afectos a la actividad desarrollada.

Por último, en cuanto a los gastos no admitidos de la Mutualidad de la Abogacía y a la imputación de rentas inmobiliarias, ante la falta de alegaciones durante el procedimiento de comprobación limitada y la falta de alegaciones ahora en vía económico-administrativa, entendemos que ha prestado conformidad a dichos ajustes regularizados, no observando este Tribunal vicio alguno en los mismos, por lo que procede confirmar la esta parte de la regularización por ser ajustada a Derecho».

En lo que se refiere al acuerdo sancionador se aprecia que carece de la necesaria motivación de la culpabilidad, por lo que se anula.

En cuanto al acuerdo de exigencia de reducción, una vez anulada la sanción que trae causa de esta, se declara que no procede la exigencia practicada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación.

El demandante sostiene, en síntesis, que los actos de ejecución de la anterior resolución del TEARM de 25 de abril de 2023 son contrarios a derecho, por haber prescrito el derecho a liquidar por parte de la Administración. El TEAR anuló la liquidación y sanción impugnadas, sin ordenar la retroacción de actuaciones, dado que el motivo de la anulación no es un mero defecto formal, sino una infracción grave del art. 217.1. e) de La Ley General Tributaria que convierte en nulos los acuerdos de liquidación e imposición de la sanción, por haber sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello.

Se defiende también la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos. Se reitera el actor en las alegaciones efectuadas en la vía administrativa y económico-administrativa.

Por lo que respecta a la imputación de la renta inmobiliaria del inmueble sito en DIRECCION002, se trata de un inmueble afecto a la actividad profesional; afectación total que fue admitida en comprobaciones relativas a ejercicios anteriores al demandante, tanto de IRPF como de IVA, en los que la actividad empresarial se desarrolló de forma similar y con medios parecidos a los de 2016. Fue comprado por esa razón y con ese destino en septiembre de 2005, y así se comunicó oportunamente a la AEAT en 2005 a través de la declaración censal a AEAT en que se declaró la afectación del 100%. En el expediente de comprobación de IVA del ejercicio 2016 se aportaron las facturas emitidas a clientes de Islas Baleares, las cuales volvieron a aportarse ante el TEAR. Desde dicho despacho se han atendido numerosos procedimientos y asesoramiento en los que ha participado, incluso dando conferencias como actividad comercial y de captación de clientes, participando en procedimientos judiciales, y en numerosos expedientes administrativos, etc.

Idéntico tratamiento dio la AEAT a los gastos y cuotas soportadas correspondientes al despacho situado en la DIRECCION000, Las Rozas, Madrid.

Se trata de un cambio de criterio de la AEAT, criterio que vincula a la Administración por aplicación de los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima.

Insiste en que la actividad profesional que viene desarrollando desde hace años es la de Abogado con especialización en materia de planificación patrimonial. El trabajo se realizaba en 2016 desde los dos despachos ubicados en Madrid y Mallorca, sin perjuicio de sus desplazamientos a otras localidades ya que, aunque en estas localidades estaban sus principales clientes, éstos, a su vez, disponían de propiedades, sociedades y empresas en todo el territorio nacional y en el extranjero, al venir referidos sus servicios normalmente a patrimonios de cierta entidad.

En el expediente de Gestión consta certificado en el que el Colegio de Abogados de Madrid certifica que certifica el desarrollo de la actividad en el despacho profesional de la DIRECCION002, Santa Ponsa, Mallorca.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivió en una casa alquilada en Las Rozas DIRECCION001. La vivienda habitual del contribuyente ha sido siempre distinta de sus despachos profesionales.

Alega el demandante incongruencia omisiva y defecto de motivación en la regularización y en la resolución del TEAR por no contestar o no valorar todas las pruebas presentadas en el expediente administrativo.

La facturación al cliente final a través de una sociedad, AVANTIA ASESORAMIENTO FISCAL Y LEGAL, S.L., es el reflejo de una forma de colaboración profesional demandada en el mercado de los servicios jurídicos, por razones de marca y organizativas, actuando como una sociedad de intermediación de servicios profesionales, sin perjuicio de que los servicios al cliente final sean prestados directamente por el demandante. El disponer de un despacho propio y autónomo diferenciado de las oficinas de AVANTIA le permite al demandante mantener su referencia personal con sus clientes (su cartera de clientes) y su independencia y la continuidad de la actividad al margen de AVANTIA de la que es un socio minoritario.

En relación con los gastos de vehículo utilizado en exclusiva para la actividad, matrícula NUM004, se aportaron documentos acreditativos de la titularidad de otro vehículo AUDI Q7 NUM005 que era el que se utilizaba en 2016 para uso privado. La prueba aportada incluye justificantes de los desplazamientos realizados. El vehículo afecto en exclusiva a la actividad se encontraba reflejado en el libro de inversiones y amortizaciones. La exigencia probatoria de la "ausencia de uso particular" deviene en una verdadera "prueba diabólica" para el contribuyente, imposible de cumplir en toda su totalidad y extensión.

Los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes, permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y son una forma de fidelizar clientes y prescriptores. Este tipo de gastos fueron admitidos en comprobaciones de otros ejercicios por la AEAT dada la proporcionalidad con los ingresos generados.

Nada se dice en el acuerdo de liquidación sobre otra serie de conceptos de gasto que no han sido admitidos, tales como servicios de telefonía y telecomunicaciones que necesita el demandante para su actividad profesional. Son gastos absolutamente imprescindibles por tratarse de medios materiales básicos para el desarrollo de la actividad profesional, que permiten la total conectividad, necesarios en la relación con los clientes, en el desarrollo del trabajo técnico (consultas por internet de legislación, bases de datos profesionales, presentación y envío de escritos y documentos administrativos y judiciales, comunicación con los clientes, prescriptores, colaboradores, proveedores).

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso alegando la inexistencia de prescripción y de las infracciones procedimentales o de principios tributarios denunciados. La anterior resolución del mismo Tribunal de 25 de abril de 2023 no declaró nulos de pleno derecho los actos mencionados, sino que fueron anulados. No se ha producido la prescripción que se alega, por lo que la Administración podía y debía, en el legítimo ejercicio de sus potestades, liquidar el IRPF 2016 iniciando un segundo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción, interrumpida por las anteriores actuaciones anuladas ( artículos 66.a, 67.1 y 68.1. LGT) .

Tampoco se ha producido vulneración del principio de vinculación por los actos propios por tratarse de tributos diferentes, ejercicios distintos, con hechos distintos y prueba distinta, por lo que no existe ningún precedente que pueda vincular a la Administración.

Por otra parte, reitera los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación y sanción anulados por el TEAR en su resolución de 25 de abril de 2023. Prescripción del derecho a liquidar.

La demanda reitera las alegaciones de prescripción del IRPF 2016 que ya se plantearon respecto de la liquidación del IRPF anulada por el TEARM en la resolución de 25 de abril de 2023, de la que esta Sala y Sección 4ª hemos conocido en el recurso 706/2023, sosteniendo el recurrente que dicha resolución apreció la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada y, por ello, las actuaciones practicadas en ese primer procedimiento de comprobación limitada no interrumpieron la prescripción del derecho a la liquidación del IRPF 2016, ejercitado por la Administración a través del segundo procedimiento de comprobación.

Sobre esta cuestión en la sentencia dictada por esta Sala y Sección de esta misma fecha en el recurso 706/2023, que ha sido objeto de deliberación en la misma fecha que el recurso que nos ocupa, hemos dicho:

«Alega el recurrente que los actos de ejecución de resolución del TEARM recurrida son contrarios a derecho porque se apreció una infracción de procedimiento que no era formal, por defectos formales subsanables, sino sustantiva.

No estaríamos en un supuesto de mera anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, que no permite la retroacción de actuaciones.

No es posible la apertura de una nueva comprobación tributaria del IRPF de 2016 y de nuevo expediente sancionador, que conllevaría un doble tiro, prohibido en materia sancionadora, con infracción del principio non bis in ídem.

Las actuaciones desarrolladas no han interrumpido el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En consecuencia, habría prescrito el derecho de la Administración para liquidar.

El Abogado del Estado considera que recurso debe ser desestimado, sin entrar a valorar las infracciones invocadas en la demanda, ya que la resolución impugnada no hace otra cosa que, precisamente, estimar las pretensiones anulatorias del actor, de forma que no puede este Tribunal pronunciarse sobre el fondo de una liquidación que ha sido anulada, siendo pacífica la doctrina jurisprudencial que impide recurrir -con excepciones, que no se dan en este caso- actos favorables ( Auto del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2019 ), y no pudiendo entablarse un procedimiento únicamente por la discrepancia en lo relativo a los motivos de la anulación.

De hecho, el propio demandante reconoce que ha recurrido ya en vía administrativa y económico-administrativa los distintos acuerdos que se han dictado en ejecución de la resolución recurrida, reiterando los argumentos de fondo, lo que hace que esta demanda deba ser calificada incluso como temeraria.

Pues bien, el artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance, cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales ( artículo 239.3, primer párrafo, LGT ).

Señala:

Artículo 239. Resolución.

1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes. [...]

En este caso, la resolución de 25 de abril de 2023 del TEARM da la razón al reclamante anulando los acuerdos de liquidación y sanción del IRPF de 2016 recurridos, aunque apreciando un motivo de anulación no invocado por el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 239.

En las alegaciones que el recurrente presentó en las reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y la sanción no articuló motivos de nulidad de pleno derecho, sino de anulabilidad (deducibilidad de los gastos, infracción de la doctrina de los actos propios, falta de motivación de la liquidación, principio de regularización íntegra), tal y como consta en los escritos correspondientes que obran en el expediente.

Por tanto, lo declarado por el TEARM se ajusta a lo solicitado por el reclamante.

Por otra parte, no se decreta en la resolución recurrida la retroacción de actuaciones, ni tampoco se ha producido tal retroacción, sino que anulada la liquidación (y la sanción derivada de la misma) se ha iniciado un nuevo procedimiento por considerar la Administración que no había transcurrido el plazo de prescripción. Lo que, en su caso, ha de decidirse en el recurso correspondiente contra las nuevas liquidación y sanción (pende ante esta misma Sala y Sección el recurso jurisdiccional formulado por el recurrente frente a la resolución del TEARM de 17 de diciembre de 2024 por la que se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas presentadas por el actor contra la nueva liquidación y sanción dictadas en el expediente que se tramita tras la ejecución de la resolución del TEARM de 25 de abril de 2023 ahora impugnada; recurso sobre el que se ha dictado sentencia de esta misma fecha al haber sido deliberados conjuntamente los recursos 706/2023 y 332/2025).

En cualquier caso, esta misma Sala y Sección de Apoyo a la Sección 5 en sentencia de fecha 1 de octubre de 2025, recurso 2211/2021 , hemos declarado, contra lo sostenido por el actor en este recurso, que el defecto procedimental apreciado es de anulabilidad, que es lo que se declaró.

Hemos dicho (Subrayado añadido):

«SEGUNDO. - Alcance del procedimiento de comprobación limitada. Extralimitación.

En línea con los derechos que reconoce al contribuyente el art. 34.1.ñ) de la LGT «derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley»- el art. 137 LGT , primero de los destinados a la regulación del procedimiento de comprobación limitada y dedicado a su iniciación, dispone, en su apartado 2, que «el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones».

Por su parte, el art. 164 RGGIT, dedicado a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, en su apartado 1, establece que «con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones».

La problemática suscitada sobre la posibilidad y los requisitos para la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación limitada y sobre la consecuencia jurídica derivada del hecho de haberse excedido el acto administrativo final del alcance inicialmente determinado, ha dado lugar a diversos pronunciamientos entre los que, sin duda, han de destacarse los del Tribunal Supremo. Entre otros, la STS de 3 de mayo de 2022, recurso 5101/2020 , fija la siguiente doctrina:

«En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación».

En estos mismos términos se pronuncia la STS de 5 de diciembre de 2023, recurso 6996/2022 .

De acuerdo con esta jurisprudencia, el vicio de extralimitación en relación con el alcance del procedimiento de comprobación limitada es un vicio de anulabilidad del art. 48.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

También hemos señalado en sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 17 de julio de 2024, recursos 1670 , 2119 y 2121/2021 , el mismo vicio cabe apreciar cuando, sin haberse acordado la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación limitada, el órgano gestor se extralimita respecto del alcance previsto para las mismas al iniciarse el procedimiento, extendiendo la regularización a elementos que quedaban fuera de dicho alcance.

[...]

... la deducción por adquisición de vivienda habitual constituye un objeto de comprobación diferente a la inicial, imposible de encuadrar en la revisión de los gastos deducibles y, al tener lugar en la propuesta de liquidación, constituye una extralimitación del órgano de gestión que ha sido expresamente vedada por la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta. Ello supone la invalidez del ajuste realizado consistente en eliminar la deducción por adquisición de vivienda habitual, debiendo ser anulado el acuerdo de liquidación en este extremo, en línea con el criterio de esta Sala adoptado en pronunciamientos anteriores ( sentencia de esta Sala, Sección 4ª, de 9 de diciembre de 2024, recurso 1037/2022 )».

En definitiva, este recurso que nos ocupa ha de ser desestimado por las razones expuestas, al haber dado al recurrente la razón el TEAR anulando la liquidación y sanción recurridas».

Por lo expuesto no cabe apreciar que se haya producido la prescripción que se alega. La Administración podía, en el legítimo ejercicio de sus potestades, liquidar el IRPF 2016 iniciando un segundo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción, interrumpida por las anteriores actuaciones anuladas.

De acuerdo con el artículo 66. a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por su parte, el artículo 67.1 de la LGT preceptúa, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

«Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.(...) ».

El artículo 68 de la LGT dispone lo siguiente:

«1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

(...)

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

(...)».

Como refiere la resolución recurrida, teniendo en cuenta que el primer procedimiento se inició mediante requerimiento notificado en fecha 13/04/2021 y toda vez que la oficina gestora inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada con la notificación de propuesta de liquidación provisional en fecha 18/07/2023, existen actos que interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por IRPF 2016.

Por consiguiente, no se ha producido la alegada prescripción.

TERCERO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM. Doctrina de los actos propios.

1. En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

2. El recurrente sostiene también que se ha vulnerado el principio de vinculación por los propios actos, manifestando que las circunstancias en las que se prestaron los servicios y los medios utilizados en el ejercicio comprobado eran similares a los empleados en ejercicios anteriores en los que también hubo comprobaciones previas similares por parte de la AEAT, admitiéndose la afectación del anterior despacho sito en Las Rozas a la actividad profesional, sin practicar regularización alguna al respecto, en especial respecto de los gastos más importantes vinculados a la actividad profesional, sin que desde entonces se haya producido cambio alguno en cuanto a la forma, organización y medios materiales principales utilizados en el desarrollo de la misma.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, la actividad profesional en los ejercicios y periodos señalados se desarrollaba en un inmueble sito en la DIRECCION000, que es diferente del que se trata en el caso de autos que es la vivienda de la DIRECCION003 de Las Rozas, por lo que estaríamos ante situaciones diferentes que no permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios a los gastos relacionados con la oficina.

Finalmente señalar que esta misma alegación del actor de que en las comprobaciones de ejercicios anteriores la AEAT admitió la deducción de los mismos gastos que ahora rechaza, por lo que estima que ha variado su criterio sin justificación, la hemos contestado también en otras sentencias.

Así en la de esta misma Sala y Sección 5 de 12 de enero de 2022, recurso 108/2020, se decía:

«... la transgresión de la doctrina y de los principios que invoca la parte recurrente solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.

Así, los argumentos que figuran en la liquidación impugnada (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de relieve que la Agencia Tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de las deducciones controvertidas.

Las razones expuestas por la AEAT son objetivas, generales y avalan plenamente su decisión, de modo que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su adecuación a Derecho, y no por las diferencias que pueda presentar respecto de actuaciones precedentes.

No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada.

Además, hay que recordar que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 ).

Aparte de todo lo expuesto, la liquidación recurrida no constituye un acto aislado de la Agencia Tributaria, pues consta en la base de datos de esta Sección que don Teodulfo también ha impugnado las liquidaciones referidas a los ejercicios 2013 y 2016 del IVA (recursos 101/2020 y 78/2020, respectivamente).

En definitiva, el actor ha tenido perfecto conocimiento de las razones que dieron lugar al rechazo de la deducción de las cuotas antes referidas, y ello le ha permitido ejercer con plenas garantías su derecho de defensa, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado».

CUARTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Administración ha fundado su decisión en las consideraciones de la liquidación provisional relativa al ejercicio 2016, de que extraemos los siguientes particulares:

En la declaración del IRPF del ejercicio 2016, el contribuyente declara unos ingresos de 819.193,54 euros y unos gastos de la actividad económica en estimación directa simplificada por importe de 177.310,40 euros.

Por un lado, se admite la deducibilidad de los siguientes gastos (16.750,91 euros):

- Cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social por importe de 14.321,16 euros.

- Seguro médico, por importe de 500,00 euros, en base a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF .

- Servicios de profesionales independientes (FAGUIPER S.L.), por importe de 1.500,00 euros (apuntes con nº 5, 17, 42, 66, 100, 119, 144, 159, 172, 189, 210 y 228).

- Colegio profesional, por importe de 429,75 euros.

Por otro lado, no se admite como deducible la cantidad de 160.559,49 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

GASTOS VEHÍCULO (asientos nº 3, 12, 16, 28, 35, 41, 47, 48, 52, 65, 68, 71, 86, 93, 95, 106, 114, 118, 124, 125, 133, 136, 140, 141, 146, 150, 152, 153, 155, 156, 169, 177, 180, 184, 185, 191, 194, 201, 202, 207, 208, 214, 216, 226, 242, 254, 260 y 268).

... para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

... Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

GASTOS NO VINCULADOS (asientos con nº 2, 4, 10, 11, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 29, 32, 34, 51, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 70, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 81, 82, 84, 88, 89, 94, 97, 98, 99, 101, 104, 105, 107, 108, 109, 111, 113, 115, 116, 117, 121, 122, 123, 126, 129, 130, 131, 132, 135, 142, 143, 147, 149, 170, 174, 179, 182, 183, 186, 188, 190, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 209, 211, 213, 218, 219, 222, 225, 229, 230, 231, 233, 234, 235, 236, 237, 238, 239, 240, 241, 243, 244, 245, 246, 247, 248, 249,250, 252, 253, 255, 256, 258, 259, 262, 263 y 266).

En cuanto a los gastos asociados a desplazamientos, relaciones públicas, comidas, viajes, hoteles, atenciones a clientes, etc.... La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

En el caso concreto de los gastos correspondientes a desplazamientos mediante taxi, debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifica los lugares de salida y de destino y no se justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal, esto es, el interesado no acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

Además, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

...Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Asimismo, señalar que la tarea de comprobación ha resultado harto difícil puesto que el declarante no ha aportado las facturas de gastos numeradas y ordenadas en el mismo sentido que aparecen en el mencionado libro y, tal como se pedía, expresamente, en el requerimiento notificado el día 14-04-2021 y, gran parte de las mismas, no han sido presentadas.

... GASTOS INMUEBLES NO AFECTOS (asientos nº 1, 6, 7, 8, 9, 13, 14, 15, 18, 30, 31, 33, 36, 37, 38, 39, 40, 43, 45, 46, 49, 50, 53, 67, 69, 80, 83, 85, 87, 90, 91, 92, 96, 102, 103, 110, 112, 120, 127, 128, 134, 138, 139, 145, 148, 151, 157, 158, 160, 161, 162, 163, 164, 165, 166, 167, 168, 171, 173, 175, 176, 178, 181, 187, 193, 203, 204, 205, 206, 212, 215, 217, 220, 221, 223, 224, 232, 251, 257, 261, 264, 265 y 267).

En lo relativo a los inmuebles de la DIRECCION000 y DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid) y DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares), tal como se deriva de los previos procedimientos de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2017 e IVA ejercicios 2017 y 2018, se desprende que los mismos no se encuentran afectos a la actividad profesional, lo que determina el rechazo de todos los gastos de suministros, leasing, seguros, comunidad de propietarios, impuestos o alquiler relacionados con los mismos.

Cabría aquí hacer una serie de precisiones.

... Teodulfo consta como trabajador autónomo desde el 01/10/2003, habiendo prestado, desde esta fecha, sus servicios profesionales como abogado a la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L (B84204304) y Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L. (B84327832). Del mismo modo, desde el ejercicio 2005 es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Así, prácticamente, la totalidad de los ingresos obtenidos (99,19%) derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L., entidad que tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid.

En el ejercicio 2016 sus ingresos se incrementan de forma considerable respecto a los periodos anteriores, pasando de los 257.000 euros de media entre los años 2010 a 2015 a los 819.193,54 euros y 829.996,53 euros en 2016 y 2017 respectivamente y a 756.532,43 euros en 2018. Fuera de lo anterior, no consta ningún otro cliente al que el Sr. Teodulfo preste sus servicios profesionales.

La tercera. Hasta la fecha, tiene dado de alta como local afecto a la actividad, la vivienda situada en DIRECCION000, de Las Rozas (Madrid) y declara como inmueble afecto la vivienda unifamiliar situada DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares).

El obligado tributario deduce en la declaración del IRPF ejercicio 2016, gastos de suministros, comunidad de propietarios, intereses hipotecarios, seguro, tasas e IBI de las viviendas situadas en DIRECCION000 y DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid) y DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares), la cual, ésta última consigna como inmueble afecto a su actividad.

Tanto en el procedimiento de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2017 como en el de comprobación multiperíodo del IVA 2017 y 2018, se solicitó prueba para que acredite la afectación al desarrollo de su actividad profesional de dichos inmuebles. Sin embargo, la prueba aportada por el obligado tributario no resultó suficiente para probar la afectación a la actividad profesional, afectación que la Ley exige para admitir la deducción de los mencionados gastos.

Por un lado, como pruebas documentales de la afectación de los inmuebles anteriores a la actividad profesional ha aportado:

- Contrato de arrendamiento de la vivienda sita en la DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid).

- Certificado del ICAM en el que se hace constar que Teodulfo se incorporó a dicho Colegio el 01/03/1991, figurando en la actualidad como ejerciente. Se detalla que, en los ficheros de la Compañía, figura como despacho profesional el situado en DIRECCION002-SANTA PONSA ISLAS BALEARES. Consta como dirección de correo electrónico DIRECCION004.

- Modelo 036 de alta de la vivienda situada en DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares).

- Póliza de seguro Axa sobre la vivienda de DIRECCION000.

- Escritura con protocolo nº 335 de fecha 28/01/2006 de leasing inmobiliario del inmueble ubicado en la DIRECCION000, de Las Rozas (Madrid).

- IEDMT y IVTM del ejercicio 2007 liquidados, ambos, en el Ayuntamiento de Las Rozas (Madrid).

- Programación Legal Week Italia e invitación Step Awards.

- E-mails Legal Week Italia y Step Awards.

No obstante, este órgano gestor considera que los documentos aportados por el obligado tributario no son suficientes y no hacen prueba para justificar la afectación a la actividad de los inmuebles anteriormente referidos... la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada exclusivamente por el consultante.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Sin embargo, no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional ni la declaración censal modelo 036. El obligado tributario tampoco ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles.

2.- La póliza de seguro de la vivienda de la DIRECCION000 y el certificado del ICAM en el que se hace constar que el Sr. Teodulfo tiene en el inmueble de DIRECCION002 de Calvia su despacho profesional, no acreditan, por sí solos, la afectación de los mismos a la actividad. En el caso del Colegio de Abogados, se informa y certifica que el Sr. Teodulfo figura como colegiado desde el ejercicio 1991, indicando la dirección, teléfono y correo eléctrico que él mismo ha proporcionado al colegio el propio profesional.

3.- El hecho de que el contribuyente suscriba un régimen de leasing financiero para el inmueble sito en DIRECCION000, de Las Rozas (Madrid) no implica automáticamente, que se considere cierto su destino a despacho profesional, sino que esta afirmación debe probarse por el contribuyente. Así, la escritura pública con protocolo nº 335 de 28/01/2006 únicamente hace prueba del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, no del fin u objeto del propio arrendamiento financiero.

4.- El contrato de arrendamiento de la vivienda sita en la DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid), tampoco justifica la afectación a la actividad económica, pues, como se desprende de la cláusula 3, destino: "La vivienda se arrienda con la finalidad de ser destinada sólo y exclusivamente a vivienda, no pudiendo variarse el uso".

El inmueble se encuentra radicado en una urbanización de chalets o viviendas unifamiliares a las afueras de la localidad de Las Rozas, muy alejada de la zona comercial y de negocios del municipio. La vivienda cuenta con 93 y 94 metros cuadrados distribuíos en dos plantas, aparcamiento, trastero y amplias zonas comunes ajardinadas.

5.- Los correos electrónicos que aporta tampoco verifican la afectación del inmueble a la actividad. El hecho de que el obligado tributario identifique o califique en todo momento que las viviendas reseñadas anteriormente constituyen su despacho profesional, no hace prueba de que en esa dirección se esté llevando a cabo una actividad profesional. Enviar algún correo con intención de citar en una vivienda, que el obligado tributario califica como su despacho, no implica que el mismo lo sea, si no se aporta prueba sólida que lo sustente.

... Por su parte, en relación a invitaciones Legal Week Italia y Step Awards, señalar que, en los datos de contacto de la inscripción, D. Teodulfo hace constar como la antigua sede de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. (B84204304) de la Plaza Colon (torres Colon), 2 - PISO 18º de Madrid, así como el número de teléfono (913102217) y dirección de correo electrónico corporativos, lo que constituye un indicio más de que la actividad profesional que presta se lleva a cabo, en exclusiva, en la sede de la compañía de la que es socio y no en los domicilios que pretende afectar.

6.- Finalmente, las manifestaciones recogidas en los escritos presentados o los resguardos de los impuestos de matriculación o circulación del Audi Q7 NUM005, tampoco hacen prueba de la afectación, esto es, de que el obligado tributario utilice las viviendas señaladas a lo largo del escrito para ejecutar, efectivamente, una actividad económica.

La cuarta. Además de la prueba, que, claramente, consideramos insuficiente, esta oficina gestora, quiere mostrar una serie de presunciones que nos conducen a afirmar que el contribuyente no ha destinado ninguna de las viviendas descritas a despacho profesional.

Por una parte, en cuanto a la vivienda de la DIRECCION002 de Calvia (Islas Baleares) con referencia catastral NUM006, revelar que ésta se sitúa en una urbanización denominada " DIRECCION005" ubicada en una zona residencial a escasos metros de la costa, muy alejada de la zona comercial y de negocios de la localidad. La vivienda cuenta con 176 metros cuadrados, aparcamiento y trastero. Además, dispone de amplias zonas comunes con piscina y jardín.

De la información disponible podemos inferir que el citado inmueble se instituye como una segunda residencia vacacional que el obligado tributario pretende afectar a la actividad económica y, de esta forma, desprenderse de todos los gastos de mantenimiento que recaen sobre el mismo, así como de la elevada imputación de rentas inmobiliarias regulada en el artículo 85 de la LIRPF por encontrarse a su disposición durante los 366 días del año, derivándolo todo hacia el erario público.

Por otra parte, la vivienda de DIRECCION000, situada en el centro de la localidad de Las Rozas también se encuentra situada en zona residencial ( DIRECCION006) ubicada en las afueras de la localidad, excesivamente alejada de la zona comercial y de negocios. La vivienda cuenta con 94 metros cuadrados, aparcamiento, trastero y amplias zonas comunes ajardinadas.

Asimismo, los consumos de agua y electricidad de ambos inmuebles son constantes, por lo que no guardan relación con el posible de uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda. Además, que el obligado tributario en su declaración censal y autoliquidación del IRPF declare como vivienda habitual la situada en DIRECCION007 de Las Rozas no implica, necesariamente, que en sus otros inmuebles se desarrolle una actividad profesional.

De vital relevancia también es el hecho de que el 100% de sus ingresos, desde hace más de 16 años, proceden de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L., entidad de la que es socio al 33% (incluye Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L).

La íntegra totalidad de la documentación profesional aportada en los procedimientos de comprobación instruidos previamente vincula, en todo momento, al Sr. Teodulfo con Avantia, es decir, no existe ninguna actividad profesional desvinculada de esta entidad, no existe prueba de que el Sr Teodulfo lleve a cabo actuaciones de búsqueda de clientes, participación en seminarios, charlas, prestación de servicios independientes o cualquier otro tipo de actividad separada de la entidad Avantia. Por tanto, es lógico que el Sr. Teodulfo desempeñe toda su actividad en las oficinas de la entidad situadas en Paseo de la Castellana, sin que haya quedado acreditado documentalmente que emplee recursos propios que pudieran destinarse a la actividad de abogado a titulo independiente.

Incluso en el caso de que en su vivienda haya una habitación destinada a despacho, no se acredita per se que esa parte del inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño del inmueble, no siendo admisible como afecto a actividad, porque esporádicamente realice alguna actividad relacionada con su profesión, como ya se declaró en sentencias recursos 573/2011 y 1188/2015 .

En conclusión, esta Administración Tributaria determina que los indicios anteriores son suficientes para considerar razonable que en las viviendas descritas no se desarrolla ninguna actividad profesional y que, por tanto, no existe la afectación a una actividad económica que la normativa del IRPF exige para admitir la deducción de los gastos de suministros, seguro, intereses hipotecarios, comunidad de propietarios, tasas e IBI.

MUTUALIDAD ABOGACÍA

En lo referente a la Mutualidad de la Abogacía, el artículo 30.2.1ª de la LIRPF dispone que: ...

Como regla general, no constituyen gasto deducible de la actividad profesional, las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social del empresario o profesional. No obstante, sí serán gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, cuando actúen como alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social, y en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, por lo que en el caso que nos ocupa, como lo satisfecho a la Mutualidad General de la Abogacía NO actúa como alternativa al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social (RETA), pues también se satisface y deduce la cotización al éste, no procedería admitir como gasto deducible de la actividad la cantidad de 3.136,37 euros.

Asimismo, indicar que esta cuantía satisfecha a la Mutualidad General de la Abogacía ya consta como reducción de la base imponible en la casilla 413 y 415 de la declaración.

IMPUTACIÓN RENTAS INMOBILIARIAS

En otro orden de cosas, se incorpora la imputación de renta inmobiliaria del inmueble con referencia catastral NUM006 situado en DIRECCION002 de CALVIA (ILLES BALEARS), por importe de 2.435,58 euros (valor catastral revisado de 221.416,52 euros)

[...]

... en el supuesto que nos ocupa, al haberse producido ampliación del alcance en el mismo momento de dictar la propuesta de liquidación provisional (el 01-07-2021) y no en un momento anterior, concurría el defecto procedimental analizado en la STS de 3 de mayo de 2022 , por lo que el TEAR de Madrid procedió a acordar la anulación del acto impugnado, esto es, de la liquidación provisional del IRPF ejercicio 2016 notificada en fecha 08-09-2021.

... se ha dado pleno cumplimiento a lo ordenado en la resolución con nº NUM003 y NUM007 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (Sala Primera) de fecha 25 de abril de 2023, tanto anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 81.982,65 euros, como reconocer el derecho a la devolución por importe de 81.982,65 euros y el derecho a la devolución de los intereses de demora correspondientes ( artículo 32 de la Ley 58/2003 General Tributaria ).

Por tanto, el que el acto de ejecución del TEAR señalado en el párrafo anterior no ordene la retroacción de las actuaciones, no se debe más que al hecho de que no se trata, como se ha dicho anteriormente, de un defecto formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente, sino de una infracción del ordenamiento jurídico encuadrada en el apartado primero del artículo 48 de la LPAC , por lo que en aplicación del artículo 239.3 de la LGT no es necesaria la retroacción, sino que queda a decisión del órgano competente valorar la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada.

No siendo óbice ni impedimento, en consecuencia, esta calificación para el inicio de un nuevo procedimiento, esta oficina gestora dio apertura a un nuevo procedimiento de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016 mediante propuesta de liquidación provisional con referencia NUM008 que fue notificada el 18-07-2023 al disponer de datos suficientes para formular la misma, en virtud de lo establecido en el artículo 137.2 de la LGT (RES. TEAC 3799/2018, de 22/09/2021 y STS de 4 de marzo de 2021 (rec. nº 3906/2019 )).

[...]

..., en cuanto a la afirmación de que la Administración Tributaria no cuestionó en ejercicios previos la afectación del inmueble sito en DIRECCION002, de Mallorca, conviene precisar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 mayo 1988 , establece que la 'doctrina de los actos propios no puede aplicarse cuando a consecuencia de ello pueda prevalecer el interés particular de los sujetos afectados sobre el público protegido por el principio de legalidad, pues sin esta limitación se habría introducido en las relaciones del derecho público administrativo el principio de autonomía de la voluntad en la reclamación de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa'.

De lo anterior se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga criterios jurídicos.

... la regularización practicada por el IRPF en un procedimiento de comprobación limitada anterior, no puede vincular al procedimiento de comprobación limitada por el IRPF correspondiente a un ejercicio posterior, en este caso 2016 o, a la inversa, al ser diferente el ámbito temporal objeto de la comprobación.

[...]

... puntualizar que, de conformidad con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

Por su parte, la Resolución del TEARM impugnada confirma la liquidación con los argumentos que hemos sintetizado anteriormente.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Sobre la deducibilidad de los gastos de los inmuebles en que se ejerce la actividad.

Reclama el actor la deducción de los gastos vinculados a los inmuebles de DIRECCION002, Santa Ponsa, Mallorca y DIRECCION000, en Las Rozas, Madrid. Alega que han estado afectados en el ejercicio comprobado en un 100% a su actividad de abogado, siendo su vivienda habitual hasta abril de 2018 la de la DIRECCION001. de Las Rozas (Madrid).

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas ( DIRECCION001) desde el 27 de octubre de 2012, y presentaba en dicha dirección todas sus declaraciones fiscales de IRPF, IVA, etc., como igualmente estaba empadronado, tenía su DNI con dicha dirección, etc.

Alega que siempre ha tenido una vivienda habitual distinta de sus despachos profesionales.

El Colegio de Abogados de Madrid ha certificado que está colegiado con el número NUM009, y que el despacho profesional está en DIRECCION002, Santa Ponsa, Mallorca. También constan aportados documentos acreditativos como la declaración censal presentada 036; de la participación como abogado en la aceptación judicial de una herencia a beneficio de inventario en Mallorca de Inspecciones de la AEAT y de la CC. AA. de Baleares por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; facturas a clientes de Mallorca remitidas por Teodulfo como abogado y socio director de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L.

Pues bien, esta Sala tiene declarado que no cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

En definitiva, la normativa exige rellenar el modelo 036 y presentarlo correctamente en la AEAT. No obstante, esta Sección ha declarado de manera reiterada que este hecho -que en el caso de autos se ha producido respecto de uno de los inmuebles- tampoco es definitivo, pues lo fundamental es probar que el inmueble está efectivamente destinado a la actividad profesional y vinculado a la obtención de ingresos. El modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo.

En el caso de autos, a juicio de la Sala esto no se ha probado, debiendo mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y la afirmación del actor de que desarrollaba totalmente la actividad profesional en el ejercicio comprobado en dos inmuebles sitos en Mallorca y en Las Rozas de Madrid no ha sido demostrada.

Las circunstancias de estos inmuebles y de la actividad profesional del actor por la que obtiene los ingresos que declara, con un único cliente del que recibe esos ingresos, no permiten considerar acreditado lo que afirma, esto es, que se trate de dos locales afectados exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional como despachos de abogado.

Esto no puede deducirse automáticamente como parece dar a entender del hecho de residir en otro domicilio. Tampoco de la aportación de documentos de confección unilateral en los que se declare que el inmueble está destinado o va a serlo a despacho profesional. Máxime cuando existen otros datos indiciarios de los que se puede deducir lo contrario.

Dado que el recurrente ha mantenido otros recursos ante esta misma Sala y Sección 5 en los que se discutían las mismas cuestiones hemos de recordar los razonamientos que se hicieron para mantener el mismo criterio que la Administración sostiene sobre este asunto. Así, en la sentencia de esta misma Sala, Sección 5, de 12 de enero de 2022, recurso 78/2020, se vino a decir:

«Reclama el actor la deducción de los gastos vinculados al piso sito en la DIRECCION002, Calviá (Islas Baleares), alegando que dicho inmueble siempre ha estado afecto en un 100% a su actividad de abogado desde que fue adquirido, lo que se comunicó a la AEAT a través de la declaración censal presentada en fecha 29 de septiembre de 2005.

Así las cosas, esta Sección ha declarado de manera reiterada que el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo.

Dicho esto, el recurrente afirma que tiene clientes residentes en Mallorca y que ha expedido facturas a los mismos. Sin embargo, esa circunstancia no avala su pretensión, ya que no justifica la necesidad de disponer de la totalidad de un inmueble de 265 metros cuadrados construidos para desarrollar en Mallorca una actividad profesional esporádica, toda vez que, de acuerdo con los documentos aportados por el propio recurrente, las facturas emitidas entre los años 2007 a 2014 a tres clientes de Mallorca fueron expedidas por la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. (de la que aquel es socio junto con otros profesionales), constando la intervención del Sr. Teodulfo en diligencias de la Inspección de los Tributos de fechas 19 de abril de 2005 y 26 de julio del mismo año, así como su participación en la aceptación de una herencia, lo cual, como antes se ha dicho, no constituye prueba de los hechos en los que basa su pretensión, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado».

Ahora se insiste por el recurrente en las mismas pruebas, que analiza la liquidación recurrida a cuyos argumentos nos remitimos, sin aportación de otras decisivas sobre la actividad desarrollada en dichos inmuebles por el interesado, como ha puesto de manifiesto la Administración, con lo que la valoración probatoria debe ser la misma.

Asimismo, debe rechazarse, el argumento central de la tesis del demandante: el hecho de que pueda residir en otros domicilios y que estas viviendas no lleguen a constituir su residencia habitual no implica automáticamente que se encuentren afectas a su actividad profesional, y mucho menos de forma exclusiva.

Por lo demás, esta Sala viene declarando, como señala la sentencia de la Sección 5 de 17 de febrero de 2021, recurso1162/2019, que el certificado del Colegio de Abogados no puede acreditar por sí solo el ejercicio de la actividad, ya que no debe olvidarse que el domicilio profesional que consta en el Colegio de Abogados es el que se declara por los propios interesados.

Además, el contribuyente declara ingresos procedentes de un único cliente, estando sus oficinas situadas en Madrid, sin que quede acreditado que no desarrolle su actividad en las mismas.

Coincidimos en definitiva en que el contribuyente no aporta pruebas suficientes que acrediten que la totalidad de los inmuebles en cuestión estén destinados y allí ejerza su actividad profesional el actor en el ejercicio comprobado.

2. Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre ellas, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

La Administración ha sido exhaustiva al razonar la exclusión los gastos del vehículo en el sentido apuntado, por más que reconozca la realidad de los desplazamientos realizados por el actor en el desarrollo de la actividad profesional, pues ello no excluye un uso privado del mismo.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos al vehículo.

3. Sobre la deducibilidad de los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Sobre los gastos de atención a clientes, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias (Recurso 3454/2019), interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que[...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio[...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos[...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos',[...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de desplazamientos y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Como hemos señalado en otras ocasiones, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo viajes de carácter profesional, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Se exige que, para ser objeto de deducción, las comidas, atenciones a clientes y gastos de desplazamiento, etc. sean rigurosamente justificados como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, se realizan las atenciones, se efectúan los desplazamientos, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante gastos de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como deducibles.

4. Otros gastos. Gastos de telefonía, comunicaciones y servicios tecnológicos.

Como hemos señalado anteriormente denuncia el recurrente en relación con los gastos de telefonía, comunicaciones y servicios tecnológicos (teléfono, USB, cables, facturas por el uso del programa office 365 para el correo electrónico, Word, Excel, power point, one drive, ...) que no se mencionen en la liquidación, ni se cuantifiquen e identifiquen, alegando ausencia de motivación e incongruencia omisiva.

Por otra parte, defiende su deducibilidad por la necesidad de estos gastos para el desarrollo de la actividad profesional (consultas por internet de legislación, bases de datos profesionales, presentación y envío de escritos y documentos administrativos y judiciales, comunicación con los clientes, prescriptores, colaboradores, proveedores).

En este apartado procede confirmar el criterio administrativo porque la liquidación recurrida recoge los apuntes que se consideran deducibles y expresa los motivos por los que en su caso se rechazan los apuntes que reconoce como no deducibles.

El recurrente no argumenta su impugnación acreditando que los datos sean erróneos.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación.

SEXTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139.1 LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.