Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Ángel Daniel ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 24 de noviembre de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y NUM001, interpuestas frente al acuerdo de liquidación NUM002 del IRPF del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 4.035,49 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación N.º NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.234,56 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 24 de noviembre de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y NUM001, interpuestas por DON Ángel Daniel frente al acuerdo de liquidación NUM002 del IRPF del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 4.035,49 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación N.º NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.234,56 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- La afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica resulta necesaria para tener derecho a la deducción de los gastos del mismo.
- No existen pruebas que permitan asegurar que los vehículos objeto de controversia se emplearan de manera exclusiva para los desplazamientos que permitan al interesado obtener ingresos de su actividad.
- No ha quedado acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con los dos vehículos que se dicen afectos de forma exclusiva al desarrollo de las actividades que ejerce.
Sobre la deducción de la aportación realizada a MUFACE, abono de trasporte, y cuotas pagadas al Sindicato de Inspectores
- No se acredita que sean gastos de seguro de enfermedad y además el interesado ha deducido gasto por cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, sin que pueda deducirse todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo, que corresponda a una operación efectiva, pues es requisito que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo que no concurre en el caso.
- El abono transporte puede ser utilizado en el ámbito privado y el gasto por las cuotas pagadas al sindicato no puede considerarse necesario para el ejercicio de su actividad de abogado, aunque pueda resultar conveniente o útil, por obtener de ello información necesaria para su ejercicio y descuento en la suscripción de publicaciones.
Sobre la deducción del abono a la Seguridad Social de 18.288,66 €
- La indemnización económica abonada por accidente laboral es una prestación exigida al empleador por cometer una infracción de la cual se le consideró responsable por falta de medidas de seguridad en el trabajo, por lo que no puede calificarse como gasto de carácter social deducible de los rendimientos de la actividad económica - CV de la DGT V1695107 y V1954110.
Sobre la amortización del inmueble afecto a la actividad.
- La amortización tenida en cuenta por la oficina gestora, de 1.555,45 €, fue calculada sobre el precio de adquisición del inmueble, no resultando aplicable la amortización acelerada, la cual se aplica sobre elementos nuevos ( artículo 103 de la LIS) .
Sobre la deducción de los gastos de la actividad agraria.
- No consta aportado justificante de pago del IBI de la finca en el trámite de alegaciones al TEAR.
Sobre los gastos admitidos por el Órgano de gestión
- Las facturas que no fueron incluidas en el Libro Registro de Gastos y que fueron aportadas en la contestación al requerimiento, por importe de 2.932,20 euros, fueron tenidas en cuenta en la propuesta de liquidación, como facturas de Lefevre, de la AEAT y el IBI oficina, si bien no se ha considerado deducible alguno de estos gastos, en concreto, la cuota del 4T abonada a MUFACE, por los motivos ya expuestos.
Sobre la sanción
- La conducta del reclamante ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, encuentra su calificación en el art. 191 de la Ley 58/2003, constituyendo una infracción tributaria leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación, correspondiendo una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento, así como subsumible en el art. 194.
- Ha existido negligencia en la actuación del reclamante, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, al haber computado entre los gastos de su actividad cantidades destinadas a usos personales, satisfechas por gastos relacionados con vehículos no afectos en exclusiva a las actividades económicas, gastos cuyo vinculación con la actividad no ha sido justificada y gastos no justificados mediante factura.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre los gastos del vehículo utilizado para la actividad agrícola desarrollada
- Comprende gastos de gasoil y gasolina (2.370,41 €), así como filtros (156,13 €), elevalunas (138,84 €), seguro del vehículo (284,99 €) y soporte escape (38,02 €).
- Debería referirse este epígrafe a "gastos de transporte del personal y material", que resultan necesarios porque ejerce la actividad agrícola en una finca rústica en Daimiel, a 12 km de la población, sin hacer referencia al "vehículo".
- Incluye los gastos de vehículo afecto a la actividad agrícola, propiedad del empleado fijo D. Argimiro, que lo utiliza para su traslado a Daimiel, el de los empleados eventuales, materias primas, repuestos agrícolas, etc.
- Nunca lo ha utilizado para su uso personal ni siquiera cuando iba a la finca, porque lo hacía en el profesional.
Sobre los gastos correspondientes al vehículo
- Corresponde al vehículo de la actividad de abogado e importan 3.180,30 €, comprendiendo gastos de reparación, impuesto y seguro del vehículo a nombre de " DIRECCION000".
- Adquirido en 2001 lo utilizaba sólo para ir de la casa al despacho (4,2 Km), y para visitas a clientes u organismos oficiales, y no para satisfacer necesidades personales, que no existían a los 75 años que tenía en 2019.
Abono de trasporte y cuotas del Sindicato de Inspectores
- El abono de transporte público lo utilizaba en las gestiones profesionales, siendo su importe de 84,55 €.
- Las cuotas al Sindicato de Inspectores le proporcionan información tributaria, necesaria para su actividad, en particular el resumen diario de prensa nacional tributaria, con un coste anual de 160 €.
Sobre las aportaciones realizadas a MUFACE
- Gasto total de 2.349,88 €.
- Cuando se jubiló como funcionario continuó su actividad de abogado, por lo que la Administración no le reconoció derecho a jubilación y le impuso la continuidad en el pago de las cuotas de MUFACE, que solo le presta la asistencia médica.
- El artículo 30.2 5ª de la LIRPF establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente, sin imponer incompatibilidad alguna.
- Dedujo también las cuotas del régimen especial de autónomos, porque resultaba obligado al ser también agricultor.
Sobre la deducción del abono a la Seguridad Social de 18.288,66 €
- Indemnización exigida por la Seguridad Social a favor del empleado D. Gerardo, por accidente de trabajo sufrido en 2011, exigida en liquidación de 6/11/2019, y que no constituye una sanción.
Sobre la amortización de un ordenador por importe de 1.231,71 €.
- No se considera un gasto deducible y en su lugar se admite la amortización anual al tipo del 26 por 100, multiplicado por 2, resultando 605,19 €.
Sobre la amortización del inmueble afecto a la actividad.
- Se admite la amortización del local comercial en el que realiza la actividad de abogado en Madrid, fijándose en 1.555,45 €, debiendo multiplicarse por dos al tratarse de un local usado.
Sobre los gastos no consignados en facturas.
- El recibo del IBI de la finca, del que corresponde 1.369,90 € a la "tierra" y 579,87 € a las construcciones, lo que se puede comprobar con la referencia catastral, que se refiere al polígono 57 parcela 74.
Otros gastos justificados.
- IBI del local donde realiza la actividad profesional, por 1.783,88 €, tasa de Recogida de Residuos Urbanos, por 211 €, la cuota de MUFACE del 4º trimestre, por importe de 587,47 €, pagada el 21 de enero de 2020, la factura de Lefevre- El Derecho, por 111 €, la de la AEAT, por 3,85 € y la Lefevre-El Derecho, por 235 €.
Sobre la sanción
- No existe culpabilidad al haber quedado demostrada la necesidad de los gastos.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, determinaba:
[...]
... respecto a los gastos de la Mutualidad de Funcionariosno se ha aportado ninguna documentación que acredite que son gastos de seguro de enfermedad. Además, el contribuyente se ha aplicado como gasto deducible de actividad económica las cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y ello determina que no se puede admitir la deducibilidad de los gastos que puedan satisfacerse por una mutualidad. En este sentido se pronuncia la Consulta Vinculante V1444-19 la cual establece que, si la mutualidad actúa como complementaria al régimen especial de trabajadores autónomos la Seguridad Social, las primas satisfechas por el seguro no tendrán en ningún caso la consideración de gasto deducible de los rendimientos obtenidos de la actividad profesional desarrollada por el consultante.
Por otro lado, los gastos del sindicato de Inspectores de Hacienda del Estado,no se considera deducible, ya que los mismos carecen de vinculación alguna con la actividad realizada.
En cuanto al abono transporte,no ha quedado justificado que el mismo sea utilizado únicamente para la actividad económica, sino que el mismo puede ser utilizado para la vida privada del contribuyente, considerándose el mismo como no deducible.
[...]
Los bienes de inversión, los cuales superen los 300 euros, establecidos en la libertad de amortización establecida en el artículo 12.3 de la Ley del impuesto de sociedades , deberá amortizarse según las reglas de amortización y en el porcentaje establecido en las mismas.
[...]
En cuanto al asiento relacionado con el 'Accidente Laboral',no ha aportado ningún documento que justifique dicho gasto. No obstante, se recuerda que, en el caso de ser una sanción por parte de la Seguridad Social, la misma no sería deducible.
[...]
se estiman las alegaciones realizada a la amortización de la compra de un ordenadoren fecha 15 de enero de 2019, se aplica la amortización acelerada alegada por el contribuyente en el trámite de alegaciones teniendo en cuenta los días en los que dicho bien está en posesión del contribuyente, que son 350 días de un total de 365 días. Respecto a la compra del Macbook en fecha 4 de diciembre de 2019, se aplica la amortización acelerada y, se tiene en cuenta los días en los que dicho bien está en posesión del contribuyente, que son 28 días de un total de 365.
Respecto a la amortización del local donde realizada la actividadde la abogacía, para poder deducir dicho gasto, el contribuyente ha de registrar dicho bien dentro del libro de bienes de inversión. No obstante, se tiene en cuenta las alegaciones presentadas por el contribuyente, haciendo un inciso, ya que a la amortización del local aplica la amortización acelerada cuando esta no es posible, puesto que el artículo 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , determina que para poder aplicar la amortización acelerada, dichos elementos han ser nuevos, condición que en este caso no se cumple, ya que el inmueble no se adquirió nuevo, si no, mínimo, de una segunda compra-venta. Por lo tanto, el gasto deducible en la amortización del inmueble afecto a la actividad es de 1.555,45 euros.
[...]
tanto en la actividad de la abogacía como en la actividad agrícola, no consta ningún vehículo afectoa sendas actividades, por lo que, al no haber un vehículo afecto a las mismas, dichos gastos no pueden considerarse deducibles. Es más, respecto a los gastos recogidos en dicho anexo, pertenecientes a la actividad agrícola, el mismo contribuyente declara que los gastos son del vehículo propio de uno de los trabajadores que tiene en la actividad agrícola.
Por lo tanto, para la actividad agrícola como de la abogacía, no existe libro de bienes de inversión, por lo que no hay ningún elemento afecto a la actividad y, por ende, no son deducibles los gastos relacionados con vehículos no afectos a la misma y, además, las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en EXCLUSIVA a la actividad económica. Por lo que, los gastos recogidos en dicho anexo no son deducibles.
[...]
En cuanto al gasto de IBIrecogido en el Anexo 4 'No factura', sobre dicho gasto no consta justificante alguno en el trámite de alegaciones. Por lo tanto, dicho gasto no se considera fiscalmente deducible.
[...]
... el recargo por las prestaciones económicas abonadas por accidente laboral,no es una sanción como tal, pero sí, una prestación exigida al empleador por cometer una infracción de la cual se le consideró responsable por falta de seguridad en el trabajo. Respecto a la consideración de deducir como gasto dicho recargo, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos a través de varias consultas, como la Consulta Vinculante V1954-10, determinando que 'en la medida en que las cantidades satisfechas se derivan de la responsabilidad del empresario, declarada en virtud de las correspondientes resoluciones administrativas de la entidad gestora competente, dichas cantidades no pueden calificarse como gasto de carácter social sino que, al derivarse de una infracción administrativa, tiene la consideración de sanción no deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, lo que en consecuencia, determina igualmente la no deducción de aquéllas para el cálculo del rendimiento neto derivado de la actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.' En definitiva, dicho gasto se considera fiscalmente no deducible por lo expuesto anteriormente.
Sobre el cálculo de la amortización del inmueble sito en Paseo General Martínez Campos, 41, 3º, afecto a la actividad.
Sobre esta cuestión, debe tenerse en cuenta que habiéndose calculado en el ejercicio 2016 la amortización del inmueble en que el actor ejercía la actividad de abogado, aplicando la amortización acelerada, a que se refiere el artículo 103.1 de la LIS - Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley , podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas -,debe hacerse lo propio en los ejercicios a que se extienda el periodo de amortización, por lo que en este punto debe acogerse la pretensión del actor.
Sobre los gastos relacionados con la actividad de Abogado y documentados mediante tiques.
La Sentencia de la Sección de Apoyo de la Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, observó que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
En este supuesto, ya se trate de gastos documentados mediante tiques o que no guardan relación con la actividad, han de rechazarse aquellos aludidos por el actor por cuotas al Sindicato de Inspectores y abono de trasporte.
Sobre la amortización de un ordenador, adquirido por importe de 1.231,71 €, el actor se ha limitado a observar que, no habiéndose considerado un gasto deducible en su totalidad, se ha admitido su amortización anual al tipo del 26 por 100, multiplicado por 2, sin hacer mayor reparo al proceder administrativo.
Han sido acogidos otros gastos que contempla el actor, como el IBI del local profesional, la tasa de Recogida de Residuos Urbanos, las facturas de Lefevre-El Derecho, y de la AEAT, por 3,85 €. No así la cuota de MUFACE del 4º trimestre, que como veremos no resulta admisible.
Sobre los gastos relacionados con la actividad agrícola y documentados mediante tiques. Mención de la deducción del abono a la Seguridad Social de 18.288,66 €
En este apartado procede asimismo el rechazo de gastos no justificados, documentados mediante tiques o que no guardan relación con la actividad, que en el ejercicio 2019 se limitan al recibo del IBI de la finca, cuyo pago no se ha justificado.
No se ha admitido la deducción del abono a la Seguridad Social de 18.288,66, correspondiente a la indemnización satisfecha en concepto de recargo de la indemnización a favor del empleado D. Gerardo, por accidente de trabajo sufrido en la explotación agrícola de la titularidad del actor. El mismo pregona su deducibilidad al decir que no se trata de una sanción.
Dispone a este respecto el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social:
[...]
Artículo 164 Recargo de las prestaciones económicas derivadas de accidente de trabajo o enfermedad profesional
1. Todas las prestaciones económicas que tengan su causa en accidente de trabajo o enfermedad profesional se aumentarán, según la gravedad de la falta, de un 30 a un 50 por ciento, cuando la lesión se produzca por equipos de trabajo o en instalaciones, centros o lugares de trabajo que carezcan de los medios de protección reglamentarios, los tengan inutilizados o en malas condiciones, o cuando no se hayan observado las medidas generales o particulares de seguridad y salud en el trabajo, o las de adecuación personal a cada trabajo, habida cuenta de sus características y de la edad, sexo y demás condiciones del trabajador.
2. La responsabilidad del pago del recargo establecido en el apartado anterior recaerá directamente sobre el empresario infractor y no podrá ser objeto de seguro alguno, siendo nulo de pleno derecho cualquier pacto o contrato que se realice para cubrirla, compensarla o trasmitirla.
3. La responsabilidad que regula este artículo es independiente y compatible con las de todo orden, incluso penal, que puedan derivarse de la infracción.
Sobre la naturaleza sancionadora de los recargos de prestaciones por accidentes de trabajo, es tajante la Sentencia Tribunal Supremo, Sala Cuarta, de lo Social, Sentencia 149/2019 de 28 Feb. 2019, Rec. 508/2017, que razona así:
[...]
CUARTO. - 1. Sobre la procedencia del recargo.
El motivo del recurso dedicado al examen del derecho aplicado se limita a denunciar la infracción del artículo 123 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS ), hoy artículo 164 del nuevo Texto Refundido, por concurrir todos los elementos necesarios para la imposición del recargo: comisión de una infracción, producción de un daño y nexo causal entre uno y otro elemento. El recurso no desarrolla con detalle la concurrencia de estos elementos con la prolijidad requerida, pero su enunciado y las afirmaciones que hace obligan a un examen detenido de la concurrencia de los mismos.
2. Sobre la infracción de normas de seguridad cometida.
El recurso se remite al acta de infracción levantada por la inspección de trabajo, donde se imputa la infracción del Anexo 1, punto 1-16, del Real Decreto 1215/1997 sobre los equipos de trabajo. Todo ese RD se limita a reglamentar como deben ser los equipos de trabajo, pero ninguna de sus normas concretas parece que fuese infringida, pues consta que los trabajadores estaban formados y habilitados para el trabajo a realizar y que el accidente no se debió a la falta de unos equipos de trabajo adecuados, sino a la negligencia del jefe de servicio.
Así mismo, la inspección alude a la infracción del artículo 2 del RD 614/2001 , en relación con el apartado A-1 del Anexo II del mismo. Pero esta infracción tampoco se produjo porque el protocolo de actuación contemplaba en primer lugar la desconexión de la tensión, labor encomendada a un trabajador cualificado, cuya preparación no se ha puesto en duda, y que era precisamente el jefe del equipo, quien obró negligentemente y no cumplió su misión.
Consiguientemente, no existe una norma de seguridad concreta o previsible cuya infracción sea imputable a la empresa. Si no se ha producido la infracción de una norma de seguridad no cabe imponer un recargo de prestaciones que, precisamente, sanciona las infracciones de normas concretas, aunque sea por falta de previsión, esto es las que se debieron prever con arreglo a las circunstancias en las que se ejecutaba el trabajo. En este sentido, el artículo 5-2 de la Ley Infracción y Sanciones del Orden Social (LISOS) considera infracciones laborales en esta materia los incumplimientos de normas legales, reglamentarias y disposiciones normativas de los convenios colectivos, luego el recargo requiere la infracción de una concreta sobre la materia.
Es cierto que los artículos 14 y 15 de la Ley de Prevención de Riesgos obligan al empresario a preparar un plan de prevención y a prever las imprudencias no temerarias de sus trabajadores (art. 15-4), pero lo que resulta difícil de prever y vigilar es el incumplimiento por el encargado de la principal misión que tiene.
Sobre la existencia de una lesión y del necesario nexo causal entre la supuesta infracción y la lesión poco se puede argumentar, pues la lesión es consecuencia del accidente sufrido por el trabajador demandante y, por ello, la cuestión queda reducida a determinar si es necesario que concurra la culpa del empresario infractor y si de su responsabilidad culposa lo libera el hecho culposo de un tercero, aunque no sea ajeno a la empresa.
3. Sobre la culpa.
A) La cuestión de si la infracción sancionable con el recargo debe ser dolosa o culposa o si bastará con cometerla para su imposición.
Los arts. 1 .° y 5.° de la LISOS omiten cualquier referencia al dolo o culpa del sujeto infractor como elemento necesario para la imposición de la sanción. Los tipos descritos en los arts. 11 y siguientes, tampoco exigen la concurrencia de ese elemento subjetivo del injusto, ni tan siguiera distinguen entre infracciones culposas o dolosas.
Sin embargo, la doctrina constitucional ( sentencia 76/90, de 26 abril , entre otras) y la jurisprudencia vienen exigiendo la traslación al ámbito de la potestad administrativa sancionadora de los principios constitucionales que limitan la responsabilidad penal, principios entre los que se encuentra el de la culpa, que impide toda clase de responsabilidad objetiva y exige la concurrencia siempre de dolo o culpa, aunque sea levísima, para poder sancionar ( sentencias del Tribunal Supremo de 24 enero y 8 febrero 1990 y de 18 enero 1999 , entre otras).
La jurisprudencia, sentencia del Tribunal Supremo (III), de 21 enero 1998 , viene exigiendo que sea el infractor quien acredite la falta de culpa, quien pruebe que obró con la diligencia que le era exigible, sin que baste, por consiguiente, para la exculpación en supuesto de comportamientos típicos y antijurídicos, con la alegación de la ausencia de culpa.
La culpa está conectada con la diligencia que es exigible al deudor en cada supuesto. En esta materia es exigible la máxima diligencia objetiva y técnicamente. Por ello, como se deriva del art. 5.° de la Directiva 89/391, de la Comunidad Europea , sólo impedirán la existencia de culpa y el nacimiento de responsabilidad aquellos hechos extraños por completo al sujeto responsable, como son las situaciones de fuerza mayor, caso fortuito y situación de necesidad. Sin embargo, el error o la imprevisión no liberarán de culpa leve, porque el patrono debe conocer su industria y prever los diferentes riesgos.
Por otro lado, como ha señalado el Tribunal Supremo (Sala III) en sentencias de 3 y 27 marzo 1998 , la diligencia exigible comporta el que no baste con facilitar los medios de protección y prohibir su no uso, así como las prácticas peligrosas, sino que es preciso cuidar de que se observen las instrucciones dadas y, se usen los medios de protección facilitados, lo que supone que sea preciso vigilar la actuación de los empleados y prever las imprudencias profesionales.
Es el patrono quien debe probar que cumplió todas las normas de seguridad y que adoptó cuantas medidas de prevención eran necesarias, así como que el siniestro se debió a caso fortuito o fuerza mayor ( STS 30 junio 2003 ).
B) Doctrina sobre la culpa.
El requisito típico de la responsabilidad es que los daños y perjuicios se hayan causado mediante culpa o negligencia ( arts. 1.101 , 1.103 Y 1.902 del Código Civil ).
Además debe recordarse que, conforme al art. 1.105 del Código Civil , fuera de los casos mencionados por la ley y de aquéllos en que la obligación lo señale, "nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos fueran inevitables".
La exigencia de culpa ha sido flexibilizada por la jurisprudencia que debatiéndose entre las exigencias de un principio de culpa y del principio de responsabilidad objetiva, ha llegado a configurar una responsabilidad cuasi objetiva, pues, aunque no ha abandonado la exigencia de un actuar culposo del sujeto, ha ido reduciendo la importancia de ese obrar en el nacimiento de esa responsabilidad bien mediante la aplicación de la teoría de riesgo, bien por el procedimiento de exigir la máxima diligencia y cuidado para evitar los daños, bien invirtiendo las normas que regulan la carga de la prueba.
La clave de este cambio radica en la forma de abordar el problema de la apreciación y valoración de la culpa. En que debe tenerse en cuenta que, como la carga de la prueba, conforme al art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , gravita sobre el empresario, será éste quien deba probar que obró con la diligencia debida, que adoptó todas las medidas de seguridad reglamentarias y las demás previsibles en atención a las circunstancias y que el hecho causante del daño no le era imputable. El art. 1.104 del Código Civil , aplicable en los supuestos de responsabilidad contractual, considera que existe culpa o negligencia del deudor (de seguridad) cuando el mismo omite aquella diligencia que requiere la naturaleza de su obligación y corresponde a las circunstancias de las personas, tiempo y lugar. Añade, además, que, cuando la obligación no exprese la diligencia exigible, se exigirá la que correspondería a un buen padre de familia, mandato que la jurisprudencia interpreta en el sentido de ser exigible la diligencia que adopta una persona razonable y sensata que actúa en el sector del tráfico mercantil, comercial, industrial o social de la misma clase de actividad que se enjuicia ( Sentencias de la Sala 1.ª del TS de 25 de enero de 1985 , 8 de mayo de 1986 , 9 de febrero de 1998 y 10 de julio de 2003 ). Por consiguiente, es el empresario quien debe probar que obró con la diligencia que le era exigible y que el incumplimiento de su deber de garantizar la seguridad de sus empleados no le era imputable, pues así se deriva de lo dispuesto en los preceptos citados y en el art. 1.183 del Código Civil , donde se establece la presunción "iuris tantum" de que si la cosa se pierde en poder del deudor se presume que el incumplimiento de la obligación se debe a la culpa del deudor, presunción que el Tribunal Supremo (Sala 1.ª), en Sentencia de 2 de octubre de 1995 , extiende al incumplimiento de las obligaciones de hacer. Lo que es lógico, ya que el daño prueba la realidad del incumplimiento imputable al deudor mientras no acredite lo contrario, esto es, que hizo todo lo posible para cumplir con su obligación.
Estas ideas son las que han motivado la sentencia de la Sala 4ª de 30 de junio de 2010 (Rcud. 4123/2008 ), dictada en Sala General. En ella, sobre la base de que el empresario es deudor de seguridad, se concluye que estamos ante un supuesto de responsabilidad contractual, lo que conlleva, conforme al art. 217 de la L.E.C. y al 1.183 del Código Civil , que sea el empresario quien deba probar que actuó con toda la diligencias que le era exigible, quedando exento de responsabilidad, como en esta sentencia, se dice "cuando el resultado lesivo se hubiese producido por fuerza mayor o caso fortuito, por negligencia exclusiva no previsible del propio trabajador o por culpa exclusiva de terceros no evitable por el empresario [argumentando los arts. 1.105 CC y 15.4 LPRL ], pero en todo estos casos es al empresario a quien le corresponde acreditar la concurrencia de esa posible causa de exoneración, en tanto que él es el titular de la deuda de seguridad y habida cuenta de los términos cuasiobjetivos en que la misma está concebida legalmente". Doctrina que no objetiva la responsabilidad del empresario por las razones que da la sentencia comentada y que antes se expusieron.
Esta doctrina ha sido recogida por la Ley 36/2011 de 10 de octubre, Ley Reguladora de la Jurisdicción Social, cuyo artículo 96-2 establece: "En los procesos sobre responsabilidades derivadas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales corresponderá a los deudores de seguridad y a los concurrentes en la producción del resultado lesivo probar la adopción de las medidas necesarias para prevenir o evitar el riesgo, así como cualquier factor excluyente o minorador de su responsabilidad. No podrá apreciarse como elemento exonerador de la responsabilidad la culpa no temeraria del trabajador ni la que responda al ejercicio habitual del trabajo o a la confianza que éste inspira" y el art. 15.4 LPRL sirve, igualmente, de referente en esta materia.
La reciente S.TS. de 4-5-2015 (R. 1281/2014 ) reitera esta doctrina.
Conviene aclarar que no existirá culpa del patrono-deudor cuando pruebe que obró con la diligencia exigible, que el acto dañoso no le es imputable por imprevisible o inevitable. Quedará liberado en los supuestos del art. 1.105 del Código Civil .
C) Acto culposo de un tercero.
En principio no será responsable el empresario del acto de un tercero ajeno a la empresa salvo supuestos excepcionales en que tuviera que haber previsto los riesgos de la actuación de empleados de las empresas con las que contrató algún servicio, cuestión ajena a este procedimiento. El problema se plantea de inicio más complejidad cuando se trata de acciones de un tercero empleado por él, esto es de un compañero del accidentado. Para resolverlo debemos hacer primero una serie de consideraciones:
Primera. El artículo 14-2 de la Ley de Prevención de Riesgos Laborales que obliga al empresario a garantizar la seguridad y salud de sus empleados en el trabajo y a realizar toda la actividad preventiva necesaria debe ser interpretado a la luz de los artículos 4-2 , 12-a ) y 16, entre otros del Convenio 155 de la OIT, de 22 de junio de 1981, así como del art. 5 de la Directiva 89/391/CEE que lo implementa en nuestro Derecho, son normas que obligan a la adopción de las medidas que sean razonables y factibles y que permiten a los estados excluir y minorar la responsabilidad de los empresarios por hechos y circunstancias que les sean ajenas o sean anormales e imprevisible o que no se hubieran podido evitar a pesar de la diligencia empleada. En este sentido la STJUE, de 14 de junio de 2007, da por buena la norma contenida en art. 2 de la Ley del Reino Unido que obliga a garantizar la seguridad de los trabajadores en la medida en que sea razonable y viable.
Segunda. Lo antes dicho abona nuestra doctrina sobre la inexistencia de responsabilidad objetiva y la exigencia de un principio de culpa que determine la responsabilidad del empleador, así como que sea él quien venga obligado a probar que obró con la diligencia debida: la exigible conforme a la naturaleza de la obligación y a las circunstancias de las personas, de tiempo y lugar y en definitiva a un buen empresario de la misma actividad en que se encuentre encuadrado ( art. 1104 del Código Civil ). También apoya esta solución, como se dijo antes, la necesidad de incentivar al empresario empleador de las normas de prevención, porque en otro caso, la objetivización de su responsabilidad desmotivaría el gasto en prevenir siniestros.
Tercera. Culpa de terceros.
De inicio podría afirmarse que cuando el siniestro es imputable a alguien ajeno a la empresa en cuyo ámbito se produce el hecho lesivo, la empleadora quedaría liberada de responsabilidad, salvo los supuestos en que el accidente ocurra dentro de sus instalaciones y por causas que debió prever, así como cuando contrató a una persona física o jurídica para que realizara por ella alguna obra, supuestos variados en los que, también, puede incurrir en responsabilidad, pero que no se analizan por no ser el objeto propio de este procedimiento.
Cuestión diferente y con más enjundia se produce cuando el causante es un trabajador de la empresa, sea o no el accidentado. Sobre este particular debe destacarse en primer lugar que, conforme al artículo 15-4 de la LPRL el plan de prevención "deberá prever las distracciones o imprudencias no temerarias del trabajador" actuaciones que, por ende, no liberan de responsabilidad a quien debió haberlas previsto y tomado las oportunas medidas preventivas, cual remacha el artículo 96-2 de la LJS.
Diferente es el supuesto en el que haya existido imprudencia temeraria del trabajador accidentado o de un compañero. De salida conviene señalar que la imprudencia temeraria del accidentado libera a su patrono de responsabilidad, conforme a los artículos 115-4 y 123-1 de la LGSS (hoy art. 156-4 y 164-1 del vigente Texto Refundido de esa ley), en relación con el 15-4 de la LPRL . A igual solución debe llegarse en los supuestos de dolo o imprudencia temeraria de otro empleado, porque esa actuación dolosa o temeraria era difícil de prever y de evitar, como nos muestra el art. 15-4 de la LPRL cuando no obliga al patrono a prever ese tipo de actuaciones imprevisibles. En efecto, es difícil de prever que un jefe de equipo, formado, capacitado e instruido para la realización de trabajos eléctricos con alta tensión omita realizar su principal misión, según el protocolo de actuación establecido, desconectar la tensión antes de iniciar los trabajos a realizar, acción omisiva que fue la causa del accidente. Esta acción puede calificarse de temeraria porque violó una norma que le imponía primero advertir la inminencia y gravedad del peligro y segundo actuar de acuerdo con el protocolo establecido para evitar el riesgo existente para él y para los compañeros de trabajo a sus órdenes, esto es infringió los deberes objetivos que tenía y las órdenes expresas recibidas que las más elementales normas de prudencia le obligaban a cumplir, lo que fue la causa del daño producido, actuación calificable de temeraria, grave según el Código Penal vigente (artículos 5 , 10 , 12 , 152 , 317 y otros), calificación concreta que no procede hacer aquí, aunque si dejar constancia de que obró con omisión de las más elementales normas de prudencia que deben observarse cuando existe riesgo para la integridad física de otros y propia, omisión que dió lugar a su despido que fue calificado de procedente.
Consecuentemente, la culpa fue exclusiva del encargado del trabajo, jefe de equipo, y no cabe imponer el recargo a la empresa que tomó las medidas de prevención necesarias y no es culpable de la negligencia grave con la que obró su empleado.
Cuarta. Sobre la culpa "in vigilando".
La responsabilidad civil por los actos de los empleados que tiene su origen en el artículo 1.903 del Código Civil y que supone la obligación de reparar los daños causados culposamente por los auxiliares (empleados) del empresario para realizar su actividad, también llamada responsabilidad vicaria, supone el establecimiento de esa responsabilidad sin que intervenga la culpa del empleador, quien responde civilmente por los actos de su auxiliar que no respeten "el estándar de conducta exigible", que no actúe con la diligencia exigible y cause un daño. En estos casos de "responsabilidad vicaria" por el acto del empleado, pero sin culpa del empresario a quien se le hace responsable del acto de otro, por no haber controlado debidamente su actividad, resulta que la responsabilidad que se le impone es sin culpa.
Si ello es así, la llamada "culpa in vigilando" podrá justificar la reclamación de una indemnización por los daños y perjuicios causados y así como la condena al pago de la misma. Pero una cosa es la responsabilidad civil por el acto de un empleado y otra diferente la responsabilidad penal y la administrativa por la comisión de infracciones penales o administrativas, cuya sanción requiere la culpa del infractor, cual sucede con el recargo de prestaciones que tiene naturaleza sancionadora, lo que obliga a interpretar esa responsabilidad de forma estricta ( STC 81/1995 ), esto es exigiendo la culpa de la empresa de forma más rigurosa que cuando responde civilmente por actos de sus empleados.
En apoyo de esta solución pueden citarse los artículos 4-2, 12-A y 16, números 1 y 2 del Convenio 155 de la OIT que nos dicen que deben tomarse medidas "razonables y factibles". Pues bien, dado que en el presente caso el siniestro acaeció cuando se sustituía una torre de un tendido eléctrico la pregunta es si era razonable y factible que el empresario (persona jurídica) estuviese allí controlando la operación, al igual que en otros lugares donde se estuvieran realizando actividades peligrosas o bastaba con haber enviado a realizar esa misión a personal formado y suficientemente cualificado con un jefe de servicio igualmente cualificado y con un protocolo de actuación conocido por todos. La respuesta es que no es razonable y factible esta exigencia, solución apuntada y seguida por la sentencia recurrida, porque sería diabólico exigir al titular de la empresa el don de la ubicuidad para estar presente en todos los lugares en que se desarrollan actividades de peligro. La LPRL no establece expresamente esa obligación, salvo aparentemente en su artículo 17 , que no parece que se violara en el presente caso usando los equipos adecuados y personal formado, sin que conste infracción alguna de lo dispuesto en los Reales Decretos 1215/1997, de 18 de Julio, sobre equipos de trabajo y 773/1997, de 30 de mayo, sobre equipos de protección.(Subrayado añadido)
Debe aplicarse por tanto el artículo 15 de la LIS, cuando dispone:
[...]
Artículo 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Deben rechazarse en consecuencia la consideración de gasto deducible de la cantidad satisfecha por el actor en concepto de recargo de indemnización de trabajador por accidente de trabajo.
Sobre los gastos de los vehículos de las actividades desarrolladas
Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.
En el caso considerado el actor no ha ofrecido pruebas que acrediten la exclusividad del uso del vehículo a la actividad profesional de abogado para lo que se ha valido de meras consideraciones apodícticas como que por la antigüedad del vehículo y su edad el mismo no se tenía para presumir o impresionar a conocidos, ni para uso privado, dedicando el tiempo de ocio al descanso en su casa.
El actor, sin embargo, al referirse a la deducibilidad de los gastos derivados de la actividad agrícola que desarrolla, ha reconocido que para desplazarse a su finca de Daimiel utilizaba el vehículo profesional, lo que demuestra que en ocasiones lo utilizaba para un fin distinto al propio del ejercicio de la Abogacía.
A la misma conclusión debemos llegar respecto de la deducibilidad de los gastos derivados del vehículo que, según el actor, se dedica en exclusiva a la segunda actividad que desarrolla, la agrícola, pues además de no acreditarse dicha exclusividad, no reúne las características necesarias para la realización de tareas agrícolas, con el añadido de que, en relación a la prueba de los repostajes de combustible, los justificantes que aporta no detallan la matrícula en el espacio habilitado para ello. Lo propio ocurre respecto de los desembolsos realizados en el vehículo por la reposición de elementos averiados o deteriorados.
No resultar un óbice a la deducción de los gastos que el vehículo dedicado a la actividad agrícola pertenezca a un empleado de la finca, siempre que se acredite la realización de aquellos para la actividad o que guarden relación con la misma, lo que no es el caso.
Sobre las aportaciones realizadas a MUFACE
El actor ha deducido las cuotas satisfechas a MUFACE en concepto de seguro médico, al no cubrirle la Mutualidad de Abogacía semejante contingencia, y entender subsumible el caso en el artículo 30.2 5ª de la LIRPF que establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente.
Como afirma el propio actor MUFACE es el organismo público encargado de prestar asistencia sanitaria y social al colectivo de funcionarios adscritos, por lo por lo que no cabrá aplicar una norma referida a la determinación del rendimiento neto de empresarios y profesionales que se dedican al desarrollo de una actividad económica.
Más razonable resulta entender que el supuesto estaría incluido en el pago de cantidades a Mutualidades de Previsión Social en virtud de contratos de seguros concertados por profesionales no integrados en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, cuando actúen como alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social, y en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, y teniendo en cuenta con la Administración que el actor cotiza al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social (RETA), debiendo tenerse en cuenta lo dispuesto por el art. 30.2 regla 1º de la LIRPF:
[...]
2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta los siguientes especiales:
1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.
En méritos a lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda anulándose la liquidación del IRPF, por proceder en los términos señalados al cálculo de la amortización del inmueble afecto a la actividad profesional de abogado del actor, sito en Paseo General Martínez Campos, 41, 3º, de Madrid.
Ello acarrea la anulación de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
