Sentencia Contencioso-Administrativo 207/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 146/2023 de 05 de mayo del 2025

PRIMERO. - Resolución impugnada, antecedentes y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de noviembre de 2022 por la que se acuerda estimar en parte la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020.

Por parte de doña Ramona y don Melchor se presentó declaración del IRPF de 2020 por un importe a devolver de 2.023,72 euros.

Se consignó en la autoliquidación que don Melchor ejerce la actividad correspondiente al epígrafe 504.2 Instalaciones de fontanería con unos ingresos de explotación 5.899,40 euros y un importe total de gastos por actividades económicas de 20.827,07 euros.

En el procedimiento de comprobación limitada se redujeron los gastos totales deducibles comprobados a 14.071,38 euros.

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación se desestima.

Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso reclamación económico administrativa que la resolución del TEARM de fecha 30 de noviembre de 2022 estima en parte. De ella se extraen las siguientes consideraciones, en relación con los motivos de impugnación alegados en la demanda:

Gastos deducibles de la actividad económica

En cuanto a los gastos correspondientes al teléfono y tablet,se confirma el criterio administrativo porque la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa.

Gastos de la vivienda habitualdel interesado y donde alega realizar las tareas administrativas de su actividad, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio, no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional.

En relación al gasto relacionado con el furgón Fiat Scudo matrícula NUM001, resulta acreditado a tenor del expediente que la actividad desarrollada por el sujeto pasivo es la de instalador de aparatos de climatización y fontanería, lo que podría implicar la necesidad de transporte de herramientas, útiles, ropa de trabajo y materiales, razón por la que se entiende afecto a la actividad el vehículo como "vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías" a pesar de que no resulte afecto en exclusiva a la actividad, por lo que se considera deducible la amortización de la citada furgoneta; y serán deducibles los gastos en los que se haya acreditado su relación con el vehículo afecto y que, además, estén correlacionados con los ingresos de la actividad. Por lo que en ejecución de la presente resolución se deben considerar deducibles los gastos por amortización de la "Furgoneta Scudo" y los gastos que se asocien a dicho vehículo siempre que se correlacionen con la actividad realizada, la cual parece cesar el 9 de febrero de 2020.

En relación a la segunda furgoneta matrícula NUM002, teniendo en cuenta que el reclamante no tiene empleados, no resulta acreditado que ambos vehículos se afecten a la actividad, por lo que no son deducibles los gastos que se asocien a la misma.

Amortizaciones teléfonos,se desestiman las alegaciones del reclamante al no acreditarse la afectación directa y exclusiva del teléfono móvil a la actividad de la que se dejan de percibir ingresos el 09/02/2020.

2. La demandase funda en los motivos que resumimos a continuación:

- El procedimiento ha superado el límite de 6 meses establecido en la Ley General Tributaria. No consta en el expediente que se haya solicitado ampliación del plazo, si bien la solicitud de ampliación del plazo es un derecho reconocido en la Ley General Tributaria para el obligado tributario y no supone ninguna dilación atribuible al contribuyente. En la liquidación provisional no se justifican las dilaciones atribuidas al contribuyente, salvo con una expresión genérica.

- Todos los gastos asociados a la furgoneta Scudo, como son los de parking 510 euros, los de combustible 227,67 euros, los de PSA Financial Services Spain EFC SA 6.004,68 euros, y los de amortización 1.386,39 euros, deben ser deducidos puesto que el vehículo ha sido utilizado en la actividad empresarial y ha generado gastos asociados.

- Gastos del inmueble. El inmueble está afectado parcialmente al ejercicio de la actividad, por lo que se deberían deducir las amortizaciones, el IBI y la comunidad de propietarios en la proporción del 50%.

3. Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso. Razona la inexistencia de caducidad del procedimiento por cuanto constan en el expediente las solicitudes de ampliación de plazo, que las ampliaciones de los plazos no son imputables a la Administración, por lo que no debe incluirse en el cómputo del plazo del procedimiento un total de 14 días, y que las dilaciones no imputables a la Administración están suficientemente motivadas. En cuanto a la notificación de la liquidación indica que consta en el expediente administrativo el certificado de puesta a disposición de la notificación de la liquidación provisional del IRPF 2020 en el servicio de dirección electrónica habilitada única, el 22 de febrero de 2022 a las 19:27 horas, mientras que en paralelo se intentó la notificación por parte del servicio de correos el 28 de febrero de 2022 con resultado de ausente. Ambos intentos se efectúan dentro del plazo de 6 meses desde el inicio del procedimiento. Rechaza la pretensión de deducibilidad de gastos por falta de acreditación de los presupuestos necesarios para ello.

SEGUNDO. - Caducidad del procedimiento.

El plazo para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada es, conforme al art. 104 LGT, de seis meses, se inicia con la notificación del acuerdo de inicio y concluye con la notificación de la resolución que le ponga fin.

Consta en el expediente administrativo el certificado de puesta a disposición de la notificación del inicio del expediente en el servicio de dirección electrónica habilitada única el 17-09-2021 y hora 21:26. Posteriormente se intentó la notificación por parte del servicio de correos el 28 y 29 de septiembre de 2021 con resultado de ausente, y la entrega el 6 de octubre de 2021 como así consta en el acuse de recibo de la notificación.

La liquidación provisional se dicta el 22 de febrero de 2022 y se intenta notificar en el servicio de dirección electrónica habilitada única mediante puesta a disposición con fecha 22 de febrero de 2022 y hora 19:27.

Posteriormente se intentó la notificación de la liquidación provisional por parte del servicio de correos el 28 de febrero de 2022 y 2 de marzo de 2022 con resultado de ausente, y la entrega el 9 de marzo de 2022 como así consta en el acuse de recibo de la notificación.

Por otra parte, la AEAT establece dilaciones imputables al interesado por 14 días por solicitudes de ampliación de plazo efectuadas por el mismo (20.10.2021 a 28.10.2021, 9 días, y 16.02.2022 a 20.02.2022, 5 días).

Se constata lo siguiente en la liquidación que «se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Ampliación de plazo 20.10.2021 28.10.2021 9

Ampliación de plazo 16.02.2022 20.02.2022 5

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 14 días».

Para resolver esta cuestión es preciso acudir al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), cuyo artículo 104 enumera los supuestos de dilaciones que no son imputables a la Administración, entre ellas, "c) la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar"y "e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido".

El art. 91 del RGAT dispone en su apartado 1:

"El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos".

Y el apartado 4: "La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior".

Como hemos visto las dilaciones no imputables a la Administración aparecen motivadas en la correspondiente liquidación y el artículo 104 antes mencionado enumera entre los supuestos que se consideran dilaciones no imputables a la Administración el retraso apreciado en la notificación de la propuesta de liquidación, y el derivado de las solicitudes de ampliación del plazo. Siendo incierto, por otra parte, que no consten en el expediente administrativo las solicitudes de ampliación que aparecen como documentos en pdf denominados "descripción motivo presentación": solicitud de ampliación de plazo para atender al requerimiento notificado el 9/10/2021 (nº de asiento registral NUM003) y para presentar alegaciones y documentación al estar disconforme con la propuesta de liquidación provisional notificada (nº de asiento registral: NUM004).

En definitiva, las dilaciones que se imputan al contribuyente han sido debidamente justificadas.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la parte recurrente en este punto y concluir que el procedimiento no caducó.

TERCERO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente.

1. Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que « una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que « en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

2. Con carácter previo al examen de los concretos gastos a que hace referencia la parte demandante en su escrito de demanda, conviene poner de manifiesto que las consideraciones generales acerca de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administraciónque hace esa parte, se oponen frontalmente a la doctrina jurisprudencial expresada en el fundamento de derecho anterior.

Reiteramos ahora que corresponde al contribuyente la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

3. Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos relacionados con el vehículo Furgoneta Scudo

En la demanda se señala que el citado vehículo ha sido utilizado en la actividad empresarial y ha generado gastos asociados. En consecuencia, en atención a los argumentos desarrollados en la resolución impugnada que admite la deducción de los gastos asociados al vehículo furgoneta Scudo, debe reconocerse la deducibilidad de todos los gastos asociados a esta furgoneta, en concreto, los de parking que ascienden a 510 euros, los de combustible que ascienden a 227,67 euros, los de PSA Financial Services Spain EFC SA que ascienden a 6.004,68 euros, y los de amortización 1.386,39 euros.

La resolución del TEARM impugnada señala sobre estos gastos:

«A continuación se transcribirán las alegaciones del reclamante (en cursiva) procediendo a dar una contestación a las mismas, dándose una contestación conjunta en aquellos casos que exista identidad en lo alegado.

(...)

? Gastos vehículo, como les indicaba en escrito anterior, es una furgoneta mixta dedicada exclusivamente a la actividad donde se llevan mercancías, materiales y herramientas necesarios para realizar la actividad, tubos de cobre o pvc de 3 mts no caben en un coche, ni los puedes llevar en transporte público, por lo que o tienes una furgoneta o no los llevas. Según su descripción de mercancías, cosas adquiridas por la empresa y destinadas a su venta sin transformación y siguiendo su criterio de que el transporte de mercancías debe entenderse como el de cualquier cosa mueble objeto de venta o trato y que mi epígrafe IAE 504.2 me faculta para efectuar instalaciones de calderas, equipos de aire acondicionado, motores o bombas, piscinas, ventas de calderas de biomasa; les informo que una caldera de biomasa no se transforma por lo que es una mercancía, se considera una cosa mueble no un material y la puedo vender e instalar según mi epígrafe. Además, cualquier caldera, equipo de aire acondicionado, bañera o lavabo, bombas, etc. son todo mercancías pues no se transforman y son bienes muebles y también los puedo vender e instalar, por lo que cuando los transporto estoy llevando mercancías que además vendo e instalo. Por otro lado, como ya les indiqué en su momento y les adjunté documentación, la furgoneta mixta está matriculada como vehículo industrial, realizando la ITV cada dos años. (justificante 84). Por todo lo expuesto, queda suficientemente acreditado que la furgoneta se utiliza para el transporte de mercancías, que es necesario para la actividad pues sin este medio de transporte no se podría realizar la misma al no poder llevar las mercancías, material y herramienta al cliente y que se utiliza de forma exclusiva. Por lo tanto, deben tener en cuenta los justificantes relacionados con este medio de transporte y que relaciono a título enunciativo, los números:1,2,9,30,31,32,50,51,52,56,70,71,77,84,88,96,103,110,118,126,13. En cuanto a los peajes, 3,80 euros, justificante 26, es lo que yo he gastado por ese concepto trabajando, la otra cifra que dicen que me ha facturado esa empresa BIP DRIVE no está contabilizada en el libro de gastos y no llevo un registro de lo que utilizo fuera de mi actividad. El que yo haya podido incurrir en algún gasto personal en el que también intervenga esta empresa no quiere decir que se haya realizado con el vehículo con el que yo trabajo, pues lo facturan porque yo utilizo un aparato que no está instalado en ningún vehículo, pues es móvil, cabe en la mano y lo puedo pasar de un coche a otro; si me voy a la playa con amigos en su vehículo, para no esperar cola en los peajes utilizo ese mismo aparato pero no quiere decir que vaya en mi furgoneta, simplemente he cogido el aparato y lo he utilizado y estos señores no saben en que vehículo voy, solo facturan el paso por peaje. Y además como se puede observar de los 30,40 euros que dicen me han facturado, únicamente yo he deducido 3,80 euros, lo que indica que no me deduzco nada más que lo que utilizo para trabajar, en ningún caso indica que utilice el vehículo de trabajo para temas personales. En mi vida particular, si voy a algún sitio prefiero el transporte público, es mas barato y no tengo que estar pendiente de si me dan un golpe o si he bebido 3 cervezas, no me puedo permitir que me quiten los puntos del carnet o que un golpe me impida realizar un trabajo porque la furgoneta está en el taller.

Este Tribunal ha de pronunciarse, por tanto, en primer lugar, acerca de si los vehículos objeto de controversia pueden considerarse o no como "vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías", tal y como pretende el reclamante, debiendo estarse en primer término a lo señalado en el Anexo de la Ley de Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial(...)

En el presente caso, el reclamante realiza una actividad de instalaciones de aparatos de frío, calor y fontanería, lo que podría implicar la necesidad de transporte de herramientas, útiles, ropa de trabajo y materiales, razón por la que se entiende afecto a la actividad el vehículo "Furgoneta Scudo" como "vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías" a pesar de que no resulte afecto en exclusiva a la actividad, por lo que se considera deducible la amortización de la citada furgoneta.

En lo que se refiere a gastos que la Administración entiende que no se producen en vehículos afectos, al considerar este Tribunal la afectación de la "Furgoneta Scudo", no resulta conforme a Derecho denegar la deducibilidad de todos los gastos relacionados con el vehículo por no estar éste afecto exclusivamente.Dicho lo cual, la afectación del vehículo no implica que pueda deducirse cualquier gasto relacionado con el mismo, no siendo deducibles aquellos gastos que provengan del uso privado del vehículo,que en el caso que nos ocupa la Administración señala posibles usos privados pero no los especifica en su resolución.

Por consiguiente, serán deducibles los gastos en los que se haya acreditado su relación con el vehículo afecto y que, además, estén correlacionados con los ingresos de la actividad,por lo que en ejecución de la presente resolución se deben considerar deducibles aquellos gastos en los que resulte acreditado que se producen en el "Furgoneta Scudo" y que se corresponden con gastos producidos en la actividad.

En relación a la segunda furgoneta, teniendo en cuenta que el reclamante no tiene empleados, no resulta acreditado que ambos vehículos se afecten a la actividad, por lo que no son deducibles los gastos que se asocien a la misma.

Concluyendo, se consideran deducibles los gastos por amortización de la "Furgoneta Scudo" y los gastos que se asocien a dicho vehículo siempre que se correlacionen con la actividad realizada, la cual parece cesar el 9 de febrero».

Debe confirmarse el criterio administrativo en este punto ya que en el recurso de reposición el recurrente se limita a señalar: «... como ya les indiqué en su momento y les adjunté documentación, la furgoneta mixta está matriculada como vehículo industrial, realizando la ITV cada dos años. (justificante NUM005).

Por todo lo expuesto, queda suficientemente acreditado que la furgoneta se utiliza para el transporte de mercancías, que es necesario para la actividad pues sin este medio de transporte no se podría realizar la misma al no poder llevar las mercancías, material y herramienta al cliente y que se utiliza de forma exclusiva.

Por lo tanto, deben tener en cuenta los justificantes relacionados con este medio de transporte y que relaciono a título enunciativo, los números: 1,2,9,30,31,32,50,51,52,56,70,71,77,84,88,96,103,110,118,126,133».

Los acuerdos recurridos han analizado cada uno de los gastos y su justificación, dando las razones en que se funda la inadmisión de cada partida, que no han sido en modo alguno desvirtuadas por la parte recurrente, que ni aporta pruebas ni incluye argumentos para refutar la valoración efectuada por la Administración en dichos actos administrativos.

En este aspecto lo primero que debe resaltarse es la absoluta inconcreción en la demanda de los documentos que serían justificativos de los gastos cuya deducibilidad se pretende y que no se argumenta en ella su deducibilidad, hasta el punto que se dice por todo razonamiento:

«La resolución impugnada admite la deducción de los gastos asociados al vehículo furgoneta con matrícula NUM006, pero limitándolos sin ningún fundamento, hasta el 9 de febrero, según el siguiente facsímil:

Concluyendo, se consideran deducibles los gastos por amortización de la "Furgoneta Scudo" y los gastos que se asocien a dicho vehículo siempre que se correlacionen con la actividad realizada, la cual parece cesar el 9 de febrero.

Como se puede comprobar en el expediente el citado vehículo ha sido utilizado en la actividad empresarial y ha generado gastos asociados a la misma durante todo el año. En consecuencia, la limitación temporal establecida en la resolución es arbitraria, por lo que, en atención a los argumentos desarrollados en dicha resolución, debe reconocerse la deducibilidad de todos los gastos asociados a esta furgoneta, como son los de parking que ascienden a 510 euros, los de combustible que ascienden a 227,67, los de PSA Financial Services Spain EFC SA que ascienden a 6.004,68 euros, y los de amortización 1.386,39 euros».

Esta falta de concreción hace imposible que esta Sala analice en abstracto su solicitud, pues no es su función actuar como órgano liquidador o contable.

Como decimos, es preciso acreditar que cada uno de los gastos está vinculado a la actividad, sirve para la obtención de ingresos y ha sido realizado por el contribuyente, extremos todos ellos que deben ser suficientemente probados.

Por lo tanto, siendo que el criterio expresado en la resolución recurrida es el de excluir aquellos gastos que no tengan relación con la mencionada furgoneta y con la actividad desarrollada por el recurrente, resulta acorde con la doctrina antes expuesta.

Por tanto, se desestiman sus alegaciones en lo que a dichos gastos se refieren.

B) Gastos correspondientes a inmueble afectado.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque «no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y la afirmación del actor de que tenía parcialmente afecta al ejercicio de la actividad la vivienda que constituye su residencia habitual, carece de todo soporte probatorio.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del TEAR impugnada.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.