Sentencia Contencioso-Administrativo 109/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 226/2024 de 25 de febrero del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de enero de 2024 por la cual se estima en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021, siendo la cuantía de la reclamación de 43.038,86 euros y 20.971,26 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 109.713,36 euros, que son reducidos en la liquidación a 17.531,90 euros.

No se admiten los gastos cuya vinculación con la actividad ejercida no queda acreditada, como son los gastos de vehículo, de restauración, desplazamiento, y gastos relacionados con el inmueble que, según se alega, está afecto a la actividad de abogacía desarrollada.

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madridestima parcialmente la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la liquidación, considerando que debe corregirse la liquidación dictada, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe de 718,36 euros en el apartado de amortizaciones. En cuanto a la reclamación NUM002 interpuesta contra el acuerdo sancionador se desestima su pretensión anulatoria, y se confirma la sanción contra la que se reclama, excepto en el extremo que ha sido parcialmente estimado respecto de la liquidación.

En cuanto al fondo de la regularización, confirma en parte el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

«... en cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, donde alega que desarrolla su actividad profesional, ... son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 036 presentado como local afecto a la actividad, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid) (también en la póliza de seguro, y así mismo la ha comunicado al Colegio de abogados de Madrid).

... para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, ... éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado.

Y esto último no ocurre en el presente caso, no habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional.

[...]

El reclamante alega que los inmuebles sitos en DIRECCION001 y DIRECCION000, ambos en Las Rozas, se han utilizado de forma sucesiva y exclusiva como despacho profesional y no como vivienda habitual, como se acredita con: la nota de Encargo a INMOZOCO GESTION INMOBILIARIA de 12 de diciembre de 2016 por la que se encargó a la inmobiliaria "la compra de un inmueble para destinarlo en el área de las Rozas para cambiar y ampliar el despacho profesional existente actualmente en DIRECCION001 de Las Rozas"; compromiso de arras en el que se indica que el inmueble se va a adquirir para destinarse a despacho profesional; escritura de compraventa del inmueble sito en DIRECCION000 en el año 2017; facturas por los servicios de arquitectura por las obras realizadas en el mismo; contrato de ejecución de obras; póliza de seguro contratado por las obras a realizar.

Pues bien, en cuanto a la afectación a la actividad del inmueble situado en la DIRECCION000, de Madrid, este TEAR no considera que haya quedado probada, a la luz de los elementos de hecho que resultan del expediente:

- En relación con la constitución de la hipoteca para la compra de la vivienda, de la información de la entidad bancaria se desprende la vivienda adquirida lo es como primera vivienda.

- Las facturas de reforma y trabajos en DIRECCION000 describen servicios relacionados con una vivienda, entendida ésta como vivienda habitual y no como despacho. Se trata de una vivienda unifamiliar de más de 300 metros cuadrados, situada en una zona residencial de Las Rozas y rodeada de otras viviendas de idéntica tipología. La vivienda enajenada de DIRECCION001, situada en el centro de la localidad de Las Rozas también se encuentra situada en zona residencial ( DIRECCION002).

- Los consumos de agua y electricidad son constantes, lo que permite descartar el uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda.

- Por otra parte y como señala la Administración en el acuerdo impugnado, que el obligado tributario en su declaración censal y autoliquidación del IRPF declare como vivienda habitual la situada en DIRECCION003 no implica, necesariamente, que en las viviendas de Las Rozas se desarrolle una actividad profesional.

- La vivienda de la DIRECCION003, Madrid es propiedad de Dña. María Virtudes, madre del contribuyente. En esta vivienda también reside un hermano del obligado tributario.

- El 100% de los ingresos del interesado proceden desde hace años de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L. (de la que es socio al 33%), sin acreditar el ejercicio profesional de la actividad de forma desvinculada o independiente de dicha entidad, con oficinas en la calle Paseo de la Castellana, de Madrid.

- Aun asumiendo que en la vivienda familiar pudiese disponer de una habitación destinada a despacho, circunstancia que no queda acreditada, donde ocasionalmente realizase alguna actividad relacionada con su profesión, ello no implica que el inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño, ni siquiera parcial no pudiendo considerarse la afectación de una parte del citado inmueble a la realización de la actividad económica, en la medida en que el interesado tampoco ha proporcionado a la Oficina Gestora un cálculo coherente, basado en criterios reales, del porcentaje de afectación del inmueble único.

Debe tenerse en consideración asimismo los antecedentes que obran en este TEAR en relación con otras reclamaciones interpuestas por el mismo reclamante y en los que se indica:

- Desde el ejercicio 2005 el reclamante es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Prácticamente la totalidad de los ingresos obtenidos derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. En 2018 solo consta facturación a esta última (en el ejercicio que nos ocupa sucede lo mismo). Esta entidad tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid. Fuera de lo anterior, no consta ningún otro cliente al que el Sr. Romeo preste sus servicios profesionales.

- En el plano de la vivienda situada en DIRECCION000, dividido en varias estancias que se identifican todas ellas como despachos, archivos, sala de juntas y similares, no se identifica el profesional que ha efectuado el trabajo. Asimismo, cabe reseñar, que este plano nada tiene que ver con la descripción contenida en la escritura pública reproducida anteriormente, ni tampoco con el detalle de alguna de las facturas observadas. Instalación de cocina, trabajos de jardín y riego o instalación de estores en habitaciones son alguno de los conceptos detallados en las facturas.

Las facturas aportadas al procedimiento de comprobación IVA 2017 e IVA 2018 detallan servicios de reforma en diferentes estancias de la vivienda: cocina, baños y habitaciones, así como trabajos en jardín y parcela. Algunos de los detalles de las facturas son: facturación de casi 20.000 euros en bombillas, plafones e iluminación, sillones y mesas por más de 9.000 euros, sustitución de riego en jardín, colocación de estores en habitaciones (habitación yoga e invitados), colocación de cocina por 27.000 euros o baños y aseos completos por 20.000 euros.

- El obligado tributario no ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles señalados. Tampoco se ha aportado, respecto a la vivienda de DIRECCION000, proyecto de obra que permita identificar las obras y reformas realizadas, así como la autorización municipal para la realización de las mismas.

En la Escritura de compra de la vivienda de la DIRECCION000 así como en la póliza de seguro de las viviendas, tarjetas de visita... hace constar que en dicho domicilio tiene su despacho profesional, entendiendo la AEAT y confirmando este TEAR que tal circunstancia no acredita sin más la afectación a la actividad del inmueble, máxime con los hechos puestos de manifiesto en el expediente que más arriba se describen.

Lo mismo sucede con el hecho de que haya comunicado al Colegio de abogados de Madrid (ICAM) que el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica, pues ello no da veracidad alguna de la realidad del hecho declarado por el propio contribuyente, puesto que es un hecho que, unilateralmente, depende de su voluntad.

[...]

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, ...

Alega el reclamante que el vehículo por el que se deduce está afecto en su totalidad al desarrollo de su actividad, pues se utiliza para los desplazamientos realizados para visitar a los clientes. Que prueba de ello, es que dispone de otros vehículos (AUDI Q7 matrícula NUM004 y BMW matrícula NUM005), que utilizaba en el ejercicio 2021 para sus desplazamientos particulares.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

... En consecuencia, se desestiman las pretensiones actoras en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

[...]

En cuanto a los gastos de desplazamiento y gasolina, relaciones públicas, comidas, viajes, atenciones a prescriptores, etc. que tampoco se admiten, y que según alega el reclamante ante la Oficina Gestora, el desarrollo de su profesión implica el asesoramiento y representación de clientes en todo el territorio nacional; la necesaria captación de clientes y prescriptores de negocio; el mantenimiento de relaciones y reuniones con posibles clientes y posibles prescriptores de clientes.

Que todo ello le exige continuos desplazamientos sin los cuales no habría sido posible generar unos ingresos como los declarados, cuya realidad y tributación sin embargo la Oficina Gestora no niega.

...En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes realizados, tuvieran un carácter "estrictamente" empresarial, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos.

...En cuanto a los gastos de relaciones públicas, a través de comidas y atenciones, se alega en el procedimiento de comprobación que se intenta conseguir clientes, prescriptores que permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y es una forma de fidelizar.

...del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que todos los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en los tickets de restauración rechazados por la Administración, puesto que el reclamante no ha probado en ningún momento que los gastos de dicha comidas rechazados estén correlacionados con los ingresos de su actividad realizada (no siendo suficiente enumerar una serie de clientes con el objeto de correlacionarlos con los gastos cuya deducción pretende), por lo que en base a todo esto, resulta obvio para este Tribunal que los gastos de restaurantes (varios incluso en fin de semana) y demás gastos como atenciones de vino y champagne, no están relacionados con la actividad de abogacía ejercida por el reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones.

A mayor abundamiento debe reiterarse que, tal y como se ha expuesto, la admisión de los citados gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica requiere en primer lugar que quede debidamente acreditado que es el reclamante quien soporta el gasto, lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no se identifica el destinatario de la operación. En segundo lugar debe acreditarse que los mismos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, lo que a juicio de este Tribunal no sucede con los gastos de comida cuya deducción pretende. ...

[...]

En cuanto al gasto de amortización considerado deducible, bien es cierto que a la vista de la motivación expresada en el acto administrativo impugnado, no parece aceptarse la deducibilidad de ningún importe (desde luego se rechaza toda la amortización contabilizada que se corresponde con el inmueble y el vehículo) y tampoco figura importe alguno admitido en la liquidación que se contiene. No obstante, en los cuadros aclaratorios contenidos en los anexos, tras detallar el Libro Registro de Bienes de Inversión, sí figura marcada expresamente como "DEDUCIBLE" en el ANEXO 4, la amortización correspondiente al siguiente apunte:

"CTA 2170000, ADQUISICION 2.873,45 19-06-20, ELEMENTO Mac Book Pro (25,00%, AMORTIZA. LINEAL) 718,36"

Por tanto, en beneficio del obligado tributario, considera este TEAR que debe corregirse la liquidación dictada, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe correspondiente (718,36 euros).

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación y de la sanción con fundamento, esencialmente, en la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos. Se reitera el actor en las alegaciones efectuadas en la vía administrativa y económico-administrativa.

Insiste en que la actividad profesional que viene desarrollando desde hace años es la de Abogado con especialización en materia de planificación patrimonial. El trabajo se realiza desde el despacho de la Comunidad Autónoma de Madrid, sin perjuicio de sus desplazamientos a otras localidades ya que, aunque en Madrid estaban sus principales clientes, éstos, a su vez, disponían de propiedades, sociedades y empresas en todo el territorio nacional y en el extranjero, al venir referidos sus servicios normalmente a patrimonios de cierta entidad.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas DIRECCION004. La vivienda habitual del contribuyente ha sido siempre distinta de sus despachos profesionales. Desde su reforma, el despacho sito en la DIRECCION000 ha venido siendo utilizado en la actividad profesional y declarado como afecto al 100%, sin que constituya la vivienda habitual del demandante que, en 2020, se encontraba en la DIRECCION003, de Madrid. En abril de 2018 se trasladó a vivir a ese domicilio con su madre de avanzada edad con reducida movilidad, así como con su hermano incapacitado.

El inmueble de la DIRECCION000 ha venido a sustituir al anterior despacho situado en la DIRECCION001, también en las Rozas, respecto del cual tanto la Dependencia de Gestión Tributaria como la Dependencia de Inspección comprobaron respecto de ejercicios anteriores los gastos en el IRPF y las cuotas de IVA soportadas vinculadas al desarrollo de la actividad en dicho inmueble, sin que se practicase regularización alguna por este concepto, aceptándose la afectación exclusiva del inmueble a la actividad empresarial. El despacho en DIRECCION000 es producto, simplemente, de un traslado de la actividad a un despacho más grande. Existiendo total continuidad en la actividad profesional del demandante, y habiéndose aportado el mismo tipo de pruebas que en las comprobaciones previas, su rechazo habría requerido que este cambio de criterio se hubiera motivado adecuadamente.

En el expediente de Gestión consta certificado en el que el Colegio de Abogados de Madrid certifica como domicilio de despacho el de la DIRECCION000, y como dirección de residencia la de DIRECCION003.

Alega el demandante incongruencia omisiva y defecto de motivación en la regularización y en la resolución del TEAR por no contestar o no valorar todas las pruebas presentadas en el expediente administrativo.

La facturación al cliente final a través de una sociedad, AVANTIA ASESORAMIENTO FISCAL Y LEGAL, S.L., es el reflejo de una forma de colaboración profesional demandada en el mercado de los servicios jurídicos, por razones de marca y organizativas, actuando como una sociedad de intermediación de servicios profesionales, sin perjuicio de que los servicios al cliente final sean prestados directamente por el demandante. El disponer de un despacho propio y autónomo diferenciado de las oficinas de AVANTIA le permite al demandante mantener su referencia personal con sus clientes (su cartera de clientes) y su independencia y la continuidad de la actividad al margen de AVANTIA de la que es un socio minoritario.

En relación con los gastos de vehículo utilizado en exclusiva para la actividad se aportaron documentos acreditativos de la titularidad de otros vehículos AUDI Q7 NUM004 y BMW matrícula NUM005 que eran los que se utilizaban en 2021 para uso privado. La prueba aportada incluye justificantes de los desplazamientos realizados. La exigencia probatoria de la "ausencia de uso particular" deviene en una verdadera "prueba diabólica" para el contribuyente, imposible de cumplir en toda su totalidad y extensión.

Los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes, permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y son una forma de fidelizar clientes y prescriptores. Este tipo de gastos fueron admitidos en comprobaciones de ejercicios anteriores por la AEAT dada la proporcionalidad con los ingresos generados.

En cuanto a las amortizaciones el Anexo 4 remite a lo expuesto en los Anexos 1, 2 y 3, sin mayor explicación. El rechazo de plano de las amortizaciones sobre la base de que los activos no están identificados es claramente erróneo porque se aportó el libro de bienes de inversión en el que se detallan todos los elementos del inmovilizado afectos a la actividad. Además, figura un importe de 528,10 € que no se corresponde con ninguna dotación del cuadro de amortización. No se explica por la AEAT ni por el TEAR por qué no se admite la deducibilidad de la amortización de un iPad Pro adquirido el 29 de abril de 2020 en pleno COVID 19, por importe de 1.921,51 euros, que tenía una amortización en 2021 de 480,38 euros, y que solo figura como no vinculado. Se trata de una tablet necesaria para la actividad profesional y de uso totalmente profesional.

En cuanto al "Anexo 5: Exceso RETA" se trata de cotizaciones a la Seguridad Social del régimen de autónomos y no de aportaciones a mutualidades, por lo que no rige la limitación del gasto deducible aplicable a estas últimas.

En cuanto al expediente sancionador solicita la anulación por no concurrir los requisitos de culpabilidad y tipicidad necesarias para imponer una sanción. Alega también falta de motivación de la culpabilidad.

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos, señalando que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en la conducta que imputa al recurrente.

SEGUNDO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM. Doctrina de los actos propios.

1. En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

2. El recurrente sostiene también que se ha vulnerado el principio de vinculación por los propios actos, manifestando que las circunstancias en las que se prestaron los servicios y los medios utilizados en el ejercicio comprobado eran similares a los empleados en ejercicios anteriores en los que también hubo comprobaciones previas similares por parte de la AEAT, admitiéndose la afectación del anterior despacho sito en Las Rozas a la actividad profesional, sin practicar regularización alguna al respecto, en especial respecto de los gastos más importantes vinculados a la actividad profesional, sin que desde entonces se haya producido cambio alguno en cuanto a la forma, organización y medios materiales principales utilizados en el desarrollo de la misma.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, la actividad profesional en los ejercicios y periodos señalados se desarrollaba en un inmueble sito en la DIRECCION001, que es diferente del que se trata en el caso de autos que es la vivienda de la DIRECCION000 de Las Rozas, por lo que estaríamos ante situaciones diferentes que no permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios a los gastos relacionados con la oficina.

Finalmente señalar que esta misma alegación del actor de que en las comprobaciones de ejercicios anteriores la AEAT admitió la deducción de los mismos gastos que ahora rechaza, por lo que estima que ha variado su criterio sin justificación, la hemos contestado también en otras sentencias.

Así en la de esta misma Sala y Sección 5 de 12 de enero de 2022, recurso 108/2020, se decía:

«... la transgresión de la doctrina y de los principios que invoca la parte recurrente solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.

Así, los argumentos que figuran en la liquidación impugnada (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de relieve que la Agencia Tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de las deducciones controvertidas.

Las razones expuestas por la AEAT son objetivas, generales y avalan plenamente su decisión, de modo que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su adecuación a Derecho, y no por las diferencias que pueda presentar respecto de actuaciones precedentes.

No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada.

Además, hay que recordar que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 ).

Aparte de todo lo expuesto, la liquidación recurrida no constituye un acto aislado de la Agencia Tributaria, pues consta en la base de datos de esta Sección que don Romeo también ha impugnado las liquidaciones referidas a los ejercicios 2013 y 2016 del IVA (recursos 101/2020 y 78/2020, respectivamente).

En definitiva, el actor ha tenido perfecto conocimiento de las razones que dieron lugar al rechazo de la deducción de las cuotas antes referidas, y ello le ha permitido ejercer con plenas garantías su derecho de defensa, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado».

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Administración ha fundado su decisión en las consideraciones de la liquidación provisional relativa al ejercicio 2021, de que extraemos los siguientes particulares:

En la declaración del IRPF del ejercicio 2021, el contribuyente declara unos ingresos de 452.546,00 euros y unos gastos de la actividad económica en estimación directa normal por importe de 109.713,36 euros, de los que no se admite la deducibilidad de 91.463,04 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

- Anexo 1: Vehículo.

... Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

- Anexo 2: No vinculados.

... Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de desplazamientos motivados por la actividad profesional. No aporta justificación documental de la debida correlación existente. No aporta justificante de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos u otra documentación que acredita la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad.

... En el caso particular de los gastos correspondientes a desplazamientos mediante taxi, debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifican los lugares de salida y de destino, o bien, aun identificándose no puede establecerse una relación causal de los mismos con la actividad económica y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

En lo relativo al resto de asientos, el contribuyente no ha acreditado que los gastos correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo probado documentalmente la correlación y necesariedad de los gastos deducidos con su actividad.

... En cuanto a los gastos asociados con atenciones a clientes, ... Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.... La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Por otro lado, además, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.... Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

- Anexo 3: Inmueble no afecto.

En lo relativo a la afectación del inmueble ubicado de la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), tal como se deriva de los previos procedimientos de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016 2017, 2018, 2019 y 2020 e IVA ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, se desprende no se encuentra afecto a la actividad profesional, lo que determina el rechazo de todos los gastos de suministros, seguros, comunidad de propietarios e impuestos relacionados con el mismos.

Cabría aquí realizar una serie de precisiones.

[...]

... Romeo consta como trabajador autónomo desde el 01/10/2003, habiendo prestado, desde esta fecha, sus servicios profesionales como abogado a la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L (B84204304) y Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L. (B84327832). Del mismo modo, desde el ejercicio 2005 es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Así, prácticamente, la totalidad de los ingresos obtenidos (99,19%) derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L., entidad que tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid.

... Hasta la fecha, tiene dado de alta como local afecto a la actividad, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid).

- El obligado tributario deduce en la declaración del IRPF ejercicio 2021, gastos de suministros, comunidad de propietarios, intereses hipotecarios, seguro, tasas e IBI de la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid).

Tanto en el procedimiento de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 como en el de comprobación multiperíodo del IVA 2017 y 2018, se solicitó prueba para que acreditase la afectación al desarrollo de su actividad profesional de dichos inmuebles. Sin embargo, la prueba aportada por el obligado tributario no resultó suficiente para probar la afectación a la actividad profesional, afectación que la Ley exige para admitir la deducción de los mencionados gastos.

Como pruebas documentales de la afectación de los inmuebles anteriores a la actividad profesional ha aportado:

- Certificado del ICAM en el que se hace constar que Romeo se incorporó a dicho Colegio el 01/03/1991, figurando en la actualidad como ejerciente con el número de colegiado NUM006. Se detalla que, en los ficheros de la Compañía, figura como despacho profesional el inmueble situado en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid) y como domicilio de residencia el inmueble ubicado en la DIRECCION003 de Madrid. Consigna como dirección de correo electrónico la siguiente: DIRECCION005.

- Póliza de seguro NUM007 suscrita con ZURICH en la que hace constar como riesgo y capital asegurado la vivienda sita en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), que denomina

'oficina'.

- Permiso de circulación del vehículo BMW 320 con matrícula NUM005.

- Permiso de circulación del vehículo Audi Q7 con matrícula NUM004.

No obstante, este órgano gestor considera que los documentos aportados por el obligado tributario no son suficientes y no hacen prueba para justificar la afectación a la actividad del inmueble anteriormente referido, en base a las siguientes consideraciones:

1.- El artículo 22 del Reglamento del IRPF Real Decreto 439/2007 , regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que...

- De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada exclusivamente por el consultante.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Sin embargo, no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional ni la declaración censal modelo 036.

El obligado tributario tampoco ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles.

2.- La póliza de seguro NUM007 suscrita con la Compañía ZURICH en la que el declarante hace constar como capital asegurado la vivienda sita en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), la cual, denomina 'oficina', no implica automáticamente, que se considere cierto su destino a despacho profesional, sino que esta afirmación debe probarse por el contribuyente.

3.- En el caso del Colegio de Abogados de Madrid, D. Romeo es quien proporciona la dirección de actividad y de residencia, teléfono y correo electrónico sin que tal organismo realice comprobación alguna sobre la veracidad de estas afirmaciones, por lo que no pueden considerarse un medio de prueba excluyente acerca de la afectación de este inmueble a la actividad.

- Que el contribuyente haya hecho constar en el modelo 036, en la póliza de seguro o haya comunicado al Colegio de abogados de Madrid (ICAM) que el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica, no da veracidad alguna de la realidad del hecho declarado por el propio contribuyente, puesto que es un hecho que, unilateralmente, depende de su voluntad. A tal efecto, como establecen distintas sentencias, entre las cuales cabe citar la STSJ 7017/2018 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso 798/2016, en el cual dispone que el modelo 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios.

... Incluso, en el caso de que en su vivienda haya una habitación destinada a despacho, no queda acreditado por sí solo que esa parte del inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño del inmueble, no siendo admisible como afecto a actividad por el hecho de que, esporádicamente, realice alguna actividad relacionada con su profesión. Así se declaró en sentencias recursos 573/2011 y 1188/2015 .

Además, que el obligado tributario manifieste al Colegio profesional que su residencia habitual se ubica en la DIRECCION003 de Madrid, no implica, necesariamente, que en sus otros inmuebles se desarrolle una actividad profesional.

4.- Finalmente, las manifestaciones recogidas en los escritos presentados o los resguardos de los impuestos de matriculación o circulación del Audi Q7 NUM004, tampoco hacen prueba de la afectación, esto es, de que el obligado tributario utilice las viviendas señaladas a lo largo del escrito para ejecutar, efectivamente, una actividad económica.

... Además de la prueba, que, claramente, consideramos insuficiente, esta oficina gestora, quiere mostrar una serie de presunciones que nos conducen a afirmar que el contribuyente no ha destinado ninguna de las viviendas descritas a despacho profesional.

Por lo que respecta a la vivienda de DIRECCION000, se halla en una zona residencial en las afueras de la localidad de Las Rozas, excesivamente alejada de la zona comercial y de negocios. La vivienda cuenta con 620 metros cuadrados, aparcamiento, trastero y amplias zonas ajardinadas o de uso deportivo. Al mismo tiempo, la vivienda descrita no cuenta, en el exterior, con ningún tipo de publicidad que indique que allí se sitúa el despacho profesional de D. Romeo. Tampoco en Internet el nombre del obligado tributario aparece desligado de la entidad Avantia, de la que es socio.

Asimismo, los consumos de agua y electricidad de ambos inmuebles son constantes, por lo que no guardan relación con el posible de uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda.

De vital relevancia también es el hecho de que el 100% de sus ingresos, desde hace más de 16 años, proceden de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L., entidad de la que es socio al 33% (incluye Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L).

La íntegra totalidad de la documentación profesional aportada en los procedimientos de comprobación instruidos previamente vincula, en todo momento, al Sr. Romeo con Avantia, es decir, no existe ninguna actividad profesional desvinculada de esta entidad, no existe prueba de que el Sr Romeo lleve a cabo actuaciones de búsqueda de clientes, participación en seminarios, charlas, prestación de servicios independientes o cualquier otro tipo de actividad separada de la entidad Avantia. Por tanto, es lógico que el Sr. Romeo desempeñe toda su actividad en las oficinas de la entidad situadas en Paseo de la Castellana, sin que haya quedado acreditado documentalmente que emplee recursos propios que pudieran destinarse a la actividad de abogado a titulo independiente.

... En conclusión, esta Administración Tributaria determina que los indicios anteriores son suficientes para considerar razonable que en las viviendas descritas no se desarrolla ninguna actividad profesional y que, por tanto, no existe la afectación a una actividad económica que la normativa del IRPF exige para admitir la deducción de los gastos de suministros, seguro, intereses hipotecarios, comunidad de propietarios, tasas e IBI.

En relación a su petición de estimación de todos los gastos vinculados con el inmueble de la DIRECCION000 debido a la estimación de pretensiones similares en otros ejercicios, en concreto, en 2013 y 2014, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos en Resolución de 29 de noviembre de 2012 (RG 1870/09), en la que la posible contradicción se plantea incluso en relación al mismo impuesto (IRPF) y operación.... el precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal, debiendo motivarse el acto que se dicte.

... En relación con los gastos de telefonía precisar que, además de por los motivos expuestos en el anexo anterior, los gastos de Movistar Fusión, no tienen el carácter de deducibles ya que este tipo de tarifa incluye varios conceptos diferentes, móvil, fijo, internet y televisión, teniendo cada uno de ellos distintos criterios de deducibilidad. La parte perteneciente al fijo e internet se admite únicamente la deducción de los mismos en función de los metros ocupados para la actividad dentro de la vivienda, combinado con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior).

En cambio, el gasto perteneciente a la televisión es un gasto no deducible al no estar relacionado con la actividad y pertenecer a la esfera privada del contribuyente. Por ello, ante la imposibilidad de saber cuál es el importe que corresponde a cada uno de ellos, no podemos diferenciar cuales son los relacionados con la actividad y cuales pertenecen a la esfera privada del contribuyente, con lo que no podemos considerar deducibles dichos gastos.

- Anexo 4: Amortización no deducible.

Nos remitimos íntegramente a lo expuesto en los anexos 1, 2 y 3.

- Anexo 5: Exceso RETA.

Como regla general, las aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional, no constituyen gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad, dado que las mismas pueden reducir la base imponible del contribuyente con arreglo a los requisitos y límites establecidos a tal efecto.

No obstante, tienen la consideración de gasto deducible de la actividad las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico.

... Además, debe tenerse en cuenta a efectos del límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico que, para 2021, se prorroga la cotización por contingencias comunes en el RETA que regula el artículo 15 de la Orden TMS/83/2019 , de 31 de enero, por la que se desarrollan las normas legales de cotización a la Seguridad Social, desempleo, protección por cese de actividad, Fondo de Garantía Salarial y formación profesional para el ejercicio 2019 (BOE del 2 de febrero). Dicho artículo establece una base máxima de cotización de 4.070,10 euros mensuales y, de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 15, el tipo máximo de cotización para contingencias comunes es del 28,30 por 100. Por tanto, la cuota máxima por contingencias comunes en 2021 es de 13.822,06 euros (0,283 x (4.070,10 x 12)).

Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF, si bien sólo en la parte que tenga por objeto la cobertura de las mismas contingencias que los planes de pensiones y con los límites y requisitos que se señalan en el artículo 52 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la cual recoge que: '1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley , se aplicará la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. b) 8.000 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa'.

Por consiguiente, como ya se dijo, no se considera deducible el exceso de las aportaciones sobre el señalado límite de 13.822,06 euros, no pudiendo tampoco ser aplicadas como reducción de la base imponible en las casillas 465 y 467 de la declaración por haber superado el límite del artículo 52.1.b).

- Anexo 6: Vía amortización.

La deducibilidad del gasto de los bienes afectos a la actividad que superen los 300,00 euros, establecidos en la libertad de amortización establecida en el artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , deberá realizarse a través de su amortización. Esta amortización se deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 68 del Reglamento de IRPF, que regula las obligaciones formales, contables y registrales, determina que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

No habiéndose registrado este elemento en el libro de bienes de inversión presentado, en donde debe constar la totalidad de elementos afectos debidamente identificados, se deduce que dicho terminal no está afecto a la actividad y no es amortizable.

Por su parte, la Resolución del TEARM impugnada estima en parte la reclamación contra la liquidación, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe de 718,36 euros en el apartado de amortizaciones y confirmando en lo demás apartados la liquidación.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Sobre la deducibilidad de los gastos de inmueble en que se ejerce la actividad.

Reclama el actor la deducción de los gastos vinculados al inmueble sito en DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), alegando que dicho inmueble ha estado afecto en el ejercicio comprobado en un 100% a su actividad de abogado desde que fue reformado, siendo su vivienda habitual desde abril de 2018 la de la DIRECCION003 de Madrid, en la que vivía con su madre, de avanzada edad con reducida movilidad, así como con su hermano incapacitado.

En 2017 trasladó el despacho de la DIRECCION001 al nuevo despacho en la DIRECCION000, de las Rozas, que vino a sustituirlo.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas ( DIRECCION004) desde el 27 de octubre de 2012, y presentaba en dicha dirección todas sus declaraciones fiscales de IRPF, IVA, etc., como igualmente estaba empadronado, tenía su DNI con dicha dirección, etc.

Alega que siempre ha tenido una vivienda habitual distinta de sus despachos profesionales.

El Colegio de Abogados de Madrid, en el que el contribuyente está colegiado desde 1991, certifica que el domicilio de DIRECCION000 es el de su despacho profesional. También constan aportados documentos acreditativos como la declaración censal presentada 036; nota de encargo a una inmobiliaria de fecha 12 de diciembre de 2016 para "la compra de un inmueble para destinarlo en el área de las Rozas para cambiar y ampliar el despacho profesional existente actualmente en DIRECCION001 de Las Rozas"; facturas de 2017 por los servicios de arquitecta para la posible reforma de despacho profesional antes de su compra, y posterior factura por la visita al inmueble y levantamiento de planos; correo electrónico en el que constan los planos remitidos por la arquitecta con la reforma y nueva distribución proyectada; compromiso de compraventa con arras de fecha 15 de marzo de 2017 y escritura de compraventa firmada en abril de 2017 en que se manifestó que el inmueble se adquiría para destinarlo como despacho profesional; correos electrónicos remitidos a la notaría con copia al Director del Banco de Santander que proporcionó la financiación hipotecaria referentes a que el seguro que cubre los riesgos de impago de la hipoteca está vinculado al uso del inmueble como despacho, y no como vivienda; recibo/póliza de riesgos del inmueble; contrato de ejecución de obras de reforma de 17 de julio de 2017 para su adecuación a despacho profesional como abogado; presupuesto final de la reforma, de 14 de mayo de 2018; correos electrónicos aportados como prueba del mantenimiento de reuniones en el despacho.

Pues bien, esta Sala tiene declarado que no cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

En definitiva, la normativa exige rellenar el modelo 036 y presentarlo correctamente en la AEAT. No obstante, esta Sección ha declarado de manera reiterada que este hecho -que en el caso de autos se ha producido- tampoco es definitivo, pues lo fundamental es probar que el inmueble está efectivamente destinado a la actividad profesional y vinculado a la obtención de ingresos. El modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo.

En el caso de autos, a juicio de la Sala esto no se ha probado, debiendo mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y la afirmación del actor de que desarrollaba totalmente la actividad profesional en el ejercicio comprobado en el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas no ha sido demostrada.

Las circunstancias de este inmueble, pormenorizadamente analizadas en las resoluciones recurridas, y de la actividad profesional del actor por la que obtiene los ingresos que declara, con un único cliente del que recibe esos ingresos, no permiten considerar acreditado lo que afirma, esto es, que se trate de un local afectado exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional como despacho de abogado.

Esto no puede deducirse automáticamente como parece dar a entender del hecho de residir en otro domicilio. Tampoco de la aportación de documentos de confección unilateral en los que se declare que el inmueble está destinado o va a serlo a despacho profesional. Máxime cuando existen otros datos indiciarios de los que se puede deducir lo contrario.

Dado que el recurrente ha mantenido otros recursos ante esta misma Sala y Sección 5 en los que se discutían las mismas cuestiones hemos de recordar los razonamientos que se hicieron para mantener el mismo criterio que la Administración sostiene sobre este asunto. Así, en la sentencia de esta misma Sala, Sección 5, de 3 de abril de 2025, recurso 261/2022, se vino a decir:

«El recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar estas pretensiones alega, en síntesis:

Se vulnera la neutralidad del IVA al rechazar la deducibilidad del IVA soportado declarado en el 1T de 2018 por importe de 29.310,22 euros.

Su actividad profesional es la de abogado del epígrafe 731 del IAE y la realizaba en el periodo comprobado en la DIRECCION000 de Las Rozas, que figura como su despacho profesional en el certificado del ICAM.

Sus viviendas habituales se encontraban desde abril de 2018 en DIRECCION003 de Madrid por razones personales y familiares y con anterioridad en DIRECCION004 de Las Rozas en virtud de contrato de alquiler que databa de 27/10/2012 a razón de 1.750 euros/mes sin que viviera en ninguno de los despachos profesionales que tuvo.

Los despachos de DIRECCION000 y antes el de DIRECCION001 hasta su venta en 2017 estuvieron afectos en exclusiva a la actividad como acredita con la copiosa documentación presentada.

Los planos de la arquitecta que dirigió la reforma del despacho de DIRECCION000 y el Presupuesto final de reforma aportados, el contrato de arras, la escritura del préstamo hipotecario y la póliza de seguro suscrita revelan ese destino que consta también en las tarjetas de visita y en modelo censal 036 de 29/10/2019.

En cuanto a los consumos constantes se deben a que se trata de un edificio con sistema de aerodermia que implica una temperatura constante en todo momento y los desplazamientos profesionales exigían también consumos constantes de gasolina.

A pesar de la facturación por mediación de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal SL era una sociedad instrumental y cada socio tenía su despacho profesional particular para atender a los clientes finales.

La AEAT se basa en conjeturas y presunciones infundadas para considerar que se trataba de su vivienda habitual.

En la regularización del IRPF de los ejercicios anteriores se aportó documentación similar para justificar la afectación del despacho de DIRECCION001.

[...]

En el caso de autos se pretende en primer lugar la deducibilidad del IVA soportado en relación a las obras de reforma, suministros y otros gastos vinculados con en el inmueble de la DIRECCION000 de Las Rozas Madrid, que según la recurrente constituía su despacho profesional de acuerdo con las numerosas pruebas aportadas.

Sin embargo, esta Sala considera que no se ha probado la afectación de este inmueble a la actividad profesional del recurrente de abogado ejerciente como su despacho.

De acuerdo con la escritura de compraventa de 21/04/2017, se trata de una parcela urbana de 2.756 m2 con jardín y piscina y una vivienda de 433,83 m2 con distintas plantas, garaje, porche, salón con salida a este, sala de estar, cocina, tres baños, cuatro dormitorios, tendedero y trastero, situada en la DIRECCION000, que por sus características, su destino es el de constituir una vivienda con numerosas estancias y no de despacho profesional.

En la escritura pública del préstamo hipotecario suscrito para la financiación del inmueble consta como primera vivienda.

Se aporta un plano que no coincide con la distribución del inmueble que consta en la escritura pública de adquisición.

El recurrente era socio director de la entidad Avantia, Asesoramiento Fiscal y Legal SL con sede en el Paseo de la Castellana de Madrid, donde tenía su correspondiente despacho y los ingresos obtenidos en 2018 los había facturado a través de esta mercantil.

Pese a que aporta tarjetas de visita con su nombre y con mención del domicilio correspondiente al inmueble, certificación del ICAM, donde consta este domicilio, póliza del seguro del inmueble, contratos privados del proyecto y de reforma, suscritos respectivamente con una arquitecta y un contratista de obras por el concepto de reforma de despacho, las facturas recibidas ponen de manifiesto que se estaba reformando una vivienda y no tiene justificación que se gastase 13.352,56 euros en la nueva cocina si era solo un despacho profesional y tampoco la instalación de cuatro espejos con sistema anti vaho y un bidé con tapa con cierre ralentizado ni una encimera de mármol ni mobiliario de la tienda Roche Bobois ni facturas por conservación y poda del jardín ni los numerosos gastos en ferretería deducidos ni los numerosos artículos de iluminación.

El hecho de que el recurrente tuviera madre y un hermano con cierto grado de incapacidad no significa que conviviera con ellos e incluso aunque si fuera no se acredita que su despacho profesional radicase en este inmueble y resulta incompatible con los consumos contantes de energía eléctrica incluso con el sistema de aerodermia en él.

Y por otra parte tampoco se acredita que una parte del mismo inmueble se destinara a despacho.

Razones por las que no puede admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas relacionadas con esta finca urbana al no existir prueba de su afectación directa y exclusiva a la actividad sujeta al impuesto».

Ahora se insiste por el recurrente en estas mismas pruebas, sin aportación de otras decisivas sobre la actividad desarrollada en referido inmueble por el interesado, como ha puesto de manifiesto la Administración, con lo que la valoración probatoria debe ser la misma.

Como señala la Abogacía del Estado, es evidente que el jardín, la piscina, la cocina, los cuatro dormitorios y el vestidor, no son necesarios para el ejercicio de actividad profesional alguna. Lo que confirma que en ningún caso resultaría procedente la declaración de afectación del 100% del inmueble a la actividad.

Asimismo, debe rechazarse, como hemos señalado, el argumento central de la tesis del demandante: el hecho de que pueda residir en otros domicilios y que esta vivienda no llegue a constituir su residencia habitual no implica automáticamente que la misma se encuentre afecta a su actividad profesional, y mucho menos de forma exclusiva.

Por lo demás, esta Sala viene declarando, como señala la sentencia de la Sección 5 de 17 de febrero de 2021, recurso1162/2019, que el certificado del Colegio de Abogados no puede acreditar por sí solo el ejercicio de la actividad, ya que no debe olvidarse que el domicilio profesional que consta en el Colegio de Abogados es el que se declara por los propios interesados.

Además, el contribuyente declara ingresos procedentes de un único cliente, estando sus oficinas situadas en Madrid, sin que quede acreditado que no desarrolle su actividad en las mismas.

Coincidimos en definitiva en que el contribuyente no aporta pruebas suficientes que acrediten que la totalidad del inmueble de la DIRECCION000 de Las Rozas esté destinado y allí ejerza su actividad profesional el actor.

2. Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre ellas, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

La Administración ha sido exhaustiva al razonar la exclusión los gastos del vehículo en el sentido apuntado, por más que reconozca la realidad de los desplazamientos realizados por el actor en el desarrollo de la actividad profesional, pues ello no excluye un uso privado del mismo.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos al vehículo.

3. Sobre la deducibilidad de los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Sobre los gastos de atención a clientes, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias (Recurso 3454/2019), interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que[...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio[...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos[...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos',[...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de desplazamientos y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Como hemos señalado en otras ocasiones, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo viajes de carácter profesional, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Se exige que, para ser objeto de deducción, las comidas, atenciones a clientes y gastos de desplazamiento, etc. sean rigurosamente justificados como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, se realizan las atenciones, se efectúan los desplazamientos, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante gastos de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como deducibles.

4. Amortizaciones.

En este apartado procede confirmar el criterio administrativo porque la Resolución recurrida reconoce como deducibles los gastos de amortización correspondientes al siguiente apunte: "CTA 2170000, ADQUISICION 2.873,45 19-06-20, ELEMENTO Mac Book Pro (25,00%, AMORTIZA. LINEAL) 718,36", y rechaza el resto de amortizaciones recogidas en el Anexo, considerando no deducible 55.314,71 €.

Al respecto, los gastos de adquisición del despacho por importe de 10.008,28 euros no son deducibles al no haber quedado acreditado la afección del inmueble de la DIRECCION000 a la actividad económica desarrollada por el recurrente.

Por el mismo motivo, tampoco son deducibles los gastos de Instalaciones técnicas DIRECCION000, Equipo videoconferencia DIRECCION000, Equipo refrigeración DIRECCION000, Mobiliario oficina, Mobiliario oficina, Instalaciones exteriores, Instalaciones exteriores, Instalaciones exteriores, Instalaciones interiores y Mesa globo aluminio Roche o la Escultura cabeza Berned Arquitectos.

Por otro lado, tampoco pueden ser aceptados los gastos por amortización de vehículo, puesto que no se ha acreditado que el vehículo que el recurrente dice usar en exclusiva para su actividad económica no se haya utilizado para uso privado.

Por último, respecto del dispositivo informático Ipad Pro, concluye el órgano gestor que no se encuentra vinculado a la actividad económica del actor, porque nada excluye su utilización en el ámbito privado del recurrente, sin que se haya aportado prueba en contrario. Criterio que ha de ser confirmado por la misma razón, en aplicación de la doctrina expuesta en fundamentos precedentes.

En cuanto al importe de 528,10 euros se describe en Anexo 6 el número de orden del asiento, fecha, nº de factura (de haberse aportado), concepto, expedidor, base imponible, IVA, cuota. Se admite como deducible un importe de 110,90 euros correspondiente a "cuota".

El recurrente no argumenta su impugnación de este gasto acreditando que los datos sean erróneos.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

5. Exceso cotizaciones al régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores Autónomos (RETA).

La liquidación rechaza también como gasto deducible el exceso de las cotizaciones realizadas por el recurrente por el régimen especial de la Seguridad Social de Trabajadores autónomos puesto que la deducibilidad del gasto está limitada a la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el citado régimen especial, de acuerdo con la norma especial del artículo 30.2. 1ª LIRPF.

Consta en el expediente certificado de la Mutualidad de la Abogacía acreditativo de haber realizado aportaciones el interesado al sistema Profesional de la Mutualidad General de la Abogacía.

El régimen fiscal de las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional está regulado en los artículos 30.2 1ª y 51.2 de la LIRPF en virtud del cual «1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial».

Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en la base imponible del impuesto en la parte que tenga por objeto la cobertura de las mismas contingencias que los planes de pensiones y con sus mismos límites y requisitos, que se señalan en el artículo 52 de la LIRPF.

La liquidación debe ser confirmada porque de la conjunción de los preceptos legales que acabamos de traer a colación se deducen los límites que aquella aplica.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, se aprecia la ausencia de una motivación suficiente en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad en la conducta del actor, remitiendo a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta sancionada.

La resolución sancionadora entiende que el actor por sus circunstancias personales y profesionales (abogado, varios años ejerciendo actividades económicas, la regularidad en la presentación de declaraciones tributarias, etc.) no debió haber tenido dificultad para la aplicación de la normativa en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, habiendo deducido gastos que no cumplían los requisitos de la normativa para su deducción, como los generados por su vivienda particular, gastos de dietas, vehículo, etc., sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legales y normativos para su deducibilidad.

La insuficiente o defectuosa justificación de gastos adecuados para la obtención de ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de enero de 2024 por la cual se estima en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021, siendo la cuantía de la reclamación de 43.038,86 euros y 20.971,26 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 109.713,36 euros, que son reducidos en la liquidación a 17.531,90 euros.

No se admiten los gastos cuya vinculación con la actividad ejercida no queda acreditada, como son los gastos de vehículo, de restauración, desplazamiento, y gastos relacionados con el inmueble que, según se alega, está afecto a la actividad de abogacía desarrollada.

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madridestima parcialmente la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la liquidación, considerando que debe corregirse la liquidación dictada, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe de 718,36 euros en el apartado de amortizaciones. En cuanto a la reclamación NUM002 interpuesta contra el acuerdo sancionador se desestima su pretensión anulatoria, y se confirma la sanción contra la que se reclama, excepto en el extremo que ha sido parcialmente estimado respecto de la liquidación.

En cuanto al fondo de la regularización, confirma en parte el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

«... en cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, donde alega que desarrolla su actividad profesional, ... son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 036 presentado como local afecto a la actividad, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid) (también en la póliza de seguro, y así mismo la ha comunicado al Colegio de abogados de Madrid).

... para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, ... éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado.

Y esto último no ocurre en el presente caso, no habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional.

[...]

El reclamante alega que los inmuebles sitos en DIRECCION001 y DIRECCION000, ambos en Las Rozas, se han utilizado de forma sucesiva y exclusiva como despacho profesional y no como vivienda habitual, como se acredita con: la nota de Encargo a INMOZOCO GESTION INMOBILIARIA de 12 de diciembre de 2016 por la que se encargó a la inmobiliaria "la compra de un inmueble para destinarlo en el área de las Rozas para cambiar y ampliar el despacho profesional existente actualmente en DIRECCION001 de Las Rozas"; compromiso de arras en el que se indica que el inmueble se va a adquirir para destinarse a despacho profesional; escritura de compraventa del inmueble sito en DIRECCION000 en el año 2017; facturas por los servicios de arquitectura por las obras realizadas en el mismo; contrato de ejecución de obras; póliza de seguro contratado por las obras a realizar.

Pues bien, en cuanto a la afectación a la actividad del inmueble situado en la DIRECCION000, de Madrid, este TEAR no considera que haya quedado probada, a la luz de los elementos de hecho que resultan del expediente:

- En relación con la constitución de la hipoteca para la compra de la vivienda, de la información de la entidad bancaria se desprende la vivienda adquirida lo es como primera vivienda.

- Las facturas de reforma y trabajos en DIRECCION000 describen servicios relacionados con una vivienda, entendida ésta como vivienda habitual y no como despacho. Se trata de una vivienda unifamiliar de más de 300 metros cuadrados, situada en una zona residencial de Las Rozas y rodeada de otras viviendas de idéntica tipología. La vivienda enajenada de DIRECCION001, situada en el centro de la localidad de Las Rozas también se encuentra situada en zona residencial ( DIRECCION002).

- Los consumos de agua y electricidad son constantes, lo que permite descartar el uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda.

- Por otra parte y como señala la Administración en el acuerdo impugnado, que el obligado tributario en su declaración censal y autoliquidación del IRPF declare como vivienda habitual la situada en DIRECCION003 no implica, necesariamente, que en las viviendas de Las Rozas se desarrolle una actividad profesional.

- La vivienda de la DIRECCION003, Madrid es propiedad de Dña. María Virtudes, madre del contribuyente. En esta vivienda también reside un hermano del obligado tributario.

- El 100% de los ingresos del interesado proceden desde hace años de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L. (de la que es socio al 33%), sin acreditar el ejercicio profesional de la actividad de forma desvinculada o independiente de dicha entidad, con oficinas en la calle Paseo de la Castellana, de Madrid.

- Aun asumiendo que en la vivienda familiar pudiese disponer de una habitación destinada a despacho, circunstancia que no queda acreditada, donde ocasionalmente realizase alguna actividad relacionada con su profesión, ello no implica que el inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño, ni siquiera parcial no pudiendo considerarse la afectación de una parte del citado inmueble a la realización de la actividad económica, en la medida en que el interesado tampoco ha proporcionado a la Oficina Gestora un cálculo coherente, basado en criterios reales, del porcentaje de afectación del inmueble único.

Debe tenerse en consideración asimismo los antecedentes que obran en este TEAR en relación con otras reclamaciones interpuestas por el mismo reclamante y en los que se indica:

- Desde el ejercicio 2005 el reclamante es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Prácticamente la totalidad de los ingresos obtenidos derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. En 2018 solo consta facturación a esta última (en el ejercicio que nos ocupa sucede lo mismo). Esta entidad tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid. Fuera de lo anterior, no consta ningún otro cliente al que el Sr. Romeo preste sus servicios profesionales.

- En el plano de la vivienda situada en DIRECCION000, dividido en varias estancias que se identifican todas ellas como despachos, archivos, sala de juntas y similares, no se identifica el profesional que ha efectuado el trabajo. Asimismo, cabe reseñar, que este plano nada tiene que ver con la descripción contenida en la escritura pública reproducida anteriormente, ni tampoco con el detalle de alguna de las facturas observadas. Instalación de cocina, trabajos de jardín y riego o instalación de estores en habitaciones son alguno de los conceptos detallados en las facturas.

Las facturas aportadas al procedimiento de comprobación IVA 2017 e IVA 2018 detallan servicios de reforma en diferentes estancias de la vivienda: cocina, baños y habitaciones, así como trabajos en jardín y parcela. Algunos de los detalles de las facturas son: facturación de casi 20.000 euros en bombillas, plafones e iluminación, sillones y mesas por más de 9.000 euros, sustitución de riego en jardín, colocación de estores en habitaciones (habitación yoga e invitados), colocación de cocina por 27.000 euros o baños y aseos completos por 20.000 euros.

- El obligado tributario no ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles señalados. Tampoco se ha aportado, respecto a la vivienda de DIRECCION000, proyecto de obra que permita identificar las obras y reformas realizadas, así como la autorización municipal para la realización de las mismas.

En la Escritura de compra de la vivienda de la DIRECCION000 así como en la póliza de seguro de las viviendas, tarjetas de visita... hace constar que en dicho domicilio tiene su despacho profesional, entendiendo la AEAT y confirmando este TEAR que tal circunstancia no acredita sin más la afectación a la actividad del inmueble, máxime con los hechos puestos de manifiesto en el expediente que más arriba se describen.

Lo mismo sucede con el hecho de que haya comunicado al Colegio de abogados de Madrid (ICAM) que el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica, pues ello no da veracidad alguna de la realidad del hecho declarado por el propio contribuyente, puesto que es un hecho que, unilateralmente, depende de su voluntad.

[...]

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, ...

Alega el reclamante que el vehículo por el que se deduce está afecto en su totalidad al desarrollo de su actividad, pues se utiliza para los desplazamientos realizados para visitar a los clientes. Que prueba de ello, es que dispone de otros vehículos (AUDI Q7 matrícula NUM004 y BMW matrícula NUM005), que utilizaba en el ejercicio 2021 para sus desplazamientos particulares.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

... En consecuencia, se desestiman las pretensiones actoras en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

[...]

En cuanto a los gastos de desplazamiento y gasolina, relaciones públicas, comidas, viajes, atenciones a prescriptores, etc. que tampoco se admiten, y que según alega el reclamante ante la Oficina Gestora, el desarrollo de su profesión implica el asesoramiento y representación de clientes en todo el territorio nacional; la necesaria captación de clientes y prescriptores de negocio; el mantenimiento de relaciones y reuniones con posibles clientes y posibles prescriptores de clientes.

Que todo ello le exige continuos desplazamientos sin los cuales no habría sido posible generar unos ingresos como los declarados, cuya realidad y tributación sin embargo la Oficina Gestora no niega.

...En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes realizados, tuvieran un carácter "estrictamente" empresarial, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos.

...En cuanto a los gastos de relaciones públicas, a través de comidas y atenciones, se alega en el procedimiento de comprobación que se intenta conseguir clientes, prescriptores que permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y es una forma de fidelizar.

...del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que todos los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en los tickets de restauración rechazados por la Administración, puesto que el reclamante no ha probado en ningún momento que los gastos de dicha comidas rechazados estén correlacionados con los ingresos de su actividad realizada (no siendo suficiente enumerar una serie de clientes con el objeto de correlacionarlos con los gastos cuya deducción pretende), por lo que en base a todo esto, resulta obvio para este Tribunal que los gastos de restaurantes (varios incluso en fin de semana) y demás gastos como atenciones de vino y champagne, no están relacionados con la actividad de abogacía ejercida por el reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones.

A mayor abundamiento debe reiterarse que, tal y como se ha expuesto, la admisión de los citados gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica requiere en primer lugar que quede debidamente acreditado que es el reclamante quien soporta el gasto, lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no se identifica el destinatario de la operación. En segundo lugar debe acreditarse que los mismos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, lo que a juicio de este Tribunal no sucede con los gastos de comida cuya deducción pretende. ...

[...]

En cuanto al gasto de amortización considerado deducible, bien es cierto que a la vista de la motivación expresada en el acto administrativo impugnado, no parece aceptarse la deducibilidad de ningún importe (desde luego se rechaza toda la amortización contabilizada que se corresponde con el inmueble y el vehículo) y tampoco figura importe alguno admitido en la liquidación que se contiene. No obstante, en los cuadros aclaratorios contenidos en los anexos, tras detallar el Libro Registro de Bienes de Inversión, sí figura marcada expresamente como "DEDUCIBLE" en el ANEXO 4, la amortización correspondiente al siguiente apunte:

"CTA 2170000, ADQUISICION 2.873,45 19-06-20, ELEMENTO Mac Book Pro (25,00%, AMORTIZA. LINEAL) 718,36"

Por tanto, en beneficio del obligado tributario, considera este TEAR que debe corregirse la liquidación dictada, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe correspondiente (718,36 euros).

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación y de la sanción con fundamento, esencialmente, en la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos. Se reitera el actor en las alegaciones efectuadas en la vía administrativa y económico-administrativa.

Insiste en que la actividad profesional que viene desarrollando desde hace años es la de Abogado con especialización en materia de planificación patrimonial. El trabajo se realiza desde el despacho de la Comunidad Autónoma de Madrid, sin perjuicio de sus desplazamientos a otras localidades ya que, aunque en Madrid estaban sus principales clientes, éstos, a su vez, disponían de propiedades, sociedades y empresas en todo el territorio nacional y en el extranjero, al venir referidos sus servicios normalmente a patrimonios de cierta entidad.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas DIRECCION004. La vivienda habitual del contribuyente ha sido siempre distinta de sus despachos profesionales. Desde su reforma, el despacho sito en la DIRECCION000 ha venido siendo utilizado en la actividad profesional y declarado como afecto al 100%, sin que constituya la vivienda habitual del demandante que, en 2020, se encontraba en la DIRECCION003, de Madrid. En abril de 2018 se trasladó a vivir a ese domicilio con su madre de avanzada edad con reducida movilidad, así como con su hermano incapacitado.

El inmueble de la DIRECCION000 ha venido a sustituir al anterior despacho situado en la DIRECCION001, también en las Rozas, respecto del cual tanto la Dependencia de Gestión Tributaria como la Dependencia de Inspección comprobaron respecto de ejercicios anteriores los gastos en el IRPF y las cuotas de IVA soportadas vinculadas al desarrollo de la actividad en dicho inmueble, sin que se practicase regularización alguna por este concepto, aceptándose la afectación exclusiva del inmueble a la actividad empresarial. El despacho en DIRECCION000 es producto, simplemente, de un traslado de la actividad a un despacho más grande. Existiendo total continuidad en la actividad profesional del demandante, y habiéndose aportado el mismo tipo de pruebas que en las comprobaciones previas, su rechazo habría requerido que este cambio de criterio se hubiera motivado adecuadamente.

En el expediente de Gestión consta certificado en el que el Colegio de Abogados de Madrid certifica como domicilio de despacho el de la DIRECCION000, y como dirección de residencia la de DIRECCION003.

Alega el demandante incongruencia omisiva y defecto de motivación en la regularización y en la resolución del TEAR por no contestar o no valorar todas las pruebas presentadas en el expediente administrativo.

La facturación al cliente final a través de una sociedad, AVANTIA ASESORAMIENTO FISCAL Y LEGAL, S.L., es el reflejo de una forma de colaboración profesional demandada en el mercado de los servicios jurídicos, por razones de marca y organizativas, actuando como una sociedad de intermediación de servicios profesionales, sin perjuicio de que los servicios al cliente final sean prestados directamente por el demandante. El disponer de un despacho propio y autónomo diferenciado de las oficinas de AVANTIA le permite al demandante mantener su referencia personal con sus clientes (su cartera de clientes) y su independencia y la continuidad de la actividad al margen de AVANTIA de la que es un socio minoritario.

En relación con los gastos de vehículo utilizado en exclusiva para la actividad se aportaron documentos acreditativos de la titularidad de otros vehículos AUDI Q7 NUM004 y BMW matrícula NUM005 que eran los que se utilizaban en 2021 para uso privado. La prueba aportada incluye justificantes de los desplazamientos realizados. La exigencia probatoria de la "ausencia de uso particular" deviene en una verdadera "prueba diabólica" para el contribuyente, imposible de cumplir en toda su totalidad y extensión.

Los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes, permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y son una forma de fidelizar clientes y prescriptores. Este tipo de gastos fueron admitidos en comprobaciones de ejercicios anteriores por la AEAT dada la proporcionalidad con los ingresos generados.

En cuanto a las amortizaciones el Anexo 4 remite a lo expuesto en los Anexos 1, 2 y 3, sin mayor explicación. El rechazo de plano de las amortizaciones sobre la base de que los activos no están identificados es claramente erróneo porque se aportó el libro de bienes de inversión en el que se detallan todos los elementos del inmovilizado afectos a la actividad. Además, figura un importe de 528,10 € que no se corresponde con ninguna dotación del cuadro de amortización. No se explica por la AEAT ni por el TEAR por qué no se admite la deducibilidad de la amortización de un iPad Pro adquirido el 29 de abril de 2020 en pleno COVID 19, por importe de 1.921,51 euros, que tenía una amortización en 2021 de 480,38 euros, y que solo figura como no vinculado. Se trata de una tablet necesaria para la actividad profesional y de uso totalmente profesional.

En cuanto al "Anexo 5: Exceso RETA" se trata de cotizaciones a la Seguridad Social del régimen de autónomos y no de aportaciones a mutualidades, por lo que no rige la limitación del gasto deducible aplicable a estas últimas.

En cuanto al expediente sancionador solicita la anulación por no concurrir los requisitos de culpabilidad y tipicidad necesarias para imponer una sanción. Alega también falta de motivación de la culpabilidad.

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos, señalando que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en la conducta que imputa al recurrente.

SEGUNDO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM. Doctrina de los actos propios.

1. En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

2. El recurrente sostiene también que se ha vulnerado el principio de vinculación por los propios actos, manifestando que las circunstancias en las que se prestaron los servicios y los medios utilizados en el ejercicio comprobado eran similares a los empleados en ejercicios anteriores en los que también hubo comprobaciones previas similares por parte de la AEAT, admitiéndose la afectación del anterior despacho sito en Las Rozas a la actividad profesional, sin practicar regularización alguna al respecto, en especial respecto de los gastos más importantes vinculados a la actividad profesional, sin que desde entonces se haya producido cambio alguno en cuanto a la forma, organización y medios materiales principales utilizados en el desarrollo de la misma.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, la actividad profesional en los ejercicios y periodos señalados se desarrollaba en un inmueble sito en la DIRECCION001, que es diferente del que se trata en el caso de autos que es la vivienda de la DIRECCION000 de Las Rozas, por lo que estaríamos ante situaciones diferentes que no permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios a los gastos relacionados con la oficina.

Finalmente señalar que esta misma alegación del actor de que en las comprobaciones de ejercicios anteriores la AEAT admitió la deducción de los mismos gastos que ahora rechaza, por lo que estima que ha variado su criterio sin justificación, la hemos contestado también en otras sentencias.

Así en la de esta misma Sala y Sección 5 de 12 de enero de 2022, recurso 108/2020, se decía:

«... la transgresión de la doctrina y de los principios que invoca la parte recurrente solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.

Así, los argumentos que figuran en la liquidación impugnada (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de relieve que la Agencia Tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de las deducciones controvertidas.

Las razones expuestas por la AEAT son objetivas, generales y avalan plenamente su decisión, de modo que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su adecuación a Derecho, y no por las diferencias que pueda presentar respecto de actuaciones precedentes.

No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada.

Además, hay que recordar que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 ).

Aparte de todo lo expuesto, la liquidación recurrida no constituye un acto aislado de la Agencia Tributaria, pues consta en la base de datos de esta Sección que don Romeo también ha impugnado las liquidaciones referidas a los ejercicios 2013 y 2016 del IVA (recursos 101/2020 y 78/2020, respectivamente).

En definitiva, el actor ha tenido perfecto conocimiento de las razones que dieron lugar al rechazo de la deducción de las cuotas antes referidas, y ello le ha permitido ejercer con plenas garantías su derecho de defensa, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado».

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Administración ha fundado su decisión en las consideraciones de la liquidación provisional relativa al ejercicio 2021, de que extraemos los siguientes particulares:

En la declaración del IRPF del ejercicio 2021, el contribuyente declara unos ingresos de 452.546,00 euros y unos gastos de la actividad económica en estimación directa normal por importe de 109.713,36 euros, de los que no se admite la deducibilidad de 91.463,04 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

- Anexo 1: Vehículo.

... Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

- Anexo 2: No vinculados.

... Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de desplazamientos motivados por la actividad profesional. No aporta justificación documental de la debida correlación existente. No aporta justificante de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos u otra documentación que acredita la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad.

... En el caso particular de los gastos correspondientes a desplazamientos mediante taxi, debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifican los lugares de salida y de destino, o bien, aun identificándose no puede establecerse una relación causal de los mismos con la actividad económica y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

En lo relativo al resto de asientos, el contribuyente no ha acreditado que los gastos correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo probado documentalmente la correlación y necesariedad de los gastos deducidos con su actividad.

... En cuanto a los gastos asociados con atenciones a clientes, ... Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.... La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Por otro lado, además, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.... Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

- Anexo 3: Inmueble no afecto.

En lo relativo a la afectación del inmueble ubicado de la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), tal como se deriva de los previos procedimientos de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016 2017, 2018, 2019 y 2020 e IVA ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, se desprende no se encuentra afecto a la actividad profesional, lo que determina el rechazo de todos los gastos de suministros, seguros, comunidad de propietarios e impuestos relacionados con el mismos.

Cabría aquí realizar una serie de precisiones.

[...]

... Romeo consta como trabajador autónomo desde el 01/10/2003, habiendo prestado, desde esta fecha, sus servicios profesionales como abogado a la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L (B84204304) y Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L. (B84327832). Del mismo modo, desde el ejercicio 2005 es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Así, prácticamente, la totalidad de los ingresos obtenidos (99,19%) derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L., entidad que tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid.

... Hasta la fecha, tiene dado de alta como local afecto a la actividad, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid).

- El obligado tributario deduce en la declaración del IRPF ejercicio 2021, gastos de suministros, comunidad de propietarios, intereses hipotecarios, seguro, tasas e IBI de la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid).

Tanto en el procedimiento de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 como en el de comprobación multiperíodo del IVA 2017 y 2018, se solicitó prueba para que acreditase la afectación al desarrollo de su actividad profesional de dichos inmuebles. Sin embargo, la prueba aportada por el obligado tributario no resultó suficiente para probar la afectación a la actividad profesional, afectación que la Ley exige para admitir la deducción de los mencionados gastos.

Como pruebas documentales de la afectación de los inmuebles anteriores a la actividad profesional ha aportado:

- Certificado del ICAM en el que se hace constar que Romeo se incorporó a dicho Colegio el 01/03/1991, figurando en la actualidad como ejerciente con el número de colegiado NUM006. Se detalla que, en los ficheros de la Compañía, figura como despacho profesional el inmueble situado en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid) y como domicilio de residencia el inmueble ubicado en la DIRECCION003 de Madrid. Consigna como dirección de correo electrónico la siguiente: DIRECCION005.

- Póliza de seguro NUM007 suscrita con ZURICH en la que hace constar como riesgo y capital asegurado la vivienda sita en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), que denomina

'oficina'.

- Permiso de circulación del vehículo BMW 320 con matrícula NUM005.

- Permiso de circulación del vehículo Audi Q7 con matrícula NUM004.

No obstante, este órgano gestor considera que los documentos aportados por el obligado tributario no son suficientes y no hacen prueba para justificar la afectación a la actividad del inmueble anteriormente referido, en base a las siguientes consideraciones:

1.- El artículo 22 del Reglamento del IRPF Real Decreto 439/2007 , regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que...

- De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada exclusivamente por el consultante.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Sin embargo, no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional ni la declaración censal modelo 036.

El obligado tributario tampoco ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles.

2.- La póliza de seguro NUM007 suscrita con la Compañía ZURICH en la que el declarante hace constar como capital asegurado la vivienda sita en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), la cual, denomina 'oficina', no implica automáticamente, que se considere cierto su destino a despacho profesional, sino que esta afirmación debe probarse por el contribuyente.

3.- En el caso del Colegio de Abogados de Madrid, D. Romeo es quien proporciona la dirección de actividad y de residencia, teléfono y correo electrónico sin que tal organismo realice comprobación alguna sobre la veracidad de estas afirmaciones, por lo que no pueden considerarse un medio de prueba excluyente acerca de la afectación de este inmueble a la actividad.

- Que el contribuyente haya hecho constar en el modelo 036, en la póliza de seguro o haya comunicado al Colegio de abogados de Madrid (ICAM) que el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica, no da veracidad alguna de la realidad del hecho declarado por el propio contribuyente, puesto que es un hecho que, unilateralmente, depende de su voluntad. A tal efecto, como establecen distintas sentencias, entre las cuales cabe citar la STSJ 7017/2018 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso 798/2016, en el cual dispone que el modelo 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios.

... Incluso, en el caso de que en su vivienda haya una habitación destinada a despacho, no queda acreditado por sí solo que esa parte del inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño del inmueble, no siendo admisible como afecto a actividad por el hecho de que, esporádicamente, realice alguna actividad relacionada con su profesión. Así se declaró en sentencias recursos 573/2011 y 1188/2015 .

Además, que el obligado tributario manifieste al Colegio profesional que su residencia habitual se ubica en la DIRECCION003 de Madrid, no implica, necesariamente, que en sus otros inmuebles se desarrolle una actividad profesional.

4.- Finalmente, las manifestaciones recogidas en los escritos presentados o los resguardos de los impuestos de matriculación o circulación del Audi Q7 NUM004, tampoco hacen prueba de la afectación, esto es, de que el obligado tributario utilice las viviendas señaladas a lo largo del escrito para ejecutar, efectivamente, una actividad económica.

... Además de la prueba, que, claramente, consideramos insuficiente, esta oficina gestora, quiere mostrar una serie de presunciones que nos conducen a afirmar que el contribuyente no ha destinado ninguna de las viviendas descritas a despacho profesional.

Por lo que respecta a la vivienda de DIRECCION000, se halla en una zona residencial en las afueras de la localidad de Las Rozas, excesivamente alejada de la zona comercial y de negocios. La vivienda cuenta con 620 metros cuadrados, aparcamiento, trastero y amplias zonas ajardinadas o de uso deportivo. Al mismo tiempo, la vivienda descrita no cuenta, en el exterior, con ningún tipo de publicidad que indique que allí se sitúa el despacho profesional de D. Romeo. Tampoco en Internet el nombre del obligado tributario aparece desligado de la entidad Avantia, de la que es socio.

Asimismo, los consumos de agua y electricidad de ambos inmuebles son constantes, por lo que no guardan relación con el posible de uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda.

De vital relevancia también es el hecho de que el 100% de sus ingresos, desde hace más de 16 años, proceden de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L., entidad de la que es socio al 33% (incluye Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L).

La íntegra totalidad de la documentación profesional aportada en los procedimientos de comprobación instruidos previamente vincula, en todo momento, al Sr. Romeo con Avantia, es decir, no existe ninguna actividad profesional desvinculada de esta entidad, no existe prueba de que el Sr Romeo lleve a cabo actuaciones de búsqueda de clientes, participación en seminarios, charlas, prestación de servicios independientes o cualquier otro tipo de actividad separada de la entidad Avantia. Por tanto, es lógico que el Sr. Romeo desempeñe toda su actividad en las oficinas de la entidad situadas en Paseo de la Castellana, sin que haya quedado acreditado documentalmente que emplee recursos propios que pudieran destinarse a la actividad de abogado a titulo independiente.

... En conclusión, esta Administración Tributaria determina que los indicios anteriores son suficientes para considerar razonable que en las viviendas descritas no se desarrolla ninguna actividad profesional y que, por tanto, no existe la afectación a una actividad económica que la normativa del IRPF exige para admitir la deducción de los gastos de suministros, seguro, intereses hipotecarios, comunidad de propietarios, tasas e IBI.

En relación a su petición de estimación de todos los gastos vinculados con el inmueble de la DIRECCION000 debido a la estimación de pretensiones similares en otros ejercicios, en concreto, en 2013 y 2014, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos en Resolución de 29 de noviembre de 2012 (RG 1870/09), en la que la posible contradicción se plantea incluso en relación al mismo impuesto (IRPF) y operación.... el precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal, debiendo motivarse el acto que se dicte.

... En relación con los gastos de telefonía precisar que, además de por los motivos expuestos en el anexo anterior, los gastos de Movistar Fusión, no tienen el carácter de deducibles ya que este tipo de tarifa incluye varios conceptos diferentes, móvil, fijo, internet y televisión, teniendo cada uno de ellos distintos criterios de deducibilidad. La parte perteneciente al fijo e internet se admite únicamente la deducción de los mismos en función de los metros ocupados para la actividad dentro de la vivienda, combinado con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior).

En cambio, el gasto perteneciente a la televisión es un gasto no deducible al no estar relacionado con la actividad y pertenecer a la esfera privada del contribuyente. Por ello, ante la imposibilidad de saber cuál es el importe que corresponde a cada uno de ellos, no podemos diferenciar cuales son los relacionados con la actividad y cuales pertenecen a la esfera privada del contribuyente, con lo que no podemos considerar deducibles dichos gastos.

- Anexo 4: Amortización no deducible.

Nos remitimos íntegramente a lo expuesto en los anexos 1, 2 y 3.

- Anexo 5: Exceso RETA.

Como regla general, las aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional, no constituyen gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad, dado que las mismas pueden reducir la base imponible del contribuyente con arreglo a los requisitos y límites establecidos a tal efecto.

No obstante, tienen la consideración de gasto deducible de la actividad las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico.

... Además, debe tenerse en cuenta a efectos del límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico que, para 2021, se prorroga la cotización por contingencias comunes en el RETA que regula el artículo 15 de la Orden TMS/83/2019 , de 31 de enero, por la que se desarrollan las normas legales de cotización a la Seguridad Social, desempleo, protección por cese de actividad, Fondo de Garantía Salarial y formación profesional para el ejercicio 2019 (BOE del 2 de febrero). Dicho artículo establece una base máxima de cotización de 4.070,10 euros mensuales y, de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 15, el tipo máximo de cotización para contingencias comunes es del 28,30 por 100. Por tanto, la cuota máxima por contingencias comunes en 2021 es de 13.822,06 euros (0,283 x (4.070,10 x 12)).

Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF, si bien sólo en la parte que tenga por objeto la cobertura de las mismas contingencias que los planes de pensiones y con los límites y requisitos que se señalan en el artículo 52 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la cual recoge que: '1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley , se aplicará la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. b) 8.000 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa'.

Por consiguiente, como ya se dijo, no se considera deducible el exceso de las aportaciones sobre el señalado límite de 13.822,06 euros, no pudiendo tampoco ser aplicadas como reducción de la base imponible en las casillas 465 y 467 de la declaración por haber superado el límite del artículo 52.1.b).

- Anexo 6: Vía amortización.

La deducibilidad del gasto de los bienes afectos a la actividad que superen los 300,00 euros, establecidos en la libertad de amortización establecida en el artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , deberá realizarse a través de su amortización. Esta amortización se deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 68 del Reglamento de IRPF, que regula las obligaciones formales, contables y registrales, determina que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

No habiéndose registrado este elemento en el libro de bienes de inversión presentado, en donde debe constar la totalidad de elementos afectos debidamente identificados, se deduce que dicho terminal no está afecto a la actividad y no es amortizable.

Por su parte, la Resolución del TEARM impugnada estima en parte la reclamación contra la liquidación, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe de 718,36 euros en el apartado de amortizaciones y confirmando en lo demás apartados la liquidación.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Sobre la deducibilidad de los gastos de inmueble en que se ejerce la actividad.

Reclama el actor la deducción de los gastos vinculados al inmueble sito en DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), alegando que dicho inmueble ha estado afecto en el ejercicio comprobado en un 100% a su actividad de abogado desde que fue reformado, siendo su vivienda habitual desde abril de 2018 la de la DIRECCION003 de Madrid, en la que vivía con su madre, de avanzada edad con reducida movilidad, así como con su hermano incapacitado.

En 2017 trasladó el despacho de la DIRECCION001 al nuevo despacho en la DIRECCION000, de las Rozas, que vino a sustituirlo.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas ( DIRECCION004) desde el 27 de octubre de 2012, y presentaba en dicha dirección todas sus declaraciones fiscales de IRPF, IVA, etc., como igualmente estaba empadronado, tenía su DNI con dicha dirección, etc.

Alega que siempre ha tenido una vivienda habitual distinta de sus despachos profesionales.

El Colegio de Abogados de Madrid, en el que el contribuyente está colegiado desde 1991, certifica que el domicilio de DIRECCION000 es el de su despacho profesional. También constan aportados documentos acreditativos como la declaración censal presentada 036; nota de encargo a una inmobiliaria de fecha 12 de diciembre de 2016 para "la compra de un inmueble para destinarlo en el área de las Rozas para cambiar y ampliar el despacho profesional existente actualmente en DIRECCION001 de Las Rozas"; facturas de 2017 por los servicios de arquitecta para la posible reforma de despacho profesional antes de su compra, y posterior factura por la visita al inmueble y levantamiento de planos; correo electrónico en el que constan los planos remitidos por la arquitecta con la reforma y nueva distribución proyectada; compromiso de compraventa con arras de fecha 15 de marzo de 2017 y escritura de compraventa firmada en abril de 2017 en que se manifestó que el inmueble se adquiría para destinarlo como despacho profesional; correos electrónicos remitidos a la notaría con copia al Director del Banco de Santander que proporcionó la financiación hipotecaria referentes a que el seguro que cubre los riesgos de impago de la hipoteca está vinculado al uso del inmueble como despacho, y no como vivienda; recibo/póliza de riesgos del inmueble; contrato de ejecución de obras de reforma de 17 de julio de 2017 para su adecuación a despacho profesional como abogado; presupuesto final de la reforma, de 14 de mayo de 2018; correos electrónicos aportados como prueba del mantenimiento de reuniones en el despacho.

Pues bien, esta Sala tiene declarado que no cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

En definitiva, la normativa exige rellenar el modelo 036 y presentarlo correctamente en la AEAT. No obstante, esta Sección ha declarado de manera reiterada que este hecho -que en el caso de autos se ha producido- tampoco es definitivo, pues lo fundamental es probar que el inmueble está efectivamente destinado a la actividad profesional y vinculado a la obtención de ingresos. El modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo.

En el caso de autos, a juicio de la Sala esto no se ha probado, debiendo mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y la afirmación del actor de que desarrollaba totalmente la actividad profesional en el ejercicio comprobado en el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas no ha sido demostrada.

Las circunstancias de este inmueble, pormenorizadamente analizadas en las resoluciones recurridas, y de la actividad profesional del actor por la que obtiene los ingresos que declara, con un único cliente del que recibe esos ingresos, no permiten considerar acreditado lo que afirma, esto es, que se trate de un local afectado exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional como despacho de abogado.

Esto no puede deducirse automáticamente como parece dar a entender del hecho de residir en otro domicilio. Tampoco de la aportación de documentos de confección unilateral en los que se declare que el inmueble está destinado o va a serlo a despacho profesional. Máxime cuando existen otros datos indiciarios de los que se puede deducir lo contrario.

Dado que el recurrente ha mantenido otros recursos ante esta misma Sala y Sección 5 en los que se discutían las mismas cuestiones hemos de recordar los razonamientos que se hicieron para mantener el mismo criterio que la Administración sostiene sobre este asunto. Así, en la sentencia de esta misma Sala, Sección 5, de 3 de abril de 2025, recurso 261/2022, se vino a decir:

«El recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar estas pretensiones alega, en síntesis:

Se vulnera la neutralidad del IVA al rechazar la deducibilidad del IVA soportado declarado en el 1T de 2018 por importe de 29.310,22 euros.

Su actividad profesional es la de abogado del epígrafe 731 del IAE y la realizaba en el periodo comprobado en la DIRECCION000 de Las Rozas, que figura como su despacho profesional en el certificado del ICAM.

Sus viviendas habituales se encontraban desde abril de 2018 en DIRECCION003 de Madrid por razones personales y familiares y con anterioridad en DIRECCION004 de Las Rozas en virtud de contrato de alquiler que databa de 27/10/2012 a razón de 1.750 euros/mes sin que viviera en ninguno de los despachos profesionales que tuvo.

Los despachos de DIRECCION000 y antes el de DIRECCION001 hasta su venta en 2017 estuvieron afectos en exclusiva a la actividad como acredita con la copiosa documentación presentada.

Los planos de la arquitecta que dirigió la reforma del despacho de DIRECCION000 y el Presupuesto final de reforma aportados, el contrato de arras, la escritura del préstamo hipotecario y la póliza de seguro suscrita revelan ese destino que consta también en las tarjetas de visita y en modelo censal 036 de 29/10/2019.

En cuanto a los consumos constantes se deben a que se trata de un edificio con sistema de aerodermia que implica una temperatura constante en todo momento y los desplazamientos profesionales exigían también consumos constantes de gasolina.

A pesar de la facturación por mediación de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal SL era una sociedad instrumental y cada socio tenía su despacho profesional particular para atender a los clientes finales.

La AEAT se basa en conjeturas y presunciones infundadas para considerar que se trataba de su vivienda habitual.

En la regularización del IRPF de los ejercicios anteriores se aportó documentación similar para justificar la afectación del despacho de DIRECCION001.

[...]

En el caso de autos se pretende en primer lugar la deducibilidad del IVA soportado en relación a las obras de reforma, suministros y otros gastos vinculados con en el inmueble de la DIRECCION000 de Las Rozas Madrid, que según la recurrente constituía su despacho profesional de acuerdo con las numerosas pruebas aportadas.

Sin embargo, esta Sala considera que no se ha probado la afectación de este inmueble a la actividad profesional del recurrente de abogado ejerciente como su despacho.

De acuerdo con la escritura de compraventa de 21/04/2017, se trata de una parcela urbana de 2.756 m2 con jardín y piscina y una vivienda de 433,83 m2 con distintas plantas, garaje, porche, salón con salida a este, sala de estar, cocina, tres baños, cuatro dormitorios, tendedero y trastero, situada en la DIRECCION000, que por sus características, su destino es el de constituir una vivienda con numerosas estancias y no de despacho profesional.

En la escritura pública del préstamo hipotecario suscrito para la financiación del inmueble consta como primera vivienda.

Se aporta un plano que no coincide con la distribución del inmueble que consta en la escritura pública de adquisición.

El recurrente era socio director de la entidad Avantia, Asesoramiento Fiscal y Legal SL con sede en el Paseo de la Castellana de Madrid, donde tenía su correspondiente despacho y los ingresos obtenidos en 2018 los había facturado a través de esta mercantil.

Pese a que aporta tarjetas de visita con su nombre y con mención del domicilio correspondiente al inmueble, certificación del ICAM, donde consta este domicilio, póliza del seguro del inmueble, contratos privados del proyecto y de reforma, suscritos respectivamente con una arquitecta y un contratista de obras por el concepto de reforma de despacho, las facturas recibidas ponen de manifiesto que se estaba reformando una vivienda y no tiene justificación que se gastase 13.352,56 euros en la nueva cocina si era solo un despacho profesional y tampoco la instalación de cuatro espejos con sistema anti vaho y un bidé con tapa con cierre ralentizado ni una encimera de mármol ni mobiliario de la tienda Roche Bobois ni facturas por conservación y poda del jardín ni los numerosos gastos en ferretería deducidos ni los numerosos artículos de iluminación.

El hecho de que el recurrente tuviera madre y un hermano con cierto grado de incapacidad no significa que conviviera con ellos e incluso aunque si fuera no se acredita que su despacho profesional radicase en este inmueble y resulta incompatible con los consumos contantes de energía eléctrica incluso con el sistema de aerodermia en él.

Y por otra parte tampoco se acredita que una parte del mismo inmueble se destinara a despacho.

Razones por las que no puede admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas relacionadas con esta finca urbana al no existir prueba de su afectación directa y exclusiva a la actividad sujeta al impuesto».

Ahora se insiste por el recurrente en estas mismas pruebas, sin aportación de otras decisivas sobre la actividad desarrollada en referido inmueble por el interesado, como ha puesto de manifiesto la Administración, con lo que la valoración probatoria debe ser la misma.

Como señala la Abogacía del Estado, es evidente que el jardín, la piscina, la cocina, los cuatro dormitorios y el vestidor, no son necesarios para el ejercicio de actividad profesional alguna. Lo que confirma que en ningún caso resultaría procedente la declaración de afectación del 100% del inmueble a la actividad.

Asimismo, debe rechazarse, como hemos señalado, el argumento central de la tesis del demandante: el hecho de que pueda residir en otros domicilios y que esta vivienda no llegue a constituir su residencia habitual no implica automáticamente que la misma se encuentre afecta a su actividad profesional, y mucho menos de forma exclusiva.

Por lo demás, esta Sala viene declarando, como señala la sentencia de la Sección 5 de 17 de febrero de 2021, recurso1162/2019, que el certificado del Colegio de Abogados no puede acreditar por sí solo el ejercicio de la actividad, ya que no debe olvidarse que el domicilio profesional que consta en el Colegio de Abogados es el que se declara por los propios interesados.

Además, el contribuyente declara ingresos procedentes de un único cliente, estando sus oficinas situadas en Madrid, sin que quede acreditado que no desarrolle su actividad en las mismas.

Coincidimos en definitiva en que el contribuyente no aporta pruebas suficientes que acrediten que la totalidad del inmueble de la DIRECCION000 de Las Rozas esté destinado y allí ejerza su actividad profesional el actor.

2. Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre ellas, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

La Administración ha sido exhaustiva al razonar la exclusión los gastos del vehículo en el sentido apuntado, por más que reconozca la realidad de los desplazamientos realizados por el actor en el desarrollo de la actividad profesional, pues ello no excluye un uso privado del mismo.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos al vehículo.

3. Sobre la deducibilidad de los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Sobre los gastos de atención a clientes, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias (Recurso 3454/2019), interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que[...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio[...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos[...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos',[...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de desplazamientos y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Como hemos señalado en otras ocasiones, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo viajes de carácter profesional, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Se exige que, para ser objeto de deducción, las comidas, atenciones a clientes y gastos de desplazamiento, etc. sean rigurosamente justificados como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, se realizan las atenciones, se efectúan los desplazamientos, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante gastos de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como deducibles.

4. Amortizaciones.

En este apartado procede confirmar el criterio administrativo porque la Resolución recurrida reconoce como deducibles los gastos de amortización correspondientes al siguiente apunte: "CTA 2170000, ADQUISICION 2.873,45 19-06-20, ELEMENTO Mac Book Pro (25,00%, AMORTIZA. LINEAL) 718,36", y rechaza el resto de amortizaciones recogidas en el Anexo, considerando no deducible 55.314,71 €.

Al respecto, los gastos de adquisición del despacho por importe de 10.008,28 euros no son deducibles al no haber quedado acreditado la afección del inmueble de la DIRECCION000 a la actividad económica desarrollada por el recurrente.

Por el mismo motivo, tampoco son deducibles los gastos de Instalaciones técnicas DIRECCION000, Equipo videoconferencia DIRECCION000, Equipo refrigeración DIRECCION000, Mobiliario oficina, Mobiliario oficina, Instalaciones exteriores, Instalaciones exteriores, Instalaciones exteriores, Instalaciones interiores y Mesa globo aluminio Roche o la Escultura cabeza Berned Arquitectos.

Por otro lado, tampoco pueden ser aceptados los gastos por amortización de vehículo, puesto que no se ha acreditado que el vehículo que el recurrente dice usar en exclusiva para su actividad económica no se haya utilizado para uso privado.

Por último, respecto del dispositivo informático Ipad Pro, concluye el órgano gestor que no se encuentra vinculado a la actividad económica del actor, porque nada excluye su utilización en el ámbito privado del recurrente, sin que se haya aportado prueba en contrario. Criterio que ha de ser confirmado por la misma razón, en aplicación de la doctrina expuesta en fundamentos precedentes.

En cuanto al importe de 528,10 euros se describe en Anexo 6 el número de orden del asiento, fecha, nº de factura (de haberse aportado), concepto, expedidor, base imponible, IVA, cuota. Se admite como deducible un importe de 110,90 euros correspondiente a "cuota".

El recurrente no argumenta su impugnación de este gasto acreditando que los datos sean erróneos.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

5. Exceso cotizaciones al régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores Autónomos (RETA).

La liquidación rechaza también como gasto deducible el exceso de las cotizaciones realizadas por el recurrente por el régimen especial de la Seguridad Social de Trabajadores autónomos puesto que la deducibilidad del gasto está limitada a la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el citado régimen especial, de acuerdo con la norma especial del artículo 30.2. 1ª LIRPF.

Consta en el expediente certificado de la Mutualidad de la Abogacía acreditativo de haber realizado aportaciones el interesado al sistema Profesional de la Mutualidad General de la Abogacía.

El régimen fiscal de las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional está regulado en los artículos 30.2 1ª y 51.2 de la LIRPF en virtud del cual «1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial».

Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en la base imponible del impuesto en la parte que tenga por objeto la cobertura de las mismas contingencias que los planes de pensiones y con sus mismos límites y requisitos, que se señalan en el artículo 52 de la LIRPF.

La liquidación debe ser confirmada porque de la conjunción de los preceptos legales que acabamos de traer a colación se deducen los límites que aquella aplica.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, se aprecia la ausencia de una motivación suficiente en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad en la conducta del actor, remitiendo a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta sancionada.

La resolución sancionadora entiende que el actor por sus circunstancias personales y profesionales (abogado, varios años ejerciendo actividades económicas, la regularidad en la presentación de declaraciones tributarias, etc.) no debió haber tenido dificultad para la aplicación de la normativa en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, habiendo deducido gastos que no cumplían los requisitos de la normativa para su deducción, como los generados por su vivienda particular, gastos de dietas, vehículo, etc., sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legales y normativos para su deducibilidad.

La insuficiente o defectuosa justificación de gastos adecuados para la obtención de ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de enero de 2024 por la cual se estima en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021, siendo la cuantía de la reclamación de 43.038,86 euros y 20.971,26 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 109.713,36 euros, que son reducidos en la liquidación a 17.531,90 euros.

No se admiten los gastos cuya vinculación con la actividad ejercida no queda acreditada, como son los gastos de vehículo, de restauración, desplazamiento, y gastos relacionados con el inmueble que, según se alega, está afecto a la actividad de abogacía desarrollada.

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madridestima parcialmente la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la liquidación, considerando que debe corregirse la liquidación dictada, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe de 718,36 euros en el apartado de amortizaciones. En cuanto a la reclamación NUM002 interpuesta contra el acuerdo sancionador se desestima su pretensión anulatoria, y se confirma la sanción contra la que se reclama, excepto en el extremo que ha sido parcialmente estimado respecto de la liquidación.

En cuanto al fondo de la regularización, confirma en parte el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

«... en cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, donde alega que desarrolla su actividad profesional, ... son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 036 presentado como local afecto a la actividad, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid) (también en la póliza de seguro, y así mismo la ha comunicado al Colegio de abogados de Madrid).

... para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, ... éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado.

Y esto último no ocurre en el presente caso, no habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional.

[...]

El reclamante alega que los inmuebles sitos en DIRECCION001 y DIRECCION000, ambos en Las Rozas, se han utilizado de forma sucesiva y exclusiva como despacho profesional y no como vivienda habitual, como se acredita con: la nota de Encargo a INMOZOCO GESTION INMOBILIARIA de 12 de diciembre de 2016 por la que se encargó a la inmobiliaria "la compra de un inmueble para destinarlo en el área de las Rozas para cambiar y ampliar el despacho profesional existente actualmente en DIRECCION001 de Las Rozas"; compromiso de arras en el que se indica que el inmueble se va a adquirir para destinarse a despacho profesional; escritura de compraventa del inmueble sito en DIRECCION000 en el año 2017; facturas por los servicios de arquitectura por las obras realizadas en el mismo; contrato de ejecución de obras; póliza de seguro contratado por las obras a realizar.

Pues bien, en cuanto a la afectación a la actividad del inmueble situado en la DIRECCION000, de Madrid, este TEAR no considera que haya quedado probada, a la luz de los elementos de hecho que resultan del expediente:

- En relación con la constitución de la hipoteca para la compra de la vivienda, de la información de la entidad bancaria se desprende la vivienda adquirida lo es como primera vivienda.

- Las facturas de reforma y trabajos en DIRECCION000 describen servicios relacionados con una vivienda, entendida ésta como vivienda habitual y no como despacho. Se trata de una vivienda unifamiliar de más de 300 metros cuadrados, situada en una zona residencial de Las Rozas y rodeada de otras viviendas de idéntica tipología. La vivienda enajenada de DIRECCION001, situada en el centro de la localidad de Las Rozas también se encuentra situada en zona residencial ( DIRECCION002).

- Los consumos de agua y electricidad son constantes, lo que permite descartar el uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda.

- Por otra parte y como señala la Administración en el acuerdo impugnado, que el obligado tributario en su declaración censal y autoliquidación del IRPF declare como vivienda habitual la situada en DIRECCION003 no implica, necesariamente, que en las viviendas de Las Rozas se desarrolle una actividad profesional.

- La vivienda de la DIRECCION003, Madrid es propiedad de Dña. María Virtudes, madre del contribuyente. En esta vivienda también reside un hermano del obligado tributario.

- El 100% de los ingresos del interesado proceden desde hace años de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L. (de la que es socio al 33%), sin acreditar el ejercicio profesional de la actividad de forma desvinculada o independiente de dicha entidad, con oficinas en la calle Paseo de la Castellana, de Madrid.

- Aun asumiendo que en la vivienda familiar pudiese disponer de una habitación destinada a despacho, circunstancia que no queda acreditada, donde ocasionalmente realizase alguna actividad relacionada con su profesión, ello no implica que el inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño, ni siquiera parcial no pudiendo considerarse la afectación de una parte del citado inmueble a la realización de la actividad económica, en la medida en que el interesado tampoco ha proporcionado a la Oficina Gestora un cálculo coherente, basado en criterios reales, del porcentaje de afectación del inmueble único.

Debe tenerse en consideración asimismo los antecedentes que obran en este TEAR en relación con otras reclamaciones interpuestas por el mismo reclamante y en los que se indica:

- Desde el ejercicio 2005 el reclamante es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Prácticamente la totalidad de los ingresos obtenidos derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. En 2018 solo consta facturación a esta última (en el ejercicio que nos ocupa sucede lo mismo). Esta entidad tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid. Fuera de lo anterior, no consta ningún otro cliente al que el Sr. Romeo preste sus servicios profesionales.

- En el plano de la vivienda situada en DIRECCION000, dividido en varias estancias que se identifican todas ellas como despachos, archivos, sala de juntas y similares, no se identifica el profesional que ha efectuado el trabajo. Asimismo, cabe reseñar, que este plano nada tiene que ver con la descripción contenida en la escritura pública reproducida anteriormente, ni tampoco con el detalle de alguna de las facturas observadas. Instalación de cocina, trabajos de jardín y riego o instalación de estores en habitaciones son alguno de los conceptos detallados en las facturas.

Las facturas aportadas al procedimiento de comprobación IVA 2017 e IVA 2018 detallan servicios de reforma en diferentes estancias de la vivienda: cocina, baños y habitaciones, así como trabajos en jardín y parcela. Algunos de los detalles de las facturas son: facturación de casi 20.000 euros en bombillas, plafones e iluminación, sillones y mesas por más de 9.000 euros, sustitución de riego en jardín, colocación de estores en habitaciones (habitación yoga e invitados), colocación de cocina por 27.000 euros o baños y aseos completos por 20.000 euros.

- El obligado tributario no ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles señalados. Tampoco se ha aportado, respecto a la vivienda de DIRECCION000, proyecto de obra que permita identificar las obras y reformas realizadas, así como la autorización municipal para la realización de las mismas.

En la Escritura de compra de la vivienda de la DIRECCION000 así como en la póliza de seguro de las viviendas, tarjetas de visita... hace constar que en dicho domicilio tiene su despacho profesional, entendiendo la AEAT y confirmando este TEAR que tal circunstancia no acredita sin más la afectación a la actividad del inmueble, máxime con los hechos puestos de manifiesto en el expediente que más arriba se describen.

Lo mismo sucede con el hecho de que haya comunicado al Colegio de abogados de Madrid (ICAM) que el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica, pues ello no da veracidad alguna de la realidad del hecho declarado por el propio contribuyente, puesto que es un hecho que, unilateralmente, depende de su voluntad.

[...]

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, ...

Alega el reclamante que el vehículo por el que se deduce está afecto en su totalidad al desarrollo de su actividad, pues se utiliza para los desplazamientos realizados para visitar a los clientes. Que prueba de ello, es que dispone de otros vehículos (AUDI Q7 matrícula NUM004 y BMW matrícula NUM005), que utilizaba en el ejercicio 2021 para sus desplazamientos particulares.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

... En consecuencia, se desestiman las pretensiones actoras en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

[...]

En cuanto a los gastos de desplazamiento y gasolina, relaciones públicas, comidas, viajes, atenciones a prescriptores, etc. que tampoco se admiten, y que según alega el reclamante ante la Oficina Gestora, el desarrollo de su profesión implica el asesoramiento y representación de clientes en todo el territorio nacional; la necesaria captación de clientes y prescriptores de negocio; el mantenimiento de relaciones y reuniones con posibles clientes y posibles prescriptores de clientes.

Que todo ello le exige continuos desplazamientos sin los cuales no habría sido posible generar unos ingresos como los declarados, cuya realidad y tributación sin embargo la Oficina Gestora no niega.

...En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes realizados, tuvieran un carácter "estrictamente" empresarial, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos.

...En cuanto a los gastos de relaciones públicas, a través de comidas y atenciones, se alega en el procedimiento de comprobación que se intenta conseguir clientes, prescriptores que permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y es una forma de fidelizar.

...del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que todos los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en los tickets de restauración rechazados por la Administración, puesto que el reclamante no ha probado en ningún momento que los gastos de dicha comidas rechazados estén correlacionados con los ingresos de su actividad realizada (no siendo suficiente enumerar una serie de clientes con el objeto de correlacionarlos con los gastos cuya deducción pretende), por lo que en base a todo esto, resulta obvio para este Tribunal que los gastos de restaurantes (varios incluso en fin de semana) y demás gastos como atenciones de vino y champagne, no están relacionados con la actividad de abogacía ejercida por el reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones.

A mayor abundamiento debe reiterarse que, tal y como se ha expuesto, la admisión de los citados gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica requiere en primer lugar que quede debidamente acreditado que es el reclamante quien soporta el gasto, lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no se identifica el destinatario de la operación. En segundo lugar debe acreditarse que los mismos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, lo que a juicio de este Tribunal no sucede con los gastos de comida cuya deducción pretende. ...

[...]

En cuanto al gasto de amortización considerado deducible, bien es cierto que a la vista de la motivación expresada en el acto administrativo impugnado, no parece aceptarse la deducibilidad de ningún importe (desde luego se rechaza toda la amortización contabilizada que se corresponde con el inmueble y el vehículo) y tampoco figura importe alguno admitido en la liquidación que se contiene. No obstante, en los cuadros aclaratorios contenidos en los anexos, tras detallar el Libro Registro de Bienes de Inversión, sí figura marcada expresamente como "DEDUCIBLE" en el ANEXO 4, la amortización correspondiente al siguiente apunte:

"CTA 2170000, ADQUISICION 2.873,45 19-06-20, ELEMENTO Mac Book Pro (25,00%, AMORTIZA. LINEAL) 718,36"

Por tanto, en beneficio del obligado tributario, considera este TEAR que debe corregirse la liquidación dictada, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe correspondiente (718,36 euros).

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación y de la sanción con fundamento, esencialmente, en la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos. Se reitera el actor en las alegaciones efectuadas en la vía administrativa y económico-administrativa.

Insiste en que la actividad profesional que viene desarrollando desde hace años es la de Abogado con especialización en materia de planificación patrimonial. El trabajo se realiza desde el despacho de la Comunidad Autónoma de Madrid, sin perjuicio de sus desplazamientos a otras localidades ya que, aunque en Madrid estaban sus principales clientes, éstos, a su vez, disponían de propiedades, sociedades y empresas en todo el territorio nacional y en el extranjero, al venir referidos sus servicios normalmente a patrimonios de cierta entidad.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas DIRECCION004. La vivienda habitual del contribuyente ha sido siempre distinta de sus despachos profesionales. Desde su reforma, el despacho sito en la DIRECCION000 ha venido siendo utilizado en la actividad profesional y declarado como afecto al 100%, sin que constituya la vivienda habitual del demandante que, en 2020, se encontraba en la DIRECCION003, de Madrid. En abril de 2018 se trasladó a vivir a ese domicilio con su madre de avanzada edad con reducida movilidad, así como con su hermano incapacitado.

El inmueble de la DIRECCION000 ha venido a sustituir al anterior despacho situado en la DIRECCION001, también en las Rozas, respecto del cual tanto la Dependencia de Gestión Tributaria como la Dependencia de Inspección comprobaron respecto de ejercicios anteriores los gastos en el IRPF y las cuotas de IVA soportadas vinculadas al desarrollo de la actividad en dicho inmueble, sin que se practicase regularización alguna por este concepto, aceptándose la afectación exclusiva del inmueble a la actividad empresarial. El despacho en DIRECCION000 es producto, simplemente, de un traslado de la actividad a un despacho más grande. Existiendo total continuidad en la actividad profesional del demandante, y habiéndose aportado el mismo tipo de pruebas que en las comprobaciones previas, su rechazo habría requerido que este cambio de criterio se hubiera motivado adecuadamente.

En el expediente de Gestión consta certificado en el que el Colegio de Abogados de Madrid certifica como domicilio de despacho el de la DIRECCION000, y como dirección de residencia la de DIRECCION003.

Alega el demandante incongruencia omisiva y defecto de motivación en la regularización y en la resolución del TEAR por no contestar o no valorar todas las pruebas presentadas en el expediente administrativo.

La facturación al cliente final a través de una sociedad, AVANTIA ASESORAMIENTO FISCAL Y LEGAL, S.L., es el reflejo de una forma de colaboración profesional demandada en el mercado de los servicios jurídicos, por razones de marca y organizativas, actuando como una sociedad de intermediación de servicios profesionales, sin perjuicio de que los servicios al cliente final sean prestados directamente por el demandante. El disponer de un despacho propio y autónomo diferenciado de las oficinas de AVANTIA le permite al demandante mantener su referencia personal con sus clientes (su cartera de clientes) y su independencia y la continuidad de la actividad al margen de AVANTIA de la que es un socio minoritario.

En relación con los gastos de vehículo utilizado en exclusiva para la actividad se aportaron documentos acreditativos de la titularidad de otros vehículos AUDI Q7 NUM004 y BMW matrícula NUM005 que eran los que se utilizaban en 2021 para uso privado. La prueba aportada incluye justificantes de los desplazamientos realizados. La exigencia probatoria de la "ausencia de uso particular" deviene en una verdadera "prueba diabólica" para el contribuyente, imposible de cumplir en toda su totalidad y extensión.

Los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes, permiten los elevados ingresos y facturación conseguida y son una forma de fidelizar clientes y prescriptores. Este tipo de gastos fueron admitidos en comprobaciones de ejercicios anteriores por la AEAT dada la proporcionalidad con los ingresos generados.

En cuanto a las amortizaciones el Anexo 4 remite a lo expuesto en los Anexos 1, 2 y 3, sin mayor explicación. El rechazo de plano de las amortizaciones sobre la base de que los activos no están identificados es claramente erróneo porque se aportó el libro de bienes de inversión en el que se detallan todos los elementos del inmovilizado afectos a la actividad. Además, figura un importe de 528,10 € que no se corresponde con ninguna dotación del cuadro de amortización. No se explica por la AEAT ni por el TEAR por qué no se admite la deducibilidad de la amortización de un iPad Pro adquirido el 29 de abril de 2020 en pleno COVID 19, por importe de 1.921,51 euros, que tenía una amortización en 2021 de 480,38 euros, y que solo figura como no vinculado. Se trata de una tablet necesaria para la actividad profesional y de uso totalmente profesional.

En cuanto al "Anexo 5: Exceso RETA" se trata de cotizaciones a la Seguridad Social del régimen de autónomos y no de aportaciones a mutualidades, por lo que no rige la limitación del gasto deducible aplicable a estas últimas.

En cuanto al expediente sancionador solicita la anulación por no concurrir los requisitos de culpabilidad y tipicidad necesarias para imponer una sanción. Alega también falta de motivación de la culpabilidad.

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos, señalando que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en la conducta que imputa al recurrente.

SEGUNDO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM. Doctrina de los actos propios.

1. En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle por qué rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto este motivo de orden formal opuesto por el recurrente.

2. El recurrente sostiene también que se ha vulnerado el principio de vinculación por los propios actos, manifestando que las circunstancias en las que se prestaron los servicios y los medios utilizados en el ejercicio comprobado eran similares a los empleados en ejercicios anteriores en los que también hubo comprobaciones previas similares por parte de la AEAT, admitiéndose la afectación del anterior despacho sito en Las Rozas a la actividad profesional, sin practicar regularización alguna al respecto, en especial respecto de los gastos más importantes vinculados a la actividad profesional, sin que desde entonces se haya producido cambio alguno en cuanto a la forma, organización y medios materiales principales utilizados en el desarrollo de la misma.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, la actividad profesional en los ejercicios y periodos señalados se desarrollaba en un inmueble sito en la DIRECCION001, que es diferente del que se trata en el caso de autos que es la vivienda de la DIRECCION000 de Las Rozas, por lo que estaríamos ante situaciones diferentes que no permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios a los gastos relacionados con la oficina.

Finalmente señalar que esta misma alegación del actor de que en las comprobaciones de ejercicios anteriores la AEAT admitió la deducción de los mismos gastos que ahora rechaza, por lo que estima que ha variado su criterio sin justificación, la hemos contestado también en otras sentencias.

Así en la de esta misma Sala y Sección 5 de 12 de enero de 2022, recurso 108/2020, se decía:

«... la transgresión de la doctrina y de los principios que invoca la parte recurrente solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.

Así, los argumentos que figuran en la liquidación impugnada (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de relieve que la Agencia Tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de las deducciones controvertidas.

Las razones expuestas por la AEAT son objetivas, generales y avalan plenamente su decisión, de modo que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su adecuación a Derecho, y no por las diferencias que pueda presentar respecto de actuaciones precedentes.

No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada.

Además, hay que recordar que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 ).

Aparte de todo lo expuesto, la liquidación recurrida no constituye un acto aislado de la Agencia Tributaria, pues consta en la base de datos de esta Sección que don Romeo también ha impugnado las liquidaciones referidas a los ejercicios 2013 y 2016 del IVA (recursos 101/2020 y 78/2020, respectivamente).

En definitiva, el actor ha tenido perfecto conocimiento de las razones que dieron lugar al rechazo de la deducción de las cuotas antes referidas, y ello le ha permitido ejercer con plenas garantías su derecho de defensa, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado».

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Administración ha fundado su decisión en las consideraciones de la liquidación provisional relativa al ejercicio 2021, de que extraemos los siguientes particulares:

En la declaración del IRPF del ejercicio 2021, el contribuyente declara unos ingresos de 452.546,00 euros y unos gastos de la actividad económica en estimación directa normal por importe de 109.713,36 euros, de los que no se admite la deducibilidad de 91.463,04 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

- Anexo 1: Vehículo.

... Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

- Anexo 2: No vinculados.

... Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de desplazamientos motivados por la actividad profesional. No aporta justificación documental de la debida correlación existente. No aporta justificante de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos u otra documentación que acredita la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad.

... En el caso particular de los gastos correspondientes a desplazamientos mediante taxi, debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifican los lugares de salida y de destino, o bien, aun identificándose no puede establecerse una relación causal de los mismos con la actividad económica y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

En lo relativo al resto de asientos, el contribuyente no ha acreditado que los gastos correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo probado documentalmente la correlación y necesariedad de los gastos deducidos con su actividad.

... En cuanto a los gastos asociados con atenciones a clientes, ... Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.... La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Por otro lado, además, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.... Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

- Anexo 3: Inmueble no afecto.

En lo relativo a la afectación del inmueble ubicado de la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), tal como se deriva de los previos procedimientos de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016 2017, 2018, 2019 y 2020 e IVA ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, se desprende no se encuentra afecto a la actividad profesional, lo que determina el rechazo de todos los gastos de suministros, seguros, comunidad de propietarios e impuestos relacionados con el mismos.

Cabría aquí realizar una serie de precisiones.

[...]

... Romeo consta como trabajador autónomo desde el 01/10/2003, habiendo prestado, desde esta fecha, sus servicios profesionales como abogado a la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L (B84204304) y Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L. (B84327832). Del mismo modo, desde el ejercicio 2005 es socio al 33,33% de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L. Así, prácticamente, la totalidad de los ingresos obtenidos (99,19%) derivan de la facturación expedida a Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal S.L., entidad que tiene sus oficinas en Paseo de la Castellana 31, Madrid.

... Hasta la fecha, tiene dado de alta como local afecto a la actividad, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid).

- El obligado tributario deduce en la declaración del IRPF ejercicio 2021, gastos de suministros, comunidad de propietarios, intereses hipotecarios, seguro, tasas e IBI de la vivienda situada en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid).

Tanto en el procedimiento de comprobación limitada del IRPF ejercicio 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 como en el de comprobación multiperíodo del IVA 2017 y 2018, se solicitó prueba para que acreditase la afectación al desarrollo de su actividad profesional de dichos inmuebles. Sin embargo, la prueba aportada por el obligado tributario no resultó suficiente para probar la afectación a la actividad profesional, afectación que la Ley exige para admitir la deducción de los mencionados gastos.

Como pruebas documentales de la afectación de los inmuebles anteriores a la actividad profesional ha aportado:

- Certificado del ICAM en el que se hace constar que Romeo se incorporó a dicho Colegio el 01/03/1991, figurando en la actualidad como ejerciente con el número de colegiado NUM006. Se detalla que, en los ficheros de la Compañía, figura como despacho profesional el inmueble situado en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid) y como domicilio de residencia el inmueble ubicado en la DIRECCION003 de Madrid. Consigna como dirección de correo electrónico la siguiente: DIRECCION005.

- Póliza de seguro NUM007 suscrita con ZURICH en la que hace constar como riesgo y capital asegurado la vivienda sita en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), que denomina

'oficina'.

- Permiso de circulación del vehículo BMW 320 con matrícula NUM005.

- Permiso de circulación del vehículo Audi Q7 con matrícula NUM004.

No obstante, este órgano gestor considera que los documentos aportados por el obligado tributario no son suficientes y no hacen prueba para justificar la afectación a la actividad del inmueble anteriormente referido, en base a las siguientes consideraciones:

1.- El artículo 22 del Reglamento del IRPF Real Decreto 439/2007 , regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que...

- De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada exclusivamente por el consultante.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Sin embargo, no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional ni la declaración censal modelo 036.

El obligado tributario tampoco ha aportado la autorización administrativa que le habilite para el ejercicio de la actividad en ninguno de los inmuebles.

2.- La póliza de seguro NUM007 suscrita con la Compañía ZURICH en la que el declarante hace constar como capital asegurado la vivienda sita en la DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), la cual, denomina 'oficina', no implica automáticamente, que se considere cierto su destino a despacho profesional, sino que esta afirmación debe probarse por el contribuyente.

3.- En el caso del Colegio de Abogados de Madrid, D. Romeo es quien proporciona la dirección de actividad y de residencia, teléfono y correo electrónico sin que tal organismo realice comprobación alguna sobre la veracidad de estas afirmaciones, por lo que no pueden considerarse un medio de prueba excluyente acerca de la afectación de este inmueble a la actividad.

- Que el contribuyente haya hecho constar en el modelo 036, en la póliza de seguro o haya comunicado al Colegio de abogados de Madrid (ICAM) que el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica, no da veracidad alguna de la realidad del hecho declarado por el propio contribuyente, puesto que es un hecho que, unilateralmente, depende de su voluntad. A tal efecto, como establecen distintas sentencias, entre las cuales cabe citar la STSJ 7017/2018 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso 798/2016, en el cual dispone que el modelo 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios.

... Incluso, en el caso de que en su vivienda haya una habitación destinada a despacho, no queda acreditado por sí solo que esa parte del inmueble constituya la sede habitual de la actividad profesional del dueño del inmueble, no siendo admisible como afecto a actividad por el hecho de que, esporádicamente, realice alguna actividad relacionada con su profesión. Así se declaró en sentencias recursos 573/2011 y 1188/2015 .

Además, que el obligado tributario manifieste al Colegio profesional que su residencia habitual se ubica en la DIRECCION003 de Madrid, no implica, necesariamente, que en sus otros inmuebles se desarrolle una actividad profesional.

4.- Finalmente, las manifestaciones recogidas en los escritos presentados o los resguardos de los impuestos de matriculación o circulación del Audi Q7 NUM004, tampoco hacen prueba de la afectación, esto es, de que el obligado tributario utilice las viviendas señaladas a lo largo del escrito para ejecutar, efectivamente, una actividad económica.

... Además de la prueba, que, claramente, consideramos insuficiente, esta oficina gestora, quiere mostrar una serie de presunciones que nos conducen a afirmar que el contribuyente no ha destinado ninguna de las viviendas descritas a despacho profesional.

Por lo que respecta a la vivienda de DIRECCION000, se halla en una zona residencial en las afueras de la localidad de Las Rozas, excesivamente alejada de la zona comercial y de negocios. La vivienda cuenta con 620 metros cuadrados, aparcamiento, trastero y amplias zonas ajardinadas o de uso deportivo. Al mismo tiempo, la vivienda descrita no cuenta, en el exterior, con ningún tipo de publicidad que indique que allí se sitúa el despacho profesional de D. Romeo. Tampoco en Internet el nombre del obligado tributario aparece desligado de la entidad Avantia, de la que es socio.

Asimismo, los consumos de agua y electricidad de ambos inmuebles son constantes, por lo que no guardan relación con el posible de uso de los inmuebles como despacho, sino como vivienda.

De vital relevancia también es el hecho de que el 100% de sus ingresos, desde hace más de 16 años, proceden de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal, S.L., entidad de la que es socio al 33% (incluye Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal Especializado S.L).

La íntegra totalidad de la documentación profesional aportada en los procedimientos de comprobación instruidos previamente vincula, en todo momento, al Sr. Romeo con Avantia, es decir, no existe ninguna actividad profesional desvinculada de esta entidad, no existe prueba de que el Sr Romeo lleve a cabo actuaciones de búsqueda de clientes, participación en seminarios, charlas, prestación de servicios independientes o cualquier otro tipo de actividad separada de la entidad Avantia. Por tanto, es lógico que el Sr. Romeo desempeñe toda su actividad en las oficinas de la entidad situadas en Paseo de la Castellana, sin que haya quedado acreditado documentalmente que emplee recursos propios que pudieran destinarse a la actividad de abogado a titulo independiente.

... En conclusión, esta Administración Tributaria determina que los indicios anteriores son suficientes para considerar razonable que en las viviendas descritas no se desarrolla ninguna actividad profesional y que, por tanto, no existe la afectación a una actividad económica que la normativa del IRPF exige para admitir la deducción de los gastos de suministros, seguro, intereses hipotecarios, comunidad de propietarios, tasas e IBI.

En relación a su petición de estimación de todos los gastos vinculados con el inmueble de la DIRECCION000 debido a la estimación de pretensiones similares en otros ejercicios, en concreto, en 2013 y 2014, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos en Resolución de 29 de noviembre de 2012 (RG 1870/09), en la que la posible contradicción se plantea incluso en relación al mismo impuesto (IRPF) y operación.... el precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal, debiendo motivarse el acto que se dicte.

... En relación con los gastos de telefonía precisar que, además de por los motivos expuestos en el anexo anterior, los gastos de Movistar Fusión, no tienen el carácter de deducibles ya que este tipo de tarifa incluye varios conceptos diferentes, móvil, fijo, internet y televisión, teniendo cada uno de ellos distintos criterios de deducibilidad. La parte perteneciente al fijo e internet se admite únicamente la deducción de los mismos en función de los metros ocupados para la actividad dentro de la vivienda, combinado con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior).

En cambio, el gasto perteneciente a la televisión es un gasto no deducible al no estar relacionado con la actividad y pertenecer a la esfera privada del contribuyente. Por ello, ante la imposibilidad de saber cuál es el importe que corresponde a cada uno de ellos, no podemos diferenciar cuales son los relacionados con la actividad y cuales pertenecen a la esfera privada del contribuyente, con lo que no podemos considerar deducibles dichos gastos.

- Anexo 4: Amortización no deducible.

Nos remitimos íntegramente a lo expuesto en los anexos 1, 2 y 3.

- Anexo 5: Exceso RETA.

Como regla general, las aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional, no constituyen gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad, dado que las mismas pueden reducir la base imponible del contribuyente con arreglo a los requisitos y límites establecidos a tal efecto.

No obstante, tienen la consideración de gasto deducible de la actividad las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico.

... Además, debe tenerse en cuenta a efectos del límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico que, para 2021, se prorroga la cotización por contingencias comunes en el RETA que regula el artículo 15 de la Orden TMS/83/2019 , de 31 de enero, por la que se desarrollan las normas legales de cotización a la Seguridad Social, desempleo, protección por cese de actividad, Fondo de Garantía Salarial y formación profesional para el ejercicio 2019 (BOE del 2 de febrero). Dicho artículo establece una base máxima de cotización de 4.070,10 euros mensuales y, de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 15, el tipo máximo de cotización para contingencias comunes es del 28,30 por 100. Por tanto, la cuota máxima por contingencias comunes en 2021 es de 13.822,06 euros (0,283 x (4.070,10 x 12)).

Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF, si bien sólo en la parte que tenga por objeto la cobertura de las mismas contingencias que los planes de pensiones y con los límites y requisitos que se señalan en el artículo 52 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la cual recoge que: '1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley , se aplicará la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. b) 8.000 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa'.

Por consiguiente, como ya se dijo, no se considera deducible el exceso de las aportaciones sobre el señalado límite de 13.822,06 euros, no pudiendo tampoco ser aplicadas como reducción de la base imponible en las casillas 465 y 467 de la declaración por haber superado el límite del artículo 52.1.b).

- Anexo 6: Vía amortización.

La deducibilidad del gasto de los bienes afectos a la actividad que superen los 300,00 euros, establecidos en la libertad de amortización establecida en el artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , deberá realizarse a través de su amortización. Esta amortización se deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 68 del Reglamento de IRPF, que regula las obligaciones formales, contables y registrales, determina que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

No habiéndose registrado este elemento en el libro de bienes de inversión presentado, en donde debe constar la totalidad de elementos afectos debidamente identificados, se deduce que dicho terminal no está afecto a la actividad y no es amortizable.

Por su parte, la Resolución del TEARM impugnada estima en parte la reclamación contra la liquidación, admitiendo un mayor gasto deducible en el importe de 718,36 euros en el apartado de amortizaciones y confirmando en lo demás apartados la liquidación.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Sobre la deducibilidad de los gastos de inmueble en que se ejerce la actividad.

Reclama el actor la deducción de los gastos vinculados al inmueble sito en DIRECCION000 de Las Rozas (Madrid), alegando que dicho inmueble ha estado afecto en el ejercicio comprobado en un 100% a su actividad de abogado desde que fue reformado, siendo su vivienda habitual desde abril de 2018 la de la DIRECCION003 de Madrid, en la que vivía con su madre, de avanzada edad con reducida movilidad, así como con su hermano incapacitado.

En 2017 trasladó el despacho de la DIRECCION001 al nuevo despacho en la DIRECCION000, de las Rozas, que vino a sustituirlo.

Hasta abril del año 2018 el demandante vivía en una casa alquilada en Las Rozas ( DIRECCION004) desde el 27 de octubre de 2012, y presentaba en dicha dirección todas sus declaraciones fiscales de IRPF, IVA, etc., como igualmente estaba empadronado, tenía su DNI con dicha dirección, etc.

Alega que siempre ha tenido una vivienda habitual distinta de sus despachos profesionales.

El Colegio de Abogados de Madrid, en el que el contribuyente está colegiado desde 1991, certifica que el domicilio de DIRECCION000 es el de su despacho profesional. También constan aportados documentos acreditativos como la declaración censal presentada 036; nota de encargo a una inmobiliaria de fecha 12 de diciembre de 2016 para "la compra de un inmueble para destinarlo en el área de las Rozas para cambiar y ampliar el despacho profesional existente actualmente en DIRECCION001 de Las Rozas"; facturas de 2017 por los servicios de arquitecta para la posible reforma de despacho profesional antes de su compra, y posterior factura por la visita al inmueble y levantamiento de planos; correo electrónico en el que constan los planos remitidos por la arquitecta con la reforma y nueva distribución proyectada; compromiso de compraventa con arras de fecha 15 de marzo de 2017 y escritura de compraventa firmada en abril de 2017 en que se manifestó que el inmueble se adquiría para destinarlo como despacho profesional; correos electrónicos remitidos a la notaría con copia al Director del Banco de Santander que proporcionó la financiación hipotecaria referentes a que el seguro que cubre los riesgos de impago de la hipoteca está vinculado al uso del inmueble como despacho, y no como vivienda; recibo/póliza de riesgos del inmueble; contrato de ejecución de obras de reforma de 17 de julio de 2017 para su adecuación a despacho profesional como abogado; presupuesto final de la reforma, de 14 de mayo de 2018; correos electrónicos aportados como prueba del mantenimiento de reuniones en el despacho.

Pues bien, esta Sala tiene declarado que no cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

En definitiva, la normativa exige rellenar el modelo 036 y presentarlo correctamente en la AEAT. No obstante, esta Sección ha declarado de manera reiterada que este hecho -que en el caso de autos se ha producido- tampoco es definitivo, pues lo fundamental es probar que el inmueble está efectivamente destinado a la actividad profesional y vinculado a la obtención de ingresos. El modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo.

En el caso de autos, a juicio de la Sala esto no se ha probado, debiendo mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y la afirmación del actor de que desarrollaba totalmente la actividad profesional en el ejercicio comprobado en el inmueble sito en la DIRECCION000 de las Rozas no ha sido demostrada.

Las circunstancias de este inmueble, pormenorizadamente analizadas en las resoluciones recurridas, y de la actividad profesional del actor por la que obtiene los ingresos que declara, con un único cliente del que recibe esos ingresos, no permiten considerar acreditado lo que afirma, esto es, que se trate de un local afectado exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional como despacho de abogado.

Esto no puede deducirse automáticamente como parece dar a entender del hecho de residir en otro domicilio. Tampoco de la aportación de documentos de confección unilateral en los que se declare que el inmueble está destinado o va a serlo a despacho profesional. Máxime cuando existen otros datos indiciarios de los que se puede deducir lo contrario.

Dado que el recurrente ha mantenido otros recursos ante esta misma Sala y Sección 5 en los que se discutían las mismas cuestiones hemos de recordar los razonamientos que se hicieron para mantener el mismo criterio que la Administración sostiene sobre este asunto. Así, en la sentencia de esta misma Sala, Sección 5, de 3 de abril de 2025, recurso 261/2022, se vino a decir:

«El recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar estas pretensiones alega, en síntesis:

Se vulnera la neutralidad del IVA al rechazar la deducibilidad del IVA soportado declarado en el 1T de 2018 por importe de 29.310,22 euros.

Su actividad profesional es la de abogado del epígrafe 731 del IAE y la realizaba en el periodo comprobado en la DIRECCION000 de Las Rozas, que figura como su despacho profesional en el certificado del ICAM.

Sus viviendas habituales se encontraban desde abril de 2018 en DIRECCION003 de Madrid por razones personales y familiares y con anterioridad en DIRECCION004 de Las Rozas en virtud de contrato de alquiler que databa de 27/10/2012 a razón de 1.750 euros/mes sin que viviera en ninguno de los despachos profesionales que tuvo.

Los despachos de DIRECCION000 y antes el de DIRECCION001 hasta su venta en 2017 estuvieron afectos en exclusiva a la actividad como acredita con la copiosa documentación presentada.

Los planos de la arquitecta que dirigió la reforma del despacho de DIRECCION000 y el Presupuesto final de reforma aportados, el contrato de arras, la escritura del préstamo hipotecario y la póliza de seguro suscrita revelan ese destino que consta también en las tarjetas de visita y en modelo censal 036 de 29/10/2019.

En cuanto a los consumos constantes se deben a que se trata de un edificio con sistema de aerodermia que implica una temperatura constante en todo momento y los desplazamientos profesionales exigían también consumos constantes de gasolina.

A pesar de la facturación por mediación de la entidad Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal SL era una sociedad instrumental y cada socio tenía su despacho profesional particular para atender a los clientes finales.

La AEAT se basa en conjeturas y presunciones infundadas para considerar que se trataba de su vivienda habitual.

En la regularización del IRPF de los ejercicios anteriores se aportó documentación similar para justificar la afectación del despacho de DIRECCION001.

[...]

En el caso de autos se pretende en primer lugar la deducibilidad del IVA soportado en relación a las obras de reforma, suministros y otros gastos vinculados con en el inmueble de la DIRECCION000 de Las Rozas Madrid, que según la recurrente constituía su despacho profesional de acuerdo con las numerosas pruebas aportadas.

Sin embargo, esta Sala considera que no se ha probado la afectación de este inmueble a la actividad profesional del recurrente de abogado ejerciente como su despacho.

De acuerdo con la escritura de compraventa de 21/04/2017, se trata de una parcela urbana de 2.756 m2 con jardín y piscina y una vivienda de 433,83 m2 con distintas plantas, garaje, porche, salón con salida a este, sala de estar, cocina, tres baños, cuatro dormitorios, tendedero y trastero, situada en la DIRECCION000, que por sus características, su destino es el de constituir una vivienda con numerosas estancias y no de despacho profesional.

En la escritura pública del préstamo hipotecario suscrito para la financiación del inmueble consta como primera vivienda.

Se aporta un plano que no coincide con la distribución del inmueble que consta en la escritura pública de adquisición.

El recurrente era socio director de la entidad Avantia, Asesoramiento Fiscal y Legal SL con sede en el Paseo de la Castellana de Madrid, donde tenía su correspondiente despacho y los ingresos obtenidos en 2018 los había facturado a través de esta mercantil.

Pese a que aporta tarjetas de visita con su nombre y con mención del domicilio correspondiente al inmueble, certificación del ICAM, donde consta este domicilio, póliza del seguro del inmueble, contratos privados del proyecto y de reforma, suscritos respectivamente con una arquitecta y un contratista de obras por el concepto de reforma de despacho, las facturas recibidas ponen de manifiesto que se estaba reformando una vivienda y no tiene justificación que se gastase 13.352,56 euros en la nueva cocina si era solo un despacho profesional y tampoco la instalación de cuatro espejos con sistema anti vaho y un bidé con tapa con cierre ralentizado ni una encimera de mármol ni mobiliario de la tienda Roche Bobois ni facturas por conservación y poda del jardín ni los numerosos gastos en ferretería deducidos ni los numerosos artículos de iluminación.

El hecho de que el recurrente tuviera madre y un hermano con cierto grado de incapacidad no significa que conviviera con ellos e incluso aunque si fuera no se acredita que su despacho profesional radicase en este inmueble y resulta incompatible con los consumos contantes de energía eléctrica incluso con el sistema de aerodermia en él.

Y por otra parte tampoco se acredita que una parte del mismo inmueble se destinara a despacho.

Razones por las que no puede admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas relacionadas con esta finca urbana al no existir prueba de su afectación directa y exclusiva a la actividad sujeta al impuesto».

Ahora se insiste por el recurrente en estas mismas pruebas, sin aportación de otras decisivas sobre la actividad desarrollada en referido inmueble por el interesado, como ha puesto de manifiesto la Administración, con lo que la valoración probatoria debe ser la misma.

Como señala la Abogacía del Estado, es evidente que el jardín, la piscina, la cocina, los cuatro dormitorios y el vestidor, no son necesarios para el ejercicio de actividad profesional alguna. Lo que confirma que en ningún caso resultaría procedente la declaración de afectación del 100% del inmueble a la actividad.

Asimismo, debe rechazarse, como hemos señalado, el argumento central de la tesis del demandante: el hecho de que pueda residir en otros domicilios y que esta vivienda no llegue a constituir su residencia habitual no implica automáticamente que la misma se encuentre afecta a su actividad profesional, y mucho menos de forma exclusiva.

Por lo demás, esta Sala viene declarando, como señala la sentencia de la Sección 5 de 17 de febrero de 2021, recurso1162/2019, que el certificado del Colegio de Abogados no puede acreditar por sí solo el ejercicio de la actividad, ya que no debe olvidarse que el domicilio profesional que consta en el Colegio de Abogados es el que se declara por los propios interesados.

Además, el contribuyente declara ingresos procedentes de un único cliente, estando sus oficinas situadas en Madrid, sin que quede acreditado que no desarrolle su actividad en las mismas.

Coincidimos en definitiva en que el contribuyente no aporta pruebas suficientes que acrediten que la totalidad del inmueble de la DIRECCION000 de Las Rozas esté destinado y allí ejerza su actividad profesional el actor.

2. Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre ellas, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

La Administración ha sido exhaustiva al razonar la exclusión los gastos del vehículo en el sentido apuntado, por más que reconozca la realidad de los desplazamientos realizados por el actor en el desarrollo de la actividad profesional, pues ello no excluye un uso privado del mismo.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos al vehículo.

3. Sobre la deducibilidad de los gastos incurridos en viajes, comidas y atenciones a clientes.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Sobre los gastos de atención a clientes, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias (Recurso 3454/2019), interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que[...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio[...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos[...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos',[...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de desplazamientos y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Como hemos señalado en otras ocasiones, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo viajes de carácter profesional, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Se exige que, para ser objeto de deducción, las comidas, atenciones a clientes y gastos de desplazamiento, etc. sean rigurosamente justificados como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, se realizan las atenciones, se efectúan los desplazamientos, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante gastos de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como deducibles.

4. Amortizaciones.

En este apartado procede confirmar el criterio administrativo porque la Resolución recurrida reconoce como deducibles los gastos de amortización correspondientes al siguiente apunte: "CTA 2170000, ADQUISICION 2.873,45 19-06-20, ELEMENTO Mac Book Pro (25,00%, AMORTIZA. LINEAL) 718,36", y rechaza el resto de amortizaciones recogidas en el Anexo, considerando no deducible 55.314,71 €.

Al respecto, los gastos de adquisición del despacho por importe de 10.008,28 euros no son deducibles al no haber quedado acreditado la afección del inmueble de la DIRECCION000 a la actividad económica desarrollada por el recurrente.

Por el mismo motivo, tampoco son deducibles los gastos de Instalaciones técnicas DIRECCION000, Equipo videoconferencia DIRECCION000, Equipo refrigeración DIRECCION000, Mobiliario oficina, Mobiliario oficina, Instalaciones exteriores, Instalaciones exteriores, Instalaciones exteriores, Instalaciones interiores y Mesa globo aluminio Roche o la Escultura cabeza Berned Arquitectos.

Por otro lado, tampoco pueden ser aceptados los gastos por amortización de vehículo, puesto que no se ha acreditado que el vehículo que el recurrente dice usar en exclusiva para su actividad económica no se haya utilizado para uso privado.

Por último, respecto del dispositivo informático Ipad Pro, concluye el órgano gestor que no se encuentra vinculado a la actividad económica del actor, porque nada excluye su utilización en el ámbito privado del recurrente, sin que se haya aportado prueba en contrario. Criterio que ha de ser confirmado por la misma razón, en aplicación de la doctrina expuesta en fundamentos precedentes.

En cuanto al importe de 528,10 euros se describe en Anexo 6 el número de orden del asiento, fecha, nº de factura (de haberse aportado), concepto, expedidor, base imponible, IVA, cuota. Se admite como deducible un importe de 110,90 euros correspondiente a "cuota".

El recurrente no argumenta su impugnación de este gasto acreditando que los datos sean erróneos.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

5. Exceso cotizaciones al régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores Autónomos (RETA).

La liquidación rechaza también como gasto deducible el exceso de las cotizaciones realizadas por el recurrente por el régimen especial de la Seguridad Social de Trabajadores autónomos puesto que la deducibilidad del gasto está limitada a la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el citado régimen especial, de acuerdo con la norma especial del artículo 30.2. 1ª LIRPF.

Consta en el expediente certificado de la Mutualidad de la Abogacía acreditativo de haber realizado aportaciones el interesado al sistema Profesional de la Mutualidad General de la Abogacía.

El régimen fiscal de las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional está regulado en los artículos 30.2 1ª y 51.2 de la LIRPF en virtud del cual «1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial».

Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en la base imponible del impuesto en la parte que tenga por objeto la cobertura de las mismas contingencias que los planes de pensiones y con sus mismos límites y requisitos, que se señalan en el artículo 52 de la LIRPF.

La liquidación debe ser confirmada porque de la conjunción de los preceptos legales que acabamos de traer a colación se deducen los límites que aquella aplica.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, se aprecia la ausencia de una motivación suficiente en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad en la conducta del actor, remitiendo a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta sancionada.

La resolución sancionadora entiende que el actor por sus circunstancias personales y profesionales (abogado, varios años ejerciendo actividades económicas, la regularidad en la presentación de declaraciones tributarias, etc.) no debió haber tenido dificultad para la aplicación de la normativa en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, habiendo deducido gastos que no cumplían los requisitos de la normativa para su deducción, como los generados por su vivienda particular, gastos de dietas, vehículo, etc., sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legales y normativos para su deducibilidad.

La insuficiente o defectuosa justificación de gastos adecuados para la obtención de ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.