Sentencia Contencioso-Administrativo 110/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 621/2023 de 27 de febrero del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 10.327,5 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM002; formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 4.932,17 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si son o no deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Y sobre la procedencia del acuerdo de imposición de sanción.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

En relación con los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, de avión, hoteles) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, alega el reclamante que su actividad conlleva gran parte la visita y asistencia a las instalaciones de los clientes para obtener la documentación necesaria, y realizar correctamente el asesoramiento, lo que requiere, entre otras cosas, gastos de transporte como puede ser traducido en servicios taxi, absolutamente necesarios para acudir a la sede de los clientes y por tanto, para obtener los correlativos ingresos de la actividad económica.

Por lo que para determinar su deducibilidad se debe acudir más a la prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos que al hecho de que no aparezca en el ticket la identificación del destinatario, siempre y cuando se ajuste a los usos y costumbres propios de la actividad incurrir en tales gastos de transporte como es el caso del contribuyente al ejercer la actividad profesional, donde es práctica continuada incurrir en gastos de transporte a diario para acudir a las reuniones o a las sedes de los clientes, con objeto de obtener la documentación material y visión del cliente para proceder a practicar su asesoramiento e informes adecuadamente, estando necesariamente correlacionados tales gastos para la obtención de ingresos, debiendo proceder tenerlos como acreditados y declarar su deducibilidad.

Que, para la acreditación de la relación de dichos gastos con la actividad, se expusieron durante los datos de varios de dichos gastos, el evento o circunstancias en que se produjeron y los asientos con los que se corresponden, adjuntándose documentación probatoria de lo esgrimido y de la relación con la actividad y consiguiente deducibilidad del gasto.

Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1496/2003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Se remite a distintas resoluciones del TEAC, como la de 7 de junio de 2002; Y sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia; en el sentido que, la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes a Miami, tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de su actividad, y tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos·".

En relación a los gastos de manutención, que se derivan de acudir a reuniones o visitas a sedes de clientes para poder asesorar y atender a los clientes, debiendo quedar constatado el hecho de la correlación de tales gastos con los ingresos de la actividad. Se remite al artículo 15.1.6) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Y en este punto concreta el TEAR,:" Pues bien, para que pueda considerarse que el gasto es realizado en atención a un cliente, las comidas han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios (lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no figura el destinatario de la operación), etc., todo ello para justificar que esos gastos, son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional.

Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con los mismos; servicios prestados; etc.), actividad probatoria que como se ha señalado le corresponde a la reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones".

En relación a la aplicación de la doctrina de los actos propios, al habérsele reconocido desplazamientos y gastos de manutención. El TEAR, hace alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012); y puntualiza:" No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

En el presente caso, debe señalarse que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, pudiendo apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto siempre que se justifique adecuadamente el motivo por el que se aparta del precedente administrativo cumpliendo con la exigencia del artículo 35 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, por lo que el acuerdo impugnado no infringe la doctrina de los actos propios por la razón alegada de que en otro ejercicio la AEAT hubiera admitido la deducción de determinados gastos del vehículo, si dicha admisión no se plasma en una concreta resolución fruto de un examen expreso y manifiesto de la cuestión en la que la Administración exprese una voluntad clara y debidamente fundada al respecto, sino consecuencia, por ejemplo, de la mera aceptación de la declaración efectuada por el interesado por inadvertencia o por cualquier otra razón. Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación, como sucede en el presente caso, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

Por tanto, desestimo la alegación, rechazando la aplicación de la doctrina de actos propios.

En relación a los gastos correspondientes a vehículos (combustible, seguros...), para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. La documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación. Recogiendo algunas resoluciones de esta en apoyo de su argumentación.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación, pues no es posible traer a colación a estos efectos las previsiones que realiza al respecto el artículo 95 de la Ley 30/1992, del IVA, tal y como pretende la reclamante, puesto que el régimen legal previsto para la deducibilidad de los gastos derivados de aquellos difiere entre la normativa aplicable al IRPF y al IVA, siendo aplicable a efectos de esta reclamación y tributo exclusivamente lo previsto en la LIRPF y en su Reglamento, las cuales en este punto no contienen referencia alguno a la normativa del IVA.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Hace mención a la resolución del el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10/09/2015 (RG 00-04454-2014) dictada en unificación de criterio.

De conformidad con lo recogido en la resolución citada, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 037 presentado que del referido inmueble (vivienda habitual del reclamante y que tiene una superficie de 385 m2) se encuentran, desde el 01-07-2016, afectos 20 m2 al desarrollo de la actividad de abogacía que se ejerce.

No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, tal y como le indica la Oficina Gestora, la admisión de la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, lo que no se acredita en el presente caso, pues al margen de las manifestaciones efectuadas, el reclamante no aporta ningún medio de prueba que permita verificar que tal y como se alega, destina una parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad, remitiéndose al artículo 29.1 de la Ley del IRPF.

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007. Y alude a la Sentencia del Tribunal Supremo de 26-9¬ 2014, (rec. 844/2012) que recoge:

"Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación, sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad"

Es evidente, en consecuencia, que, en virtud de los preceptos citados, para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho de la reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado.

Y esto último no ocurre en el presente caso, no habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional. Es criterio reiterado recogido en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la reclamante se encuentra obligada a demostrar no sólo la afectación parcial, sino también las concretas partes del piso que se dedican a la actividad y que son susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, exigencia probatoria que no ha cumplido, de acuerdo con la exigencia que le imponen los preceptos que citados (vid., entre otras muchas, las recientes sentencias de 6 de junio de 2003, recurso 90/2011 , 23 de abril de 2013, recurso 1141/2010 , 12 de abril de 2013, recurso 1142/2010, y 21 de febrero de 2013, recurso 156/2011). No podemos olvidar, en tal sentido, que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (último inciso del artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) .

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a la deducibilidad del seguro de vida, alega el reclamante que el gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Se explica en las alegaciones que E&Y suscribe la póliza, que luego repercute a los socios mediante el descuento correspondiente de sus honorarios. Además, para apoyar su alegación se hace referencia a los expedientes de comprobación de otros socios en que los mencionados gastos se han considerado deducibles, en particular a la reclamación NUM004 resuelta por este Tribunal en fecha 28106/2022.

El TEAR, considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad del gasto controvertido en base a que ha sido considerado deducible en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de E&Y. Al respecto, como establece el TEAC, entre otras, la Resolución de fecha de 17/11/2015, para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b), el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:

" SEXTO.- (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Finalmente, son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00104617/2009).

Sentado lo anterior, siendo cierto la existencia de un procedimiento inspector anterior, no es menos cierto que la doctrina de actos propios basada en el principio de confianza legítima tiene su límite, puesto que dicho principio no puede servir para prolongar o dar cobertura a situaciones antijurídicas.

Finalmente, en cuanto a la cuestión alegada de identidad con la reclamación NUM004, el tomador de las pólizas era el propio socio y se aportaron los justificantes de los pagos, el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la Reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

Por lo que desestima la reclamación económico administrativa, confirmando la regularización practicada por la Oficina Gestora de la AEAT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión a analizar es si es conforme a Derecho la imposición de la sanción.

La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/.2003; En concreto, en su artículo 191.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"),que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

En el caso concreto, el acuerdo de imposición de sanción, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y describir los hechos concretos puestos de manifiesto en el caso concreto, en relación a la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo de liquidación provisional que da lugar a la sanción, señala en la motivación que acompaña al acuerdo los motivos por el cual se sanciona.

Y concreta la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley,

Asimismo, hace mención al artículo 179 del mismo cuerpo legal; analiza el concepto de negligencia conforme a resoluciones del TEAC, y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto de la actividad sea fiscalmente deducible -normativa que debe conocer y aplicar correctamente todo empresario y profesional en la determinación del rendimiento neto obtenido en el ejercicio de su actividad económica- , tal y como se le motiva en el acuerdo de imposición de sanción y según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por cuanto debió de ponerse toda la diligencia exigible a todo empresario y profesional en la declaración del rendimiento neto de su actividad económica.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que se describe y califica la conducta que ha motivado la sanción, la deducción de gastos no vinculados a la actividad desarrollada, conducta que indica por sí misma una falta de diligencia en la misma y en la que basta con una mera descripción de lo acaecido, como en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria ".Y consecuentemente confirma la sanción impuesta. Desestimando las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

En el ejercicio 2020, los recurrentes presentaron declaración conjunta del IRPF. En dicho ejercicio D. Eulalio desarrolló la actividad económica de economista, prestando servicios a la mercantil Ernst & Young Abogados (, y Dña Marina inició la actividad de procuradora).

La AEAT inició el 28 de marzo de 2022 un procedimiento de comprobación limitada a los recurrentes, 1. En dicho procedimiento la AEAT imputa 23 días de dilaciones por tres solicitudes de ampliación de plazo. El acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se dictó el 30 de septiembre de 2022, y fue notificado a través de la sede electrónica de la AEAT el 1 de octubre de 2022.

En el indicado acuerdo de liquidación la AEAT consideró fiscalmente no deducibles determinados gastos en los que cada uno de los cónyuges incurrió en el ejercicio de su actividad económica (economista uno, procurador otro).

Tras dictarse el acuerdo de liquidación, la AEAT notificó el inicio de un procedimiento sancionador, que concluyó con la imposición de una sanción de 4.932,17 euros.

Los demandantes alegan la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por improcedente imputación de 23 días de dilaciones. aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, es:ts:2023:1811).

Basta comparar la fecha de inicio del procedimiento -28 de marzo de 2022- con la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -30 de septiembre de 2022- para concluir que entre ambas transcurrieron seis meses y dos días. Por ello, si fuese improcedente la imputación de 23 días de dilaciones, se habría incumplido el plazo máximo de seis meses establecido en el art. 104 LGT, con la consecuente caducidad del procedimiento e invalidez del acuerdo de liquidación. Al no haber la AEAT contestado expresamente a las solicitudes de ampliación de plazo formuladas por los recurrentes, resulta improcedente imputarles 23 días de dilaciones por la solicitud de tres ampliaciones de plazo al amparo del art. 91.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Tal conclusión es la que inequívocamente resulta de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, ES:TS:2023:1811).

Pues bien, la STS de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021) rechaza el argumento del Abogado del Estado y da la siguiente respuesta a la cuestión casacional planteada:

"...conforme a lo dispuesto en los arts. 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT , la ampliación automática a falta de denegación expresa por la Administración del plazo contemplado en el citado art. 87, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, no constituye una dilación del procedimiento sin que altere el plazo máximo de resolución de los procedimientos."

Si bien en su respuesta a la cuestión casacional el Tribunal Supremo se refiere exclusivamente al plazo del artículo 87 RGAT, en tanto este era el concreto plazo cuya ampliación había solicitado el contribuyente, la lectura de los razonamientos jurídicos de la sentencia evidencian la improcedencia de imputar una dilación en todos aquellos casos en los que la Administración incumple su obligación de dar respuesta expresa a una solicitud de una ampliación de plazo. Esto es, la doctrina del TS es aplicable no sólo en el caso de art. 87 RGAT, al que expresamente se refiere la sentencia, sino a cualquier plazo que se conceda en el procedimiento, incluyendo el plazo de alegaciones a que se refiere el art. 164.4 RGAT. Tal conclusión es la que resulta de los párrafos del FJ Tercero de la STS de 19 de abril de 2023.

Debe, por tanto, declararse la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, con la consecuente nulidad del acuerdo de liquidación, del acuerdo sancionador -que carece de sustento como consecuencia de la nulidad del acuerdo de liquidación- y de la resolución del TEAR de Madrid que los confirmó.

Sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos cuestionados por la AEAT y el TEAR de Madrid en la actividad económica desarrollada por el demandante.

Gastos de viajes profesionales, desplazamientos, comidas y alojamientos, por importe conjunto de 10.086,87 euros. Gastos relativos a vehículos y los derivados de su uso y amortización, por importe de 6.420,33 euros; (iii) gastos relacionados con la (sic) "vivienda habitual", por importe de 2.798,90 euros; (iv) gasto relativo al seguro de vida, por importe de 1.796,34 euros.

Fruto de estos ajustes, la AEAT admite gastos deducibles (la mayor parte corresponden a las cotizaciones a la Seguridad Social) por importe de 21.301,94 euros para la generación de unos ingresos de 360.130,15 euros.

Los recurrentes aceptan la no deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el uso de automóviles, al no poder probar su afectación exclusiva a las actividades económicas desarrolladas (economista y procuradora)

También aceptan los recurrentes -a la vista de los más recientes pronunciamientos de esta Sala y Sección - la no deducibilidad de aquellos gastos de restauración y desplazamientos en taxis que fueron justificados mediante tickets. Ello, nuevamente, sin perjuicio de lo que, cuando se analice la procedencia del acuerdo sancionador, se alegue en relación a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiente motivación de la culpabilidad respecto a la deducción de este tipo de gastos.

Gastos del viaje a Miami, los días 17 a 19 de febrero de 2020, para asistir al EY Latin American Tax Executives Workshop: reuniones con el cliente BUPA

Gastos asociados al viaje que el recurrente realizó a Miami en febrero de 2020 (antes de que estallase la pandemia de la Covid-19) para asistir al EY Latin American Tax Executives Workshop. La documentación aportada en su día a la AEAT y al TEAR de Madrid, incluía:

(i) El calendario de actividad del evento, al que el recurrente asistió los

días 17, 18 y 19 de febrero de 2020 (documento 1)

(ii) La invitación personal e intransferible cursada al demandante para

asistir a dicho evento, recibida por email de 28 de enero de 2020 (documento 2)

(iii) El email recibido por el recurrente, en el que se indicaban las reuniones a las que D. Eulalio asistiría el 19 de febrero de 2020 con el cliente BUPA. (documento 3)

(iv) el email remitido al demandante, el día 24 de febrero de 2020 por Mariola, de EY, que hace referencia a las reuniones mantenidas en los días 18 y 19 de febrero con los representantes del grupo BUPA, a las que asistió D. Eulalio (documento 4; el contenido del email se ha cegado por confidencialidad)

(v) El email remitido a D. Eulalio el día 25 de febrero de 2020 por Braulio, del grupo BUPA, agradeciendo el tiempo dedicado por -entre otros- D. Eulalio en las reuniones mantenidas en "la semana pasada", que era la semana de los días 18 y 19 de febrero de 2020 (documento 5).

(vi) Billete de avión de Iberia, emitido a nombre de D. Eulalio, por importe de 5.215,39 euros (documento 6).

(vii) Factura del Hotel Mandarín Oriental de Miami, correspondiente a las pernoctaciones de los días 17 y 18 de febrero, emitida a nombre del recurrente. Es importante que la factura señala "No. of Guests: 1", esto es, que en la habitación sólo se alojaba el recurrente. Este dato refuerza la idea de no se trataba de un viaje de placer, sino de trabajo. También consta en la factura que fue pagada por el demandante con tarjeta visa cuya numeración concluye en NUM005 (documento 7). Esta factura fue pagada con la tarjeta NUM005, emitida por Revolut, de la que era titular el actor, y que caducó el 07/2023. Se adjunta, como documento 8, la información obtenida de Revolut sobre las tarjetas de las que ha sido titular D. Eulalio, entre las que figura la indicada tarjeta.

(viii) Certificado emitido por Ernst & Young Abogados, S.L.P, empresa para la que el recurrente trabaja como socio, en la que BUPA Sanitas aparece identificada como uno de los clientes de los que el demandante es el socio responsable.

El TEAR de Madrid afirma que "tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios".Pues bien, este razonamiento debe ser rechazado, por las siguientes razones: (i) el documento 8 aportado con esta demanda acredita que el gasto de estancia en el hotel fue pagado con una tarjeta de crédito titularidad del recurrente; (ii) con este razonamiento la Administración invierte la carga de la prueba, ya que exige a mi representado que acredite un hecho negativo: que Ernst & Young Abogados no le compensó el gasto del viaje. A mayor abundamiento, si así hubiese sido el gasto no dejaría de serlo, y tal compensación sería un ingreso que estaría incluido en los 360.130,15 euros que mi representado declaró como ingresos en el ejercicio 2020.

Gastos asociados a los 20 metros de la vivienda habitual declarados en el modelo 036, como afectos a la actividad del recurrente, por importe de 2.798,90 euros, cuya deducibilidad fiscal es negada por la Administración.

La declaración modelo 036, por el que se declara la afectación de parte de un inmueble a una actividad económica, ha sido admitida como prueba de dicha afectación por esta Sala. A título de ejemplo cita las sentencias de 21 de febrero de 2023 (recurso 811/2020) y 30 de octubre de 2023 (recurso 9/2022).

Tal y como acredita la noticia de prensa que se aportó al TEAR de Madrid con las alegaciones, y de la que se aporta copia como documento 10, desde 2017 ningún profesional de EY Abogados - tampoco los socios- tienen despacho ni un puesto fijo de trabajo.

En la comprobación administrativa relativa al IRPF del ejercicio 2019 la AEAT admitió que 20 metros de la vivienda estaban afectos a la actividad económica de D. Eulalio. En esta tesitura no se alcanza a comprender por qué en 2019 se admitió a afectación a la actividad de esta superficie del inmueble, pero no se admite en 2020.

En la comprobación administrativa del IVA del ejercicio 2020 la AEAT ha admitido la deducibilidad de parte de las cuotas de IVA de los suministros del inmueble que constituye la vivienda habitual del demandante.

Se adjunta igualmente, como documento 13, copia de la propuesta de liquidación, que inicialmente mantenía la no deducibilidad de un porcentaje de las cuotas de IVA correspondientes a los suministros de la vivienda, y que fue corregida por el acuerdo de liquidación.

Entiende que encontramos, en definitiva, ante un supuesto en el que: (i) la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica desarrollada por el demandante fue declarada en 2016 en el modelo 037; (ii) en la comprobación del IRPF de 2019 la AEAT admitió la afectación de esos 20 metros de la vivienda a la actividad económica del demandante ; (iii) la AEAT ha admitido en la comprobación del IVA de 2020 la afectación de esa superficie de la vivienda a la actividad económica del recurrente ; (iv) que el recurrente disponga de un despacho en su vivienda para trabajar resulta coherente con la configuración de las oficinas de EY Abogados como un espacio abierto, en el que no hay despachos, en el que los socios tan sólo disponen de una taquilla para guardar sus papeles, y en el que los socios sólo disponen de un lugar "preferente" de trabajo, que puede ser ocupado por cualquier otro profesional si el socio no acude a la oficina.

Siendo todo ello así, resulta totalmente carente de motivación negar en el IRPF de 2020 la afectación de parte del inmueble a la actividad económica.

Gastos del seguro de vida obligatorio.

EY Abogados obliga a suscribir a sus socios, entre los que se encuentra el recurrente. Dicho gasto, pese a no corresponder a un seguro de enfermedad, debe considerarse fiscalmente deducible porque es un gasto en el que obligatoriamente debe incurrir el demandante para ser socio de EY y, por ende, generar los ingresos íntegros de 360.130,15 euros por los que tributa en su IRPF. La lógica es sencilla: El recurrente, por su condición de socio de EY Abogados, percibe toda su retribución como rendimiento de actividad económica (puede consultarse la autoliquidación del IRPF para constatar que no percibe dividendos), y la suscripción del seguro de vida es una imposición que le realiza EY Abogados al demandante para ser socio de la firma, no pudiendo el recurrente decidir no suscribir el seguro.

Dada la "obligatoriedad" de la suscripción del seguro, impuesta por los estatutos de EY, y su indisoluble vinculación con la condición de socio de EY Abogados, que es la que le genera los ingresos de actividades económicas que declara en su IRPF, no parece razonable negar que se trata de un gasto en el que el demandante debe incurrir necesariamente para generar sus ingresos, debiendo, en consecuencia, considerarse fiscalmente deducible. Se aporta a efectos probatorios, como documento 14, copia de los estatutos de EY Abogados y del certificado emitido por EY Abogados, de fecha 21 de julio de 2021, que señala que la suscripción del seguro de vida es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio y la consiguiente obtención de ingresos por dicha condición (el certificado es la última página del documento 14). Ingresos que, insistimos, son los que se declaran como rendimientos de actividades económicas.

Sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos cuestionados por la AEAT y el TEAR de Madrid en la actividad económica desarrollada por la demandante.

La recurrente, declaró en 2020 rendimientos de actividades económicas por la labor que desarrolló como procuradora; que inició en el ejercicio 2019.

En el año 2020 -el segundo de ejercicio de la actividad- la demandante emitió dos facturas, ambas a KPMG Abogados.

En diciembre de 2020, la recurrente adquirió en El Corte Inglés botellas de vino por importe total de 98,35 euros, que envió, como regalo de navidad, a las siguientes personas: Rubén, empleado de FCC; Ángel Jesús, empleado de FCC 10; Marco Antonio, de FCC; Alberto, de la consultora Deloitte; y Mario, de EY Abogados. Se aporta copia de las facturas -que ya obran en el expediente- como documento 16. En todas ellas figura identificado el destinatario y la dirección de envío. La factura de mayor importe, que corresponde a dos botellas de vino, asciende a 29,25 euros.

En el ejercicio 2021 FCC encargó a la demandante, la representación procesal de la compañía en un recurso contencioso-administrativo. Copia de las facturas emitidas a FCC se aporta con esta demanda como documento 17 (ya obran en el expediente administrativo).

La actora inicia su actividad como procuradora en 2020; se trata de regalos de escaso importe; en las facturas se identifica a los destinatarios de los regalos; uno de esos destinatarios, FCC, fue cliente de Dña Marina en 2021) por ello entienden que el importe de 98,35 euros debe considerarse fiscalmente deducible conforme al artículo 15.e) LIS , que dispone que no se consideran donativos y liberalidades "los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

La nulidad del acuerdo de liquidación, por caducidad del procedimiento, determina la nulidad del acuerdo sancionador.

Nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica y estereotipada, y no satisface las exigencias que, conforme a los art. 24 y 25 CE, han sido establecidas por la jurisprudencia del TS.

Alude, para justificar la culpabilidad de la conducta, a las circunstancias personales del demandante, y a la claridad de la normativa infringida. Ambas alusiones son inaceptables a la hora de motivar la culpabilidad de la conducta, por cuanto, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La motivación del acuerdo sancionador es defectuosa e insuficiente porque no da adecuada respuesta a las alegaciones que el recurrente formuló ante la AEAT. Así, el acuerdo sancionador no responde a la alegación del demandante relativa a que la AEAT admitió, a efectos del IRPF de 2019, la deducibilidad fiscal de un porcentaje de los gastos de suministro de la vivienda de mis representados, no cuestionando, por tanto, en presencia de similares medios de prueba -la declaración modelo 037- la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica. El acuerdo sancionador argumenta que "es claro que la Administración puede cambiar de criterio sobre un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, con la debida motivación y ateniéndose siempre a criterios jurídicos"; pues bien, esta respuesta, que si valdría para liquidar, no es admisible cuando lo que hace la AEAT es sancionar, ya que el criterio previamente manifestado por la AEAT genera en el contribuyente la confianza de que su conducta es conforme a derecho.

Inexistencia de culpabilidad en la conducta de los recurrentes, al haber actuado amparados por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT)

Fue razonable considerar deducibles, al menos: los gastos del viaje de trabajo a Miami, los gastos de suministro de la vivienda, los gastos de los vehículos -recordemos, nuevamente, el precedente judicial de la sentencia del TSJ de Cataluña de 905/2007; los gastos de obsequios navideños en que incurrió la demandante, y (v) el gasto del seguro de vida obligatorio del recurrente.

Y terminan solicitando:" ... previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia estimatoria anulando la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, por ser ambos contrarios a Derecho".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Por requerimiento firmado electrónicamente el día 17 de marzo de 2022 se incoó a los ahora recurrentes procedimiento de comprobación limitada, cuyo acuerdo era del siguiente tenor: "En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. En caso de que la llevanza de los Libros Registro se produzca por medios informáticos, aquéllos deberán aportarse, de conformidad con lo dispuesto en las letras d ) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003 ), en SOPORTE INFORMÁTICO. Para ello la Agencia Tributaria pone a su disposición, en el apartado de información técnica del portal de IRPF, los formatos en que pueden ser presentados los Libros: https:\/sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/irpf/libros-registro.html. Si accede a esta notificación a través de internet puede descargarse el fichero de formato en https:\/sede.agenciatributaria.gob.es/static_files/AEAT/LSI.xlsx. La documentación requerida se aportará: 1) Preferiblemente por registro electrónico, adjuntando los archivos informáticos, salvo en el caso en que resulte obligado a _relacionarse con las Administraciones Públicas por medios electrónicos conforme establece el artículo 14.2 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , en cuyo caso se aportará exclusivamente por registro electrónico tal y como se le informa en el apartado LUGAR y PLAZO, o 2) Por registro en oficina, con memoria USB o adjuntando el archivo en CD o DVD no regrabables, los soportes informáticos deberán contener como máximo 98 archivos y no superar cada uno de ellos 64 megas. No facilitar el examen de registros, ficheros, programas y archivos informáticos, puede ser considerado como infracción tributaria, sancionable con multa.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

Por requerimiento firmado electrónicamente el día 31 de mayo de 2022 se requiere a los ahora recurrentes para que:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad.

- Así mismo, deberá aportar copias de la TOTALIDAD de las facturas de gastos, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad, así como toda la documentación que considere conveniente y que acredite la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad. Dichas facturas deberán estar NUMERADAS y ORDENADAS en el mismo sentido que aparecen en los libros registros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada, que se encuentra en tramitación en relación con el concepto y ejercicio mencionados.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efecto y que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir en la determinación del rendimiento de las actividades económicas."

Respecto del viaje a Miami.

Al pie de la página 10 de la demanda, como llamada 8, consignan los recurrentes.

"Por el tiempo transcurrido no hemos logrado localizar el justificante de pago del billete de avión, cuyo coste fue igualmente asumido por D. Eulalio."

- En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

El recurrente, socio de EY Abogados recoge en su demanda la siguiente noticia:

"Socios de la firma sí tienen lugares preferentes, pero si no están, pueden ser ocupados por otros.

... lo único asignado de forma personal es una taquilla..."

- Respecto del seguro de vida obligatorio.

Recoge el recurrente en su demanda:

"Es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 de los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio ..."

- Sobre los gastos de la recurrente.

También se recoge expresamente en la demanda:

"En diciembre de 2020 Dña. Marina adquirió en El Corte Inglés botellas de vino por importe total de 98,35 €, que envió, como regalo de navidad a las siguientes personas:

..."

Asimismo, entiende que no hay caducidad del procedimiento de comprobación limitada; ya que existen dilaciones por retrasos por parte del obligado tributario.

La invocación que los recurrentes hacen de la doctrina fijada en la sentencia nº 494/2023, de 19 de abril de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5540/2021. Es admitida, efectivamente, con arreglo al criterio del Alto Tribunal no cabe entender que, como hace la liquidación provisional, no se incluyan en el cómputo del plazo los 23 días correspondientes a las tres ampliaciones de plazo solicitadas por los ahora recurrentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada al no haber sido objeto de respuesta expresa por la Administración Tributaria.

Sin embargo, en dicho procedimiento de comprobación limitada sí existió una dilación por causa no imputable a la Administración, sino directamente a los ahora recurrentes. En efecto, como hemos puesto de manifiesto en sede fáctica, el requerimiento de 31 de mayo de 2022, además de ampliar el alcance del procedimiento de comprobación limitada al objeto de "Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efectos...",requiere la subsanación de la desatención del requerimiento formulado en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador el día 17 de marzo de 2021, en el que se le solicitaban los Libros Registro, que en este segundo requerimiento se recuerda en los siguientes términos:

"... deberá aportar:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el requerimiento neto de su actividad."

Y tal modo de proceder de los ahora recurrentes es subsumible en el artículo 104 a) del Reglamento general de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( desde ahora, RGAPGI),precepto aplicable por remisión de la norma contenida en el último párrafo del apartado 2 del artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

...

2. A los solos efectos...

...

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Y la norma reglamentaria a que se remite el precepto transcrito es el citado artículo 104 a) RGAPGI,precepto que dispone:

"Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."

La aplicación de este último precepto a nuestro caso determina:

- Por resolución de 17 de marzo de 2022 se les requirieron los Libros Registro concediéndoseles un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente al de la recepción de dicho requerimiento, la cual tuvo lugar, según reconocen los propios recurrentes en su demanda, el día 28 de marzo de 2022, fecha desde la cual habían transcurrido más de diez días hábiles hasta el segundo requerimiento de los mismos libros registro formulados el día 31 de mayo de 2022.

- Desde el día siguiente al transcurso del plazo de diez días contados desde el 22 de marzo de 2022, no sólo ya hasta el íntegro cumplimiento, sino hasta el requerimiento de 31 de mayo de 2022 habían transcurrido prácticamente dos meses, dilación imputable a los ahora recurrentes con arreglo a las normas legal y reglamentaria transcritas.

Por tanto, tomando como fecha de inicio la que indican los recurrentes, de 28 de marzo de 2022, y como fecha de terminación, no la del acuerdo de liquidación de 30 de septiembre de 2022, sino la de su notificación, que tuvo lugar el día 1 de octubre de 2022, habían transcurridos seis meses y cuatro días de los que, descontados los dos meses de dilación indebida imputable a los ahora recurrentes, no se alcanza, de ningún modo, el plazo máximo de seis meses del procedimiento de comprobación limitada que previene el artículo 104.1 LGT ,con la consecuencia de que no cabe apreciar la caducidad del procedimiento que previene el artículo 104.4 b) LGT .

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos en la determinación del rendimiento neto en estimación directa en las actividades económicas del IRPF. Por todas, recogiendo doctrina constante del Alto Tribunal, es de significativa claridad en orden a que sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos la sentencia nº 458/2021, de 30 de marzo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 3454/2019. Criterio constante del Alto Tribunal como, por lo demás, pone de manifiesto la sentencia 1091/2022, de 26 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 4762/2020 (ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda) que, como criterio sustancial, razona "que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando"no estén correlacionados con la actividad empresarial y "serán, sin embargo deducibles, ... todas aquellas que ... estén correlacionados con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial" (de su FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO).

Los gastos del viaje a Miami no son deducibles. Insuficiencia del pago con tarjeta de crédito; necesidad de factura simplificada.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, derogación con fecha de efectos del día 1 de enero de 2013, norma reglamentaria por la que justamente se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,vigente desde dicha fecha hasta la actualidad y, en concreto, en el ejercicio 2018, que es el que nos interesa. Pues bien, el vigente artículo 4 ya no admite tales documentos sustitutivos de las facturas. Y los requisitos del contenido de todas las facturas -incluyendo las simplificadas- se recoge en el artículo 6.1. del propio Reglamento.

Requisitos todos estos de los que carece el apunte de una tarjeta de crédito, de modo que el gasto de alojamiento en el hotel de Miami incumple la exigencia básica de estar consignados en una factura simplificada.

Mucho más relevante es lo concerniente al billete de avión, respecto del que el recurrente reconoce que "no hemos logrado localizar el justificante de pago del billete de avión",de modo que falta la prueba documental básica de la realización de dicho gasto, sin que sea exonerador de dicha falta de prueba la afirmación de "Por el tiempo transcurrido",puesto que desde la fecha de realización del viaje (días 17 a 19 de febrero de 2020) hasta la fecha en que se les notificó a los recurrentes la iniciación del procedimiento de comprobación limitada (28 de marzo de 2022) había transcurrido un plazo ligeramente superior a dos años, muy alejado no ya de la obligación de conservar la documentación que previene el Código de Comercio, sino incluso del plazo de prescripción de cuatro años del artículo 62 LGT .

Tampoco los gastos asociados a los 20 metros de vivienda habitual.

Aun dejando de lado que en ocasiones se refiere a la declaración en 2016 en el modelo 036 y otras a esa misma declaración en el modelo 037, lo cierto es que la mera consignación de una superficie (sea cual fuera; en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé de qué en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

A ello se añade que, como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes", de modo que:

En primer término, puede desarrollar su actividad profesional en el lugar preferente que tiene asignado en la sede de EY Abogados. El desempeño de su actividad profesional e otro lugar (en este caso, en 20 metros cuadrados de su domicilio) exigiría, como mínimo, identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional.

Tampoco el que EY imponga obligatoriamente a sus socios un seguro de vida determina que sea un gasto necesario para la obtención de ingresos.

Por el hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece.

Entienden que para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

Los gastos de regalos de la recurrente tampoco son deducibles.

Ya el mero hecho de no disponer de la factura simplificada que para los "Servicios de ... restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, ... y establecimientos similares"exige el artículo 4.2.e) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación", es el actualmente vigente y también lo estaba en el año 2018, a que se contrae la liquidación impugnada de contrario-, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , es determinante de la improcedencia de la deducción de los gastos de restauración que pretende la actora.

Pero es que, además, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, no pueden ser considerados como "gastos por atenciones a clientes", al no reunir los requisitos que para ello exige la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo.

Conforme dispone el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (a partir de ahora, Ley IRPF) "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, ...".

Acude la norma remitida , Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades,y observa que entre los gastos no deducibles contempla el artículo 15 :

"Artículo 15. Gastos no deducibles.

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados por los ingresos."

El alcance de dicho precepto ha sido fijado por el Tribunal Supremo. En efecto, con invocación de la doctrina sentada en la sentencia nº 540/2021, de 22 de abril de 2021, de la misma Sala y Sección y, por todas, la sentencia 1209/2021, de 6 de octubre de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda). Los gastos a que se refiere el Alto Tribunal en su sentencia son los de adquisición de "diversos bienes destinados a ser entregados o cedidos gratuitamente a sus clientes"y justamente esta caracterización merecen los gastos en regalos de Navidad de la recurrente, por tanto, sustancialmente idénticos los examinados del Tribunal Supremo con los que ha incurrido el recurrente, lo que determina la no deducibilidad de dichos gastos.

En la conducta de los recurrentes concurre la culpabilidad del artículo 183.1 LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021 (ponente Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero). En suma y síntesis se requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación como parte del juicio de La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

Sentado lo anterior, concurren los siguientes extremos adicionales y sobreañadidos a los anteriores que, por ello mismo, sí que integran el juicio de culpabilidad. A saber:

Si toda persona física que realiza actividad económica debe conocer los requisitos que han de concurrir en los gastos para ser deducibles al objeto de determinar el rendimiento neto, ello es de más entidad en los recurrentes que, por su condición de profesionales del Derecho, tiene un conocimiento cualificado de la legislación y, por lo que aquí interesa, la que atañe al IRPF.

Incurren en negligencia al desconocer, como hacen los recurrentes, que existe una constante jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la vinculación de los gastos a los ingresos para su deducibilidad, de modo que hubiera debido tener un especial cuidado en la documentación y justificación de los gastos que pretendían deducir.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a los recurrentes.

CUARTO.- Procede analizar en primer lugar la alegación sobre la caducidad del procedimiento de comprobación.

Entienden los recurrentes que es improcedente imputar 23 días de dilaciones; en aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, es:ts:2023:1811).

Basta comparar la fecha de inicio del procedimiento -28 de marzo de 2022- con la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -30 de septiembre de 2022- para concluir que entre ambas transcurrieron seis meses y dos días. Por ello, si fuese improcedente la imputación de 23 días de dilaciones, se habría incumplido el plazo máximo de seis meses establecido en el art. 104 LGT, con la consecuente caducidad del procedimiento e invalidez del acuerdo de liquidación. Al no haber la AEAT contestado expresamente a las solicitudes de ampliación de plazo formuladas por mis representados, resulta improcedente imputarles 23 días de dilaciones por la solicitud de tres ampliaciones de plazo al amparo del art. 91.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Tal conclusión es la que inequívocamente resulta de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, ES:TS:2023:1811).

El propio Abogado del Estado en la contestación a la demanda, reconoció la aplicación de la doctrina jurisprudencial citada; concretamente recoge:" Efectivamente, con arreglo al criterio del Alto Tribunal no cabe entender que, como hace la liquidación provisional, no se incluyan en el cómputo del plazo los 23 días correspondientes a las tres ampliaciones de plazo solicitadas por los ahora recurrentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada al no haber sido objeto de respuesta expresa por la Administración Tributaria".

Sin embargo, entiende que no ha caducado el procedimiento por la existencia de requerimientos no atendidos por los recurrentes.

En este punto los demandantes alegaron que: Toda dilación que se imputa a un obligado tributario debe identificarse y motivarse de forma expresa en el acuerdo de liquidación. Lo anterior resulta con meridiana claridad de la lectura de la STS de 15 de marzo de 2021 (recurso 526/2020), cuya doctrina, si bien se refiere a un procedimiento de derivación de responsabilidad, resulta plenamente aplicable al procedimiento de comprobación limitada, en tanto ambos están sujetos a un plazo máximo de duración de seis, que es un plazo de caducidad.

En dicha sentencia el TS resuelve la siguiente cuestión con interés casacional "[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación".

La respuesta que da el TS a dicha cuestión es la siguiente: "el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía 3 revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación."

El acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020, no contempla la existencia de una dilación de dos meses por retraso en la aportación de documentación que, de forma completamente novedosa, el Abogado del Estado solicita a la Sala que impute a mi representada. Y, lógicamente, al no contemplarla, tampoco la motiva.

Siendo ello así, no es posible que la Sala a la que nos dirigimos, supliendo la función del órgano liquidador, modifique el contenido del acuerdo de liquidación para imputar a mi representado una dilación que nunca le fue imputada por la AEAT en el acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020.

"el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento",el principio de buena administración debe impedir, igualmente, imputar a mis representados ex novo,en sede judicial, una "supuesta" dilación que no aparece mencionada, ni por ende motivada, en el acuerdo de liquidación dictado por Gestión Tributaria.

Remetiéndose en apoyo de sus argumentos, a la STS 15 de abril de 2017 (casación 2659/2016). La petición del Abogado del Estado de que se impute a los recurrentes, ex novo, una dilación cuya existencia no fue apreciada -ni por tanto motivada-por la AEAT en el acuerdo de liquidación debe ser rechazada, por ser contraria al principio de buena administración y a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo.

Para resolver la cuestión debatida debemos hacer mención a la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de abril de 2021, dictada en el recurso de casación 526/2020; que tenía por objeto una sentencia del TSJ de Extremadura, que estima parcialmente el recurso núm. 501/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de mayo de 2018 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por el Técnico Jefe de Gestión Recaudatoria de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Extremadura, por el que se declaró al recurrente, don Ramón, responsable subsidiario en virtud de los apartados a) y b) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria.

Por Auto 28 de mayo de 2020, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

"[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación.

..."

Para resolver adecuadamente el caso que nos ocupa hemos de tener en cuenta que el artículo 104 de la LGT ,en su apartado 2, señala el plazo máximo de resolución debe tener presente las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y en este caso, lo reconoce el recurrente y consta en el expediente administrativo se solicitó por su parte una ampliación del plazo que debidamente computada determinaría, de acuerdo con el párrafo primero del citado artículo 104.2, que no se hubiese excedido el plazo de seis meses establecido, al haberse realizado el intento de notificación dentro de ese plazo. No es preciso abordar la problemática tal y como la plantea el recurrente en este punto por lo expuesto y de igual manera debe tenerse en cuenta que las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa pero en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia esta exigencia.

El presente recurso de casación plantea como cuestión nodular si las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo que revisa el acuerdo de derivación.

Ello supone la interpretación de los artículos 104 de la LGT y 35.1. a) de la LPACAP, a la luz del principio de buena administración, inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución y del artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea .

2. El artículo 104 de la LGT ,relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", establece que:

"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución"

Sigue relatando la sentencia comentada: "Por último, el artículo 35.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas señala que:

"1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:

a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos".

3. Esta Sala, en su reciente sentencia de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 1652/2019 ,se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración, afirmando lo siguiente:

"1. Es sabido que el principio de buena administración está implícito en nuestra Constitución (artículos 9.3 , 103 y 106 ),ha sido positivizado en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42 ),constituye, según la mejor doctrina, un nuevo paradigma del Derecho del siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente y -como esta misma Sala ha señalado en anteriores ocasiones- no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigibles por el ciudadano a los órganos públicos.

2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas -especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece".

TERCERO. Criterio de la Sala sobre la cuestión interpretativa: el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad.

No resulta controvertido que el artículo 104 LGT ,que forma parte del capítulo II ("Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios") del título III ("La aplicación de los tributos") de la LGT, y que en particular, se integra en la subsección 3ª ("Obligación de resolver y plazos de resolución") de la sección 1ª ("Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria") de aquel capítulo, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento ,sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

Este precepto resulta aplicable, con carácter general a todos los procedimientos, excepto el de inspección, tal y como ha sido reconocido por esta Sala en sentencias núm. 1265/2017, de 31 de octubre y núm. 60/2018, de 19 de enero ,entre otras.

Asimismo, tampoco resulta discutido que, conforme al artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, el plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad es de seis meses.

La regla general recogida en el apartado 1 del artículo 104 LGT ,se complementa con la previsión del apartado 2, que dispone que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución "las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria", lo que nos remite al artículo 104.c) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio )que dispone que se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administración: "La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

2. En el caso que se examina, la Sala de instancia no considera que se haya excedido el plazo para resolver por existir una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, toda vez que el recurrente "reconoce" y "consta en el expediente administrativo" que solicitó una ampliación del plazo para alegaciones y si bien parte la Sala de que "las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa", sin embargo considera que la exigencia de motivación "en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia".

3. El razonamiento recogido en la sentencia impugnada no puede ser compartido por esta Sala.

En efecto, el precepto legal referido establece un plazo máximo de duración del procedimiento de obligatoria observancia por la Administración, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que solo cede en supuestos excepcionales en los que se justifique adecuadamente determinadas circunstancias que pongan de manifiesto que la prolongación en la duración del procedimiento no es imputable a la Administración.

Así lo ha declarado esta Sala en sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , en la que, acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios, señala que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ),FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ;y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ),FD Segundo].

Añade la referida sentencia que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"" y, a este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ;y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

En definitiva, "hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos".

Frente a ello, la sentencia impugnada viene a "dispensar" a la Administración de motivar en el acuerdo de derivación de responsabilidad la dilación atribuible al recurrente, por considerar que se trata de una dilación "de la que es perfecto conocedor", resultando la exigencia de motivación en este caso "desproporcionada y carente de sustancia".

Este razonamiento no resulta acorde con las previsiones recogidas en el artículo 104.2 de la LGT , así como en el artículo 103.3 del mismo texto legal , en la medida en que este precepto exige la necesaria motivación con sucinta referencia a hechos y fundamentos de los actos que impongan una obligación al contribuyente.

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la obligación de motivar las dilaciones no imputables a la Administración en los actos de gravamen, considerándola una obligación preceptiva, por justificar el acogimiento de una regla excepcional - sentencia de 20 de abril de 2016, recurso núm. 3148/2014 -.

Trasladada dicha doctrina general, vertida en el ámbito del procedimiento inspector, a este recurso de casación, se concluye la necesidad de motivar los actos de gravamen, como sin duda lo es el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria, en el que habrá de justificarse el acogerse a una regla excepcional, como es la de superar el plazo máximo de seis meses legalmente establecido para su tramitación y notificación, por excluir de su cómputo una dilación no imputable a la Administración.

4. El acuerdo de derivación, al igual que hemos declarado en relación al acto de liquidación, es el que debe contemplar las razones que justifican la superación del plazo establecido e, incluso, la influencia de la dilación en el desarrollo del procedimiento y en la superación del plazo legalmente previsto.

Ello hubiera permitido, tal y como señala la recurrente, valorar en el caso examinado que pese a haberle sido concedida una ampliación del plazo para presentar alegaciones por ocho días hábiles, no agotó dicho plazo, sino que presentó su escrito el 1 de abril de 2015, esto es, al día siguiente de la notificación del acuerdo de ampliación anteriormente referido y, sin embargo, tanto el TEAR en su resolución como la sentencia impugnada, utilizan el plazo de ampliación concedido en su integridad para justificar la superación del plazo máximo para tramitar y notificar el procedimiento de derivación. Asimismo, hubiera permitido a la Administración motivar la "complejidad" de las deudas a derivar para justificar la superación del plazo, complejidad que es el otro motivo invocado por la sentencia impugnada para "justificar, desde un punto de vista más subjetivo, haber agotado el plazo con una diligencia ordinaria".

En suma, la adecuada motivación hubiera permitido a la Sala ejercer en plenitud su función esencial de verificar si el acuerdo administrativo se acomoda al ordenamiento jurídico, en concreto a los principios de proporcionalidad, buena administración y de eficacia, o si, por el contrario, se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad.

5. En último término, hay que señalar que la exigencia de motivación no se satisface cuando las dilaciones se justifican en vía revisora por el TEAR, pues le corresponde hacerla al órgano que dicta la resolución que finaliza el procedimiento e impone el gravamen al obligado tributario, dado que, como expone la parte recurrente, "es el único que puede ofrecer una justificación coherente que obedezca a la realidad, por ser quien ha seguido la tramitación del procedimiento y, por tanto, constatado la existencia de las dilaciones y su influencia en el discurrir del mismo".

En efecto, la constatación de la existencia de dilaciones en el procedimiento y la justificación de cómo han determinado que la Administración no haya resuelto y notificado en plazo, solo cabe apreciarla y razonarla al órgano que ha conocido del procedimiento, por ser el que se ha visto directamente afectado en su actuación por estas dilaciones.

En este sentido, ha declarado esta Sala en la citada Sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre , que: "(...) no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación.

(...)

La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 ,y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas [sin] dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos"".

Si se permitiera que el TEAR en su función revisora pudiera subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad, se podría causar indefensión al recurrente al no permitirle defenderse en sede económico-administrativa sobre unas supuestas dilaciones surgidas ex novo en el procedimiento, obligándole a acudir a la vía judicial.

6. Conforme a los razonamientos expuestos, cabe concluir que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación".

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017; dictada en el recurso de casación nº 2659/2016, se recoge." conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración - como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos".

Como sostiene la recurrente, a lo anterior cabe añadir que la interpretación del principio de buena fe que realiza la sentencia impugnada es claramente incorrecta, ya que aceptar la misma supondría que cualquier obligado tributario que no formulase alegaciones al Acta no podría posteriormente invocar ningún defecto de motivación del acuerdo de liquidación.

La Sala acoge este motivo de casación y por los mismos argumentos estima el recurso para la unificación de doctrina y declara haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia".

QUINTO.- Aplicando la doctrina expuesta al caso analizado debemos de estimar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por improcedente imputación de 23 días de dilaciones. aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021). Aplicación admitida por el propio Abogado del Estado.

Por otra parte, toda dilación que se imputa a un obligado tributario debe identificarse y motivarse de forma expresa en el acuerdo de liquidación. Tal y como se deduce de la STS de 15 de marzo de 2021 (recurso 526/2020), cuya doctrina, que ha sido expuesta en el anterior fundamento; si bien se refiere a un procedimiento de derivación de responsabilidad, resulta plenamente aplicable al procedimiento de comprobación limitada, en tanto ambos están sujetos a un plazo máximo de duración de seis, que es un plazo de caducidad.

El principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía 3 revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación.

En el caso que nos ocupa el acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020, no contempla la existencia de una dilación de dos meses por retraso en la aportación de documentación que, de forma novedosa, introdujo el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda.

Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso por caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

SEXTO.- la nulidad del acuerdo de liquidación, por caducidad del procedimiento, determina la nulidad del acuerdo sancionador. Ya que el acuerdo de liquidación es el presupuesto del acuerdo sancionador, su anulación debe conducir, automáticamente, a la anulación del acuerdo sancionador.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 10.327,5 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM002; formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 4.932,17 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si son o no deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Y sobre la procedencia del acuerdo de imposición de sanción.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

En relación con los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, de avión, hoteles) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, alega el reclamante que su actividad conlleva gran parte la visita y asistencia a las instalaciones de los clientes para obtener la documentación necesaria, y realizar correctamente el asesoramiento, lo que requiere, entre otras cosas, gastos de transporte como puede ser traducido en servicios taxi, absolutamente necesarios para acudir a la sede de los clientes y por tanto, para obtener los correlativos ingresos de la actividad económica.

Por lo que para determinar su deducibilidad se debe acudir más a la prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos que al hecho de que no aparezca en el ticket la identificación del destinatario, siempre y cuando se ajuste a los usos y costumbres propios de la actividad incurrir en tales gastos de transporte como es el caso del contribuyente al ejercer la actividad profesional, donde es práctica continuada incurrir en gastos de transporte a diario para acudir a las reuniones o a las sedes de los clientes, con objeto de obtener la documentación material y visión del cliente para proceder a practicar su asesoramiento e informes adecuadamente, estando necesariamente correlacionados tales gastos para la obtención de ingresos, debiendo proceder tenerlos como acreditados y declarar su deducibilidad.

Que, para la acreditación de la relación de dichos gastos con la actividad, se expusieron durante los datos de varios de dichos gastos, el evento o circunstancias en que se produjeron y los asientos con los que se corresponden, adjuntándose documentación probatoria de lo esgrimido y de la relación con la actividad y consiguiente deducibilidad del gasto.

Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1496/2003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Se remite a distintas resoluciones del TEAC, como la de 7 de junio de 2002; Y sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia; en el sentido que, la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes a Miami, tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de su actividad, y tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos·".

En relación a los gastos de manutención, que se derivan de acudir a reuniones o visitas a sedes de clientes para poder asesorar y atender a los clientes, debiendo quedar constatado el hecho de la correlación de tales gastos con los ingresos de la actividad. Se remite al artículo 15.1.6) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Y en este punto concreta el TEAR,:" Pues bien, para que pueda considerarse que el gasto es realizado en atención a un cliente, las comidas han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios (lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no figura el destinatario de la operación), etc., todo ello para justificar que esos gastos, son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional.

Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con los mismos; servicios prestados; etc.), actividad probatoria que como se ha señalado le corresponde a la reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones".

En relación a la aplicación de la doctrina de los actos propios, al habérsele reconocido desplazamientos y gastos de manutención. El TEAR, hace alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012); y puntualiza:" No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

En el presente caso, debe señalarse que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, pudiendo apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto siempre que se justifique adecuadamente el motivo por el que se aparta del precedente administrativo cumpliendo con la exigencia del artículo 35 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, por lo que el acuerdo impugnado no infringe la doctrina de los actos propios por la razón alegada de que en otro ejercicio la AEAT hubiera admitido la deducción de determinados gastos del vehículo, si dicha admisión no se plasma en una concreta resolución fruto de un examen expreso y manifiesto de la cuestión en la que la Administración exprese una voluntad clara y debidamente fundada al respecto, sino consecuencia, por ejemplo, de la mera aceptación de la declaración efectuada por el interesado por inadvertencia o por cualquier otra razón. Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación, como sucede en el presente caso, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

Por tanto, desestimo la alegación, rechazando la aplicación de la doctrina de actos propios.

En relación a los gastos correspondientes a vehículos (combustible, seguros...), para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. La documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación. Recogiendo algunas resoluciones de esta en apoyo de su argumentación.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación, pues no es posible traer a colación a estos efectos las previsiones que realiza al respecto el artículo 95 de la Ley 30/1992, del IVA, tal y como pretende la reclamante, puesto que el régimen legal previsto para la deducibilidad de los gastos derivados de aquellos difiere entre la normativa aplicable al IRPF y al IVA, siendo aplicable a efectos de esta reclamación y tributo exclusivamente lo previsto en la LIRPF y en su Reglamento, las cuales en este punto no contienen referencia alguno a la normativa del IVA.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Hace mención a la resolución del el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10/09/2015 (RG 00-04454-2014) dictada en unificación de criterio.

De conformidad con lo recogido en la resolución citada, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 037 presentado que del referido inmueble (vivienda habitual del reclamante y que tiene una superficie de 385 m2) se encuentran, desde el 01-07-2016, afectos 20 m2 al desarrollo de la actividad de abogacía que se ejerce.

No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, tal y como le indica la Oficina Gestora, la admisión de la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, lo que no se acredita en el presente caso, pues al margen de las manifestaciones efectuadas, el reclamante no aporta ningún medio de prueba que permita verificar que tal y como se alega, destina una parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad, remitiéndose al artículo 29.1 de la Ley del IRPF.

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007. Y alude a la Sentencia del Tribunal Supremo de 26-9¬ 2014, (rec. 844/2012) que recoge:

"Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación, sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad"

Es evidente, en consecuencia, que, en virtud de los preceptos citados, para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho de la reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado.

Y esto último no ocurre en el presente caso, no habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional. Es criterio reiterado recogido en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la reclamante se encuentra obligada a demostrar no sólo la afectación parcial, sino también las concretas partes del piso que se dedican a la actividad y que son susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, exigencia probatoria que no ha cumplido, de acuerdo con la exigencia que le imponen los preceptos que citados (vid., entre otras muchas, las recientes sentencias de 6 de junio de 2003, recurso 90/2011 , 23 de abril de 2013, recurso 1141/2010 , 12 de abril de 2013, recurso 1142/2010, y 21 de febrero de 2013, recurso 156/2011). No podemos olvidar, en tal sentido, que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (último inciso del artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) .

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a la deducibilidad del seguro de vida, alega el reclamante que el gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Se explica en las alegaciones que E&Y suscribe la póliza, que luego repercute a los socios mediante el descuento correspondiente de sus honorarios. Además, para apoyar su alegación se hace referencia a los expedientes de comprobación de otros socios en que los mencionados gastos se han considerado deducibles, en particular a la reclamación NUM004 resuelta por este Tribunal en fecha 28106/2022.

El TEAR, considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad del gasto controvertido en base a que ha sido considerado deducible en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de E&Y. Al respecto, como establece el TEAC, entre otras, la Resolución de fecha de 17/11/2015, para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b), el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:

" SEXTO.- (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Finalmente, son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00104617/2009).

Sentado lo anterior, siendo cierto la existencia de un procedimiento inspector anterior, no es menos cierto que la doctrina de actos propios basada en el principio de confianza legítima tiene su límite, puesto que dicho principio no puede servir para prolongar o dar cobertura a situaciones antijurídicas.

Finalmente, en cuanto a la cuestión alegada de identidad con la reclamación NUM004, el tomador de las pólizas era el propio socio y se aportaron los justificantes de los pagos, el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la Reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

Por lo que desestima la reclamación económico administrativa, confirmando la regularización practicada por la Oficina Gestora de la AEAT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión a analizar es si es conforme a Derecho la imposición de la sanción.

La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/.2003; En concreto, en su artículo 191.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"),que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

En el caso concreto, el acuerdo de imposición de sanción, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y describir los hechos concretos puestos de manifiesto en el caso concreto, en relación a la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo de liquidación provisional que da lugar a la sanción, señala en la motivación que acompaña al acuerdo los motivos por el cual se sanciona.

Y concreta la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley,

Asimismo, hace mención al artículo 179 del mismo cuerpo legal; analiza el concepto de negligencia conforme a resoluciones del TEAC, y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto de la actividad sea fiscalmente deducible -normativa que debe conocer y aplicar correctamente todo empresario y profesional en la determinación del rendimiento neto obtenido en el ejercicio de su actividad económica- , tal y como se le motiva en el acuerdo de imposición de sanción y según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por cuanto debió de ponerse toda la diligencia exigible a todo empresario y profesional en la declaración del rendimiento neto de su actividad económica.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que se describe y califica la conducta que ha motivado la sanción, la deducción de gastos no vinculados a la actividad desarrollada, conducta que indica por sí misma una falta de diligencia en la misma y en la que basta con una mera descripción de lo acaecido, como en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria ".Y consecuentemente confirma la sanción impuesta. Desestimando las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

En el ejercicio 2020, los recurrentes presentaron declaración conjunta del IRPF. En dicho ejercicio D. Eulalio desarrolló la actividad económica de economista, prestando servicios a la mercantil Ernst & Young Abogados (, y Dña Marina inició la actividad de procuradora).

La AEAT inició el 28 de marzo de 2022 un procedimiento de comprobación limitada a los recurrentes, 1. En dicho procedimiento la AEAT imputa 23 días de dilaciones por tres solicitudes de ampliación de plazo. El acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se dictó el 30 de septiembre de 2022, y fue notificado a través de la sede electrónica de la AEAT el 1 de octubre de 2022.

En el indicado acuerdo de liquidación la AEAT consideró fiscalmente no deducibles determinados gastos en los que cada uno de los cónyuges incurrió en el ejercicio de su actividad económica (economista uno, procurador otro).

Tras dictarse el acuerdo de liquidación, la AEAT notificó el inicio de un procedimiento sancionador, que concluyó con la imposición de una sanción de 4.932,17 euros.

Los demandantes alegan la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por improcedente imputación de 23 días de dilaciones. aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, es:ts:2023:1811).

Basta comparar la fecha de inicio del procedimiento -28 de marzo de 2022- con la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -30 de septiembre de 2022- para concluir que entre ambas transcurrieron seis meses y dos días. Por ello, si fuese improcedente la imputación de 23 días de dilaciones, se habría incumplido el plazo máximo de seis meses establecido en el art. 104 LGT, con la consecuente caducidad del procedimiento e invalidez del acuerdo de liquidación. Al no haber la AEAT contestado expresamente a las solicitudes de ampliación de plazo formuladas por los recurrentes, resulta improcedente imputarles 23 días de dilaciones por la solicitud de tres ampliaciones de plazo al amparo del art. 91.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Tal conclusión es la que inequívocamente resulta de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, ES:TS:2023:1811).

Pues bien, la STS de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021) rechaza el argumento del Abogado del Estado y da la siguiente respuesta a la cuestión casacional planteada:

"...conforme a lo dispuesto en los arts. 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT , la ampliación automática a falta de denegación expresa por la Administración del plazo contemplado en el citado art. 87, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, no constituye una dilación del procedimiento sin que altere el plazo máximo de resolución de los procedimientos."

Si bien en su respuesta a la cuestión casacional el Tribunal Supremo se refiere exclusivamente al plazo del artículo 87 RGAT, en tanto este era el concreto plazo cuya ampliación había solicitado el contribuyente, la lectura de los razonamientos jurídicos de la sentencia evidencian la improcedencia de imputar una dilación en todos aquellos casos en los que la Administración incumple su obligación de dar respuesta expresa a una solicitud de una ampliación de plazo. Esto es, la doctrina del TS es aplicable no sólo en el caso de art. 87 RGAT, al que expresamente se refiere la sentencia, sino a cualquier plazo que se conceda en el procedimiento, incluyendo el plazo de alegaciones a que se refiere el art. 164.4 RGAT. Tal conclusión es la que resulta de los párrafos del FJ Tercero de la STS de 19 de abril de 2023.

Debe, por tanto, declararse la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, con la consecuente nulidad del acuerdo de liquidación, del acuerdo sancionador -que carece de sustento como consecuencia de la nulidad del acuerdo de liquidación- y de la resolución del TEAR de Madrid que los confirmó.

Sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos cuestionados por la AEAT y el TEAR de Madrid en la actividad económica desarrollada por el demandante.

Gastos de viajes profesionales, desplazamientos, comidas y alojamientos, por importe conjunto de 10.086,87 euros. Gastos relativos a vehículos y los derivados de su uso y amortización, por importe de 6.420,33 euros; (iii) gastos relacionados con la (sic) "vivienda habitual", por importe de 2.798,90 euros; (iv) gasto relativo al seguro de vida, por importe de 1.796,34 euros.

Fruto de estos ajustes, la AEAT admite gastos deducibles (la mayor parte corresponden a las cotizaciones a la Seguridad Social) por importe de 21.301,94 euros para la generación de unos ingresos de 360.130,15 euros.

Los recurrentes aceptan la no deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el uso de automóviles, al no poder probar su afectación exclusiva a las actividades económicas desarrolladas (economista y procuradora)

También aceptan los recurrentes -a la vista de los más recientes pronunciamientos de esta Sala y Sección - la no deducibilidad de aquellos gastos de restauración y desplazamientos en taxis que fueron justificados mediante tickets. Ello, nuevamente, sin perjuicio de lo que, cuando se analice la procedencia del acuerdo sancionador, se alegue en relación a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiente motivación de la culpabilidad respecto a la deducción de este tipo de gastos.

Gastos del viaje a Miami, los días 17 a 19 de febrero de 2020, para asistir al EY Latin American Tax Executives Workshop: reuniones con el cliente BUPA

Gastos asociados al viaje que el recurrente realizó a Miami en febrero de 2020 (antes de que estallase la pandemia de la Covid-19) para asistir al EY Latin American Tax Executives Workshop. La documentación aportada en su día a la AEAT y al TEAR de Madrid, incluía:

(i) El calendario de actividad del evento, al que el recurrente asistió los

días 17, 18 y 19 de febrero de 2020 (documento 1)

(ii) La invitación personal e intransferible cursada al demandante para

asistir a dicho evento, recibida por email de 28 de enero de 2020 (documento 2)

(iii) El email recibido por el recurrente, en el que se indicaban las reuniones a las que D. Eulalio asistiría el 19 de febrero de 2020 con el cliente BUPA. (documento 3)

(iv) el email remitido al demandante, el día 24 de febrero de 2020 por Mariola, de EY, que hace referencia a las reuniones mantenidas en los días 18 y 19 de febrero con los representantes del grupo BUPA, a las que asistió D. Eulalio (documento 4; el contenido del email se ha cegado por confidencialidad)

(v) El email remitido a D. Eulalio el día 25 de febrero de 2020 por Braulio, del grupo BUPA, agradeciendo el tiempo dedicado por -entre otros- D. Eulalio en las reuniones mantenidas en "la semana pasada", que era la semana de los días 18 y 19 de febrero de 2020 (documento 5).

(vi) Billete de avión de Iberia, emitido a nombre de D. Eulalio, por importe de 5.215,39 euros (documento 6).

(vii) Factura del Hotel Mandarín Oriental de Miami, correspondiente a las pernoctaciones de los días 17 y 18 de febrero, emitida a nombre del recurrente. Es importante que la factura señala "No. of Guests: 1", esto es, que en la habitación sólo se alojaba el recurrente. Este dato refuerza la idea de no se trataba de un viaje de placer, sino de trabajo. También consta en la factura que fue pagada por el demandante con tarjeta visa cuya numeración concluye en NUM005 (documento 7). Esta factura fue pagada con la tarjeta NUM005, emitida por Revolut, de la que era titular el actor, y que caducó el 07/2023. Se adjunta, como documento 8, la información obtenida de Revolut sobre las tarjetas de las que ha sido titular D. Eulalio, entre las que figura la indicada tarjeta.

(viii) Certificado emitido por Ernst & Young Abogados, S.L.P, empresa para la que el recurrente trabaja como socio, en la que BUPA Sanitas aparece identificada como uno de los clientes de los que el demandante es el socio responsable.

El TEAR de Madrid afirma que "tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios".Pues bien, este razonamiento debe ser rechazado, por las siguientes razones: (i) el documento 8 aportado con esta demanda acredita que el gasto de estancia en el hotel fue pagado con una tarjeta de crédito titularidad del recurrente; (ii) con este razonamiento la Administración invierte la carga de la prueba, ya que exige a mi representado que acredite un hecho negativo: que Ernst & Young Abogados no le compensó el gasto del viaje. A mayor abundamiento, si así hubiese sido el gasto no dejaría de serlo, y tal compensación sería un ingreso que estaría incluido en los 360.130,15 euros que mi representado declaró como ingresos en el ejercicio 2020.

Gastos asociados a los 20 metros de la vivienda habitual declarados en el modelo 036, como afectos a la actividad del recurrente, por importe de 2.798,90 euros, cuya deducibilidad fiscal es negada por la Administración.

La declaración modelo 036, por el que se declara la afectación de parte de un inmueble a una actividad económica, ha sido admitida como prueba de dicha afectación por esta Sala. A título de ejemplo cita las sentencias de 21 de febrero de 2023 (recurso 811/2020) y 30 de octubre de 2023 (recurso 9/2022).

Tal y como acredita la noticia de prensa que se aportó al TEAR de Madrid con las alegaciones, y de la que se aporta copia como documento 10, desde 2017 ningún profesional de EY Abogados - tampoco los socios- tienen despacho ni un puesto fijo de trabajo.

En la comprobación administrativa relativa al IRPF del ejercicio 2019 la AEAT admitió que 20 metros de la vivienda estaban afectos a la actividad económica de D. Eulalio. En esta tesitura no se alcanza a comprender por qué en 2019 se admitió a afectación a la actividad de esta superficie del inmueble, pero no se admite en 2020.

En la comprobación administrativa del IVA del ejercicio 2020 la AEAT ha admitido la deducibilidad de parte de las cuotas de IVA de los suministros del inmueble que constituye la vivienda habitual del demandante.

Se adjunta igualmente, como documento 13, copia de la propuesta de liquidación, que inicialmente mantenía la no deducibilidad de un porcentaje de las cuotas de IVA correspondientes a los suministros de la vivienda, y que fue corregida por el acuerdo de liquidación.

Entiende que encontramos, en definitiva, ante un supuesto en el que: (i) la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica desarrollada por el demandante fue declarada en 2016 en el modelo 037; (ii) en la comprobación del IRPF de 2019 la AEAT admitió la afectación de esos 20 metros de la vivienda a la actividad económica del demandante ; (iii) la AEAT ha admitido en la comprobación del IVA de 2020 la afectación de esa superficie de la vivienda a la actividad económica del recurrente ; (iv) que el recurrente disponga de un despacho en su vivienda para trabajar resulta coherente con la configuración de las oficinas de EY Abogados como un espacio abierto, en el que no hay despachos, en el que los socios tan sólo disponen de una taquilla para guardar sus papeles, y en el que los socios sólo disponen de un lugar "preferente" de trabajo, que puede ser ocupado por cualquier otro profesional si el socio no acude a la oficina.

Siendo todo ello así, resulta totalmente carente de motivación negar en el IRPF de 2020 la afectación de parte del inmueble a la actividad económica.

Gastos del seguro de vida obligatorio.

EY Abogados obliga a suscribir a sus socios, entre los que se encuentra el recurrente. Dicho gasto, pese a no corresponder a un seguro de enfermedad, debe considerarse fiscalmente deducible porque es un gasto en el que obligatoriamente debe incurrir el demandante para ser socio de EY y, por ende, generar los ingresos íntegros de 360.130,15 euros por los que tributa en su IRPF. La lógica es sencilla: El recurrente, por su condición de socio de EY Abogados, percibe toda su retribución como rendimiento de actividad económica (puede consultarse la autoliquidación del IRPF para constatar que no percibe dividendos), y la suscripción del seguro de vida es una imposición que le realiza EY Abogados al demandante para ser socio de la firma, no pudiendo el recurrente decidir no suscribir el seguro.

Dada la "obligatoriedad" de la suscripción del seguro, impuesta por los estatutos de EY, y su indisoluble vinculación con la condición de socio de EY Abogados, que es la que le genera los ingresos de actividades económicas que declara en su IRPF, no parece razonable negar que se trata de un gasto en el que el demandante debe incurrir necesariamente para generar sus ingresos, debiendo, en consecuencia, considerarse fiscalmente deducible. Se aporta a efectos probatorios, como documento 14, copia de los estatutos de EY Abogados y del certificado emitido por EY Abogados, de fecha 21 de julio de 2021, que señala que la suscripción del seguro de vida es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio y la consiguiente obtención de ingresos por dicha condición (el certificado es la última página del documento 14). Ingresos que, insistimos, son los que se declaran como rendimientos de actividades económicas.

Sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos cuestionados por la AEAT y el TEAR de Madrid en la actividad económica desarrollada por la demandante.

La recurrente, declaró en 2020 rendimientos de actividades económicas por la labor que desarrolló como procuradora; que inició en el ejercicio 2019.

En el año 2020 -el segundo de ejercicio de la actividad- la demandante emitió dos facturas, ambas a KPMG Abogados.

En diciembre de 2020, la recurrente adquirió en El Corte Inglés botellas de vino por importe total de 98,35 euros, que envió, como regalo de navidad, a las siguientes personas: Rubén, empleado de FCC; Ángel Jesús, empleado de FCC 10; Marco Antonio, de FCC; Alberto, de la consultora Deloitte; y Mario, de EY Abogados. Se aporta copia de las facturas -que ya obran en el expediente- como documento 16. En todas ellas figura identificado el destinatario y la dirección de envío. La factura de mayor importe, que corresponde a dos botellas de vino, asciende a 29,25 euros.

En el ejercicio 2021 FCC encargó a la demandante, la representación procesal de la compañía en un recurso contencioso-administrativo. Copia de las facturas emitidas a FCC se aporta con esta demanda como documento 17 (ya obran en el expediente administrativo).

La actora inicia su actividad como procuradora en 2020; se trata de regalos de escaso importe; en las facturas se identifica a los destinatarios de los regalos; uno de esos destinatarios, FCC, fue cliente de Dña Marina en 2021) por ello entienden que el importe de 98,35 euros debe considerarse fiscalmente deducible conforme al artículo 15.e) LIS , que dispone que no se consideran donativos y liberalidades "los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

La nulidad del acuerdo de liquidación, por caducidad del procedimiento, determina la nulidad del acuerdo sancionador.

Nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica y estereotipada, y no satisface las exigencias que, conforme a los art. 24 y 25 CE, han sido establecidas por la jurisprudencia del TS.

Alude, para justificar la culpabilidad de la conducta, a las circunstancias personales del demandante, y a la claridad de la normativa infringida. Ambas alusiones son inaceptables a la hora de motivar la culpabilidad de la conducta, por cuanto, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La motivación del acuerdo sancionador es defectuosa e insuficiente porque no da adecuada respuesta a las alegaciones que el recurrente formuló ante la AEAT. Así, el acuerdo sancionador no responde a la alegación del demandante relativa a que la AEAT admitió, a efectos del IRPF de 2019, la deducibilidad fiscal de un porcentaje de los gastos de suministro de la vivienda de mis representados, no cuestionando, por tanto, en presencia de similares medios de prueba -la declaración modelo 037- la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica. El acuerdo sancionador argumenta que "es claro que la Administración puede cambiar de criterio sobre un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, con la debida motivación y ateniéndose siempre a criterios jurídicos"; pues bien, esta respuesta, que si valdría para liquidar, no es admisible cuando lo que hace la AEAT es sancionar, ya que el criterio previamente manifestado por la AEAT genera en el contribuyente la confianza de que su conducta es conforme a derecho.

Inexistencia de culpabilidad en la conducta de los recurrentes, al haber actuado amparados por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT)

Fue razonable considerar deducibles, al menos: los gastos del viaje de trabajo a Miami, los gastos de suministro de la vivienda, los gastos de los vehículos -recordemos, nuevamente, el precedente judicial de la sentencia del TSJ de Cataluña de 905/2007; los gastos de obsequios navideños en que incurrió la demandante, y (v) el gasto del seguro de vida obligatorio del recurrente.

Y terminan solicitando:" ... previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia estimatoria anulando la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, por ser ambos contrarios a Derecho".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Por requerimiento firmado electrónicamente el día 17 de marzo de 2022 se incoó a los ahora recurrentes procedimiento de comprobación limitada, cuyo acuerdo era del siguiente tenor: "En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. En caso de que la llevanza de los Libros Registro se produzca por medios informáticos, aquéllos deberán aportarse, de conformidad con lo dispuesto en las letras d ) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003 ), en SOPORTE INFORMÁTICO. Para ello la Agencia Tributaria pone a su disposición, en el apartado de información técnica del portal de IRPF, los formatos en que pueden ser presentados los Libros: https:\/sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/irpf/libros-registro.html. Si accede a esta notificación a través de internet puede descargarse el fichero de formato en https:\/sede.agenciatributaria.gob.es/static_files/AEAT/LSI.xlsx. La documentación requerida se aportará: 1) Preferiblemente por registro electrónico, adjuntando los archivos informáticos, salvo en el caso en que resulte obligado a _relacionarse con las Administraciones Públicas por medios electrónicos conforme establece el artículo 14.2 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , en cuyo caso se aportará exclusivamente por registro electrónico tal y como se le informa en el apartado LUGAR y PLAZO, o 2) Por registro en oficina, con memoria USB o adjuntando el archivo en CD o DVD no regrabables, los soportes informáticos deberán contener como máximo 98 archivos y no superar cada uno de ellos 64 megas. No facilitar el examen de registros, ficheros, programas y archivos informáticos, puede ser considerado como infracción tributaria, sancionable con multa.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

Por requerimiento firmado electrónicamente el día 31 de mayo de 2022 se requiere a los ahora recurrentes para que:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad.

- Así mismo, deberá aportar copias de la TOTALIDAD de las facturas de gastos, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad, así como toda la documentación que considere conveniente y que acredite la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad. Dichas facturas deberán estar NUMERADAS y ORDENADAS en el mismo sentido que aparecen en los libros registros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada, que se encuentra en tramitación en relación con el concepto y ejercicio mencionados.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efecto y que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir en la determinación del rendimiento de las actividades económicas."

Respecto del viaje a Miami.

Al pie de la página 10 de la demanda, como llamada 8, consignan los recurrentes.

"Por el tiempo transcurrido no hemos logrado localizar el justificante de pago del billete de avión, cuyo coste fue igualmente asumido por D. Eulalio."

- En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

El recurrente, socio de EY Abogados recoge en su demanda la siguiente noticia:

"Socios de la firma sí tienen lugares preferentes, pero si no están, pueden ser ocupados por otros.

... lo único asignado de forma personal es una taquilla..."

- Respecto del seguro de vida obligatorio.

Recoge el recurrente en su demanda:

"Es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 de los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio ..."

- Sobre los gastos de la recurrente.

También se recoge expresamente en la demanda:

"En diciembre de 2020 Dña. Marina adquirió en El Corte Inglés botellas de vino por importe total de 98,35 €, que envió, como regalo de navidad a las siguientes personas:

..."

Asimismo, entiende que no hay caducidad del procedimiento de comprobación limitada; ya que existen dilaciones por retrasos por parte del obligado tributario.

La invocación que los recurrentes hacen de la doctrina fijada en la sentencia nº 494/2023, de 19 de abril de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5540/2021. Es admitida, efectivamente, con arreglo al criterio del Alto Tribunal no cabe entender que, como hace la liquidación provisional, no se incluyan en el cómputo del plazo los 23 días correspondientes a las tres ampliaciones de plazo solicitadas por los ahora recurrentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada al no haber sido objeto de respuesta expresa por la Administración Tributaria.

Sin embargo, en dicho procedimiento de comprobación limitada sí existió una dilación por causa no imputable a la Administración, sino directamente a los ahora recurrentes. En efecto, como hemos puesto de manifiesto en sede fáctica, el requerimiento de 31 de mayo de 2022, además de ampliar el alcance del procedimiento de comprobación limitada al objeto de "Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efectos...",requiere la subsanación de la desatención del requerimiento formulado en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador el día 17 de marzo de 2021, en el que se le solicitaban los Libros Registro, que en este segundo requerimiento se recuerda en los siguientes términos:

"... deberá aportar:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el requerimiento neto de su actividad."

Y tal modo de proceder de los ahora recurrentes es subsumible en el artículo 104 a) del Reglamento general de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( desde ahora, RGAPGI),precepto aplicable por remisión de la norma contenida en el último párrafo del apartado 2 del artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

...

2. A los solos efectos...

...

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Y la norma reglamentaria a que se remite el precepto transcrito es el citado artículo 104 a) RGAPGI,precepto que dispone:

"Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."

La aplicación de este último precepto a nuestro caso determina:

- Por resolución de 17 de marzo de 2022 se les requirieron los Libros Registro concediéndoseles un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente al de la recepción de dicho requerimiento, la cual tuvo lugar, según reconocen los propios recurrentes en su demanda, el día 28 de marzo de 2022, fecha desde la cual habían transcurrido más de diez días hábiles hasta el segundo requerimiento de los mismos libros registro formulados el día 31 de mayo de 2022.

- Desde el día siguiente al transcurso del plazo de diez días contados desde el 22 de marzo de 2022, no sólo ya hasta el íntegro cumplimiento, sino hasta el requerimiento de 31 de mayo de 2022 habían transcurrido prácticamente dos meses, dilación imputable a los ahora recurrentes con arreglo a las normas legal y reglamentaria transcritas.

Por tanto, tomando como fecha de inicio la que indican los recurrentes, de 28 de marzo de 2022, y como fecha de terminación, no la del acuerdo de liquidación de 30 de septiembre de 2022, sino la de su notificación, que tuvo lugar el día 1 de octubre de 2022, habían transcurridos seis meses y cuatro días de los que, descontados los dos meses de dilación indebida imputable a los ahora recurrentes, no se alcanza, de ningún modo, el plazo máximo de seis meses del procedimiento de comprobación limitada que previene el artículo 104.1 LGT ,con la consecuencia de que no cabe apreciar la caducidad del procedimiento que previene el artículo 104.4 b) LGT .

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos en la determinación del rendimiento neto en estimación directa en las actividades económicas del IRPF. Por todas, recogiendo doctrina constante del Alto Tribunal, es de significativa claridad en orden a que sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos la sentencia nº 458/2021, de 30 de marzo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 3454/2019. Criterio constante del Alto Tribunal como, por lo demás, pone de manifiesto la sentencia 1091/2022, de 26 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 4762/2020 (ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda) que, como criterio sustancial, razona "que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando"no estén correlacionados con la actividad empresarial y "serán, sin embargo deducibles, ... todas aquellas que ... estén correlacionados con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial" (de su FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO).

Los gastos del viaje a Miami no son deducibles. Insuficiencia del pago con tarjeta de crédito; necesidad de factura simplificada.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, derogación con fecha de efectos del día 1 de enero de 2013, norma reglamentaria por la que justamente se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,vigente desde dicha fecha hasta la actualidad y, en concreto, en el ejercicio 2018, que es el que nos interesa. Pues bien, el vigente artículo 4 ya no admite tales documentos sustitutivos de las facturas. Y los requisitos del contenido de todas las facturas -incluyendo las simplificadas- se recoge en el artículo 6.1. del propio Reglamento.

Requisitos todos estos de los que carece el apunte de una tarjeta de crédito, de modo que el gasto de alojamiento en el hotel de Miami incumple la exigencia básica de estar consignados en una factura simplificada.

Mucho más relevante es lo concerniente al billete de avión, respecto del que el recurrente reconoce que "no hemos logrado localizar el justificante de pago del billete de avión",de modo que falta la prueba documental básica de la realización de dicho gasto, sin que sea exonerador de dicha falta de prueba la afirmación de "Por el tiempo transcurrido",puesto que desde la fecha de realización del viaje (días 17 a 19 de febrero de 2020) hasta la fecha en que se les notificó a los recurrentes la iniciación del procedimiento de comprobación limitada (28 de marzo de 2022) había transcurrido un plazo ligeramente superior a dos años, muy alejado no ya de la obligación de conservar la documentación que previene el Código de Comercio, sino incluso del plazo de prescripción de cuatro años del artículo 62 LGT .

Tampoco los gastos asociados a los 20 metros de vivienda habitual.

Aun dejando de lado que en ocasiones se refiere a la declaración en 2016 en el modelo 036 y otras a esa misma declaración en el modelo 037, lo cierto es que la mera consignación de una superficie (sea cual fuera; en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé de qué en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

A ello se añade que, como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes", de modo que:

En primer término, puede desarrollar su actividad profesional en el lugar preferente que tiene asignado en la sede de EY Abogados. El desempeño de su actividad profesional e otro lugar (en este caso, en 20 metros cuadrados de su domicilio) exigiría, como mínimo, identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional.

Tampoco el que EY imponga obligatoriamente a sus socios un seguro de vida determina que sea un gasto necesario para la obtención de ingresos.

Por el hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece.

Entienden que para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

Los gastos de regalos de la recurrente tampoco son deducibles.

Ya el mero hecho de no disponer de la factura simplificada que para los "Servicios de ... restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, ... y establecimientos similares"exige el artículo 4.2.e) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación", es el actualmente vigente y también lo estaba en el año 2018, a que se contrae la liquidación impugnada de contrario-, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , es determinante de la improcedencia de la deducción de los gastos de restauración que pretende la actora.

Pero es que, además, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, no pueden ser considerados como "gastos por atenciones a clientes", al no reunir los requisitos que para ello exige la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo.

Conforme dispone el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (a partir de ahora, Ley IRPF) "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, ...".

Acude la norma remitida , Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades,y observa que entre los gastos no deducibles contempla el artículo 15 :

"Artículo 15. Gastos no deducibles.

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados por los ingresos."

El alcance de dicho precepto ha sido fijado por el Tribunal Supremo. En efecto, con invocación de la doctrina sentada en la sentencia nº 540/2021, de 22 de abril de 2021, de la misma Sala y Sección y, por todas, la sentencia 1209/2021, de 6 de octubre de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda). Los gastos a que se refiere el Alto Tribunal en su sentencia son los de adquisición de "diversos bienes destinados a ser entregados o cedidos gratuitamente a sus clientes"y justamente esta caracterización merecen los gastos en regalos de Navidad de la recurrente, por tanto, sustancialmente idénticos los examinados del Tribunal Supremo con los que ha incurrido el recurrente, lo que determina la no deducibilidad de dichos gastos.

En la conducta de los recurrentes concurre la culpabilidad del artículo 183.1 LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021 (ponente Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero). En suma y síntesis se requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación como parte del juicio de La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

Sentado lo anterior, concurren los siguientes extremos adicionales y sobreañadidos a los anteriores que, por ello mismo, sí que integran el juicio de culpabilidad. A saber:

Si toda persona física que realiza actividad económica debe conocer los requisitos que han de concurrir en los gastos para ser deducibles al objeto de determinar el rendimiento neto, ello es de más entidad en los recurrentes que, por su condición de profesionales del Derecho, tiene un conocimiento cualificado de la legislación y, por lo que aquí interesa, la que atañe al IRPF.

Incurren en negligencia al desconocer, como hacen los recurrentes, que existe una constante jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la vinculación de los gastos a los ingresos para su deducibilidad, de modo que hubiera debido tener un especial cuidado en la documentación y justificación de los gastos que pretendían deducir.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a los recurrentes.

CUARTO.- Procede analizar en primer lugar la alegación sobre la caducidad del procedimiento de comprobación.

Entienden los recurrentes que es improcedente imputar 23 días de dilaciones; en aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, es:ts:2023:1811).

Basta comparar la fecha de inicio del procedimiento -28 de marzo de 2022- con la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -30 de septiembre de 2022- para concluir que entre ambas transcurrieron seis meses y dos días. Por ello, si fuese improcedente la imputación de 23 días de dilaciones, se habría incumplido el plazo máximo de seis meses establecido en el art. 104 LGT, con la consecuente caducidad del procedimiento e invalidez del acuerdo de liquidación. Al no haber la AEAT contestado expresamente a las solicitudes de ampliación de plazo formuladas por mis representados, resulta improcedente imputarles 23 días de dilaciones por la solicitud de tres ampliaciones de plazo al amparo del art. 91.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Tal conclusión es la que inequívocamente resulta de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, ES:TS:2023:1811).

El propio Abogado del Estado en la contestación a la demanda, reconoció la aplicación de la doctrina jurisprudencial citada; concretamente recoge:" Efectivamente, con arreglo al criterio del Alto Tribunal no cabe entender que, como hace la liquidación provisional, no se incluyan en el cómputo del plazo los 23 días correspondientes a las tres ampliaciones de plazo solicitadas por los ahora recurrentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada al no haber sido objeto de respuesta expresa por la Administración Tributaria".

Sin embargo, entiende que no ha caducado el procedimiento por la existencia de requerimientos no atendidos por los recurrentes.

En este punto los demandantes alegaron que: Toda dilación que se imputa a un obligado tributario debe identificarse y motivarse de forma expresa en el acuerdo de liquidación. Lo anterior resulta con meridiana claridad de la lectura de la STS de 15 de marzo de 2021 (recurso 526/2020), cuya doctrina, si bien se refiere a un procedimiento de derivación de responsabilidad, resulta plenamente aplicable al procedimiento de comprobación limitada, en tanto ambos están sujetos a un plazo máximo de duración de seis, que es un plazo de caducidad.

En dicha sentencia el TS resuelve la siguiente cuestión con interés casacional "[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación".

La respuesta que da el TS a dicha cuestión es la siguiente: "el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía 3 revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación."

El acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020, no contempla la existencia de una dilación de dos meses por retraso en la aportación de documentación que, de forma completamente novedosa, el Abogado del Estado solicita a la Sala que impute a mi representada. Y, lógicamente, al no contemplarla, tampoco la motiva.

Siendo ello así, no es posible que la Sala a la que nos dirigimos, supliendo la función del órgano liquidador, modifique el contenido del acuerdo de liquidación para imputar a mi representado una dilación que nunca le fue imputada por la AEAT en el acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020.

"el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento",el principio de buena administración debe impedir, igualmente, imputar a mis representados ex novo,en sede judicial, una "supuesta" dilación que no aparece mencionada, ni por ende motivada, en el acuerdo de liquidación dictado por Gestión Tributaria.

Remetiéndose en apoyo de sus argumentos, a la STS 15 de abril de 2017 (casación 2659/2016). La petición del Abogado del Estado de que se impute a los recurrentes, ex novo, una dilación cuya existencia no fue apreciada -ni por tanto motivada-por la AEAT en el acuerdo de liquidación debe ser rechazada, por ser contraria al principio de buena administración y a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo.

Para resolver la cuestión debatida debemos hacer mención a la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de abril de 2021, dictada en el recurso de casación 526/2020; que tenía por objeto una sentencia del TSJ de Extremadura, que estima parcialmente el recurso núm. 501/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de mayo de 2018 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por el Técnico Jefe de Gestión Recaudatoria de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Extremadura, por el que se declaró al recurrente, don Ramón, responsable subsidiario en virtud de los apartados a) y b) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria.

Por Auto 28 de mayo de 2020, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

"[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación.

..."

Para resolver adecuadamente el caso que nos ocupa hemos de tener en cuenta que el artículo 104 de la LGT ,en su apartado 2, señala el plazo máximo de resolución debe tener presente las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y en este caso, lo reconoce el recurrente y consta en el expediente administrativo se solicitó por su parte una ampliación del plazo que debidamente computada determinaría, de acuerdo con el párrafo primero del citado artículo 104.2, que no se hubiese excedido el plazo de seis meses establecido, al haberse realizado el intento de notificación dentro de ese plazo. No es preciso abordar la problemática tal y como la plantea el recurrente en este punto por lo expuesto y de igual manera debe tenerse en cuenta que las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa pero en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia esta exigencia.

El presente recurso de casación plantea como cuestión nodular si las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo que revisa el acuerdo de derivación.

Ello supone la interpretación de los artículos 104 de la LGT y 35.1. a) de la LPACAP, a la luz del principio de buena administración, inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución y del artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea .

2. El artículo 104 de la LGT ,relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", establece que:

"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución"

Sigue relatando la sentencia comentada: "Por último, el artículo 35.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas señala que:

"1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:

a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos".

3. Esta Sala, en su reciente sentencia de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 1652/2019 ,se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración, afirmando lo siguiente:

"1. Es sabido que el principio de buena administración está implícito en nuestra Constitución (artículos 9.3 , 103 y 106 ),ha sido positivizado en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42 ),constituye, según la mejor doctrina, un nuevo paradigma del Derecho del siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente y -como esta misma Sala ha señalado en anteriores ocasiones- no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigibles por el ciudadano a los órganos públicos.

2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas -especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece".

TERCERO. Criterio de la Sala sobre la cuestión interpretativa: el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad.

No resulta controvertido que el artículo 104 LGT ,que forma parte del capítulo II ("Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios") del título III ("La aplicación de los tributos") de la LGT, y que en particular, se integra en la subsección 3ª ("Obligación de resolver y plazos de resolución") de la sección 1ª ("Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria") de aquel capítulo, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento ,sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

Este precepto resulta aplicable, con carácter general a todos los procedimientos, excepto el de inspección, tal y como ha sido reconocido por esta Sala en sentencias núm. 1265/2017, de 31 de octubre y núm. 60/2018, de 19 de enero ,entre otras.

Asimismo, tampoco resulta discutido que, conforme al artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, el plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad es de seis meses.

La regla general recogida en el apartado 1 del artículo 104 LGT ,se complementa con la previsión del apartado 2, que dispone que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución "las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria", lo que nos remite al artículo 104.c) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio )que dispone que se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administración: "La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

2. En el caso que se examina, la Sala de instancia no considera que se haya excedido el plazo para resolver por existir una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, toda vez que el recurrente "reconoce" y "consta en el expediente administrativo" que solicitó una ampliación del plazo para alegaciones y si bien parte la Sala de que "las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa", sin embargo considera que la exigencia de motivación "en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia".

3. El razonamiento recogido en la sentencia impugnada no puede ser compartido por esta Sala.

En efecto, el precepto legal referido establece un plazo máximo de duración del procedimiento de obligatoria observancia por la Administración, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que solo cede en supuestos excepcionales en los que se justifique adecuadamente determinadas circunstancias que pongan de manifiesto que la prolongación en la duración del procedimiento no es imputable a la Administración.

Así lo ha declarado esta Sala en sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , en la que, acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios, señala que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ),FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ;y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ),FD Segundo].

Añade la referida sentencia que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"" y, a este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ;y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

En definitiva, "hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos".

Frente a ello, la sentencia impugnada viene a "dispensar" a la Administración de motivar en el acuerdo de derivación de responsabilidad la dilación atribuible al recurrente, por considerar que se trata de una dilación "de la que es perfecto conocedor", resultando la exigencia de motivación en este caso "desproporcionada y carente de sustancia".

Este razonamiento no resulta acorde con las previsiones recogidas en el artículo 104.2 de la LGT , así como en el artículo 103.3 del mismo texto legal , en la medida en que este precepto exige la necesaria motivación con sucinta referencia a hechos y fundamentos de los actos que impongan una obligación al contribuyente.

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la obligación de motivar las dilaciones no imputables a la Administración en los actos de gravamen, considerándola una obligación preceptiva, por justificar el acogimiento de una regla excepcional - sentencia de 20 de abril de 2016, recurso núm. 3148/2014 -.

Trasladada dicha doctrina general, vertida en el ámbito del procedimiento inspector, a este recurso de casación, se concluye la necesidad de motivar los actos de gravamen, como sin duda lo es el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria, en el que habrá de justificarse el acogerse a una regla excepcional, como es la de superar el plazo máximo de seis meses legalmente establecido para su tramitación y notificación, por excluir de su cómputo una dilación no imputable a la Administración.

4. El acuerdo de derivación, al igual que hemos declarado en relación al acto de liquidación, es el que debe contemplar las razones que justifican la superación del plazo establecido e, incluso, la influencia de la dilación en el desarrollo del procedimiento y en la superación del plazo legalmente previsto.

Ello hubiera permitido, tal y como señala la recurrente, valorar en el caso examinado que pese a haberle sido concedida una ampliación del plazo para presentar alegaciones por ocho días hábiles, no agotó dicho plazo, sino que presentó su escrito el 1 de abril de 2015, esto es, al día siguiente de la notificación del acuerdo de ampliación anteriormente referido y, sin embargo, tanto el TEAR en su resolución como la sentencia impugnada, utilizan el plazo de ampliación concedido en su integridad para justificar la superación del plazo máximo para tramitar y notificar el procedimiento de derivación. Asimismo, hubiera permitido a la Administración motivar la "complejidad" de las deudas a derivar para justificar la superación del plazo, complejidad que es el otro motivo invocado por la sentencia impugnada para "justificar, desde un punto de vista más subjetivo, haber agotado el plazo con una diligencia ordinaria".

En suma, la adecuada motivación hubiera permitido a la Sala ejercer en plenitud su función esencial de verificar si el acuerdo administrativo se acomoda al ordenamiento jurídico, en concreto a los principios de proporcionalidad, buena administración y de eficacia, o si, por el contrario, se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad.

5. En último término, hay que señalar que la exigencia de motivación no se satisface cuando las dilaciones se justifican en vía revisora por el TEAR, pues le corresponde hacerla al órgano que dicta la resolución que finaliza el procedimiento e impone el gravamen al obligado tributario, dado que, como expone la parte recurrente, "es el único que puede ofrecer una justificación coherente que obedezca a la realidad, por ser quien ha seguido la tramitación del procedimiento y, por tanto, constatado la existencia de las dilaciones y su influencia en el discurrir del mismo".

En efecto, la constatación de la existencia de dilaciones en el procedimiento y la justificación de cómo han determinado que la Administración no haya resuelto y notificado en plazo, solo cabe apreciarla y razonarla al órgano que ha conocido del procedimiento, por ser el que se ha visto directamente afectado en su actuación por estas dilaciones.

En este sentido, ha declarado esta Sala en la citada Sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre , que: "(...) no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación.

(...)

La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 ,y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas [sin] dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos"".

Si se permitiera que el TEAR en su función revisora pudiera subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad, se podría causar indefensión al recurrente al no permitirle defenderse en sede económico-administrativa sobre unas supuestas dilaciones surgidas ex novo en el procedimiento, obligándole a acudir a la vía judicial.

6. Conforme a los razonamientos expuestos, cabe concluir que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación".

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017; dictada en el recurso de casación nº 2659/2016, se recoge." conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración - como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos".

Como sostiene la recurrente, a lo anterior cabe añadir que la interpretación del principio de buena fe que realiza la sentencia impugnada es claramente incorrecta, ya que aceptar la misma supondría que cualquier obligado tributario que no formulase alegaciones al Acta no podría posteriormente invocar ningún defecto de motivación del acuerdo de liquidación.

La Sala acoge este motivo de casación y por los mismos argumentos estima el recurso para la unificación de doctrina y declara haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia".

QUINTO.- Aplicando la doctrina expuesta al caso analizado debemos de estimar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por improcedente imputación de 23 días de dilaciones. aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021). Aplicación admitida por el propio Abogado del Estado.

Por otra parte, toda dilación que se imputa a un obligado tributario debe identificarse y motivarse de forma expresa en el acuerdo de liquidación. Tal y como se deduce de la STS de 15 de marzo de 2021 (recurso 526/2020), cuya doctrina, que ha sido expuesta en el anterior fundamento; si bien se refiere a un procedimiento de derivación de responsabilidad, resulta plenamente aplicable al procedimiento de comprobación limitada, en tanto ambos están sujetos a un plazo máximo de duración de seis, que es un plazo de caducidad.

El principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía 3 revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación.

En el caso que nos ocupa el acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020, no contempla la existencia de una dilación de dos meses por retraso en la aportación de documentación que, de forma novedosa, introdujo el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda.

Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso por caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

SEXTO.- la nulidad del acuerdo de liquidación, por caducidad del procedimiento, determina la nulidad del acuerdo sancionador. Ya que el acuerdo de liquidación es el presupuesto del acuerdo sancionador, su anulación debe conducir, automáticamente, a la anulación del acuerdo sancionador.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 10.327,5 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM002; formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 4.932,17 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si son o no deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Y sobre la procedencia del acuerdo de imposición de sanción.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

En relación con los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, de avión, hoteles) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, alega el reclamante que su actividad conlleva gran parte la visita y asistencia a las instalaciones de los clientes para obtener la documentación necesaria, y realizar correctamente el asesoramiento, lo que requiere, entre otras cosas, gastos de transporte como puede ser traducido en servicios taxi, absolutamente necesarios para acudir a la sede de los clientes y por tanto, para obtener los correlativos ingresos de la actividad económica.

Por lo que para determinar su deducibilidad se debe acudir más a la prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos que al hecho de que no aparezca en el ticket la identificación del destinatario, siempre y cuando se ajuste a los usos y costumbres propios de la actividad incurrir en tales gastos de transporte como es el caso del contribuyente al ejercer la actividad profesional, donde es práctica continuada incurrir en gastos de transporte a diario para acudir a las reuniones o a las sedes de los clientes, con objeto de obtener la documentación material y visión del cliente para proceder a practicar su asesoramiento e informes adecuadamente, estando necesariamente correlacionados tales gastos para la obtención de ingresos, debiendo proceder tenerlos como acreditados y declarar su deducibilidad.

Que, para la acreditación de la relación de dichos gastos con la actividad, se expusieron durante los datos de varios de dichos gastos, el evento o circunstancias en que se produjeron y los asientos con los que se corresponden, adjuntándose documentación probatoria de lo esgrimido y de la relación con la actividad y consiguiente deducibilidad del gasto.

Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1496/2003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Se remite a distintas resoluciones del TEAC, como la de 7 de junio de 2002; Y sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia; en el sentido que, la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes a Miami, tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de su actividad, y tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos·".

En relación a los gastos de manutención, que se derivan de acudir a reuniones o visitas a sedes de clientes para poder asesorar y atender a los clientes, debiendo quedar constatado el hecho de la correlación de tales gastos con los ingresos de la actividad. Se remite al artículo 15.1.6) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Y en este punto concreta el TEAR,:" Pues bien, para que pueda considerarse que el gasto es realizado en atención a un cliente, las comidas han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios (lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no figura el destinatario de la operación), etc., todo ello para justificar que esos gastos, son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional.

Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con los mismos; servicios prestados; etc.), actividad probatoria que como se ha señalado le corresponde a la reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones".

En relación a la aplicación de la doctrina de los actos propios, al habérsele reconocido desplazamientos y gastos de manutención. El TEAR, hace alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012); y puntualiza:" No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

En el presente caso, debe señalarse que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, pudiendo apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto siempre que se justifique adecuadamente el motivo por el que se aparta del precedente administrativo cumpliendo con la exigencia del artículo 35 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, por lo que el acuerdo impugnado no infringe la doctrina de los actos propios por la razón alegada de que en otro ejercicio la AEAT hubiera admitido la deducción de determinados gastos del vehículo, si dicha admisión no se plasma en una concreta resolución fruto de un examen expreso y manifiesto de la cuestión en la que la Administración exprese una voluntad clara y debidamente fundada al respecto, sino consecuencia, por ejemplo, de la mera aceptación de la declaración efectuada por el interesado por inadvertencia o por cualquier otra razón. Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación, como sucede en el presente caso, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior, sin que ello vulnere el principio de igualdad, siempre que la Administración motive la decisión y se ajuste a la normativa, que es lo actuado en el procedimiento ahora impugnado.

Por tanto, desestimo la alegación, rechazando la aplicación de la doctrina de actos propios.

En relación a los gastos correspondientes a vehículos (combustible, seguros...), para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. La documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación. Recogiendo algunas resoluciones de esta en apoyo de su argumentación.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación, pues no es posible traer a colación a estos efectos las previsiones que realiza al respecto el artículo 95 de la Ley 30/1992, del IVA, tal y como pretende la reclamante, puesto que el régimen legal previsto para la deducibilidad de los gastos derivados de aquellos difiere entre la normativa aplicable al IRPF y al IVA, siendo aplicable a efectos de esta reclamación y tributo exclusivamente lo previsto en la LIRPF y en su Reglamento, las cuales en este punto no contienen referencia alguno a la normativa del IVA.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Hace mención a la resolución del el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10/09/2015 (RG 00-04454-2014) dictada en unificación de criterio.

De conformidad con lo recogido en la resolución citada, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 037 presentado que del referido inmueble (vivienda habitual del reclamante y que tiene una superficie de 385 m2) se encuentran, desde el 01-07-2016, afectos 20 m2 al desarrollo de la actividad de abogacía que se ejerce.

No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, tal y como le indica la Oficina Gestora, la admisión de la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, lo que no se acredita en el presente caso, pues al margen de las manifestaciones efectuadas, el reclamante no aporta ningún medio de prueba que permita verificar que tal y como se alega, destina una parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad, remitiéndose al artículo 29.1 de la Ley del IRPF.

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007. Y alude a la Sentencia del Tribunal Supremo de 26-9¬ 2014, (rec. 844/2012) que recoge:

"Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación, sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad"

Es evidente, en consecuencia, que, en virtud de los preceptos citados, para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho de la reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado.

Y esto último no ocurre en el presente caso, no habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional. Es criterio reiterado recogido en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la reclamante se encuentra obligada a demostrar no sólo la afectación parcial, sino también las concretas partes del piso que se dedican a la actividad y que son susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, exigencia probatoria que no ha cumplido, de acuerdo con la exigencia que le imponen los preceptos que citados (vid., entre otras muchas, las recientes sentencias de 6 de junio de 2003, recurso 90/2011 , 23 de abril de 2013, recurso 1141/2010 , 12 de abril de 2013, recurso 1142/2010, y 21 de febrero de 2013, recurso 156/2011). No podemos olvidar, en tal sentido, que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (último inciso del artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) .

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a la deducibilidad del seguro de vida, alega el reclamante que el gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Se explica en las alegaciones que E&Y suscribe la póliza, que luego repercute a los socios mediante el descuento correspondiente de sus honorarios. Además, para apoyar su alegación se hace referencia a los expedientes de comprobación de otros socios en que los mencionados gastos se han considerado deducibles, en particular a la reclamación NUM004 resuelta por este Tribunal en fecha 28106/2022.

El TEAR, considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad del gasto controvertido en base a que ha sido considerado deducible en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de E&Y. Al respecto, como establece el TEAC, entre otras, la Resolución de fecha de 17/11/2015, para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b), el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:

" SEXTO.- (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Finalmente, son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00104617/2009).

Sentado lo anterior, siendo cierto la existencia de un procedimiento inspector anterior, no es menos cierto que la doctrina de actos propios basada en el principio de confianza legítima tiene su límite, puesto que dicho principio no puede servir para prolongar o dar cobertura a situaciones antijurídicas.

Finalmente, en cuanto a la cuestión alegada de identidad con la reclamación NUM004, el tomador de las pólizas era el propio socio y se aportaron los justificantes de los pagos, el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la Reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

Por lo que desestima la reclamación económico administrativa, confirmando la regularización practicada por la Oficina Gestora de la AEAT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión a analizar es si es conforme a Derecho la imposición de la sanción.

La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/.2003; En concreto, en su artículo 191.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"),que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

En el caso concreto, el acuerdo de imposición de sanción, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y describir los hechos concretos puestos de manifiesto en el caso concreto, en relación a la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo de liquidación provisional que da lugar a la sanción, señala en la motivación que acompaña al acuerdo los motivos por el cual se sanciona.

Y concreta la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley,

Asimismo, hace mención al artículo 179 del mismo cuerpo legal; analiza el concepto de negligencia conforme a resoluciones del TEAC, y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto de la actividad sea fiscalmente deducible -normativa que debe conocer y aplicar correctamente todo empresario y profesional en la determinación del rendimiento neto obtenido en el ejercicio de su actividad económica- , tal y como se le motiva en el acuerdo de imposición de sanción y según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por cuanto debió de ponerse toda la diligencia exigible a todo empresario y profesional en la declaración del rendimiento neto de su actividad económica.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que se describe y califica la conducta que ha motivado la sanción, la deducción de gastos no vinculados a la actividad desarrollada, conducta que indica por sí misma una falta de diligencia en la misma y en la que basta con una mera descripción de lo acaecido, como en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria ".Y consecuentemente confirma la sanción impuesta. Desestimando las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

En el ejercicio 2020, los recurrentes presentaron declaración conjunta del IRPF. En dicho ejercicio D. Eulalio desarrolló la actividad económica de economista, prestando servicios a la mercantil Ernst & Young Abogados (, y Dña Marina inició la actividad de procuradora).

La AEAT inició el 28 de marzo de 2022 un procedimiento de comprobación limitada a los recurrentes, 1. En dicho procedimiento la AEAT imputa 23 días de dilaciones por tres solicitudes de ampliación de plazo. El acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se dictó el 30 de septiembre de 2022, y fue notificado a través de la sede electrónica de la AEAT el 1 de octubre de 2022.

En el indicado acuerdo de liquidación la AEAT consideró fiscalmente no deducibles determinados gastos en los que cada uno de los cónyuges incurrió en el ejercicio de su actividad económica (economista uno, procurador otro).

Tras dictarse el acuerdo de liquidación, la AEAT notificó el inicio de un procedimiento sancionador, que concluyó con la imposición de una sanción de 4.932,17 euros.

Los demandantes alegan la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por improcedente imputación de 23 días de dilaciones. aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, es:ts:2023:1811).

Basta comparar la fecha de inicio del procedimiento -28 de marzo de 2022- con la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -30 de septiembre de 2022- para concluir que entre ambas transcurrieron seis meses y dos días. Por ello, si fuese improcedente la imputación de 23 días de dilaciones, se habría incumplido el plazo máximo de seis meses establecido en el art. 104 LGT, con la consecuente caducidad del procedimiento e invalidez del acuerdo de liquidación. Al no haber la AEAT contestado expresamente a las solicitudes de ampliación de plazo formuladas por los recurrentes, resulta improcedente imputarles 23 días de dilaciones por la solicitud de tres ampliaciones de plazo al amparo del art. 91.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Tal conclusión es la que inequívocamente resulta de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, ES:TS:2023:1811).

Pues bien, la STS de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021) rechaza el argumento del Abogado del Estado y da la siguiente respuesta a la cuestión casacional planteada:

"...conforme a lo dispuesto en los arts. 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT , la ampliación automática a falta de denegación expresa por la Administración del plazo contemplado en el citado art. 87, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, no constituye una dilación del procedimiento sin que altere el plazo máximo de resolución de los procedimientos."

Si bien en su respuesta a la cuestión casacional el Tribunal Supremo se refiere exclusivamente al plazo del artículo 87 RGAT, en tanto este era el concreto plazo cuya ampliación había solicitado el contribuyente, la lectura de los razonamientos jurídicos de la sentencia evidencian la improcedencia de imputar una dilación en todos aquellos casos en los que la Administración incumple su obligación de dar respuesta expresa a una solicitud de una ampliación de plazo. Esto es, la doctrina del TS es aplicable no sólo en el caso de art. 87 RGAT, al que expresamente se refiere la sentencia, sino a cualquier plazo que se conceda en el procedimiento, incluyendo el plazo de alegaciones a que se refiere el art. 164.4 RGAT. Tal conclusión es la que resulta de los párrafos del FJ Tercero de la STS de 19 de abril de 2023.

Debe, por tanto, declararse la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, con la consecuente nulidad del acuerdo de liquidación, del acuerdo sancionador -que carece de sustento como consecuencia de la nulidad del acuerdo de liquidación- y de la resolución del TEAR de Madrid que los confirmó.

Sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos cuestionados por la AEAT y el TEAR de Madrid en la actividad económica desarrollada por el demandante.

Gastos de viajes profesionales, desplazamientos, comidas y alojamientos, por importe conjunto de 10.086,87 euros. Gastos relativos a vehículos y los derivados de su uso y amortización, por importe de 6.420,33 euros; (iii) gastos relacionados con la (sic) "vivienda habitual", por importe de 2.798,90 euros; (iv) gasto relativo al seguro de vida, por importe de 1.796,34 euros.

Fruto de estos ajustes, la AEAT admite gastos deducibles (la mayor parte corresponden a las cotizaciones a la Seguridad Social) por importe de 21.301,94 euros para la generación de unos ingresos de 360.130,15 euros.

Los recurrentes aceptan la no deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el uso de automóviles, al no poder probar su afectación exclusiva a las actividades económicas desarrolladas (economista y procuradora)

También aceptan los recurrentes -a la vista de los más recientes pronunciamientos de esta Sala y Sección - la no deducibilidad de aquellos gastos de restauración y desplazamientos en taxis que fueron justificados mediante tickets. Ello, nuevamente, sin perjuicio de lo que, cuando se analice la procedencia del acuerdo sancionador, se alegue en relación a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiente motivación de la culpabilidad respecto a la deducción de este tipo de gastos.

Gastos del viaje a Miami, los días 17 a 19 de febrero de 2020, para asistir al EY Latin American Tax Executives Workshop: reuniones con el cliente BUPA

Gastos asociados al viaje que el recurrente realizó a Miami en febrero de 2020 (antes de que estallase la pandemia de la Covid-19) para asistir al EY Latin American Tax Executives Workshop. La documentación aportada en su día a la AEAT y al TEAR de Madrid, incluía:

(i) El calendario de actividad del evento, al que el recurrente asistió los

días 17, 18 y 19 de febrero de 2020 (documento 1)

(ii) La invitación personal e intransferible cursada al demandante para

asistir a dicho evento, recibida por email de 28 de enero de 2020 (documento 2)

(iii) El email recibido por el recurrente, en el que se indicaban las reuniones a las que D. Eulalio asistiría el 19 de febrero de 2020 con el cliente BUPA. (documento 3)

(iv) el email remitido al demandante, el día 24 de febrero de 2020 por Mariola, de EY, que hace referencia a las reuniones mantenidas en los días 18 y 19 de febrero con los representantes del grupo BUPA, a las que asistió D. Eulalio (documento 4; el contenido del email se ha cegado por confidencialidad)

(v) El email remitido a D. Eulalio el día 25 de febrero de 2020 por Braulio, del grupo BUPA, agradeciendo el tiempo dedicado por -entre otros- D. Eulalio en las reuniones mantenidas en "la semana pasada", que era la semana de los días 18 y 19 de febrero de 2020 (documento 5).

(vi) Billete de avión de Iberia, emitido a nombre de D. Eulalio, por importe de 5.215,39 euros (documento 6).

(vii) Factura del Hotel Mandarín Oriental de Miami, correspondiente a las pernoctaciones de los días 17 y 18 de febrero, emitida a nombre del recurrente. Es importante que la factura señala "No. of Guests: 1", esto es, que en la habitación sólo se alojaba el recurrente. Este dato refuerza la idea de no se trataba de un viaje de placer, sino de trabajo. También consta en la factura que fue pagada por el demandante con tarjeta visa cuya numeración concluye en NUM005 (documento 7). Esta factura fue pagada con la tarjeta NUM005, emitida por Revolut, de la que era titular el actor, y que caducó el 07/2023. Se adjunta, como documento 8, la información obtenida de Revolut sobre las tarjetas de las que ha sido titular D. Eulalio, entre las que figura la indicada tarjeta.

(viii) Certificado emitido por Ernst & Young Abogados, S.L.P, empresa para la que el recurrente trabaja como socio, en la que BUPA Sanitas aparece identificada como uno de los clientes de los que el demandante es el socio responsable.

El TEAR de Madrid afirma que "tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios".Pues bien, este razonamiento debe ser rechazado, por las siguientes razones: (i) el documento 8 aportado con esta demanda acredita que el gasto de estancia en el hotel fue pagado con una tarjeta de crédito titularidad del recurrente; (ii) con este razonamiento la Administración invierte la carga de la prueba, ya que exige a mi representado que acredite un hecho negativo: que Ernst & Young Abogados no le compensó el gasto del viaje. A mayor abundamiento, si así hubiese sido el gasto no dejaría de serlo, y tal compensación sería un ingreso que estaría incluido en los 360.130,15 euros que mi representado declaró como ingresos en el ejercicio 2020.

Gastos asociados a los 20 metros de la vivienda habitual declarados en el modelo 036, como afectos a la actividad del recurrente, por importe de 2.798,90 euros, cuya deducibilidad fiscal es negada por la Administración.

La declaración modelo 036, por el que se declara la afectación de parte de un inmueble a una actividad económica, ha sido admitida como prueba de dicha afectación por esta Sala. A título de ejemplo cita las sentencias de 21 de febrero de 2023 (recurso 811/2020) y 30 de octubre de 2023 (recurso 9/2022).

Tal y como acredita la noticia de prensa que se aportó al TEAR de Madrid con las alegaciones, y de la que se aporta copia como documento 10, desde 2017 ningún profesional de EY Abogados - tampoco los socios- tienen despacho ni un puesto fijo de trabajo.

En la comprobación administrativa relativa al IRPF del ejercicio 2019 la AEAT admitió que 20 metros de la vivienda estaban afectos a la actividad económica de D. Eulalio. En esta tesitura no se alcanza a comprender por qué en 2019 se admitió a afectación a la actividad de esta superficie del inmueble, pero no se admite en 2020.

En la comprobación administrativa del IVA del ejercicio 2020 la AEAT ha admitido la deducibilidad de parte de las cuotas de IVA de los suministros del inmueble que constituye la vivienda habitual del demandante.

Se adjunta igualmente, como documento 13, copia de la propuesta de liquidación, que inicialmente mantenía la no deducibilidad de un porcentaje de las cuotas de IVA correspondientes a los suministros de la vivienda, y que fue corregida por el acuerdo de liquidación.

Entiende que encontramos, en definitiva, ante un supuesto en el que: (i) la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica desarrollada por el demandante fue declarada en 2016 en el modelo 037; (ii) en la comprobación del IRPF de 2019 la AEAT admitió la afectación de esos 20 metros de la vivienda a la actividad económica del demandante ; (iii) la AEAT ha admitido en la comprobación del IVA de 2020 la afectación de esa superficie de la vivienda a la actividad económica del recurrente ; (iv) que el recurrente disponga de un despacho en su vivienda para trabajar resulta coherente con la configuración de las oficinas de EY Abogados como un espacio abierto, en el que no hay despachos, en el que los socios tan sólo disponen de una taquilla para guardar sus papeles, y en el que los socios sólo disponen de un lugar "preferente" de trabajo, que puede ser ocupado por cualquier otro profesional si el socio no acude a la oficina.

Siendo todo ello así, resulta totalmente carente de motivación negar en el IRPF de 2020 la afectación de parte del inmueble a la actividad económica.

Gastos del seguro de vida obligatorio.

EY Abogados obliga a suscribir a sus socios, entre los que se encuentra el recurrente. Dicho gasto, pese a no corresponder a un seguro de enfermedad, debe considerarse fiscalmente deducible porque es un gasto en el que obligatoriamente debe incurrir el demandante para ser socio de EY y, por ende, generar los ingresos íntegros de 360.130,15 euros por los que tributa en su IRPF. La lógica es sencilla: El recurrente, por su condición de socio de EY Abogados, percibe toda su retribución como rendimiento de actividad económica (puede consultarse la autoliquidación del IRPF para constatar que no percibe dividendos), y la suscripción del seguro de vida es una imposición que le realiza EY Abogados al demandante para ser socio de la firma, no pudiendo el recurrente decidir no suscribir el seguro.

Dada la "obligatoriedad" de la suscripción del seguro, impuesta por los estatutos de EY, y su indisoluble vinculación con la condición de socio de EY Abogados, que es la que le genera los ingresos de actividades económicas que declara en su IRPF, no parece razonable negar que se trata de un gasto en el que el demandante debe incurrir necesariamente para generar sus ingresos, debiendo, en consecuencia, considerarse fiscalmente deducible. Se aporta a efectos probatorios, como documento 14, copia de los estatutos de EY Abogados y del certificado emitido por EY Abogados, de fecha 21 de julio de 2021, que señala que la suscripción del seguro de vida es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio y la consiguiente obtención de ingresos por dicha condición (el certificado es la última página del documento 14). Ingresos que, insistimos, son los que se declaran como rendimientos de actividades económicas.

Sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos cuestionados por la AEAT y el TEAR de Madrid en la actividad económica desarrollada por la demandante.

La recurrente, declaró en 2020 rendimientos de actividades económicas por la labor que desarrolló como procuradora; que inició en el ejercicio 2019.

En el año 2020 -el segundo de ejercicio de la actividad- la demandante emitió dos facturas, ambas a KPMG Abogados.

En diciembre de 2020, la recurrente adquirió en El Corte Inglés botellas de vino por importe total de 98,35 euros, que envió, como regalo de navidad, a las siguientes personas: Rubén, empleado de FCC; Ángel Jesús, empleado de FCC 10; Marco Antonio, de FCC; Alberto, de la consultora Deloitte; y Mario, de EY Abogados. Se aporta copia de las facturas -que ya obran en el expediente- como documento 16. En todas ellas figura identificado el destinatario y la dirección de envío. La factura de mayor importe, que corresponde a dos botellas de vino, asciende a 29,25 euros.

En el ejercicio 2021 FCC encargó a la demandante, la representación procesal de la compañía en un recurso contencioso-administrativo. Copia de las facturas emitidas a FCC se aporta con esta demanda como documento 17 (ya obran en el expediente administrativo).

La actora inicia su actividad como procuradora en 2020; se trata de regalos de escaso importe; en las facturas se identifica a los destinatarios de los regalos; uno de esos destinatarios, FCC, fue cliente de Dña Marina en 2021) por ello entienden que el importe de 98,35 euros debe considerarse fiscalmente deducible conforme al artículo 15.e) LIS , que dispone que no se consideran donativos y liberalidades "los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

La nulidad del acuerdo de liquidación, por caducidad del procedimiento, determina la nulidad del acuerdo sancionador.

Nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica y estereotipada, y no satisface las exigencias que, conforme a los art. 24 y 25 CE, han sido establecidas por la jurisprudencia del TS.

Alude, para justificar la culpabilidad de la conducta, a las circunstancias personales del demandante, y a la claridad de la normativa infringida. Ambas alusiones son inaceptables a la hora de motivar la culpabilidad de la conducta, por cuanto, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La motivación del acuerdo sancionador es defectuosa e insuficiente porque no da adecuada respuesta a las alegaciones que el recurrente formuló ante la AEAT. Así, el acuerdo sancionador no responde a la alegación del demandante relativa a que la AEAT admitió, a efectos del IRPF de 2019, la deducibilidad fiscal de un porcentaje de los gastos de suministro de la vivienda de mis representados, no cuestionando, por tanto, en presencia de similares medios de prueba -la declaración modelo 037- la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica. El acuerdo sancionador argumenta que "es claro que la Administración puede cambiar de criterio sobre un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, con la debida motivación y ateniéndose siempre a criterios jurídicos"; pues bien, esta respuesta, que si valdría para liquidar, no es admisible cuando lo que hace la AEAT es sancionar, ya que el criterio previamente manifestado por la AEAT genera en el contribuyente la confianza de que su conducta es conforme a derecho.

Inexistencia de culpabilidad en la conducta de los recurrentes, al haber actuado amparados por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT)

Fue razonable considerar deducibles, al menos: los gastos del viaje de trabajo a Miami, los gastos de suministro de la vivienda, los gastos de los vehículos -recordemos, nuevamente, el precedente judicial de la sentencia del TSJ de Cataluña de 905/2007; los gastos de obsequios navideños en que incurrió la demandante, y (v) el gasto del seguro de vida obligatorio del recurrente.

Y terminan solicitando:" ... previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia estimatoria anulando la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, por ser ambos contrarios a Derecho".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Por requerimiento firmado electrónicamente el día 17 de marzo de 2022 se incoó a los ahora recurrentes procedimiento de comprobación limitada, cuyo acuerdo era del siguiente tenor: "En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. En caso de que la llevanza de los Libros Registro se produzca por medios informáticos, aquéllos deberán aportarse, de conformidad con lo dispuesto en las letras d ) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003 ), en SOPORTE INFORMÁTICO. Para ello la Agencia Tributaria pone a su disposición, en el apartado de información técnica del portal de IRPF, los formatos en que pueden ser presentados los Libros: https:\/sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/irpf/libros-registro.html. Si accede a esta notificación a través de internet puede descargarse el fichero de formato en https:\/sede.agenciatributaria.gob.es/static_files/AEAT/LSI.xlsx. La documentación requerida se aportará: 1) Preferiblemente por registro electrónico, adjuntando los archivos informáticos, salvo en el caso en que resulte obligado a _relacionarse con las Administraciones Públicas por medios electrónicos conforme establece el artículo 14.2 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , en cuyo caso se aportará exclusivamente por registro electrónico tal y como se le informa en el apartado LUGAR y PLAZO, o 2) Por registro en oficina, con memoria USB o adjuntando el archivo en CD o DVD no regrabables, los soportes informáticos deberán contener como máximo 98 archivos y no superar cada uno de ellos 64 megas. No facilitar el examen de registros, ficheros, programas y archivos informáticos, puede ser considerado como infracción tributaria, sancionable con multa.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

Por requerimiento firmado electrónicamente el día 31 de mayo de 2022 se requiere a los ahora recurrentes para que:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad.

- Así mismo, deberá aportar copias de la TOTALIDAD de las facturas de gastos, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad, así como toda la documentación que considere conveniente y que acredite la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad. Dichas facturas deberán estar NUMERADAS y ORDENADAS en el mismo sentido que aparecen en los libros registros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada, que se encuentra en tramitación en relación con el concepto y ejercicio mencionados.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efecto y que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir en la determinación del rendimiento de las actividades económicas."

Respecto del viaje a Miami.

Al pie de la página 10 de la demanda, como llamada 8, consignan los recurrentes.

"Por el tiempo transcurrido no hemos logrado localizar el justificante de pago del billete de avión, cuyo coste fue igualmente asumido por D. Eulalio."

- En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

El recurrente, socio de EY Abogados recoge en su demanda la siguiente noticia:

"Socios de la firma sí tienen lugares preferentes, pero si no están, pueden ser ocupados por otros.

... lo único asignado de forma personal es una taquilla..."

- Respecto del seguro de vida obligatorio.

Recoge el recurrente en su demanda:

"Es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 de los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio ..."

- Sobre los gastos de la recurrente.

También se recoge expresamente en la demanda:

"En diciembre de 2020 Dña. Marina adquirió en El Corte Inglés botellas de vino por importe total de 98,35 €, que envió, como regalo de navidad a las siguientes personas:

..."

Asimismo, entiende que no hay caducidad del procedimiento de comprobación limitada; ya que existen dilaciones por retrasos por parte del obligado tributario.

La invocación que los recurrentes hacen de la doctrina fijada en la sentencia nº 494/2023, de 19 de abril de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5540/2021. Es admitida, efectivamente, con arreglo al criterio del Alto Tribunal no cabe entender que, como hace la liquidación provisional, no se incluyan en el cómputo del plazo los 23 días correspondientes a las tres ampliaciones de plazo solicitadas por los ahora recurrentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada al no haber sido objeto de respuesta expresa por la Administración Tributaria.

Sin embargo, en dicho procedimiento de comprobación limitada sí existió una dilación por causa no imputable a la Administración, sino directamente a los ahora recurrentes. En efecto, como hemos puesto de manifiesto en sede fáctica, el requerimiento de 31 de mayo de 2022, además de ampliar el alcance del procedimiento de comprobación limitada al objeto de "Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efectos...",requiere la subsanación de la desatención del requerimiento formulado en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador el día 17 de marzo de 2021, en el que se le solicitaban los Libros Registro, que en este segundo requerimiento se recuerda en los siguientes términos:

"... deberá aportar:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el requerimiento neto de su actividad."

Y tal modo de proceder de los ahora recurrentes es subsumible en el artículo 104 a) del Reglamento general de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( desde ahora, RGAPGI),precepto aplicable por remisión de la norma contenida en el último párrafo del apartado 2 del artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

...

2. A los solos efectos...

...

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Y la norma reglamentaria a que se remite el precepto transcrito es el citado artículo 104 a) RGAPGI,precepto que dispone:

"Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."

La aplicación de este último precepto a nuestro caso determina:

- Por resolución de 17 de marzo de 2022 se les requirieron los Libros Registro concediéndoseles un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente al de la recepción de dicho requerimiento, la cual tuvo lugar, según reconocen los propios recurrentes en su demanda, el día 28 de marzo de 2022, fecha desde la cual habían transcurrido más de diez días hábiles hasta el segundo requerimiento de los mismos libros registro formulados el día 31 de mayo de 2022.

- Desde el día siguiente al transcurso del plazo de diez días contados desde el 22 de marzo de 2022, no sólo ya hasta el íntegro cumplimiento, sino hasta el requerimiento de 31 de mayo de 2022 habían transcurrido prácticamente dos meses, dilación imputable a los ahora recurrentes con arreglo a las normas legal y reglamentaria transcritas.

Por tanto, tomando como fecha de inicio la que indican los recurrentes, de 28 de marzo de 2022, y como fecha de terminación, no la del acuerdo de liquidación de 30 de septiembre de 2022, sino la de su notificación, que tuvo lugar el día 1 de octubre de 2022, habían transcurridos seis meses y cuatro días de los que, descontados los dos meses de dilación indebida imputable a los ahora recurrentes, no se alcanza, de ningún modo, el plazo máximo de seis meses del procedimiento de comprobación limitada que previene el artículo 104.1 LGT ,con la consecuencia de que no cabe apreciar la caducidad del procedimiento que previene el artículo 104.4 b) LGT .

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos en la determinación del rendimiento neto en estimación directa en las actividades económicas del IRPF. Por todas, recogiendo doctrina constante del Alto Tribunal, es de significativa claridad en orden a que sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos la sentencia nº 458/2021, de 30 de marzo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 3454/2019. Criterio constante del Alto Tribunal como, por lo demás, pone de manifiesto la sentencia 1091/2022, de 26 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 4762/2020 (ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda) que, como criterio sustancial, razona "que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando"no estén correlacionados con la actividad empresarial y "serán, sin embargo deducibles, ... todas aquellas que ... estén correlacionados con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial" (de su FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO).

Los gastos del viaje a Miami no son deducibles. Insuficiencia del pago con tarjeta de crédito; necesidad de factura simplificada.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, derogación con fecha de efectos del día 1 de enero de 2013, norma reglamentaria por la que justamente se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,vigente desde dicha fecha hasta la actualidad y, en concreto, en el ejercicio 2018, que es el que nos interesa. Pues bien, el vigente artículo 4 ya no admite tales documentos sustitutivos de las facturas. Y los requisitos del contenido de todas las facturas -incluyendo las simplificadas- se recoge en el artículo 6.1. del propio Reglamento.

Requisitos todos estos de los que carece el apunte de una tarjeta de crédito, de modo que el gasto de alojamiento en el hotel de Miami incumple la exigencia básica de estar consignados en una factura simplificada.

Mucho más relevante es lo concerniente al billete de avión, respecto del que el recurrente reconoce que "no hemos logrado localizar el justificante de pago del billete de avión",de modo que falta la prueba documental básica de la realización de dicho gasto, sin que sea exonerador de dicha falta de prueba la afirmación de "Por el tiempo transcurrido",puesto que desde la fecha de realización del viaje (días 17 a 19 de febrero de 2020) hasta la fecha en que se les notificó a los recurrentes la iniciación del procedimiento de comprobación limitada (28 de marzo de 2022) había transcurrido un plazo ligeramente superior a dos años, muy alejado no ya de la obligación de conservar la documentación que previene el Código de Comercio, sino incluso del plazo de prescripción de cuatro años del artículo 62 LGT .

Tampoco los gastos asociados a los 20 metros de vivienda habitual.

Aun dejando de lado que en ocasiones se refiere a la declaración en 2016 en el modelo 036 y otras a esa misma declaración en el modelo 037, lo cierto es que la mera consignación de una superficie (sea cual fuera; en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé de qué en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

A ello se añade que, como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes", de modo que:

En primer término, puede desarrollar su actividad profesional en el lugar preferente que tiene asignado en la sede de EY Abogados. El desempeño de su actividad profesional e otro lugar (en este caso, en 20 metros cuadrados de su domicilio) exigiría, como mínimo, identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional.

Tampoco el que EY imponga obligatoriamente a sus socios un seguro de vida determina que sea un gasto necesario para la obtención de ingresos.

Por el hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece.

Entienden que para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

Los gastos de regalos de la recurrente tampoco son deducibles.

Ya el mero hecho de no disponer de la factura simplificada que para los "Servicios de ... restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, ... y establecimientos similares"exige el artículo 4.2.e) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación", es el actualmente vigente y también lo estaba en el año 2018, a que se contrae la liquidación impugnada de contrario-, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , es determinante de la improcedencia de la deducción de los gastos de restauración que pretende la actora.

Pero es que, además, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, no pueden ser considerados como "gastos por atenciones a clientes", al no reunir los requisitos que para ello exige la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo.

Conforme dispone el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (a partir de ahora, Ley IRPF) "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, ...".

Acude la norma remitida , Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades,y observa que entre los gastos no deducibles contempla el artículo 15 :

"Artículo 15. Gastos no deducibles.

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados por los ingresos."

El alcance de dicho precepto ha sido fijado por el Tribunal Supremo. En efecto, con invocación de la doctrina sentada en la sentencia nº 540/2021, de 22 de abril de 2021, de la misma Sala y Sección y, por todas, la sentencia 1209/2021, de 6 de octubre de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda). Los gastos a que se refiere el Alto Tribunal en su sentencia son los de adquisición de "diversos bienes destinados a ser entregados o cedidos gratuitamente a sus clientes"y justamente esta caracterización merecen los gastos en regalos de Navidad de la recurrente, por tanto, sustancialmente idénticos los examinados del Tribunal Supremo con los que ha incurrido el recurrente, lo que determina la no deducibilidad de dichos gastos.

En la conducta de los recurrentes concurre la culpabilidad del artículo 183.1 LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021 (ponente Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero). En suma y síntesis se requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación como parte del juicio de La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

Sentado lo anterior, concurren los siguientes extremos adicionales y sobreañadidos a los anteriores que, por ello mismo, sí que integran el juicio de culpabilidad. A saber:

Si toda persona física que realiza actividad económica debe conocer los requisitos que han de concurrir en los gastos para ser deducibles al objeto de determinar el rendimiento neto, ello es de más entidad en los recurrentes que, por su condición de profesionales del Derecho, tiene un conocimiento cualificado de la legislación y, por lo que aquí interesa, la que atañe al IRPF.

Incurren en negligencia al desconocer, como hacen los recurrentes, que existe una constante jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la vinculación de los gastos a los ingresos para su deducibilidad, de modo que hubiera debido tener un especial cuidado en la documentación y justificación de los gastos que pretendían deducir.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a los recurrentes.

CUARTO.- Procede analizar en primer lugar la alegación sobre la caducidad del procedimiento de comprobación.

Entienden los recurrentes que es improcedente imputar 23 días de dilaciones; en aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, es:ts:2023:1811).

Basta comparar la fecha de inicio del procedimiento -28 de marzo de 2022- con la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -30 de septiembre de 2022- para concluir que entre ambas transcurrieron seis meses y dos días. Por ello, si fuese improcedente la imputación de 23 días de dilaciones, se habría incumplido el plazo máximo de seis meses establecido en el art. 104 LGT, con la consecuente caducidad del procedimiento e invalidez del acuerdo de liquidación. Al no haber la AEAT contestado expresamente a las solicitudes de ampliación de plazo formuladas por mis representados, resulta improcedente imputarles 23 días de dilaciones por la solicitud de tres ampliaciones de plazo al amparo del art. 91.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Tal conclusión es la que inequívocamente resulta de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021, ES:TS:2023:1811).

El propio Abogado del Estado en la contestación a la demanda, reconoció la aplicación de la doctrina jurisprudencial citada; concretamente recoge:" Efectivamente, con arreglo al criterio del Alto Tribunal no cabe entender que, como hace la liquidación provisional, no se incluyan en el cómputo del plazo los 23 días correspondientes a las tres ampliaciones de plazo solicitadas por los ahora recurrentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada al no haber sido objeto de respuesta expresa por la Administración Tributaria".

Sin embargo, entiende que no ha caducado el procedimiento por la existencia de requerimientos no atendidos por los recurrentes.

En este punto los demandantes alegaron que: Toda dilación que se imputa a un obligado tributario debe identificarse y motivarse de forma expresa en el acuerdo de liquidación. Lo anterior resulta con meridiana claridad de la lectura de la STS de 15 de marzo de 2021 (recurso 526/2020), cuya doctrina, si bien se refiere a un procedimiento de derivación de responsabilidad, resulta plenamente aplicable al procedimiento de comprobación limitada, en tanto ambos están sujetos a un plazo máximo de duración de seis, que es un plazo de caducidad.

En dicha sentencia el TS resuelve la siguiente cuestión con interés casacional "[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación".

La respuesta que da el TS a dicha cuestión es la siguiente: "el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía 3 revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación."

El acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020, no contempla la existencia de una dilación de dos meses por retraso en la aportación de documentación que, de forma completamente novedosa, el Abogado del Estado solicita a la Sala que impute a mi representada. Y, lógicamente, al no contemplarla, tampoco la motiva.

Siendo ello así, no es posible que la Sala a la que nos dirigimos, supliendo la función del órgano liquidador, modifique el contenido del acuerdo de liquidación para imputar a mi representado una dilación que nunca le fue imputada por la AEAT en el acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020.

"el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento",el principio de buena administración debe impedir, igualmente, imputar a mis representados ex novo,en sede judicial, una "supuesta" dilación que no aparece mencionada, ni por ende motivada, en el acuerdo de liquidación dictado por Gestión Tributaria.

Remetiéndose en apoyo de sus argumentos, a la STS 15 de abril de 2017 (casación 2659/2016). La petición del Abogado del Estado de que se impute a los recurrentes, ex novo, una dilación cuya existencia no fue apreciada -ni por tanto motivada-por la AEAT en el acuerdo de liquidación debe ser rechazada, por ser contraria al principio de buena administración y a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo.

Para resolver la cuestión debatida debemos hacer mención a la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de abril de 2021, dictada en el recurso de casación 526/2020; que tenía por objeto una sentencia del TSJ de Extremadura, que estima parcialmente el recurso núm. 501/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de mayo de 2018 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por el Técnico Jefe de Gestión Recaudatoria de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Extremadura, por el que se declaró al recurrente, don Ramón, responsable subsidiario en virtud de los apartados a) y b) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria.

Por Auto 28 de mayo de 2020, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

"[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación.

..."

Para resolver adecuadamente el caso que nos ocupa hemos de tener en cuenta que el artículo 104 de la LGT ,en su apartado 2, señala el plazo máximo de resolución debe tener presente las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y en este caso, lo reconoce el recurrente y consta en el expediente administrativo se solicitó por su parte una ampliación del plazo que debidamente computada determinaría, de acuerdo con el párrafo primero del citado artículo 104.2, que no se hubiese excedido el plazo de seis meses establecido, al haberse realizado el intento de notificación dentro de ese plazo. No es preciso abordar la problemática tal y como la plantea el recurrente en este punto por lo expuesto y de igual manera debe tenerse en cuenta que las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa pero en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia esta exigencia.

El presente recurso de casación plantea como cuestión nodular si las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo que revisa el acuerdo de derivación.

Ello supone la interpretación de los artículos 104 de la LGT y 35.1. a) de la LPACAP, a la luz del principio de buena administración, inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución y del artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea .

2. El artículo 104 de la LGT ,relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", establece que:

"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución"

Sigue relatando la sentencia comentada: "Por último, el artículo 35.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas señala que:

"1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:

a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos".

3. Esta Sala, en su reciente sentencia de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 1652/2019 ,se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración, afirmando lo siguiente:

"1. Es sabido que el principio de buena administración está implícito en nuestra Constitución (artículos 9.3 , 103 y 106 ),ha sido positivizado en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42 ),constituye, según la mejor doctrina, un nuevo paradigma del Derecho del siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente y -como esta misma Sala ha señalado en anteriores ocasiones- no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigibles por el ciudadano a los órganos públicos.

2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas -especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece".

TERCERO. Criterio de la Sala sobre la cuestión interpretativa: el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad.

No resulta controvertido que el artículo 104 LGT ,que forma parte del capítulo II ("Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios") del título III ("La aplicación de los tributos") de la LGT, y que en particular, se integra en la subsección 3ª ("Obligación de resolver y plazos de resolución") de la sección 1ª ("Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria") de aquel capítulo, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento ,sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

Este precepto resulta aplicable, con carácter general a todos los procedimientos, excepto el de inspección, tal y como ha sido reconocido por esta Sala en sentencias núm. 1265/2017, de 31 de octubre y núm. 60/2018, de 19 de enero ,entre otras.

Asimismo, tampoco resulta discutido que, conforme al artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, el plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad es de seis meses.

La regla general recogida en el apartado 1 del artículo 104 LGT ,se complementa con la previsión del apartado 2, que dispone que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución "las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria", lo que nos remite al artículo 104.c) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio )que dispone que se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administración: "La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

2. En el caso que se examina, la Sala de instancia no considera que se haya excedido el plazo para resolver por existir una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, toda vez que el recurrente "reconoce" y "consta en el expediente administrativo" que solicitó una ampliación del plazo para alegaciones y si bien parte la Sala de que "las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa", sin embargo considera que la exigencia de motivación "en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia".

3. El razonamiento recogido en la sentencia impugnada no puede ser compartido por esta Sala.

En efecto, el precepto legal referido establece un plazo máximo de duración del procedimiento de obligatoria observancia por la Administración, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que solo cede en supuestos excepcionales en los que se justifique adecuadamente determinadas circunstancias que pongan de manifiesto que la prolongación en la duración del procedimiento no es imputable a la Administración.

Así lo ha declarado esta Sala en sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , en la que, acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios, señala que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ),FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ;y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ),FD Segundo].

Añade la referida sentencia que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"" y, a este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ;y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

En definitiva, "hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos".

Frente a ello, la sentencia impugnada viene a "dispensar" a la Administración de motivar en el acuerdo de derivación de responsabilidad la dilación atribuible al recurrente, por considerar que se trata de una dilación "de la que es perfecto conocedor", resultando la exigencia de motivación en este caso "desproporcionada y carente de sustancia".

Este razonamiento no resulta acorde con las previsiones recogidas en el artículo 104.2 de la LGT , así como en el artículo 103.3 del mismo texto legal , en la medida en que este precepto exige la necesaria motivación con sucinta referencia a hechos y fundamentos de los actos que impongan una obligación al contribuyente.

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la obligación de motivar las dilaciones no imputables a la Administración en los actos de gravamen, considerándola una obligación preceptiva, por justificar el acogimiento de una regla excepcional - sentencia de 20 de abril de 2016, recurso núm. 3148/2014 -.

Trasladada dicha doctrina general, vertida en el ámbito del procedimiento inspector, a este recurso de casación, se concluye la necesidad de motivar los actos de gravamen, como sin duda lo es el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria, en el que habrá de justificarse el acogerse a una regla excepcional, como es la de superar el plazo máximo de seis meses legalmente establecido para su tramitación y notificación, por excluir de su cómputo una dilación no imputable a la Administración.

4. El acuerdo de derivación, al igual que hemos declarado en relación al acto de liquidación, es el que debe contemplar las razones que justifican la superación del plazo establecido e, incluso, la influencia de la dilación en el desarrollo del procedimiento y en la superación del plazo legalmente previsto.

Ello hubiera permitido, tal y como señala la recurrente, valorar en el caso examinado que pese a haberle sido concedida una ampliación del plazo para presentar alegaciones por ocho días hábiles, no agotó dicho plazo, sino que presentó su escrito el 1 de abril de 2015, esto es, al día siguiente de la notificación del acuerdo de ampliación anteriormente referido y, sin embargo, tanto el TEAR en su resolución como la sentencia impugnada, utilizan el plazo de ampliación concedido en su integridad para justificar la superación del plazo máximo para tramitar y notificar el procedimiento de derivación. Asimismo, hubiera permitido a la Administración motivar la "complejidad" de las deudas a derivar para justificar la superación del plazo, complejidad que es el otro motivo invocado por la sentencia impugnada para "justificar, desde un punto de vista más subjetivo, haber agotado el plazo con una diligencia ordinaria".

En suma, la adecuada motivación hubiera permitido a la Sala ejercer en plenitud su función esencial de verificar si el acuerdo administrativo se acomoda al ordenamiento jurídico, en concreto a los principios de proporcionalidad, buena administración y de eficacia, o si, por el contrario, se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad.

5. En último término, hay que señalar que la exigencia de motivación no se satisface cuando las dilaciones se justifican en vía revisora por el TEAR, pues le corresponde hacerla al órgano que dicta la resolución que finaliza el procedimiento e impone el gravamen al obligado tributario, dado que, como expone la parte recurrente, "es el único que puede ofrecer una justificación coherente que obedezca a la realidad, por ser quien ha seguido la tramitación del procedimiento y, por tanto, constatado la existencia de las dilaciones y su influencia en el discurrir del mismo".

En efecto, la constatación de la existencia de dilaciones en el procedimiento y la justificación de cómo han determinado que la Administración no haya resuelto y notificado en plazo, solo cabe apreciarla y razonarla al órgano que ha conocido del procedimiento, por ser el que se ha visto directamente afectado en su actuación por estas dilaciones.

En este sentido, ha declarado esta Sala en la citada Sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre , que: "(...) no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación.

(...)

La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 ,y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas [sin] dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos"".

Si se permitiera que el TEAR en su función revisora pudiera subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad, se podría causar indefensión al recurrente al no permitirle defenderse en sede económico-administrativa sobre unas supuestas dilaciones surgidas ex novo en el procedimiento, obligándole a acudir a la vía judicial.

6. Conforme a los razonamientos expuestos, cabe concluir que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si, en una interpretación conjunta de los artículos 104 de la LGT , 124 del RGR y 35.1 a) de la LPACAP, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria deben constar expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento o, por el contrario, la exigencia de motivación se satisface, igualmente, cuando esas dilaciones se justifican posteriormente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que revisa el acuerdo de derivación".

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017; dictada en el recurso de casación nº 2659/2016, se recoge." conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración - como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos".

Como sostiene la recurrente, a lo anterior cabe añadir que la interpretación del principio de buena fe que realiza la sentencia impugnada es claramente incorrecta, ya que aceptar la misma supondría que cualquier obligado tributario que no formulase alegaciones al Acta no podría posteriormente invocar ningún defecto de motivación del acuerdo de liquidación.

La Sala acoge este motivo de casación y por los mismos argumentos estima el recurso para la unificación de doctrina y declara haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia".

QUINTO.- Aplicando la doctrina expuesta al caso analizado debemos de estimar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por improcedente imputación de 23 días de dilaciones. aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de abril de 2023 (casación 5540/2021). Aplicación admitida por el propio Abogado del Estado.

Por otra parte, toda dilación que se imputa a un obligado tributario debe identificarse y motivarse de forma expresa en el acuerdo de liquidación. Tal y como se deduce de la STS de 15 de marzo de 2021 (recurso 526/2020), cuya doctrina, que ha sido expuesta en el anterior fundamento; si bien se refiere a un procedimiento de derivación de responsabilidad, resulta plenamente aplicable al procedimiento de comprobación limitada, en tanto ambos están sujetos a un plazo máximo de duración de seis, que es un plazo de caducidad.

El principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento, sin que la exigencia de motivación se satisfaga cuando las dilaciones se justifican posteriormente en vía 3 revisora por el Tribunal Económico-Administrativo que revise el acuerdo de derivación.

En el caso que nos ocupa el acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicio 2020, no contempla la existencia de una dilación de dos meses por retraso en la aportación de documentación que, de forma novedosa, introdujo el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda.

Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso por caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

SEXTO.- la nulidad del acuerdo de liquidación, por caducidad del procedimiento, determina la nulidad del acuerdo sancionador. Ya que el acuerdo de liquidación es el presupuesto del acuerdo sancionador, su anulación debe conducir, automáticamente, a la anulación del acuerdo sancionador.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.