Sentencia Contencioso-Administrativo 352/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1015/2023 de 05 de junio del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (con clave NUM001) derivado del Acta n° A02 NUM002 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2017, por cuantía de 14.044,39 euros.

Y contra la estimación parcial de la reclamación económico administrativa nº NUM003; interpuesta contra el acuerdo sancionador (clave de liquidación NUM004), dictado por la AEAT relativo al IRPF, relativo al ejercicio 2017, por cuantía de 5.478,78 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado. Si es conforme a Derecho el acuerdo sancionador impugnado, a la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante y el expediente remitido al Tribunal.

Previamente analiza las cuestiones de procedimiento alegadas por la parte reclamante.

Se refiere a la vulneración de derechos que manifiesta haber sufrido -confirmada, en opinión de la parte reclamante, por el Inspector Coordinador en su respuesta a la queja formulada ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente-, no comparte este Tribunal las pretensiones actoras. En este sentido, alude el Inspector Coordinador a la existencia de un error informático "que ha producido ese efecto indeseado de indebida adscripción de determinada información de un contribuyente en el expediente electrónico de otro".Habiéndose subsanado tal error y habiendo remitido la Dependencia Regional de Inspección a ese órgano revisor el expediente completo, en los términos del artículo 235.3 de la LGT y 52 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no aprecia ese órgano revisor que haya sufrido indefensión la parte reclamante.

Por lo que respecta a la ausencia en el expediente de la autoliquidación por IRPF 2017, ninguna indefensión puede provocar a la parte reclamante porque la misma está obligada a conservarla de conformidad con el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

El reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho formulando alegaciones durante el procedimiento de inspección instruido e interponiendo la presente reclamación, por lo que, a juicio de ese Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del interesado. Cuestión diferente es que el interesado discrepe de la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos, pero eso no implica que haya sufrido indefensión.

Se trata de una mera irregularidad no invalidante, la ausencia en el acuse de recibo de la notificación de la comunicación de inicio del año en que tuvo lugar. Constando en tal documento como fecha de emisión el 28/07/2021, se desprende claramente que dicha comunicación fue notificada el día 29/07/2021. A este respecto, se remite al artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto al procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF 2017 del reclamante que también fue iniciado por la Administración tributaria, sin perjuicio de que el mismo no debió iniciarse al estar ya tramitándose un procedimiento de inspección en relación con idénticos concepto y ejercicio, tal objeción deberá plantearse en caso de que se dictase un acto impugnable en tal procedimiento, sin que en la presente resolución proceda efectuar ningún pronunciamiento más al respecto.

En relación a la vulneración del principio de regularización íntegra, al no ser tal principio aplicable a este supuesto de conformidad con la doctrina del TEAC, citando a título de ejemplo el un fragmento del Fundamento de Derecho Quinto de su Resolución 00-01259-2015, de 16/07/2018:" "Ahora bien, de la misma manera que la "actio nata" tiene su razón de existencia en evitar que el ejercicio de los derechos legítimos se vea impedido por el transcurso del tiempo mientras no era posible ese ejercicio, evitando enriquecimientos injustos de una de las partes de la relación jurídica, la Administración, de la Administración, no hay que desconocer tampoco que esta solución no debe ser utilizada para generar enriquecimientos injustos en la otra parte, en los contribuyentes. En definitiva, que, si se admite una excepción al instituto jurídico de la prescripción, todas las partes deben quedar igualmente satisfechas, lo que, desde el punto de vista tributario, significaría que el resultado final implicaría una "regularización íntegra"."

Entrando en el fondo del asunto, inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, analiza el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado, aunque se trate -como manifiesta en sus alegaciones- de gastos de "insignificante cuantía".

En relación al gasto de la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acredite que el gasto que pretende deducirse, además de real, está relacionado con la actividad realizada pues, tal y como se ha expuesto, no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito "indispensable"que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en este caso. En este sentido, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Si bien el gasto correspondiente a la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto puede ser conveniente en el ámbito profesional del contribuyente, ello no implica, de forma inequívoca, la necesidad de su realización para la obtención de ingresos.

Lo expuesto también resulta aplicable a los gastos de informática y de Movistar Fusión, cuya deducibilidad asimismo pretende el reclamante.

En relación a los gastos correspondientes al teléfono móvil y al ordenador, se trata de elementos patrimoniales indivisibles, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del Impuesto. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el teléfono y el ordenador están afectos de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, definiendo el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF la utilización de los elementos para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando el uso personal es en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Por otra parte, cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional, identificando las llamadas a clientes y/o proveedores, circunstancia que no concurre en este caso.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado, por lo que desestiman en este punto las pretensiones actoras.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Por tanto, para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las de este supuesto. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación. Haciendo alusión a sentencias de esta Sala, en apoyo de sus argumentaciones.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Remitiendo a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 10/09/2015.

De conformidad con lo anteriormente expuesto, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, no es objeto de controversia que el interesado presentó modelo 036 declarando parcialmente afecta la vivienda controvertida al ejercicio de la actividad. No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, la admisión de la deducibilidad de los gastos de relativos al inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble. Así lo ha recogido, de manera reiterada, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a título de ejemplo, en la Sentencia nº 6/2022, de fecha 12/01/2022.

Cuestionada la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad, corresponde al interesado acreditar la realidad de dicha afectación y el porcentaje del inmueble que se destina a la misma. A este respecto, se remite al artículo 29.1 de la Ley del IRPF, y al artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007.

De ahí que por afectación entienden el acto en virtud del cual el empresario o profesional destina bienes al ejercicio de la actividad económica, pues la Ley no ofrece una definición del término afectación. Es evidente, en consecuencia, que, en virtud de los preceptos citados, para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado, así como el hecho de que, efectivamente, desarrolla su actividad en la misma.

En este caso, el interesado justifica la afectación de la vivienda en base a la declaración censal de su afectación en el modelo 036 y al certificado emitido por EY en el que se indica que no dispone de despacho propio en las oficinas de la entidad.

Respecto al certificado emitido por la entidad EY y aportado por el reclamante, se observa que el mismo indica que la empresa pone a disposición del socio sus instalaciones "tanto para mantener reuniones con clientes, como con su propio equipo, pero no dispone de despacho propio donde efectuar sus actividades".Sin embargo, como señala la Inspección de los Tributos, el hecho de que el interesado no disponga de despacho propio en la sede de la empresa no supone de forma automática que desarrolle su actividad desde su vivienda habitual, lo cual no queda acreditado por el hecho de que no disponga de un despacho propio en las oficinas de la entidad ya que puede ser realizada desde dichas oficinas, pero, por ejemplo, en un despacho compartido. De este modo, ese Tribunal considera que la Compañía, a pesar de acreditar que el interesado no dispone de despacho propio, sí pone a disposición del reclamante un espacio físico y preferente para el desarrollo de su actividad, de modo que, nuevamente, el certificado aportado no hace prueba indubitada de la necesidad y afectación de su vivienda habitual en el desarrollo de dicha actividad.

En relación al gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Además, para apoyar su alegación se hace referencia a los expedientes de comprobación de otros socios en que los mencionados gastos se han considerado deducibles, en particular a la reclamación NUM005 resuelta por este Tribunal en fecha 28/06/2022.

Considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. Así se constata que el seguro contratado no está amparando a EY ante una posible contingencia. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Asimismo, en cuanto a la deducibilidad fiscal de las primas de seguro, cabe señalar que la misma se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas. Remitiéndose al artículo 30.2 de la LIRPF.

Ha de tenerse en cuenta la clasificación de los riesgos por ramos de seguro prevista en la disposición adicional primera de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, para saber dónde se encuadran los "seguros de enfermedad".

Igualmente, la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, distingue el seguro de enfermedad de otro tipo de seguros. Así, el seguro de enfermedad se regula específicamente en la Sección Cuarta del Título III, mientras que el seguro de accidentes se regula en la Sección Tercera del mismo Título.

De acuerdo con todo lo anterior, debe entenderse que la deducibilidad fiscal prevista en el artículo 28. 5ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas.

En este caso, la contingencia asegurada no es la de enfermedad o asistencia sanitaria, sino la de fallecimiento, por lo que no resulta aplicable la regla 5ª del artículo 30.2 de la LIRPF.

Respecto a la regla 1ª de dicho artículo, se exige que la compañía aseguradora actúe como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, no constando dicha circunstancia en este caso, sino que se trata de aportaciones complementarias a dicho régimen, por lo que las primas satisfechas por dicho seguro no tienen la consideración de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad profesional desarrollada.

En virtud de lo expuesto, se confirma la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad de los gastos controvertidos en base a que han sido considerados deducibles en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de EY. Al respecto, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos.

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

En este caso, el interesado alega la existencia de otros procedimientos con otros socios de la Compañía en los que se ha permitido la deducción de los gastos asociados a sus viviendas habituales, por considerar la Administración que se encuentran afectas al desarrollo de su actividad. Pues bien, este Tribunal no dispone de información relativa a las circunstancias, objeto ni alcance de dichos supuestos procedimientos. No obstante, resulta evidente que los mismos se referirían a obligados tributarios distintos del aquí reclamante por lo que no es de aplicación de doctrina de los actos propios alegada por el interesado ya que el mismo tuvo por objeto un ámbito y objeto distinto del ahora inspeccionado. En todo caso, la mencionada doctrina de los actos propios analiza supuestos referidos a un mismo obligado tributario, y siendo, en todo caso, la presente cuestión controvertida una cuestión probatoria, siendo posible, en consecuencia, alcanzar distintas conclusiones en base a las pruebas aportadas por los contribuyentes.

Lo mismo ocurre respecto a la deducibilidad del gasto del seguro de vida, haciendo referencia, además, la interesada en sus alegaciones a la reclamación NUM005 de este Tribunal. Señalar al respecto que, en cuanto a la identidad de este caso con el analizado en dicha resolución, en este última el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

En virtud de lo expuesto, desestimó lo alegado por el interesado, confirmando la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

En relación al acuerdo de imposición de sanción.

Hace mención al artículo 191 de la LGT. Y confirma la liquidación por lo que concurren los elementos objetivos de la infracción tributaria (antijuridicidad y tipicidad).

En cuanto a la base de la sanción, procede estimar las pretensiones actoras, pues el acuerdo sancionador no ha justificado el motivo para considerar como base de la sanción el importe de 10.957,55 euros en lugar de los 10.866,17 euros considerados previamente como incrementos sancionables realizados en cuota.

Analiza si el acuerdo sancionador, se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, en relación al concepto de negligencia.

De la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que actuó de modo, como mínimo, negligente, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado el actor se ha beneficiado de la deducción de gastos cuya afectación a su actividad económica no ha sido acreditada, el actora es economista y socio de E&Y, por su condición, y formación en particular, se supone un conocimiento de la normativa fiscal que debe conocer y aplicar, en particular la normativa respecto de los gastos deducidos improcedentemente, en los que la normativa es clara y las consecuencias de su incumplimiento, por ello, ese Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, la inclusión de gastos no deducibles, tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

A juicio de ese Tribunal, tal razonamiento es revelador de los motivos por los que la conducta sancionada se considera culpable, pues la motivación de la culpabilidad no tiene por qué ser extensa, bastando con que sea suficientemente reveladora de la culpabilidad que se aprecia y, sobre todo, ha de poner de relieve los hechos a partir de los cuales se considera concurrente la voluntariedad en la comisión de la infracción propia de la culpabilidad precisa en toda imposición de sanción.

Tampoco aprecia ese Tribunal la realización de una interpretación razonable de la norma ya que los preceptos transcritos son claros y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria. El Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. En este sentido, la interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de la normativa tributaria.

La claridad y evidencia de las conductas de la parte reclamante ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se desestima lo alegado por el reclamante, confirmando la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos, sin perjuicio de lo indicado anteriormente. Por lo que desestimó la reclamación económico administrativa relativa a la liquidación. Y estimo parcialmente la reclamación económico administrativa relativa al acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

La regularización consistió en la consideración como gastos fiscalmente no deducibles en el ejercicio de la actividad económica de los siguientes gastos:

- Gasto de informática.

- Combustible, reparación, parking.

- Telefonía, internet y reparación móvil.

- Asociación licenciados Universidad Deusto.

- Seguro obligatorio.

Irregularidades incurridas durante la instrucción del procedimiento inspector por la inspección actuaria.

A lo largo del procedimiento la Inspección actuaria incurrió en graves irregularidades que motivaron la presentación de una queja ante el Consejo de Defensa del Contribuyente solicitando amparo.

Dicha queja fue contestada por el Sr. Inspector coordinador, pidiendo disculpas y reconociendo los graves defectos en el procedimiento. Asimismo, admitió en dicha contestación que el expediente se encontraba incompleto.

Sin embargo, la reacción ante ese reconocimiento no fue, como debería haber ocurrido, que se dictara orden para completar las actuaciones retrotrayendo las actuaciones inspectoras, sino que la OTI dictó liquidación sin subsanar los errores incurridos.

Puede apreciarse que el Inspector Coordinador reconoció la incorrecta formación del expediente administrativo. En particular, las omisiones denunciadas y reconocidas por la Inspección alcanzan a la siguiente documentación:

Faltan correos electrónicos

Falta la autoliquidación

Faltan comprobantes que se pidió que se incorporaran

Falta la contestación al requerimiento de Banco Santander (el primero de ellos) en la que se basa la regularización de ingresos.

Falta el acuse de recibo de una notificación. Concretamente, dicho acuse de recibo, se ha incorporado a un expediente de otro contribuyente, pero no a éste.

Falta documento firmado que se menciona en Diligencia 7.

El recurrente, ante el TEAR de Madrid, manifestó la irregular actuación de la Inspección quien reconoció a través de la contestación a la queja que, efectivamente, se habían producido omisiones en la formación del expediente relevantes (e imposibles de atender por esta parte) pero, por otra, no actuó como debía, esto es, ordenando completar actuaciones.

El TEAR de Madrid no contestó las alegaciones del recurrente en este punto guardando un sospechoso silencio ante el TEAR de Madrid; la irregular actuación de la Inspección, quien reconoció a través de la contestación a la queja que, efectivamente, se habían producido omisiones en la formación del expediente relevantes (e imposibles de atender por esta parte) pero, no actuó como debía, esto es, ordenando completar actuaciones.

El TEAR de Madrid no contestó las alegaciones del recurrente en este punto guardando un sospechoso silencio.

Vulnerándose el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En caso de haberse ordenado completar actuaciones inspectoras se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por tanto, no se hubiera podido dictar la liquidación por haber prescrito ( art.150 LGT) el derecho de la Administración para practicar liquidación.

Ahora bien, la instrucción de un procedimiento administrativo está compuesto por unos trámites formales que tratan de asegurar los derechos de los contribuyentes frente al poder administrativo. No resulta admisible que se reconozca la vulneración de esos cauces y la afectación del derecho de defensa y que la Administración pueda obviar las consecuencias que la norma legal y reglamentaria le imponen.

Vulneración del derecho al carácter reservado de la información tributaria.

El recurrente tuvo conocimiento de que documentación objeto de la inspección del recurrente había sido incorporada y distribuida a otro expediente de inspección llevado a cabo por el mismo equipo de inspección.

La documentación se encuentra en el expediente de otra persona sin ninguna relación familiar o similar con la misma que justifique incluir documentación suya en el presente expediente.

Entre los documentos de dicho registro, aparecen documentos de especial protección, con información personal y patrimonial del mismo. No es más que una muestra más de la falta de diligencia con la que se ha llevado el expediente.

Adicionalmente debe mencionarse que en dicha comunicación y en el acuse de recibo que se ha incorporado al expediente se atenta contra la protección de datos y derecho a la intimidad también del representante voluntario de este contribuyente, al incluir su dirección particular en dicho documento cuando la dirección para notificaciones facilitada a la inspección, al expediente y que consta en la representación NO es esa, es la dirección profesional del despacho. No procede la aparición del domicilio particular del representante en el expediente cuando NO se ha facilitado dicho domicilio a la inspección y ni siquiera la notificación se realizó en dicha dirección, sino en las propias dependencias de la inspección.

No existe posible error técnico o informático que alegar (que en cualquier caso no lo justifica y debería probarse) en este supuesto, sino una mera y clara falta de diligencia y atentado grave al derecho a la intimidad de un contribuyente, facilitándole datos e información personal a otro contribuyente tercero ajeno al titular de la notificación.

El posible cruce de expedientes se puso de manifiesto por la propia inspección en diligencia 7.

Entre los derechos que aparecen en el inicio del procedimiento, aparece el siguiente derecho: "Al carácter reservado, en los términos legalmente previstos, de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria."

La parte recurrente puso de manifiesto todos estos hechos ante la Inspección y ante el TEAR de Madrid, pero no ha recibido contestación.

Es por ello que, de nuevo, procedería la anulación de las actuaciones por vulnerar sustancialmente las normas reguladoras de su instrucción.

Regularización íntegra: anulación de 25.000 euros de rendimientos del trabajo.

En el curso de las actuaciones inspectoras, la Inspección solicitó información respecto a un movimiento de 25.000 euros brutos (21.475 euros tras la retención) que se integraban en la cuenta con socios del demandante en la sociedad de la que es socio.

Dicha cuestión sobre la imputación temporal de dichos rendimientos es manifestada igualmente por el pagador, mediante certificado, aportado con el mismo número de registro.

Pues bien, dicha cuestión respecto a la imputación temporal de dichos rendimientos a 2016 y la correspondiente prescripción de los mismos no se resolvió en la liquidación practicada ya que la OTI anuló los ajustes practicados por la Inspección actuaria relativa a los ingresos sin atender a la petición de esta parte.

Y reitera la petición de anulación de la liquidación.

Incorrecta suscripción de las actas de disconformidad.

El contribuyente fue citado para la firma de las actas el 19 de diciembre de 2022.

En ese mismo día, el representante autorizado de la inspección tenía varias comparecencias de otros procedimientos inspectores que le impedían asistir a la fecha y hora de la citación, circunstancia que fue comunicada, conforme a la normativa legalmente establecida y en el plazo que marca la normativa (los 3 días laborables posteriores) a la inspección.

La inspección, en vez de facilitar una nueva fecha para la firma de actas y poder manifestar así, en ese acto, la conformidad o disconformidad con la regularización a practicar, decidió ignorar el escrito y solicitud formulada y proceder con la firma de actas como si de una incomparecencia se tratase.

Conforme al acta notificada el día 21 de diciembre de 2022, la firma de actas se produjo el día 20 de diciembre de 2022, es decir, un día para el que no se había citado al contribuyente y en el que sí podría haber acudido a la firma.

Vuelve a poner de manifiesto, la incorrecta tramitación del procedimiento inspector y la vulneración de los derechos del contribuyente por parte de la Inspección actuaria.

Correlación de ingresos y gastos, insignificante cuantía de los gastos deducidos.

Sostiene la deducibilidad de una serie de gastos documentados, ya que se trata de gastos relacionados con la actividad profesional que realiza en el ejercicio de sus funciones de socio de una consultora como es Ernst Young, gastos que realiza para la actividad desarrollada, todos ellos necesarios para el desarrollo de la misma y cuya cuantificación resulta asimismo razonable en relación con su nivel de operaciones a lo largo del ejercicio en cuestión y que, por lo tanto, deben considerarse deducibles.

Menciona el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, artículo 14.1 e).

Entiende que, ni la naturaleza de los gastos justificados por el demandante, ni su proporción con los ingresos, permite poner en cuestión su correlación con ellos y su finalidad, racionalmente entendida en relación a la concreta actividad profesional de que se trata. Y sin que pueda exigirse una prueba imposible de tales gastos.

En consecuencia, atendiendo al montante global de los gastos se ajusta a la normalidad de los usos y costumbres propios de la actividad, procederá tenerlos por acreditados y declarar su deducibilidad; especialmente dada la escasa relevancia cuantitativa en el resultado de la liquidación, puesto la representación de los gastos sobre el nivel de ingresos resulta, cuanto menos simbólica. La cuantía de gastos deducibles de este contribuyente es intrascendente comparado con los beneficios obtenidos por en el mismo periodo. La cantidad de ingresos generados y, por consiguiente, la tributación acorde a los mismos se ve sustentada en los gastos incurridos siendo todos ellos deducibles, bien por los argumentos que se expondrán en apartados posteriores específicos de cada gasto, bien por la cuantía ínfima que suponen, así como por el sentido común. Haciendo referencia a algunas sentencias del Tribunal de Justicia de Cataluña, en apoyo de sus pretensiones.

La Administración sólo puede denegar la deducibilidad de gastos cuando pruebe que se trata de gastos groseramente desproporcionados, respecto de los que hay omisión de contabilización o, finalmente, en los que concurre ausencia de cualquier justificación.

Justificación de la deducibilidad de los gastos regularizados por la inspección.

Sostiene la deducibilidad de las cuotas pagadas (cuotas asociaciones), en cuanto se cumplen todos los requisitos para la consideración del gasto como deducible.

Es un gasto vinculado con su labor profesional y totalmente ajeno a la esfera privada del contribuyente ya que la inscripción se realiza única y exclusivamente con el fin de poder prestar servicios profesionales teniendo como fin último, por tanto, la obtención de ingresos. No hay ningún beneficio personal emanado de la inscripción pues todos los servicios obtenidos de la misma tienen un marcado carácter profesional, debiéndose por tanto considerar como exclusivamente afecta a la actividad profesional.

Existe una relación indirecta pero que a su vez supone una importante repercusión en la capacidad de obtener ingresos por parte de este contribuyente pues repercute de manera muy positiva en la imagen del profesional. El hecho de estar asociado otorga un plus de profesionalidad en la labor a realizar muy apreciado por los prestatarios, que, sin duda, repercute positivamente en la capacidad de captar clientes. Además, el hecho de contar con dicha asociación otorga una mayor seguridad a los clientes al sentir que existe un colectivo tras del profesional que ampara su actuación.

Trae a colación el pronunciamiento de las propias Administraciones Tributarias en casos similares, en los que gastos de idéntica naturaleza han sido aceptados en numerosas ocasiones como deducibles.

Por otro lado, existen innumerables ejemplos por parte de esa Administración en los que se acepta este tipo de gastos pues los pagos realizados en atención a las cuotas de los colegios profesionales y asociaciones han sido aceptados como deducibles en una situación idéntica a la del demandante, habiéndose utilizado los mismos medios probatorios, aportando la misma documentación para su justificación y trabajando para exactamente la misma firma.

En relación al vehículo.

Es un socio consultor y profesional independiente. Es debido a estas condiciones por las que, evidentemente, su labor presenta un marcado carácter comercial pues no solo tiene funciones propias de su profesión y especialidad, sino que también le son encomendadas labores de desarrollo de la firma, exigiéndosele aún más desplazamientos por ello.

Lógicamente para poder desempeñar esta función el contribuyente se ve obligado a realizar constantes desplazamientos tanto a las oficinas principales de la firma como al resto de las oficinas en que dicha compañía desarrolla su actividad.

Fruto de dicha labor comercial surgen numerosos desplazamientos, para los cuales y con el fin de poder realizarlos, se ha adquirido el citado vehículo el cual es usado para desplazarse a la sede de la compañía EY y los centros secundarios de la firma, así como los clientes distribuidos por toda la geografía nacional.

Ese vehículo ha sido, por tanto, adquirido única y exclusivamente con la función de satisfacer las necesidades de carácter laboral, siendo utilizado de la forma más rigurosa posible en desplazamientos relacionados con su profesión. Del mismo modo cabe añadir que, posee más de un vehículo por lo que, tanto por respeto a la norma como por su propio beneficio particular con el fin de asegurar la deducibilidad de los gastos conforme a la Ley, realiza un uso totalmente diferenciado y estanco de los vehículos, usándose uno para su labor profesional y otro para su esfera personal y privada.

Se prueba la afección del vehículo a la actividad profesional desarrollada, y dichos gastos son deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional. Queda igual, acreditado que se encuentra obligado a realizar desplazamientos y visitar clientes para la obtención de ingresos y, que el importe de los gastos, considerados como deducibles, están correlacionados con dichos ingresos, siendo por tanto un gasto necesario para la obtención de los mismos.

En relación a la informática.

Entiende que no es necesario justificar la afectación a la actividad de estos elementos en los que resulta más que evidente, se ha acreditado ya su afectación en ejercicios posteriores donde se ha aceptado la amortización de los mismos y, con ellos, su afectación a la actividad del elemento durante toda su vida útil.

En alusión a la deducibilidad de los gastos ocasionados en la adquisición de equipos informáticos en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, menciona las consultas de la DGT V2034/2014, V0244-20, V1637-15, V0545-20, señalan que en orden al artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Personas Físicas 439/2007 serán deducibles los gastos incurridos en equipos tecnológicos si se considerarán elementos patrimoniales afectos a la actividad económica ejercida por el contribuyente, que serán aquellos que sean necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos de la actividad, que se utilicen para fines de la actividad.

Igualmente, en el apartado 2 del mencionado artículo expresa que no se entenderán afectos los elementos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y necesidades privadas, salvo que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante, considerándose así según el apartado 4º cuando se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles en los que se interrumpa el ejercicio de la actividad.

Para el ejercicio de la actividad económica de auditoría, se hace intrínsecamente necesario incurrir en el gasto de adquisición de ordenador para poder confeccionar los informes de auditoría, enviar correos electrónicos con los clientes a fin de obtener documentación y concertar reuniones y para tener reuniones virtuales con los clientes, así como para utilizar todos los programas que requiere en el uso profesional de su actividad e indistintamente este contribuyente requiere de un móvil para poder enviar los correspondientes correos electrónicos igualmente a los clientes o para que puedan tener lugar las constantes llamadas con los clientes durante los 365 días del año para aclarar dudas para confeccionar los informes de auditoría, concertar citas o reuniones con los mismos e incluso poder revisar los trabajos realizados en lugares en los que dispone del ordenador a mano.

En lo referente a la afectación del inmueble.

Sostiene la deducibilidad de una serie de gastos documentados que tienen su origen en la afectación de parte del inmueble a la actividad económica. Tal y como contempla el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Se trata de un bien inmueble en el que efectivamente se desarrolla la actividad. Este contribuyente, socio de la consultora Ernst&Young realiza la mayor parte de su actividad en el propio domicilio particular. Se trata de una situación habitual en el seno de esta sociedad ya que existe una peculiaridad por la cual no se dispone de un despacho propio en la sede de Ernst&Young como parte de la política de la empresa, por lo resulta muy habitual que se opte por operar desde fuera de la firma y, por tanto, por afectar parte de su domicilio a la actividad desarrollada.

Conocedor de que es necesario el oportuno registro, se procedió a la efectiva afectación de la proporción correspondiente a través del modelo 036 cumpliendo así no solo con los requisitos formales para su afectación como son el efectivo desarrollo de la actividad y la divisibilidad, sino materiales.

Considera oportuno en este punto separar dos tipos de gastos que emanan de la afectación de un inmueble a la actividad económica como son los gastos de propiedad del inmueble y los gastos de suministros.

En relación con los gastos de propiedad del inmueble, por ejemplo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, amortizaciones, intereses, tasas, seguro y comunidades de propietarios deben ser considerados deducibles en función al grado afecto a la actividad.

Dentro de este mismo plan de inspección, a otros contribuyentes socios de la misma entidad, en idénticas circunstancias, se ha aceptado este gasto como deducible, el criterio ha de ser único e idéntico para todos los contribuyentes, en tanto en cuanto se produce una identidad de impuestos, ejercicios, tipo de actividad, tipo de ingresos, correlación ingresos y gastos, justificación de la realidad, afectación y correlación de los mismos y normativa aplicable. En consecuencia, no cabe opción sobre la deducibilidad de dichos gastos dado que, en otro caso, se produciría una desigualdad y una discriminación, prohibida no sólo por la legislación sino por la propia constitución española y los principios constitucionales básicos reguladores del sistema tributario español que, en cualquier caso, debería ser probada y motivada de forma inequívoca por la inspección y que, de ningún modo, podría acarrear en caso alguno el origen de ningún tipo de infracción ni sanción tributaria.

Y entiende, es deducible en la proporción de afectación de la vivienda, respecto al total del inmueble, los conceptos de: Amortización inmueble, Amortización obra general casa, IBI, Vado de vehículos, Comunidad de propietarios, Suministro telefonía pack fusión, Electricidad, Gas, Agua, Seguro Hogar, Alarma Hogar, Salario y Seguridad Social Empleados del Hogar.

En relación con la deducibilidad del seguro obligatorio de vida y accidentes; para acceder a la condición de socio de ERNST YOUNG está obligado a cumplir las condiciones que dicha compañía le imponga.,

En los Estatutos de la sociedad, en concreto, el artículo 10, denominado prestaciones accesorias, apartado g se establece:" ... contratar y mantener las coberturas por riesgos personales y profesionales..."

Como se desprende de los certificados emitidos por ERNST YOUNG obliga a sus socios a adherirse al seguro colectivo de la que la compañía es el tomador y este contribuyente, como socio de dicha entidad, es el asegurado y quien corre personalmente con el gasto.

Al imponer EY esta prestación accesoria a sus socios contractualmente, les retribuye por ello, la retribución pactada entre Ernst Young y sus socios lo es para retribuir todas las prestaciones a las que se obliga el socio, esto es, tanto por la prestación de servicios profesionales (prestación principal) como por las prestaciones accesorias previstas en el contrato entre las que se encuentra la obligación de suscribir el seguro.

La propia naturaleza del IRPF permite la deducibilidad de seguros de vida siempre que sean gasto necesario para la obtención de ingresos.

Se ha de admitir su inclusión entre los gastos de la actividad ya que la contratación del citado seguro es una de las obligaciones del cliente (EY, el pagador) para ostentar la condición de socio y, con ello, la generación de ingresos.

El gasto es obligatorio y que está correlacionado con los ingresos. Además, no es desproporcionado y es habitual que las empresas cubran el riesgo de incapacidad y vida de sus empleados, siendo deducible el gasto para dichas empresas. En el caso de los socios de EY son los propios socios los que asumen el pago de las cuotas del seguro por lo que son estos los que pueden deducírselo.

No cabe denegar la deducibilidad del seguro, so pena de incurrir en una manifiesta infracción de los principios de igualdad, de no discriminación y la doctrina de los actos propios a los que está sometida la Administración.

Invoca la jurisprudencia constitucional que exige que el respeto al derecho a la igualdad en los siguientes términos: A iguales supuestos de hecho, deben aplicarse iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento. Como vemos, resulta admisible dispensar un tratamiento distinto siempre que se justifique la razonabilidad del elemento diferenciador.

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas de movistar fusión.

Los gastos de telefonía e internet han de ser considerados deducibles por la Agencia Tributaria pues son a día de hoy totalmente imprescindibles y necesarios para el desempeño de prácticamente la totalidad de las actividades profesionales.

Por ello, al disponer de un inmueble parcialmente afecto a la actividad, con la observancia de todos los requisitos establecidos para ello y donde efectivamente se realiza la prestación de servicios, debemos entender que el gasto de internet y telefonía debe de tener la consideración de deducible. Lo correcto hubiera sido la aceptación parcial del gasto como deducible.

Expedientes previos de este contribuyente donde se reconoce la afectación de los elementos deducidos.

El recurrente fue objeto de comprobación de los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

En el curso de dichas comprobaciones, se comprobó por la Administración la afectación de determinados elementos a la actividad económica, reconociéndose la misma, en unos porcentajes concretos y diferentes al resultado de la comprobación para 2017.

No tiene sentido que un elemento esté afecto a la actividad en un ejercicio sí y en otro no cuando es el mismo elemento, con mismas condiciones y situación. La afectación a la actividad se da y, si no cambian las circunstancias, lo cual no ocurre, permanece afecto a la actividad.

Análisis de los gastos.

En relación con los gastos, la inspección ha basado su regularización en los libros de gastos aportados, cuyo importe total asciende a 43.519,74 Euros. No obstante, en la liquidación, según se transcribe en el acta al inicio de la misma, el total de gastos asciende a 41.074,41 Euros, Existe una diferencia entre el punto de partida de la regularización de la AEAT y los gastos deducidos realmente y sobre los que puede aplicarse diferencias y/o en su caso, sanciones, que ha de tenerse en cuenta y que la inspección ha ignorado.

Nulidad de la sanción. Incorrecta fijación de la base. Falta de motivación del acuerdo sancionador.

El TEAR de Madrid ya anuló parcialmente la sanción por incorrecta fijación de la base. No obstante, amparó que se pudiera volver a dictar sanción tributaria. La incorrecta fijación de la base de sanción debió determinar la nulidad absoluta de la sanción, sin posibilidad de volver a girar una nueva pues constituye un elemento esencial del tipo por el que había sido acusado el recurrente.

El acuerdo sancionador, por otra parte, no realiza una singularización mínima en la motivación de la culpabilidad. La Administración procede a sancionar de manera automática siempre que regulariza algún elemento de la deuda tributaria, obviando, por mucho que defienda lo contrario, que la culpabilidad de la conducta ha de ser motivada y probada para que se quiebre el principio de presunción de inocencia.

La necesidad de motivación de los acuerdos sancionadores viene exigida, como garantía constitucional, en virtud de los artículos 24.2 (presunción de inocencia) y 25.1 (principios de culpabilidad y tipicidad) de la Constitución, así como, ya en el plano del Derecho sancionador tributario, en virtud de los artículo 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, y en el plano del Derecho Administrativo sancionador, en virtud de los artículos 54.1.a) y 138.1 de la Ley 30/92.

Respecto a la necesidad de motivación de los acuerdos sancionadores, desde una perspectiva constitucional, que excede de la necesidad de motivación exigida en la legalidad ordinaria, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante y reiterada, así señala el Tribunal Supremo en sentencia del 6 de junio de 2.008, (Recurso de casación 146/2004.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia por la que se estime en su integridad el presente recurso, y se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada y los actos de los que trae causa".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a:

La carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, y la jurisprudencia que lo desarrolla.

Así mismo hace mención a los artículos 107 y 108 de la LGT, que establecen reglas particulares en relación con el valor probatorio de las diligencias y de las presunciones en materia tributaria.

Se remite a la fundamentación de la resolución recurrida en cuanto a la norma general de los gastos. Concretando que no basta con que el mismo sea real o efectivo y esté reflejado en una factura, contabilizado, imputado temporalmente, sino que resulta esencial que sea correlativo con los ingresos, y que esté relacionado o sea necesario para la realización de la actividad económica.

El demandante formula una suerte de manifestaciones, más o menos subjetivas, acerca de los términos en que se han desarrollado la comprobación. La Resolución recurrida las aborda, en esencia, en los Fundamentos de Derecho 4º a 7º, a cuyo contenido nos remitimos, al considerar como el órgano revisor que, desde el punto de vista que corresponde examinar en esta sede, los defectos u omisiones que se dicen, de existir, en ningún caso han causa la indefensión del demandante, por lo que no puede atribuírseles virtualidad invalidante alguna, de conformidad con lo establecido en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Se ha seguido respecto del demandante actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IRPF del ejercicio, a resulta de las cuales se le ha levantado el Acta de disconformidad A02- NUM002. La regularización ha consistido, por un lado, en la inclusión de ingresos no declarados, al tiempo se incrementa la base imponible general al no considerarse fiscalmente deducibles determinados gastos.

El demandante en el ejercicio comprobado estaba dado de alta en el epígrafe de lI.A.E. 741, relativo a "Economistas", obteniendo la totalidad de sus ingresos de la entidad "ERNST YOUNG SERVICIOS CORPORATIVOS S.L"., de la que es socio.

La presente controversia obedece a la disconformidad manifestada por el demandante respecto de la regularización que se le ha practicado, particularmente en cuanto a los gastos que se han considerados deducibles.

Entre ellos, figura en primer lugar la cuota de la Asociación de Licenciados de la Universidad de Deusto, cuya deducibilidad en el Impuesto se ha rechazado por no considerarse necesario para la obtención de los ingresos, criterio confirmado por el TEARM en la Resolución recurrida y que, tampoco ha sido desvirtuado en las alegaciones ahora presentadas, que no difieren esencialmente de las presentadas con anterioridad. Puede tratarse de algo conveniente, incluso usual entre antiguos alumnos, pero desde luego la referida cuota no es deducible en el IRPF, se diga lo que se diga de adverso.

La disconformidad se refiere, también, a los gastos de determinado vehículo de turismo, (aparcamiento, reparaciones, combustible, etc.), por lo que se remite a lo dispuesto en el artículo al artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

La desestimación obedece a un déficit de prueba de la afectación a la actividad económica, es decir, no se ha demostrado que los gastos pretendidamente deducibles respondan solamente al ejercicio de la actividad. La resolución recurrida pone de manifiesto la necesidad de justificar dicha afectación total, concluyendo que ni en vía de gestión ni en la económico-administrativa se ha probado dicha afectación exclusiva y, por ende, que tengan correlación directa con los ingresos de la misma. Estando en presencia de gastos que, objetivamente considerados, puede responder tanto a la actividad económica o profesional de la demandante como a un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su afectación directa y exclusiva si, como en este caso, se pretende su deducción.

La prueba de la actividad directa y exclusiva de los vehículos a la actividad es exigible en todo caso, pues la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente. Y no puede admitirse ni siquiera la deducción del 50 % de dichos gastos, porque se trata de una presunción de afectación prevista en la normativa del IVA, pero no en la del IRPF.

Y tampoco las explicaciones que en cuanto a la necesidad de utilizar el vehículo para desplazamientos en las diferentes actividades profesionales que realiza pueden obviar la exigencia legal de que prueba suficiente de la utilización del vehículo exclusivamente en el ejercicio de su actividad económica.

Ni siquiera el hecho de que se acredite disponer de otros vehículos, exime de la exigencia de prueba. Así lo señala, por ejemplo, la STSJM 861/2015, de 21 de julio de 2015.

Se incluyen también entre los gastos cuya deducibilidad se pretende determinados gastos informáticos y de telefonía (móvil).

Se trata de elementos patrimoniales indivisibles, y como tales, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, en cuya aplicación corresponde también al demandante acreditar que el teléfono y el ordenador están afectos de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante (cfr. artículo 22.4 del Reglamento del IRPF) .

En este caso, no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad profesional, pues no basta para admitir el gasto disponer y aportar los justificantes de los gastos, sino que debe disponerse de algún sistema adicional que permita acreditar a la Administración tributaria el uso profesional y no privado. Sirva al efecto lo manifestado sobre el gasto de teléfono por el TSJM en la Sentencia de 18 de diciembre de 2018 (recurso 332/2017).

En cuanto a los gastos relacionados con el inmueble que el actor declara como vivienda habitual y donde manifiesta que también desarrolla su actividad profesional; se remite al artículo 29.1 de la LIRPF. Y 22 del RIRPF.

Se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Con ello, se admite la deducción proporcional de los gastos derivados de la titularidad del inmueble (IBI, seguros, amortizaciones, etc.), atendiendo a una doble proporción: la que viene dada por la parte de la vivienda afecta, y la participación en la propiedad de la misma.

Los gastos de suministros de la vivienda, en cambio, no se admite la deducción atendiendo únicamente a la mencionada regla proporcional, sino que debe probarse "la contribución a la actividad desarrollada"(Resolución del TEAC, de fecha 10/09/2015, RG 4454/2014).

No se cuestiona que el demandante presento la declaración censal (modelo 036), declarando parcialmente afecta la vivienda de que se trata al ejercicio de la actividad económica, junto a ello aporta certificado de "ERNST YOUNG"en el que se dice que no dispone de despacho propio. Sin embargo, ello no se ha considerado prueba suficiente; remitiéndose al fundamento de derecho décimo tercero de la resolución recurrida.

Lo cierto es que el demandante no ha aportado elementos probatorios que permitan comprobar que una parte separada y suficientemente individualizada del inmueble que constituye su vivienda habitual es utilizada exclusivamente para el desarrollo de la actividad, ni que efectivamente se así que la desempeña en ese espacio de la misma susceptible de aprovechamiento separado e independiente. En realidad, la documentación aportada, como ha entendido el TEARM, más allá del acto formal de la presentación del modelo 036, no acredita gran cosa en cuanto al lugar donde desarrolla la actividad.

Consideran que tales circunstancias no han variado tras el escrito de formalización de la demanda, en el que el recurrente se limita a insistir en los medios de prueba aportados para demostrar la afectación del inmueble a la actividad, sin verdaderamente incidir en la falta de prueba del grado de afectación, en la que sin duda resultaría fundamental una formulación más exacta de la declaración censal o de sus modificaciones.

En materia de seguros, salvo en lo que se refiere al gasto de Seguridad Social, que ya fue considerado fiscalmente deducible, se centra la controversia versa sobre gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, que a juicio del demandante debe considerarse deducible por estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que "ERNST YOUNG",según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Aporta en tal sentido certificado y escrito emitidos por la mencionada entidad y la póliza formalizada entre el interesado y AVIVA VIDA Y PENSIONES, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS en la que el interesado consta como tomador y asegurado y como beneficiaria su esposa, siendo el seguro contratado "Aviva vida integral"y la prestación asegurada la de fallecimiento.

La deducibilidad fiscal de las primas de seguro, señala que la misma se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas, como en este caso la de fallecimiento.

Tampoco consta que la deducibilidad fiscal pretendida pueda ampararse en la regla 1ª de ese mismo artículo 32.2, habida cuenta de que no consta que la compañía aseguradora actúe en este caso como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.

En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, que subyace en diversos lugares de las alegaciones vertidas en el extenso escrito que contestamos, y que pretende amparar la deducibilidad de los gastos controvertidos en la consideración de que sí han sido admitidos como deducibles en expedientes de aplicación de los tributos seguidos respecto de otros miembros y socios de "ERNST AND YOUNG",o, incluso, en expedientes anteriores seguidos respecto del propio actor, no parece necesario reiterar la amplia cita de sentencias en que dicha doctrina se plasma, pero en todo caso si podemos recordar que la idea de que nadie puede contra sus propios actos en materia tributaria ha sido recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales [por todas, Sentencias del Tribunal- Supremo de 4 de noviembre de 2013, (recurso 3262/2012), y de 12 de noviembre de 2014, (recurso 1881/2012)]. Requiere de dos condiciones para su aplicación:

1ª.- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad administrativa, de comprobación o inspección.

2ª.- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados.

En conexión o como derivado del anterior, el principio de confianza legítima aplicado también reiteradamente en el ámbito administrativo tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la actualidad por Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), cuya doctrina es reproducida por la Sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en la que, con amplia cita de la jurisprudencia comunitaria (admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos (F. D. 7º):

1.- En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración que pueda haber generado la confianza.

2.- En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

3.- En tercer lugar, es necesario que el interés público perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable.

En definitiva, debe mediar un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con el juego de estos principios, cabe traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016), cuando afirma lo siguiente:" En la STS de 19 de marzo de 2007 (RC 6169/2001 ) hemos recordado que tanto la doctrina del Tribunal Constitucional, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, consideran que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999 , 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003 )".

En consecuencia, no cabe invocar la existencia de un cambio de criterio por parte de la Administración, porque primero nada se ha probado y, además, aun cuando lo hubiera hecho, como se dice en la propia resolución recurrida, el precedente ilegal no puede ser invocado con éxito en materia tributaria, donde la Administración queda sometida estrictamente a aplicar la legalidad, cumpliendo con razonar cumplidamente, eso sí, el cambio de criterio (cfr. con carácter general, el artículo 35.1. c) de la Ley 39/2015, de PAC), como creen que ha sucedido en este caso.

En cuanto a la sanción, el demandante entiende que la incorrecta fijación de la base, debió determinar la nulidad de la sanción y considera insuficientemente motivado el acuerdo sancionador, en particular respecto del elemento subjetivo, la existencia de culpa.

Entiende, que el recurrente considera correctos el tipo de la infracción, la antijuridicidad de su conducta, la calificación y graduación de la sanción, que todo ello se encuentra suficientemente motivado, así como en último término la propia culpabilidad o negligencia de su actuación desde el punto de vista del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por su parte, su planteamiento nos excusa de entrar en consideraciones acerca del aspecto sancionador del expediente, que por lo demás aparecen tratadas, de modo acertado y suficiente, en las propias resoluciones administrativas impugnadas, en concreto, respecto de la motivación, se remite a los fundamentos jurídicos de la resolución recurrida, en relación a este punto.

Finalmente, en cuento a la alegación del demandante, en el sentido de que el error en que ha incurrido la Oficina de la AEAT a la hora de fijar la base de la sanción, a que se refiere el TEARM en el referido F.D. 19 de su resolución, cree que la solución adoptada está plenamente ajustada a Derecho, mientras que la que se propugna de contrario, se halla en abierta contradicción con el principio fundamental en materia de procedimiento, que es el de conservación de los actos, o la parte de los mismos, que no resultan afectados por la declaración de nulidad o anulación (cfr. artículos 49/52 de la LPAC). El más elemental principio de economía procesal apunta en la misma dirección.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar en primer lugar las alegaciones que se refieren a defectos del procedimiento.

Hace referencia el Inspector Coordinador a la existencia de un error informático "que ha producido ese efecto indeseado de indebida adscripción de determinada información de un contribuyente en el expediente electrónico de otro".Habiéndose subsanado tal error y habiendo remitido la Dependencia Regional de Inspección al TEAC, el expediente completo, en los términos del artículo 235.3 de la LGT y 52 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no aprecia este órgano revisor que haya sufrido indefensión la parte reclamante.

Criterio que se confirma por la Sala, no habiendo acreditado ni concretado el recurrente cual fue la indefensión sufrida que pudiera dar lugar a una nulidad del acto administrativo.

Por otra parte, el recurrente está obligado a conservarla de conformidad con el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF):

"Artículo 104. Obligaciones formales de los contribuyentes.

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones."

O si consideraba que el expediente estaba incompleto debería haber acudido a lo dispuesto en el art. 55 de la LJCA, que regula el modo de proceder en caso de ser necesario completar el expediente remitido. Según este precepto, las partes pueden solicitar el complemento del expediente dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, suspendiéndose entre tanto el curso del plazo. Se trata de evitar que el recurrente se vea obligado a presentar su escrito de demanda sin todos los datos necesarios para ello, lo que podría abocarle a una situación de indefensión.

La solicitud, además de hacerse en plazo y por escrito, deberá precisar qué documentos se echan en falta y éstos deben tener una incidencia directa en el proceso.

Además, es importante destacar que la solicitud puede reiterarse cuantas veces sea necesario, y que la parte puede también hacer uso del período probatorio para integrar el expediente con los documentos que falten ( STS de 8 de julio de 2011, recurso 625/2008).

La parte recurrente ni siquiera solicita formalmente el complemento del expediente, limitándose a referir aquellas circunstancias y a derivar por ello la indefensión que le ocasiona.

La alegación de indefensión es puramente genérica pues no explica qué razones la provocan, en qué medida sus derechos procesales se han visto eliminados o afectados de algún modo.

En definitiva, en las concretas circunstancias concurrentes en este caso las irregularidades procedimentales administrativas denunciadas, carecen de efecto invalidante, pues deben ser calificadas como meras irregularidades formales que no han causado indefensión y, por tanto, no constituyen vicio de anulabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

El demandante, pudo hacer alegaciones en defensa de sus peticiones, tanto en el procedimiento de inspección, como en la reclamación económico administrativa.

En relación con la indefensión, debemos hacer hincapié, en que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión:

"Sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <> ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal, sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca (...)."

Asimismo, deben desestimarse la alegación sobre la vulneración del principio de regularización íntegra, al no ser tal principio aplicable al presente supuesto.

El Tribunal Supremo ha señalado (por todas, SSTS de 17 de abril de 2017, recurso 785/2016, y de 19 de julio de 2017, recurso 2565/2016) que la posibilidad de deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, es un derecho que hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que fue seguido por la Administración tributaria.

El criterio ha sido ratificado por la reciente STS de 20 de septiembre de 2023, recurso 1321/2023, 28 de septiembre de 2023, recurso 2226/2020, 27 de octubre de 2023, recurso 248/2022, 7 de febrero de 2024, recurso 3892/2022.

En la STS de 27 de octubre de 2023, recurso 248/2022, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación, en el que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, se afirma que «no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras, ni esa renta, obviamente, fue declarada como rendimiento del trabajo sujeto por (...), por lo que no la incluyó en su declaración del IRPF. Dicho de otra forma, no se pueden deducir unas retenciones que surgen de una renta descubierta por la actuación inspectora».

No habiéndose vulnerado el citado principio en la regularización practicada al recurrente.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que:

"se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

2. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5- 10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

3. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO.- En relación a los gastos concretos deducidos.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Por otra parte, es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos.

Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita reiterar los argumentos, algunos de ellos genéricos, que utilizo en vía administrativa; que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En cuanto al registro correspondiente al gasto de la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, en atención a la documentación obrante; no ha acredite que el gasto que pretende deducirse, esté relacionado con la actividad , no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito fundamental que el mismo esté vinculado de forma directa al desarrollo de la actividad. Siendo al demandante al que le corresponde acreditar la vinculación de cada gasto con la actividad; y la misma no puede ser suplida, con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible y dejaría a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Por lo que procede desestimar el gasto correspondiente a la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, ya que no se ha acreditado su necesidad para la obtención de ingresos en su actividad.

Gastos de informática y de Movistar Fusión.

El gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006, según el cual:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

Y conforme al art 22.4, del Reglamento del IRPF: " Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad..."

Cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa. La dificultad de su prueba y de su separación de otros gastos de igual naturaleza efectuados en la esfera privada, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que dicho gasto obedeció a la necesidad profesional.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

Gastos correspondientes al vehículo.

En relación a la deducibilidad de los gastos del vehículo. La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón. La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes: "[c]riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT . [Entre la más reciente, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020 )].

Por lo que es necesario la justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las del supuesto que nos ocupa. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Resultan aplicables al caso que nos ocupa, la sentencia n° 659/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28/06/2017 (recurso 1328/2015), así como la sentencia n° 9/2021 del TSJ de Madrid de 13/01/2021 (recurso 966/2019), la cual establece al respecto:

"Aunque pudiera admitirse que el desempeño de la actividad profesional del recurrente exige su desplazamiento para visitar clientes, celebrar reuniones y demás, lo que, sin duda, se facilita con la utilización de un turismo o motocicleta que bien pudieran ser los litigiosos, la cuestión es que ello no impide su uso particular una vez que cesa la actividad profesional pues, como hemos dicho reiteradamente, se trata de bienes muebles que, por su propia naturaleza, son susceptibles de utilización privada, máxime teniendo en cuenta lo generalizado que está el uso de un turismo. (...)

Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017 ), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT . A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA , que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".

Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos a los vehículos del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT ."

Por lo que también procede desestimar esta petición.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, no es objeto de controversia que el interesado presentó modelo 036 declarando parcialmente afecta la vivienda controvertida al ejercicio de la actividad. No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, la admisión de la deducibilidad de los gastos de relativos al inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble. De este modo ha sido señalado, de manera reiterada, por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a título de ejemplo, en la Sentencia nº 6/2022, de fecha 12/01/2022, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto señala:

"Así las cosas, esta Sección ha declarado de manera reiterada que el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo."

Cuestionada la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad, corresponde al interesado acreditar la realidad de dicha afectación y el porcentaje del inmueble que se destina a la misma. A este respecto, el artículo 29.1 de la Ley del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, al que ya hemos aludido, que establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...)"

En este sentido, y como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 26-9 2014, (rec. 844/2012):

"Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad."

Para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado, así como el hecho de que, efectivamente, desarrolla su actividad en la misma.

En el presente caso, el interesado justifica la afectación de la vivienda en base a la declaración censal de su afectación en el modelo 036 y al certificado emitido por EY en el que se indica que no dispone de despacho propio en las oficinas de la entidad.

Respecto al hecho de que se haya declarado formalmente la afectación de la vivienda al desarrollo de la actividad, como se ha señalado anteriormente, ello no implica de forma automática la acreditación de que efectivamente, la actividad sea desarrollada en la misma, debiendo el reclamante acreditar dicha circunstancia por cualquier medio de prueba admitido en Derecho cuando es cuestionado por la Administración.

Y en cuanto al certificado emitido por la entidad EY y aportado por el reclamante, se observa que el mismo indica que la empresa pone a disposición del socio sus instalaciones "tanto para mantener reuniones con clientes, como con su propio equipo, pero no dispone de despacho propio donde efectuar sus actividades".Sin embargo, como señala la Inspección de los Tributos, y se comparte por la Sala, el hecho de que no disponga de despacho propio en la sede de la empresa no supone de forma automática que desarrolle su actividad desde su vivienda habitual, lo cual no queda acreditado por el hecho de que no disponga de un despacho propio en las oficinas de la entidad ya que puede ser realizada desde dichas oficinas, pero, por ejemplo, en un despacho compartido. De este modo, la empresa, a pesar de acreditar que el interesado no dispone de despacho propio, sí pone a disposición del reclamante un espacio físico y preferente para el desarrollo de su actividad, de modo que, nuevamente, el certificado aportado no hace prueba indubitada de la necesidad y afectación de su vivienda habitual en el desarrollo de dicha actividad.

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en la contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación al gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados.

El recurrente es socio de Ernst Young y manifiesta que la firma le impone obligatoriamente la suscripción de un seguro de vida, siendo condición necesaria para ser socio, razón por la cual el gasto debe considerarse deducible al estar directamente vinculado con su actividad profesional. Por el contrario, la AEAT rechaza su deducibilidad al tratarse de un seguro que cubre contingencias como fallecimiento e invalidez y cuyos beneficiarios son el recurrente y sus familiares y herederos, de manera que el seguro no cubre al despacho por la posibilidad de perder la cartera de clientes del socio y ver mermados sus ingresos, por lo que no está relacionado con la obtención de ingresos del bufete.

La pretensión se rechaza. En primer lugar, la Ley del Impuesto permite la deducción del gasto correspondiente a seguros de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él (con el límite de 500 euros anuales por persona o 1.500 euros si alguna de ellas es discapaz). No se trata de un seguro de enfermedad sino de un seguro de vida.

Además, y éste es el argumento principal esgrimido, el hecho de que el despacho pueda exigir a su trabajador la suscripción de un determinado seguro no puede vincular la tributación del mismo, y así lo hemos dicho en otras ocasiones. En la STSJ de Madrid, Sección 4ª, de 26 de enero de 2026, recurso 618/2023, dijimos que «la exigencia impuesta por el despacho no permite establecer la correlación entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad, no pudiéndose convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal», puesto que «Esto sería tanto como aceptar que la deducibilidad del gasto, que habría de redundar en provecho personal de la persona física que incurre en él, dependa de la decisión de un tercero, con olvido de lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas»(igualmente, sentencia de esta Sala y Sección de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022). El hecho de que la sociedad imponga a sus socios una determinada condición no convierte el gasto de modo inexcusable en necesario para la obtención de ingresos, alterando de modo injustificado la relación jurídico tributaria.

Con respecto al mismo despacho del recurrente, hemos rechazado la misma pretensión en la sentencia de 27 de enero de 2026, recurso 622/2023.

En el escrito de demanda se subraya que la AEAT ha admitido la deducción del mismo gasto que aquí se reclama (seguro de vida suscrito con Mapfre), invocando la infracción del principio de igualdad. No obstante, es preciso referir que no se prueba por el recurrente la identidad de su caso con los restantes referidos, pero además es preciso subrayar que no puede invocarse una especie de vinculación o condicionante de un órgano de gestión tributaria por lo que es resuelto por otros en supuestos análogos, y mucho menos que ello sea determinante de la decisión de un tribunal de justicia, pues la aplicación de la normas por los diferentes órganos gestores con distintos criterios tiene sus mecanismos de garantía y salvaguarda a través de los recursos a interponer, estando tales órganos administrativos vinculados a la doctrina de los tribunales económico-administrativos y en última instancia de los órganos judiciales. No puede invocarse, por tanto, una especie de precedente administrativo de modo que lo resuelto en un caso concreto pueda extenderse a otros casos similares (haciendo una suerte de extrapolación del incidente de extensión de efectos regulados en el art. 110 de la LJCA) .

SEPTIMO.-En relación al acuerdo de imposición de sanción.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida. Conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo].

En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El demandante entiende que la incorrecta fijación de la base, debió determinar la nulidad de la sanción y considera insuficientemente motivado el acuerdo sancionador, en particular respecto del elemento subjetivo, la existencia de culpa.

Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado; vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (con clave NUM001) derivado del Acta n° A02 NUM002 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2017, por cuantía de 14.044,39 euros.

Y contra la estimación parcial de la reclamación económico administrativa nº NUM003; interpuesta contra el acuerdo sancionador (clave de liquidación NUM004), dictado por la AEAT relativo al IRPF, relativo al ejercicio 2017, por cuantía de 5.478,78 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado. Si es conforme a Derecho el acuerdo sancionador impugnado, a la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante y el expediente remitido al Tribunal.

Previamente analiza las cuestiones de procedimiento alegadas por la parte reclamante.

Se refiere a la vulneración de derechos que manifiesta haber sufrido -confirmada, en opinión de la parte reclamante, por el Inspector Coordinador en su respuesta a la queja formulada ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente-, no comparte este Tribunal las pretensiones actoras. En este sentido, alude el Inspector Coordinador a la existencia de un error informático "que ha producido ese efecto indeseado de indebida adscripción de determinada información de un contribuyente en el expediente electrónico de otro".Habiéndose subsanado tal error y habiendo remitido la Dependencia Regional de Inspección a ese órgano revisor el expediente completo, en los términos del artículo 235.3 de la LGT y 52 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no aprecia ese órgano revisor que haya sufrido indefensión la parte reclamante.

Por lo que respecta a la ausencia en el expediente de la autoliquidación por IRPF 2017, ninguna indefensión puede provocar a la parte reclamante porque la misma está obligada a conservarla de conformidad con el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

El reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho formulando alegaciones durante el procedimiento de inspección instruido e interponiendo la presente reclamación, por lo que, a juicio de ese Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del interesado. Cuestión diferente es que el interesado discrepe de la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos, pero eso no implica que haya sufrido indefensión.

Se trata de una mera irregularidad no invalidante, la ausencia en el acuse de recibo de la notificación de la comunicación de inicio del año en que tuvo lugar. Constando en tal documento como fecha de emisión el 28/07/2021, se desprende claramente que dicha comunicación fue notificada el día 29/07/2021. A este respecto, se remite al artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto al procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF 2017 del reclamante que también fue iniciado por la Administración tributaria, sin perjuicio de que el mismo no debió iniciarse al estar ya tramitándose un procedimiento de inspección en relación con idénticos concepto y ejercicio, tal objeción deberá plantearse en caso de que se dictase un acto impugnable en tal procedimiento, sin que en la presente resolución proceda efectuar ningún pronunciamiento más al respecto.

En relación a la vulneración del principio de regularización íntegra, al no ser tal principio aplicable a este supuesto de conformidad con la doctrina del TEAC, citando a título de ejemplo el un fragmento del Fundamento de Derecho Quinto de su Resolución 00-01259-2015, de 16/07/2018:" "Ahora bien, de la misma manera que la "actio nata" tiene su razón de existencia en evitar que el ejercicio de los derechos legítimos se vea impedido por el transcurso del tiempo mientras no era posible ese ejercicio, evitando enriquecimientos injustos de una de las partes de la relación jurídica, la Administración, de la Administración, no hay que desconocer tampoco que esta solución no debe ser utilizada para generar enriquecimientos injustos en la otra parte, en los contribuyentes. En definitiva, que, si se admite una excepción al instituto jurídico de la prescripción, todas las partes deben quedar igualmente satisfechas, lo que, desde el punto de vista tributario, significaría que el resultado final implicaría una "regularización íntegra"."

Entrando en el fondo del asunto, inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, analiza el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado, aunque se trate -como manifiesta en sus alegaciones- de gastos de "insignificante cuantía".

En relación al gasto de la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acredite que el gasto que pretende deducirse, además de real, está relacionado con la actividad realizada pues, tal y como se ha expuesto, no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito "indispensable"que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en este caso. En este sentido, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Si bien el gasto correspondiente a la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto puede ser conveniente en el ámbito profesional del contribuyente, ello no implica, de forma inequívoca, la necesidad de su realización para la obtención de ingresos.

Lo expuesto también resulta aplicable a los gastos de informática y de Movistar Fusión, cuya deducibilidad asimismo pretende el reclamante.

En relación a los gastos correspondientes al teléfono móvil y al ordenador, se trata de elementos patrimoniales indivisibles, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del Impuesto. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el teléfono y el ordenador están afectos de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, definiendo el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF la utilización de los elementos para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando el uso personal es en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Por otra parte, cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional, identificando las llamadas a clientes y/o proveedores, circunstancia que no concurre en este caso.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado, por lo que desestiman en este punto las pretensiones actoras.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Por tanto, para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las de este supuesto. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación. Haciendo alusión a sentencias de esta Sala, en apoyo de sus argumentaciones.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Remitiendo a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 10/09/2015.

De conformidad con lo anteriormente expuesto, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, no es objeto de controversia que el interesado presentó modelo 036 declarando parcialmente afecta la vivienda controvertida al ejercicio de la actividad. No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, la admisión de la deducibilidad de los gastos de relativos al inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble. Así lo ha recogido, de manera reiterada, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a título de ejemplo, en la Sentencia nº 6/2022, de fecha 12/01/2022.

Cuestionada la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad, corresponde al interesado acreditar la realidad de dicha afectación y el porcentaje del inmueble que se destina a la misma. A este respecto, se remite al artículo 29.1 de la Ley del IRPF, y al artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007.

De ahí que por afectación entienden el acto en virtud del cual el empresario o profesional destina bienes al ejercicio de la actividad económica, pues la Ley no ofrece una definición del término afectación. Es evidente, en consecuencia, que, en virtud de los preceptos citados, para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado, así como el hecho de que, efectivamente, desarrolla su actividad en la misma.

En este caso, el interesado justifica la afectación de la vivienda en base a la declaración censal de su afectación en el modelo 036 y al certificado emitido por EY en el que se indica que no dispone de despacho propio en las oficinas de la entidad.

Respecto al certificado emitido por la entidad EY y aportado por el reclamante, se observa que el mismo indica que la empresa pone a disposición del socio sus instalaciones "tanto para mantener reuniones con clientes, como con su propio equipo, pero no dispone de despacho propio donde efectuar sus actividades".Sin embargo, como señala la Inspección de los Tributos, el hecho de que el interesado no disponga de despacho propio en la sede de la empresa no supone de forma automática que desarrolle su actividad desde su vivienda habitual, lo cual no queda acreditado por el hecho de que no disponga de un despacho propio en las oficinas de la entidad ya que puede ser realizada desde dichas oficinas, pero, por ejemplo, en un despacho compartido. De este modo, ese Tribunal considera que la Compañía, a pesar de acreditar que el interesado no dispone de despacho propio, sí pone a disposición del reclamante un espacio físico y preferente para el desarrollo de su actividad, de modo que, nuevamente, el certificado aportado no hace prueba indubitada de la necesidad y afectación de su vivienda habitual en el desarrollo de dicha actividad.

En relación al gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Además, para apoyar su alegación se hace referencia a los expedientes de comprobación de otros socios en que los mencionados gastos se han considerado deducibles, en particular a la reclamación NUM005 resuelta por este Tribunal en fecha 28/06/2022.

Considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. Así se constata que el seguro contratado no está amparando a EY ante una posible contingencia. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Asimismo, en cuanto a la deducibilidad fiscal de las primas de seguro, cabe señalar que la misma se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas. Remitiéndose al artículo 30.2 de la LIRPF.

Ha de tenerse en cuenta la clasificación de los riesgos por ramos de seguro prevista en la disposición adicional primera de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, para saber dónde se encuadran los "seguros de enfermedad".

Igualmente, la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, distingue el seguro de enfermedad de otro tipo de seguros. Así, el seguro de enfermedad se regula específicamente en la Sección Cuarta del Título III, mientras que el seguro de accidentes se regula en la Sección Tercera del mismo Título.

De acuerdo con todo lo anterior, debe entenderse que la deducibilidad fiscal prevista en el artículo 28. 5ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas.

En este caso, la contingencia asegurada no es la de enfermedad o asistencia sanitaria, sino la de fallecimiento, por lo que no resulta aplicable la regla 5ª del artículo 30.2 de la LIRPF.

Respecto a la regla 1ª de dicho artículo, se exige que la compañía aseguradora actúe como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, no constando dicha circunstancia en este caso, sino que se trata de aportaciones complementarias a dicho régimen, por lo que las primas satisfechas por dicho seguro no tienen la consideración de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad profesional desarrollada.

En virtud de lo expuesto, se confirma la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad de los gastos controvertidos en base a que han sido considerados deducibles en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de EY. Al respecto, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos.

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

En este caso, el interesado alega la existencia de otros procedimientos con otros socios de la Compañía en los que se ha permitido la deducción de los gastos asociados a sus viviendas habituales, por considerar la Administración que se encuentran afectas al desarrollo de su actividad. Pues bien, este Tribunal no dispone de información relativa a las circunstancias, objeto ni alcance de dichos supuestos procedimientos. No obstante, resulta evidente que los mismos se referirían a obligados tributarios distintos del aquí reclamante por lo que no es de aplicación de doctrina de los actos propios alegada por el interesado ya que el mismo tuvo por objeto un ámbito y objeto distinto del ahora inspeccionado. En todo caso, la mencionada doctrina de los actos propios analiza supuestos referidos a un mismo obligado tributario, y siendo, en todo caso, la presente cuestión controvertida una cuestión probatoria, siendo posible, en consecuencia, alcanzar distintas conclusiones en base a las pruebas aportadas por los contribuyentes.

Lo mismo ocurre respecto a la deducibilidad del gasto del seguro de vida, haciendo referencia, además, la interesada en sus alegaciones a la reclamación NUM005 de este Tribunal. Señalar al respecto que, en cuanto a la identidad de este caso con el analizado en dicha resolución, en este última el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

En virtud de lo expuesto, desestimó lo alegado por el interesado, confirmando la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

En relación al acuerdo de imposición de sanción.

Hace mención al artículo 191 de la LGT. Y confirma la liquidación por lo que concurren los elementos objetivos de la infracción tributaria (antijuridicidad y tipicidad).

En cuanto a la base de la sanción, procede estimar las pretensiones actoras, pues el acuerdo sancionador no ha justificado el motivo para considerar como base de la sanción el importe de 10.957,55 euros en lugar de los 10.866,17 euros considerados previamente como incrementos sancionables realizados en cuota.

Analiza si el acuerdo sancionador, se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, en relación al concepto de negligencia.

De la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que actuó de modo, como mínimo, negligente, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado el actor se ha beneficiado de la deducción de gastos cuya afectación a su actividad económica no ha sido acreditada, el actora es economista y socio de E&Y, por su condición, y formación en particular, se supone un conocimiento de la normativa fiscal que debe conocer y aplicar, en particular la normativa respecto de los gastos deducidos improcedentemente, en los que la normativa es clara y las consecuencias de su incumplimiento, por ello, ese Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, la inclusión de gastos no deducibles, tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

A juicio de ese Tribunal, tal razonamiento es revelador de los motivos por los que la conducta sancionada se considera culpable, pues la motivación de la culpabilidad no tiene por qué ser extensa, bastando con que sea suficientemente reveladora de la culpabilidad que se aprecia y, sobre todo, ha de poner de relieve los hechos a partir de los cuales se considera concurrente la voluntariedad en la comisión de la infracción propia de la culpabilidad precisa en toda imposición de sanción.

Tampoco aprecia ese Tribunal la realización de una interpretación razonable de la norma ya que los preceptos transcritos son claros y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria. El Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. En este sentido, la interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de la normativa tributaria.

La claridad y evidencia de las conductas de la parte reclamante ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se desestima lo alegado por el reclamante, confirmando la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos, sin perjuicio de lo indicado anteriormente. Por lo que desestimó la reclamación económico administrativa relativa a la liquidación. Y estimo parcialmente la reclamación económico administrativa relativa al acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

La regularización consistió en la consideración como gastos fiscalmente no deducibles en el ejercicio de la actividad económica de los siguientes gastos:

- Gasto de informática.

- Combustible, reparación, parking.

- Telefonía, internet y reparación móvil.

- Asociación licenciados Universidad Deusto.

- Seguro obligatorio.

Irregularidades incurridas durante la instrucción del procedimiento inspector por la inspección actuaria.

A lo largo del procedimiento la Inspección actuaria incurrió en graves irregularidades que motivaron la presentación de una queja ante el Consejo de Defensa del Contribuyente solicitando amparo.

Dicha queja fue contestada por el Sr. Inspector coordinador, pidiendo disculpas y reconociendo los graves defectos en el procedimiento. Asimismo, admitió en dicha contestación que el expediente se encontraba incompleto.

Sin embargo, la reacción ante ese reconocimiento no fue, como debería haber ocurrido, que se dictara orden para completar las actuaciones retrotrayendo las actuaciones inspectoras, sino que la OTI dictó liquidación sin subsanar los errores incurridos.

Puede apreciarse que el Inspector Coordinador reconoció la incorrecta formación del expediente administrativo. En particular, las omisiones denunciadas y reconocidas por la Inspección alcanzan a la siguiente documentación:

Faltan correos electrónicos

Falta la autoliquidación

Faltan comprobantes que se pidió que se incorporaran

Falta la contestación al requerimiento de Banco Santander (el primero de ellos) en la que se basa la regularización de ingresos.

Falta el acuse de recibo de una notificación. Concretamente, dicho acuse de recibo, se ha incorporado a un expediente de otro contribuyente, pero no a éste.

Falta documento firmado que se menciona en Diligencia 7.

El recurrente, ante el TEAR de Madrid, manifestó la irregular actuación de la Inspección quien reconoció a través de la contestación a la queja que, efectivamente, se habían producido omisiones en la formación del expediente relevantes (e imposibles de atender por esta parte) pero, por otra, no actuó como debía, esto es, ordenando completar actuaciones.

El TEAR de Madrid no contestó las alegaciones del recurrente en este punto guardando un sospechoso silencio ante el TEAR de Madrid; la irregular actuación de la Inspección, quien reconoció a través de la contestación a la queja que, efectivamente, se habían producido omisiones en la formación del expediente relevantes (e imposibles de atender por esta parte) pero, no actuó como debía, esto es, ordenando completar actuaciones.

El TEAR de Madrid no contestó las alegaciones del recurrente en este punto guardando un sospechoso silencio.

Vulnerándose el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En caso de haberse ordenado completar actuaciones inspectoras se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por tanto, no se hubiera podido dictar la liquidación por haber prescrito ( art.150 LGT) el derecho de la Administración para practicar liquidación.

Ahora bien, la instrucción de un procedimiento administrativo está compuesto por unos trámites formales que tratan de asegurar los derechos de los contribuyentes frente al poder administrativo. No resulta admisible que se reconozca la vulneración de esos cauces y la afectación del derecho de defensa y que la Administración pueda obviar las consecuencias que la norma legal y reglamentaria le imponen.

Vulneración del derecho al carácter reservado de la información tributaria.

El recurrente tuvo conocimiento de que documentación objeto de la inspección del recurrente había sido incorporada y distribuida a otro expediente de inspección llevado a cabo por el mismo equipo de inspección.

La documentación se encuentra en el expediente de otra persona sin ninguna relación familiar o similar con la misma que justifique incluir documentación suya en el presente expediente.

Entre los documentos de dicho registro, aparecen documentos de especial protección, con información personal y patrimonial del mismo. No es más que una muestra más de la falta de diligencia con la que se ha llevado el expediente.

Adicionalmente debe mencionarse que en dicha comunicación y en el acuse de recibo que se ha incorporado al expediente se atenta contra la protección de datos y derecho a la intimidad también del representante voluntario de este contribuyente, al incluir su dirección particular en dicho documento cuando la dirección para notificaciones facilitada a la inspección, al expediente y que consta en la representación NO es esa, es la dirección profesional del despacho. No procede la aparición del domicilio particular del representante en el expediente cuando NO se ha facilitado dicho domicilio a la inspección y ni siquiera la notificación se realizó en dicha dirección, sino en las propias dependencias de la inspección.

No existe posible error técnico o informático que alegar (que en cualquier caso no lo justifica y debería probarse) en este supuesto, sino una mera y clara falta de diligencia y atentado grave al derecho a la intimidad de un contribuyente, facilitándole datos e información personal a otro contribuyente tercero ajeno al titular de la notificación.

El posible cruce de expedientes se puso de manifiesto por la propia inspección en diligencia 7.

Entre los derechos que aparecen en el inicio del procedimiento, aparece el siguiente derecho: "Al carácter reservado, en los términos legalmente previstos, de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria."

La parte recurrente puso de manifiesto todos estos hechos ante la Inspección y ante el TEAR de Madrid, pero no ha recibido contestación.

Es por ello que, de nuevo, procedería la anulación de las actuaciones por vulnerar sustancialmente las normas reguladoras de su instrucción.

Regularización íntegra: anulación de 25.000 euros de rendimientos del trabajo.

En el curso de las actuaciones inspectoras, la Inspección solicitó información respecto a un movimiento de 25.000 euros brutos (21.475 euros tras la retención) que se integraban en la cuenta con socios del demandante en la sociedad de la que es socio.

Dicha cuestión sobre la imputación temporal de dichos rendimientos es manifestada igualmente por el pagador, mediante certificado, aportado con el mismo número de registro.

Pues bien, dicha cuestión respecto a la imputación temporal de dichos rendimientos a 2016 y la correspondiente prescripción de los mismos no se resolvió en la liquidación practicada ya que la OTI anuló los ajustes practicados por la Inspección actuaria relativa a los ingresos sin atender a la petición de esta parte.

Y reitera la petición de anulación de la liquidación.

Incorrecta suscripción de las actas de disconformidad.

El contribuyente fue citado para la firma de las actas el 19 de diciembre de 2022.

En ese mismo día, el representante autorizado de la inspección tenía varias comparecencias de otros procedimientos inspectores que le impedían asistir a la fecha y hora de la citación, circunstancia que fue comunicada, conforme a la normativa legalmente establecida y en el plazo que marca la normativa (los 3 días laborables posteriores) a la inspección.

La inspección, en vez de facilitar una nueva fecha para la firma de actas y poder manifestar así, en ese acto, la conformidad o disconformidad con la regularización a practicar, decidió ignorar el escrito y solicitud formulada y proceder con la firma de actas como si de una incomparecencia se tratase.

Conforme al acta notificada el día 21 de diciembre de 2022, la firma de actas se produjo el día 20 de diciembre de 2022, es decir, un día para el que no se había citado al contribuyente y en el que sí podría haber acudido a la firma.

Vuelve a poner de manifiesto, la incorrecta tramitación del procedimiento inspector y la vulneración de los derechos del contribuyente por parte de la Inspección actuaria.

Correlación de ingresos y gastos, insignificante cuantía de los gastos deducidos.

Sostiene la deducibilidad de una serie de gastos documentados, ya que se trata de gastos relacionados con la actividad profesional que realiza en el ejercicio de sus funciones de socio de una consultora como es Ernst Young, gastos que realiza para la actividad desarrollada, todos ellos necesarios para el desarrollo de la misma y cuya cuantificación resulta asimismo razonable en relación con su nivel de operaciones a lo largo del ejercicio en cuestión y que, por lo tanto, deben considerarse deducibles.

Menciona el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, artículo 14.1 e).

Entiende que, ni la naturaleza de los gastos justificados por el demandante, ni su proporción con los ingresos, permite poner en cuestión su correlación con ellos y su finalidad, racionalmente entendida en relación a la concreta actividad profesional de que se trata. Y sin que pueda exigirse una prueba imposible de tales gastos.

En consecuencia, atendiendo al montante global de los gastos se ajusta a la normalidad de los usos y costumbres propios de la actividad, procederá tenerlos por acreditados y declarar su deducibilidad; especialmente dada la escasa relevancia cuantitativa en el resultado de la liquidación, puesto la representación de los gastos sobre el nivel de ingresos resulta, cuanto menos simbólica. La cuantía de gastos deducibles de este contribuyente es intrascendente comparado con los beneficios obtenidos por en el mismo periodo. La cantidad de ingresos generados y, por consiguiente, la tributación acorde a los mismos se ve sustentada en los gastos incurridos siendo todos ellos deducibles, bien por los argumentos que se expondrán en apartados posteriores específicos de cada gasto, bien por la cuantía ínfima que suponen, así como por el sentido común. Haciendo referencia a algunas sentencias del Tribunal de Justicia de Cataluña, en apoyo de sus pretensiones.

La Administración sólo puede denegar la deducibilidad de gastos cuando pruebe que se trata de gastos groseramente desproporcionados, respecto de los que hay omisión de contabilización o, finalmente, en los que concurre ausencia de cualquier justificación.

Justificación de la deducibilidad de los gastos regularizados por la inspección.

Sostiene la deducibilidad de las cuotas pagadas (cuotas asociaciones), en cuanto se cumplen todos los requisitos para la consideración del gasto como deducible.

Es un gasto vinculado con su labor profesional y totalmente ajeno a la esfera privada del contribuyente ya que la inscripción se realiza única y exclusivamente con el fin de poder prestar servicios profesionales teniendo como fin último, por tanto, la obtención de ingresos. No hay ningún beneficio personal emanado de la inscripción pues todos los servicios obtenidos de la misma tienen un marcado carácter profesional, debiéndose por tanto considerar como exclusivamente afecta a la actividad profesional.

Existe una relación indirecta pero que a su vez supone una importante repercusión en la capacidad de obtener ingresos por parte de este contribuyente pues repercute de manera muy positiva en la imagen del profesional. El hecho de estar asociado otorga un plus de profesionalidad en la labor a realizar muy apreciado por los prestatarios, que, sin duda, repercute positivamente en la capacidad de captar clientes. Además, el hecho de contar con dicha asociación otorga una mayor seguridad a los clientes al sentir que existe un colectivo tras del profesional que ampara su actuación.

Trae a colación el pronunciamiento de las propias Administraciones Tributarias en casos similares, en los que gastos de idéntica naturaleza han sido aceptados en numerosas ocasiones como deducibles.

Por otro lado, existen innumerables ejemplos por parte de esa Administración en los que se acepta este tipo de gastos pues los pagos realizados en atención a las cuotas de los colegios profesionales y asociaciones han sido aceptados como deducibles en una situación idéntica a la del demandante, habiéndose utilizado los mismos medios probatorios, aportando la misma documentación para su justificación y trabajando para exactamente la misma firma.

En relación al vehículo.

Es un socio consultor y profesional independiente. Es debido a estas condiciones por las que, evidentemente, su labor presenta un marcado carácter comercial pues no solo tiene funciones propias de su profesión y especialidad, sino que también le son encomendadas labores de desarrollo de la firma, exigiéndosele aún más desplazamientos por ello.

Lógicamente para poder desempeñar esta función el contribuyente se ve obligado a realizar constantes desplazamientos tanto a las oficinas principales de la firma como al resto de las oficinas en que dicha compañía desarrolla su actividad.

Fruto de dicha labor comercial surgen numerosos desplazamientos, para los cuales y con el fin de poder realizarlos, se ha adquirido el citado vehículo el cual es usado para desplazarse a la sede de la compañía EY y los centros secundarios de la firma, así como los clientes distribuidos por toda la geografía nacional.

Ese vehículo ha sido, por tanto, adquirido única y exclusivamente con la función de satisfacer las necesidades de carácter laboral, siendo utilizado de la forma más rigurosa posible en desplazamientos relacionados con su profesión. Del mismo modo cabe añadir que, posee más de un vehículo por lo que, tanto por respeto a la norma como por su propio beneficio particular con el fin de asegurar la deducibilidad de los gastos conforme a la Ley, realiza un uso totalmente diferenciado y estanco de los vehículos, usándose uno para su labor profesional y otro para su esfera personal y privada.

Se prueba la afección del vehículo a la actividad profesional desarrollada, y dichos gastos son deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional. Queda igual, acreditado que se encuentra obligado a realizar desplazamientos y visitar clientes para la obtención de ingresos y, que el importe de los gastos, considerados como deducibles, están correlacionados con dichos ingresos, siendo por tanto un gasto necesario para la obtención de los mismos.

En relación a la informática.

Entiende que no es necesario justificar la afectación a la actividad de estos elementos en los que resulta más que evidente, se ha acreditado ya su afectación en ejercicios posteriores donde se ha aceptado la amortización de los mismos y, con ellos, su afectación a la actividad del elemento durante toda su vida útil.

En alusión a la deducibilidad de los gastos ocasionados en la adquisición de equipos informáticos en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, menciona las consultas de la DGT V2034/2014, V0244-20, V1637-15, V0545-20, señalan que en orden al artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Personas Físicas 439/2007 serán deducibles los gastos incurridos en equipos tecnológicos si se considerarán elementos patrimoniales afectos a la actividad económica ejercida por el contribuyente, que serán aquellos que sean necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos de la actividad, que se utilicen para fines de la actividad.

Igualmente, en el apartado 2 del mencionado artículo expresa que no se entenderán afectos los elementos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y necesidades privadas, salvo que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante, considerándose así según el apartado 4º cuando se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles en los que se interrumpa el ejercicio de la actividad.

Para el ejercicio de la actividad económica de auditoría, se hace intrínsecamente necesario incurrir en el gasto de adquisición de ordenador para poder confeccionar los informes de auditoría, enviar correos electrónicos con los clientes a fin de obtener documentación y concertar reuniones y para tener reuniones virtuales con los clientes, así como para utilizar todos los programas que requiere en el uso profesional de su actividad e indistintamente este contribuyente requiere de un móvil para poder enviar los correspondientes correos electrónicos igualmente a los clientes o para que puedan tener lugar las constantes llamadas con los clientes durante los 365 días del año para aclarar dudas para confeccionar los informes de auditoría, concertar citas o reuniones con los mismos e incluso poder revisar los trabajos realizados en lugares en los que dispone del ordenador a mano.

En lo referente a la afectación del inmueble.

Sostiene la deducibilidad de una serie de gastos documentados que tienen su origen en la afectación de parte del inmueble a la actividad económica. Tal y como contempla el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Se trata de un bien inmueble en el que efectivamente se desarrolla la actividad. Este contribuyente, socio de la consultora Ernst&Young realiza la mayor parte de su actividad en el propio domicilio particular. Se trata de una situación habitual en el seno de esta sociedad ya que existe una peculiaridad por la cual no se dispone de un despacho propio en la sede de Ernst&Young como parte de la política de la empresa, por lo resulta muy habitual que se opte por operar desde fuera de la firma y, por tanto, por afectar parte de su domicilio a la actividad desarrollada.

Conocedor de que es necesario el oportuno registro, se procedió a la efectiva afectación de la proporción correspondiente a través del modelo 036 cumpliendo así no solo con los requisitos formales para su afectación como son el efectivo desarrollo de la actividad y la divisibilidad, sino materiales.

Considera oportuno en este punto separar dos tipos de gastos que emanan de la afectación de un inmueble a la actividad económica como son los gastos de propiedad del inmueble y los gastos de suministros.

En relación con los gastos de propiedad del inmueble, por ejemplo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, amortizaciones, intereses, tasas, seguro y comunidades de propietarios deben ser considerados deducibles en función al grado afecto a la actividad.

Dentro de este mismo plan de inspección, a otros contribuyentes socios de la misma entidad, en idénticas circunstancias, se ha aceptado este gasto como deducible, el criterio ha de ser único e idéntico para todos los contribuyentes, en tanto en cuanto se produce una identidad de impuestos, ejercicios, tipo de actividad, tipo de ingresos, correlación ingresos y gastos, justificación de la realidad, afectación y correlación de los mismos y normativa aplicable. En consecuencia, no cabe opción sobre la deducibilidad de dichos gastos dado que, en otro caso, se produciría una desigualdad y una discriminación, prohibida no sólo por la legislación sino por la propia constitución española y los principios constitucionales básicos reguladores del sistema tributario español que, en cualquier caso, debería ser probada y motivada de forma inequívoca por la inspección y que, de ningún modo, podría acarrear en caso alguno el origen de ningún tipo de infracción ni sanción tributaria.

Y entiende, es deducible en la proporción de afectación de la vivienda, respecto al total del inmueble, los conceptos de: Amortización inmueble, Amortización obra general casa, IBI, Vado de vehículos, Comunidad de propietarios, Suministro telefonía pack fusión, Electricidad, Gas, Agua, Seguro Hogar, Alarma Hogar, Salario y Seguridad Social Empleados del Hogar.

En relación con la deducibilidad del seguro obligatorio de vida y accidentes; para acceder a la condición de socio de ERNST YOUNG está obligado a cumplir las condiciones que dicha compañía le imponga.,

En los Estatutos de la sociedad, en concreto, el artículo 10, denominado prestaciones accesorias, apartado g se establece:" ... contratar y mantener las coberturas por riesgos personales y profesionales..."

Como se desprende de los certificados emitidos por ERNST YOUNG obliga a sus socios a adherirse al seguro colectivo de la que la compañía es el tomador y este contribuyente, como socio de dicha entidad, es el asegurado y quien corre personalmente con el gasto.

Al imponer EY esta prestación accesoria a sus socios contractualmente, les retribuye por ello, la retribución pactada entre Ernst Young y sus socios lo es para retribuir todas las prestaciones a las que se obliga el socio, esto es, tanto por la prestación de servicios profesionales (prestación principal) como por las prestaciones accesorias previstas en el contrato entre las que se encuentra la obligación de suscribir el seguro.

La propia naturaleza del IRPF permite la deducibilidad de seguros de vida siempre que sean gasto necesario para la obtención de ingresos.

Se ha de admitir su inclusión entre los gastos de la actividad ya que la contratación del citado seguro es una de las obligaciones del cliente (EY, el pagador) para ostentar la condición de socio y, con ello, la generación de ingresos.

El gasto es obligatorio y que está correlacionado con los ingresos. Además, no es desproporcionado y es habitual que las empresas cubran el riesgo de incapacidad y vida de sus empleados, siendo deducible el gasto para dichas empresas. En el caso de los socios de EY son los propios socios los que asumen el pago de las cuotas del seguro por lo que son estos los que pueden deducírselo.

No cabe denegar la deducibilidad del seguro, so pena de incurrir en una manifiesta infracción de los principios de igualdad, de no discriminación y la doctrina de los actos propios a los que está sometida la Administración.

Invoca la jurisprudencia constitucional que exige que el respeto al derecho a la igualdad en los siguientes términos: A iguales supuestos de hecho, deben aplicarse iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento. Como vemos, resulta admisible dispensar un tratamiento distinto siempre que se justifique la razonabilidad del elemento diferenciador.

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas de movistar fusión.

Los gastos de telefonía e internet han de ser considerados deducibles por la Agencia Tributaria pues son a día de hoy totalmente imprescindibles y necesarios para el desempeño de prácticamente la totalidad de las actividades profesionales.

Por ello, al disponer de un inmueble parcialmente afecto a la actividad, con la observancia de todos los requisitos establecidos para ello y donde efectivamente se realiza la prestación de servicios, debemos entender que el gasto de internet y telefonía debe de tener la consideración de deducible. Lo correcto hubiera sido la aceptación parcial del gasto como deducible.

Expedientes previos de este contribuyente donde se reconoce la afectación de los elementos deducidos.

El recurrente fue objeto de comprobación de los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

En el curso de dichas comprobaciones, se comprobó por la Administración la afectación de determinados elementos a la actividad económica, reconociéndose la misma, en unos porcentajes concretos y diferentes al resultado de la comprobación para 2017.

No tiene sentido que un elemento esté afecto a la actividad en un ejercicio sí y en otro no cuando es el mismo elemento, con mismas condiciones y situación. La afectación a la actividad se da y, si no cambian las circunstancias, lo cual no ocurre, permanece afecto a la actividad.

Análisis de los gastos.

En relación con los gastos, la inspección ha basado su regularización en los libros de gastos aportados, cuyo importe total asciende a 43.519,74 Euros. No obstante, en la liquidación, según se transcribe en el acta al inicio de la misma, el total de gastos asciende a 41.074,41 Euros, Existe una diferencia entre el punto de partida de la regularización de la AEAT y los gastos deducidos realmente y sobre los que puede aplicarse diferencias y/o en su caso, sanciones, que ha de tenerse en cuenta y que la inspección ha ignorado.

Nulidad de la sanción. Incorrecta fijación de la base. Falta de motivación del acuerdo sancionador.

El TEAR de Madrid ya anuló parcialmente la sanción por incorrecta fijación de la base. No obstante, amparó que se pudiera volver a dictar sanción tributaria. La incorrecta fijación de la base de sanción debió determinar la nulidad absoluta de la sanción, sin posibilidad de volver a girar una nueva pues constituye un elemento esencial del tipo por el que había sido acusado el recurrente.

El acuerdo sancionador, por otra parte, no realiza una singularización mínima en la motivación de la culpabilidad. La Administración procede a sancionar de manera automática siempre que regulariza algún elemento de la deuda tributaria, obviando, por mucho que defienda lo contrario, que la culpabilidad de la conducta ha de ser motivada y probada para que se quiebre el principio de presunción de inocencia.

La necesidad de motivación de los acuerdos sancionadores viene exigida, como garantía constitucional, en virtud de los artículos 24.2 (presunción de inocencia) y 25.1 (principios de culpabilidad y tipicidad) de la Constitución, así como, ya en el plano del Derecho sancionador tributario, en virtud de los artículo 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, y en el plano del Derecho Administrativo sancionador, en virtud de los artículos 54.1.a) y 138.1 de la Ley 30/92.

Respecto a la necesidad de motivación de los acuerdos sancionadores, desde una perspectiva constitucional, que excede de la necesidad de motivación exigida en la legalidad ordinaria, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante y reiterada, así señala el Tribunal Supremo en sentencia del 6 de junio de 2.008, (Recurso de casación 146/2004.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia por la que se estime en su integridad el presente recurso, y se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada y los actos de los que trae causa".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a:

La carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, y la jurisprudencia que lo desarrolla.

Así mismo hace mención a los artículos 107 y 108 de la LGT, que establecen reglas particulares en relación con el valor probatorio de las diligencias y de las presunciones en materia tributaria.

Se remite a la fundamentación de la resolución recurrida en cuanto a la norma general de los gastos. Concretando que no basta con que el mismo sea real o efectivo y esté reflejado en una factura, contabilizado, imputado temporalmente, sino que resulta esencial que sea correlativo con los ingresos, y que esté relacionado o sea necesario para la realización de la actividad económica.

El demandante formula una suerte de manifestaciones, más o menos subjetivas, acerca de los términos en que se han desarrollado la comprobación. La Resolución recurrida las aborda, en esencia, en los Fundamentos de Derecho 4º a 7º, a cuyo contenido nos remitimos, al considerar como el órgano revisor que, desde el punto de vista que corresponde examinar en esta sede, los defectos u omisiones que se dicen, de existir, en ningún caso han causa la indefensión del demandante, por lo que no puede atribuírseles virtualidad invalidante alguna, de conformidad con lo establecido en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Se ha seguido respecto del demandante actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IRPF del ejercicio, a resulta de las cuales se le ha levantado el Acta de disconformidad A02- NUM002. La regularización ha consistido, por un lado, en la inclusión de ingresos no declarados, al tiempo se incrementa la base imponible general al no considerarse fiscalmente deducibles determinados gastos.

El demandante en el ejercicio comprobado estaba dado de alta en el epígrafe de lI.A.E. 741, relativo a "Economistas", obteniendo la totalidad de sus ingresos de la entidad "ERNST YOUNG SERVICIOS CORPORATIVOS S.L"., de la que es socio.

La presente controversia obedece a la disconformidad manifestada por el demandante respecto de la regularización que se le ha practicado, particularmente en cuanto a los gastos que se han considerados deducibles.

Entre ellos, figura en primer lugar la cuota de la Asociación de Licenciados de la Universidad de Deusto, cuya deducibilidad en el Impuesto se ha rechazado por no considerarse necesario para la obtención de los ingresos, criterio confirmado por el TEARM en la Resolución recurrida y que, tampoco ha sido desvirtuado en las alegaciones ahora presentadas, que no difieren esencialmente de las presentadas con anterioridad. Puede tratarse de algo conveniente, incluso usual entre antiguos alumnos, pero desde luego la referida cuota no es deducible en el IRPF, se diga lo que se diga de adverso.

La disconformidad se refiere, también, a los gastos de determinado vehículo de turismo, (aparcamiento, reparaciones, combustible, etc.), por lo que se remite a lo dispuesto en el artículo al artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

La desestimación obedece a un déficit de prueba de la afectación a la actividad económica, es decir, no se ha demostrado que los gastos pretendidamente deducibles respondan solamente al ejercicio de la actividad. La resolución recurrida pone de manifiesto la necesidad de justificar dicha afectación total, concluyendo que ni en vía de gestión ni en la económico-administrativa se ha probado dicha afectación exclusiva y, por ende, que tengan correlación directa con los ingresos de la misma. Estando en presencia de gastos que, objetivamente considerados, puede responder tanto a la actividad económica o profesional de la demandante como a un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su afectación directa y exclusiva si, como en este caso, se pretende su deducción.

La prueba de la actividad directa y exclusiva de los vehículos a la actividad es exigible en todo caso, pues la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente. Y no puede admitirse ni siquiera la deducción del 50 % de dichos gastos, porque se trata de una presunción de afectación prevista en la normativa del IVA, pero no en la del IRPF.

Y tampoco las explicaciones que en cuanto a la necesidad de utilizar el vehículo para desplazamientos en las diferentes actividades profesionales que realiza pueden obviar la exigencia legal de que prueba suficiente de la utilización del vehículo exclusivamente en el ejercicio de su actividad económica.

Ni siquiera el hecho de que se acredite disponer de otros vehículos, exime de la exigencia de prueba. Así lo señala, por ejemplo, la STSJM 861/2015, de 21 de julio de 2015.

Se incluyen también entre los gastos cuya deducibilidad se pretende determinados gastos informáticos y de telefonía (móvil).

Se trata de elementos patrimoniales indivisibles, y como tales, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, en cuya aplicación corresponde también al demandante acreditar que el teléfono y el ordenador están afectos de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante (cfr. artículo 22.4 del Reglamento del IRPF) .

En este caso, no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad profesional, pues no basta para admitir el gasto disponer y aportar los justificantes de los gastos, sino que debe disponerse de algún sistema adicional que permita acreditar a la Administración tributaria el uso profesional y no privado. Sirva al efecto lo manifestado sobre el gasto de teléfono por el TSJM en la Sentencia de 18 de diciembre de 2018 (recurso 332/2017).

En cuanto a los gastos relacionados con el inmueble que el actor declara como vivienda habitual y donde manifiesta que también desarrolla su actividad profesional; se remite al artículo 29.1 de la LIRPF. Y 22 del RIRPF.

Se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Con ello, se admite la deducción proporcional de los gastos derivados de la titularidad del inmueble (IBI, seguros, amortizaciones, etc.), atendiendo a una doble proporción: la que viene dada por la parte de la vivienda afecta, y la participación en la propiedad de la misma.

Los gastos de suministros de la vivienda, en cambio, no se admite la deducción atendiendo únicamente a la mencionada regla proporcional, sino que debe probarse "la contribución a la actividad desarrollada"(Resolución del TEAC, de fecha 10/09/2015, RG 4454/2014).

No se cuestiona que el demandante presento la declaración censal (modelo 036), declarando parcialmente afecta la vivienda de que se trata al ejercicio de la actividad económica, junto a ello aporta certificado de "ERNST YOUNG"en el que se dice que no dispone de despacho propio. Sin embargo, ello no se ha considerado prueba suficiente; remitiéndose al fundamento de derecho décimo tercero de la resolución recurrida.

Lo cierto es que el demandante no ha aportado elementos probatorios que permitan comprobar que una parte separada y suficientemente individualizada del inmueble que constituye su vivienda habitual es utilizada exclusivamente para el desarrollo de la actividad, ni que efectivamente se así que la desempeña en ese espacio de la misma susceptible de aprovechamiento separado e independiente. En realidad, la documentación aportada, como ha entendido el TEARM, más allá del acto formal de la presentación del modelo 036, no acredita gran cosa en cuanto al lugar donde desarrolla la actividad.

Consideran que tales circunstancias no han variado tras el escrito de formalización de la demanda, en el que el recurrente se limita a insistir en los medios de prueba aportados para demostrar la afectación del inmueble a la actividad, sin verdaderamente incidir en la falta de prueba del grado de afectación, en la que sin duda resultaría fundamental una formulación más exacta de la declaración censal o de sus modificaciones.

En materia de seguros, salvo en lo que se refiere al gasto de Seguridad Social, que ya fue considerado fiscalmente deducible, se centra la controversia versa sobre gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, que a juicio del demandante debe considerarse deducible por estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que "ERNST YOUNG",según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Aporta en tal sentido certificado y escrito emitidos por la mencionada entidad y la póliza formalizada entre el interesado y AVIVA VIDA Y PENSIONES, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS en la que el interesado consta como tomador y asegurado y como beneficiaria su esposa, siendo el seguro contratado "Aviva vida integral"y la prestación asegurada la de fallecimiento.

La deducibilidad fiscal de las primas de seguro, señala que la misma se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas, como en este caso la de fallecimiento.

Tampoco consta que la deducibilidad fiscal pretendida pueda ampararse en la regla 1ª de ese mismo artículo 32.2, habida cuenta de que no consta que la compañía aseguradora actúe en este caso como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.

En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, que subyace en diversos lugares de las alegaciones vertidas en el extenso escrito que contestamos, y que pretende amparar la deducibilidad de los gastos controvertidos en la consideración de que sí han sido admitidos como deducibles en expedientes de aplicación de los tributos seguidos respecto de otros miembros y socios de "ERNST AND YOUNG",o, incluso, en expedientes anteriores seguidos respecto del propio actor, no parece necesario reiterar la amplia cita de sentencias en que dicha doctrina se plasma, pero en todo caso si podemos recordar que la idea de que nadie puede contra sus propios actos en materia tributaria ha sido recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales [por todas, Sentencias del Tribunal- Supremo de 4 de noviembre de 2013, (recurso 3262/2012), y de 12 de noviembre de 2014, (recurso 1881/2012)]. Requiere de dos condiciones para su aplicación:

1ª.- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad administrativa, de comprobación o inspección.

2ª.- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados.

En conexión o como derivado del anterior, el principio de confianza legítima aplicado también reiteradamente en el ámbito administrativo tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la actualidad por Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), cuya doctrina es reproducida por la Sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en la que, con amplia cita de la jurisprudencia comunitaria (admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos (F. D. 7º):

1.- En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración que pueda haber generado la confianza.

2.- En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

3.- En tercer lugar, es necesario que el interés público perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable.

En definitiva, debe mediar un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con el juego de estos principios, cabe traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016), cuando afirma lo siguiente:" En la STS de 19 de marzo de 2007 (RC 6169/2001 ) hemos recordado que tanto la doctrina del Tribunal Constitucional, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, consideran que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999 , 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003 )".

En consecuencia, no cabe invocar la existencia de un cambio de criterio por parte de la Administración, porque primero nada se ha probado y, además, aun cuando lo hubiera hecho, como se dice en la propia resolución recurrida, el precedente ilegal no puede ser invocado con éxito en materia tributaria, donde la Administración queda sometida estrictamente a aplicar la legalidad, cumpliendo con razonar cumplidamente, eso sí, el cambio de criterio (cfr. con carácter general, el artículo 35.1. c) de la Ley 39/2015, de PAC), como creen que ha sucedido en este caso.

En cuanto a la sanción, el demandante entiende que la incorrecta fijación de la base, debió determinar la nulidad de la sanción y considera insuficientemente motivado el acuerdo sancionador, en particular respecto del elemento subjetivo, la existencia de culpa.

Entiende, que el recurrente considera correctos el tipo de la infracción, la antijuridicidad de su conducta, la calificación y graduación de la sanción, que todo ello se encuentra suficientemente motivado, así como en último término la propia culpabilidad o negligencia de su actuación desde el punto de vista del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por su parte, su planteamiento nos excusa de entrar en consideraciones acerca del aspecto sancionador del expediente, que por lo demás aparecen tratadas, de modo acertado y suficiente, en las propias resoluciones administrativas impugnadas, en concreto, respecto de la motivación, se remite a los fundamentos jurídicos de la resolución recurrida, en relación a este punto.

Finalmente, en cuento a la alegación del demandante, en el sentido de que el error en que ha incurrido la Oficina de la AEAT a la hora de fijar la base de la sanción, a que se refiere el TEARM en el referido F.D. 19 de su resolución, cree que la solución adoptada está plenamente ajustada a Derecho, mientras que la que se propugna de contrario, se halla en abierta contradicción con el principio fundamental en materia de procedimiento, que es el de conservación de los actos, o la parte de los mismos, que no resultan afectados por la declaración de nulidad o anulación (cfr. artículos 49/52 de la LPAC). El más elemental principio de economía procesal apunta en la misma dirección.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar en primer lugar las alegaciones que se refieren a defectos del procedimiento.

Hace referencia el Inspector Coordinador a la existencia de un error informático "que ha producido ese efecto indeseado de indebida adscripción de determinada información de un contribuyente en el expediente electrónico de otro".Habiéndose subsanado tal error y habiendo remitido la Dependencia Regional de Inspección al TEAC, el expediente completo, en los términos del artículo 235.3 de la LGT y 52 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no aprecia este órgano revisor que haya sufrido indefensión la parte reclamante.

Criterio que se confirma por la Sala, no habiendo acreditado ni concretado el recurrente cual fue la indefensión sufrida que pudiera dar lugar a una nulidad del acto administrativo.

Por otra parte, el recurrente está obligado a conservarla de conformidad con el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF):

"Artículo 104. Obligaciones formales de los contribuyentes.

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones."

O si consideraba que el expediente estaba incompleto debería haber acudido a lo dispuesto en el art. 55 de la LJCA, que regula el modo de proceder en caso de ser necesario completar el expediente remitido. Según este precepto, las partes pueden solicitar el complemento del expediente dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, suspendiéndose entre tanto el curso del plazo. Se trata de evitar que el recurrente se vea obligado a presentar su escrito de demanda sin todos los datos necesarios para ello, lo que podría abocarle a una situación de indefensión.

La solicitud, además de hacerse en plazo y por escrito, deberá precisar qué documentos se echan en falta y éstos deben tener una incidencia directa en el proceso.

Además, es importante destacar que la solicitud puede reiterarse cuantas veces sea necesario, y que la parte puede también hacer uso del período probatorio para integrar el expediente con los documentos que falten ( STS de 8 de julio de 2011, recurso 625/2008).

La parte recurrente ni siquiera solicita formalmente el complemento del expediente, limitándose a referir aquellas circunstancias y a derivar por ello la indefensión que le ocasiona.

La alegación de indefensión es puramente genérica pues no explica qué razones la provocan, en qué medida sus derechos procesales se han visto eliminados o afectados de algún modo.

En definitiva, en las concretas circunstancias concurrentes en este caso las irregularidades procedimentales administrativas denunciadas, carecen de efecto invalidante, pues deben ser calificadas como meras irregularidades formales que no han causado indefensión y, por tanto, no constituyen vicio de anulabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

El demandante, pudo hacer alegaciones en defensa de sus peticiones, tanto en el procedimiento de inspección, como en la reclamación económico administrativa.

En relación con la indefensión, debemos hacer hincapié, en que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión:

"Sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <> ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal, sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca (...)."

Asimismo, deben desestimarse la alegación sobre la vulneración del principio de regularización íntegra, al no ser tal principio aplicable al presente supuesto.

El Tribunal Supremo ha señalado (por todas, SSTS de 17 de abril de 2017, recurso 785/2016, y de 19 de julio de 2017, recurso 2565/2016) que la posibilidad de deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, es un derecho que hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que fue seguido por la Administración tributaria.

El criterio ha sido ratificado por la reciente STS de 20 de septiembre de 2023, recurso 1321/2023, 28 de septiembre de 2023, recurso 2226/2020, 27 de octubre de 2023, recurso 248/2022, 7 de febrero de 2024, recurso 3892/2022.

En la STS de 27 de octubre de 2023, recurso 248/2022, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación, en el que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, se afirma que «no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras, ni esa renta, obviamente, fue declarada como rendimiento del trabajo sujeto por (...), por lo que no la incluyó en su declaración del IRPF. Dicho de otra forma, no se pueden deducir unas retenciones que surgen de una renta descubierta por la actuación inspectora».

No habiéndose vulnerado el citado principio en la regularización practicada al recurrente.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que:

"se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

2. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5- 10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

3. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO.- En relación a los gastos concretos deducidos.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Por otra parte, es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos.

Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita reiterar los argumentos, algunos de ellos genéricos, que utilizo en vía administrativa; que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En cuanto al registro correspondiente al gasto de la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, en atención a la documentación obrante; no ha acredite que el gasto que pretende deducirse, esté relacionado con la actividad , no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito fundamental que el mismo esté vinculado de forma directa al desarrollo de la actividad. Siendo al demandante al que le corresponde acreditar la vinculación de cada gasto con la actividad; y la misma no puede ser suplida, con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible y dejaría a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Por lo que procede desestimar el gasto correspondiente a la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, ya que no se ha acreditado su necesidad para la obtención de ingresos en su actividad.

Gastos de informática y de Movistar Fusión.

El gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006, según el cual:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

Y conforme al art 22.4, del Reglamento del IRPF: " Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad..."

Cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa. La dificultad de su prueba y de su separación de otros gastos de igual naturaleza efectuados en la esfera privada, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que dicho gasto obedeció a la necesidad profesional.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

Gastos correspondientes al vehículo.

En relación a la deducibilidad de los gastos del vehículo. La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón. La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes: "[c]riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT . [Entre la más reciente, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020 )].

Por lo que es necesario la justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las del supuesto que nos ocupa. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Resultan aplicables al caso que nos ocupa, la sentencia n° 659/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28/06/2017 (recurso 1328/2015), así como la sentencia n° 9/2021 del TSJ de Madrid de 13/01/2021 (recurso 966/2019), la cual establece al respecto:

"Aunque pudiera admitirse que el desempeño de la actividad profesional del recurrente exige su desplazamiento para visitar clientes, celebrar reuniones y demás, lo que, sin duda, se facilita con la utilización de un turismo o motocicleta que bien pudieran ser los litigiosos, la cuestión es que ello no impide su uso particular una vez que cesa la actividad profesional pues, como hemos dicho reiteradamente, se trata de bienes muebles que, por su propia naturaleza, son susceptibles de utilización privada, máxime teniendo en cuenta lo generalizado que está el uso de un turismo. (...)

Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017 ), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT . A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA , que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".

Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos a los vehículos del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT ."

Por lo que también procede desestimar esta petición.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, no es objeto de controversia que el interesado presentó modelo 036 declarando parcialmente afecta la vivienda controvertida al ejercicio de la actividad. No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, la admisión de la deducibilidad de los gastos de relativos al inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble. De este modo ha sido señalado, de manera reiterada, por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a título de ejemplo, en la Sentencia nº 6/2022, de fecha 12/01/2022, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto señala:

"Así las cosas, esta Sección ha declarado de manera reiterada que el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo."

Cuestionada la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad, corresponde al interesado acreditar la realidad de dicha afectación y el porcentaje del inmueble que se destina a la misma. A este respecto, el artículo 29.1 de la Ley del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, al que ya hemos aludido, que establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...)"

En este sentido, y como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 26-9 2014, (rec. 844/2012):

"Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad."

Para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado, así como el hecho de que, efectivamente, desarrolla su actividad en la misma.

En el presente caso, el interesado justifica la afectación de la vivienda en base a la declaración censal de su afectación en el modelo 036 y al certificado emitido por EY en el que se indica que no dispone de despacho propio en las oficinas de la entidad.

Respecto al hecho de que se haya declarado formalmente la afectación de la vivienda al desarrollo de la actividad, como se ha señalado anteriormente, ello no implica de forma automática la acreditación de que efectivamente, la actividad sea desarrollada en la misma, debiendo el reclamante acreditar dicha circunstancia por cualquier medio de prueba admitido en Derecho cuando es cuestionado por la Administración.

Y en cuanto al certificado emitido por la entidad EY y aportado por el reclamante, se observa que el mismo indica que la empresa pone a disposición del socio sus instalaciones "tanto para mantener reuniones con clientes, como con su propio equipo, pero no dispone de despacho propio donde efectuar sus actividades".Sin embargo, como señala la Inspección de los Tributos, y se comparte por la Sala, el hecho de que no disponga de despacho propio en la sede de la empresa no supone de forma automática que desarrolle su actividad desde su vivienda habitual, lo cual no queda acreditado por el hecho de que no disponga de un despacho propio en las oficinas de la entidad ya que puede ser realizada desde dichas oficinas, pero, por ejemplo, en un despacho compartido. De este modo, la empresa, a pesar de acreditar que el interesado no dispone de despacho propio, sí pone a disposición del reclamante un espacio físico y preferente para el desarrollo de su actividad, de modo que, nuevamente, el certificado aportado no hace prueba indubitada de la necesidad y afectación de su vivienda habitual en el desarrollo de dicha actividad.

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en la contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación al gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados.

El recurrente es socio de Ernst Young y manifiesta que la firma le impone obligatoriamente la suscripción de un seguro de vida, siendo condición necesaria para ser socio, razón por la cual el gasto debe considerarse deducible al estar directamente vinculado con su actividad profesional. Por el contrario, la AEAT rechaza su deducibilidad al tratarse de un seguro que cubre contingencias como fallecimiento e invalidez y cuyos beneficiarios son el recurrente y sus familiares y herederos, de manera que el seguro no cubre al despacho por la posibilidad de perder la cartera de clientes del socio y ver mermados sus ingresos, por lo que no está relacionado con la obtención de ingresos del bufete.

La pretensión se rechaza. En primer lugar, la Ley del Impuesto permite la deducción del gasto correspondiente a seguros de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él (con el límite de 500 euros anuales por persona o 1.500 euros si alguna de ellas es discapaz). No se trata de un seguro de enfermedad sino de un seguro de vida.

Además, y éste es el argumento principal esgrimido, el hecho de que el despacho pueda exigir a su trabajador la suscripción de un determinado seguro no puede vincular la tributación del mismo, y así lo hemos dicho en otras ocasiones. En la STSJ de Madrid, Sección 4ª, de 26 de enero de 2026, recurso 618/2023, dijimos que «la exigencia impuesta por el despacho no permite establecer la correlación entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad, no pudiéndose convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal», puesto que «Esto sería tanto como aceptar que la deducibilidad del gasto, que habría de redundar en provecho personal de la persona física que incurre en él, dependa de la decisión de un tercero, con olvido de lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas»(igualmente, sentencia de esta Sala y Sección de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022). El hecho de que la sociedad imponga a sus socios una determinada condición no convierte el gasto de modo inexcusable en necesario para la obtención de ingresos, alterando de modo injustificado la relación jurídico tributaria.

Con respecto al mismo despacho del recurrente, hemos rechazado la misma pretensión en la sentencia de 27 de enero de 2026, recurso 622/2023.

En el escrito de demanda se subraya que la AEAT ha admitido la deducción del mismo gasto que aquí se reclama (seguro de vida suscrito con Mapfre), invocando la infracción del principio de igualdad. No obstante, es preciso referir que no se prueba por el recurrente la identidad de su caso con los restantes referidos, pero además es preciso subrayar que no puede invocarse una especie de vinculación o condicionante de un órgano de gestión tributaria por lo que es resuelto por otros en supuestos análogos, y mucho menos que ello sea determinante de la decisión de un tribunal de justicia, pues la aplicación de la normas por los diferentes órganos gestores con distintos criterios tiene sus mecanismos de garantía y salvaguarda a través de los recursos a interponer, estando tales órganos administrativos vinculados a la doctrina de los tribunales económico-administrativos y en última instancia de los órganos judiciales. No puede invocarse, por tanto, una especie de precedente administrativo de modo que lo resuelto en un caso concreto pueda extenderse a otros casos similares (haciendo una suerte de extrapolación del incidente de extensión de efectos regulados en el art. 110 de la LJCA) .

SEPTIMO.-En relación al acuerdo de imposición de sanción.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida. Conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

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Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo].

En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El demandante entiende que la incorrecta fijación de la base, debió determinar la nulidad de la sanción y considera insuficientemente motivado el acuerdo sancionador, en particular respecto del elemento subjetivo, la existencia de culpa.

Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado; vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (con clave NUM001) derivado del Acta n° A02 NUM002 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2017, por cuantía de 14.044,39 euros.

Y contra la estimación parcial de la reclamación económico administrativa nº NUM003; interpuesta contra el acuerdo sancionador (clave de liquidación NUM004), dictado por la AEAT relativo al IRPF, relativo al ejercicio 2017, por cuantía de 5.478,78 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado. Si es conforme a Derecho el acuerdo sancionador impugnado, a la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante y el expediente remitido al Tribunal.

Previamente analiza las cuestiones de procedimiento alegadas por la parte reclamante.

Se refiere a la vulneración de derechos que manifiesta haber sufrido -confirmada, en opinión de la parte reclamante, por el Inspector Coordinador en su respuesta a la queja formulada ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente-, no comparte este Tribunal las pretensiones actoras. En este sentido, alude el Inspector Coordinador a la existencia de un error informático "que ha producido ese efecto indeseado de indebida adscripción de determinada información de un contribuyente en el expediente electrónico de otro".Habiéndose subsanado tal error y habiendo remitido la Dependencia Regional de Inspección a ese órgano revisor el expediente completo, en los términos del artículo 235.3 de la LGT y 52 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no aprecia ese órgano revisor que haya sufrido indefensión la parte reclamante.

Por lo que respecta a la ausencia en el expediente de la autoliquidación por IRPF 2017, ninguna indefensión puede provocar a la parte reclamante porque la misma está obligada a conservarla de conformidad con el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

El reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho formulando alegaciones durante el procedimiento de inspección instruido e interponiendo la presente reclamación, por lo que, a juicio de ese Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del interesado. Cuestión diferente es que el interesado discrepe de la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos, pero eso no implica que haya sufrido indefensión.

Se trata de una mera irregularidad no invalidante, la ausencia en el acuse de recibo de la notificación de la comunicación de inicio del año en que tuvo lugar. Constando en tal documento como fecha de emisión el 28/07/2021, se desprende claramente que dicha comunicación fue notificada el día 29/07/2021. A este respecto, se remite al artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto al procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF 2017 del reclamante que también fue iniciado por la Administración tributaria, sin perjuicio de que el mismo no debió iniciarse al estar ya tramitándose un procedimiento de inspección en relación con idénticos concepto y ejercicio, tal objeción deberá plantearse en caso de que se dictase un acto impugnable en tal procedimiento, sin que en la presente resolución proceda efectuar ningún pronunciamiento más al respecto.

En relación a la vulneración del principio de regularización íntegra, al no ser tal principio aplicable a este supuesto de conformidad con la doctrina del TEAC, citando a título de ejemplo el un fragmento del Fundamento de Derecho Quinto de su Resolución 00-01259-2015, de 16/07/2018:" "Ahora bien, de la misma manera que la "actio nata" tiene su razón de existencia en evitar que el ejercicio de los derechos legítimos se vea impedido por el transcurso del tiempo mientras no era posible ese ejercicio, evitando enriquecimientos injustos de una de las partes de la relación jurídica, la Administración, de la Administración, no hay que desconocer tampoco que esta solución no debe ser utilizada para generar enriquecimientos injustos en la otra parte, en los contribuyentes. En definitiva, que, si se admite una excepción al instituto jurídico de la prescripción, todas las partes deben quedar igualmente satisfechas, lo que, desde el punto de vista tributario, significaría que el resultado final implicaría una "regularización íntegra"."

Entrando en el fondo del asunto, inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, analiza el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado, aunque se trate -como manifiesta en sus alegaciones- de gastos de "insignificante cuantía".

En relación al gasto de la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acredite que el gasto que pretende deducirse, además de real, está relacionado con la actividad realizada pues, tal y como se ha expuesto, no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito "indispensable"que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en este caso. En este sentido, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Si bien el gasto correspondiente a la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto puede ser conveniente en el ámbito profesional del contribuyente, ello no implica, de forma inequívoca, la necesidad de su realización para la obtención de ingresos.

Lo expuesto también resulta aplicable a los gastos de informática y de Movistar Fusión, cuya deducibilidad asimismo pretende el reclamante.

En relación a los gastos correspondientes al teléfono móvil y al ordenador, se trata de elementos patrimoniales indivisibles, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del Impuesto. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el teléfono y el ordenador están afectos de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, definiendo el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF la utilización de los elementos para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando el uso personal es en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Por otra parte, cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional, identificando las llamadas a clientes y/o proveedores, circunstancia que no concurre en este caso.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado, por lo que desestiman en este punto las pretensiones actoras.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Por tanto, para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las de este supuesto. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación. Haciendo alusión a sentencias de esta Sala, en apoyo de sus argumentaciones.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Remitiendo a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 10/09/2015.

De conformidad con lo anteriormente expuesto, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, no es objeto de controversia que el interesado presentó modelo 036 declarando parcialmente afecta la vivienda controvertida al ejercicio de la actividad. No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, la admisión de la deducibilidad de los gastos de relativos al inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble. Así lo ha recogido, de manera reiterada, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a título de ejemplo, en la Sentencia nº 6/2022, de fecha 12/01/2022.

Cuestionada la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad, corresponde al interesado acreditar la realidad de dicha afectación y el porcentaje del inmueble que se destina a la misma. A este respecto, se remite al artículo 29.1 de la Ley del IRPF, y al artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007.

De ahí que por afectación entienden el acto en virtud del cual el empresario o profesional destina bienes al ejercicio de la actividad económica, pues la Ley no ofrece una definición del término afectación. Es evidente, en consecuencia, que, en virtud de los preceptos citados, para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado, así como el hecho de que, efectivamente, desarrolla su actividad en la misma.

En este caso, el interesado justifica la afectación de la vivienda en base a la declaración censal de su afectación en el modelo 036 y al certificado emitido por EY en el que se indica que no dispone de despacho propio en las oficinas de la entidad.

Respecto al certificado emitido por la entidad EY y aportado por el reclamante, se observa que el mismo indica que la empresa pone a disposición del socio sus instalaciones "tanto para mantener reuniones con clientes, como con su propio equipo, pero no dispone de despacho propio donde efectuar sus actividades".Sin embargo, como señala la Inspección de los Tributos, el hecho de que el interesado no disponga de despacho propio en la sede de la empresa no supone de forma automática que desarrolle su actividad desde su vivienda habitual, lo cual no queda acreditado por el hecho de que no disponga de un despacho propio en las oficinas de la entidad ya que puede ser realizada desde dichas oficinas, pero, por ejemplo, en un despacho compartido. De este modo, ese Tribunal considera que la Compañía, a pesar de acreditar que el interesado no dispone de despacho propio, sí pone a disposición del reclamante un espacio físico y preferente para el desarrollo de su actividad, de modo que, nuevamente, el certificado aportado no hace prueba indubitada de la necesidad y afectación de su vivienda habitual en el desarrollo de dicha actividad.

En relación al gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Además, para apoyar su alegación se hace referencia a los expedientes de comprobación de otros socios en que los mencionados gastos se han considerado deducibles, en particular a la reclamación NUM005 resuelta por este Tribunal en fecha 28/06/2022.

Considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. Así se constata que el seguro contratado no está amparando a EY ante una posible contingencia. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Asimismo, en cuanto a la deducibilidad fiscal de las primas de seguro, cabe señalar que la misma se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas. Remitiéndose al artículo 30.2 de la LIRPF.

Ha de tenerse en cuenta la clasificación de los riesgos por ramos de seguro prevista en la disposición adicional primera de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, para saber dónde se encuadran los "seguros de enfermedad".

Igualmente, la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, distingue el seguro de enfermedad de otro tipo de seguros. Así, el seguro de enfermedad se regula específicamente en la Sección Cuarta del Título III, mientras que el seguro de accidentes se regula en la Sección Tercera del mismo Título.

De acuerdo con todo lo anterior, debe entenderse que la deducibilidad fiscal prevista en el artículo 28. 5ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas.

En este caso, la contingencia asegurada no es la de enfermedad o asistencia sanitaria, sino la de fallecimiento, por lo que no resulta aplicable la regla 5ª del artículo 30.2 de la LIRPF.

Respecto a la regla 1ª de dicho artículo, se exige que la compañía aseguradora actúe como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, no constando dicha circunstancia en este caso, sino que se trata de aportaciones complementarias a dicho régimen, por lo que las primas satisfechas por dicho seguro no tienen la consideración de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad profesional desarrollada.

En virtud de lo expuesto, se confirma la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad de los gastos controvertidos en base a que han sido considerados deducibles en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de EY. Al respecto, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos.

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

En este caso, el interesado alega la existencia de otros procedimientos con otros socios de la Compañía en los que se ha permitido la deducción de los gastos asociados a sus viviendas habituales, por considerar la Administración que se encuentran afectas al desarrollo de su actividad. Pues bien, este Tribunal no dispone de información relativa a las circunstancias, objeto ni alcance de dichos supuestos procedimientos. No obstante, resulta evidente que los mismos se referirían a obligados tributarios distintos del aquí reclamante por lo que no es de aplicación de doctrina de los actos propios alegada por el interesado ya que el mismo tuvo por objeto un ámbito y objeto distinto del ahora inspeccionado. En todo caso, la mencionada doctrina de los actos propios analiza supuestos referidos a un mismo obligado tributario, y siendo, en todo caso, la presente cuestión controvertida una cuestión probatoria, siendo posible, en consecuencia, alcanzar distintas conclusiones en base a las pruebas aportadas por los contribuyentes.

Lo mismo ocurre respecto a la deducibilidad del gasto del seguro de vida, haciendo referencia, además, la interesada en sus alegaciones a la reclamación NUM005 de este Tribunal. Señalar al respecto que, en cuanto a la identidad de este caso con el analizado en dicha resolución, en este última el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

En virtud de lo expuesto, desestimó lo alegado por el interesado, confirmando la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

En relación al acuerdo de imposición de sanción.

Hace mención al artículo 191 de la LGT. Y confirma la liquidación por lo que concurren los elementos objetivos de la infracción tributaria (antijuridicidad y tipicidad).

En cuanto a la base de la sanción, procede estimar las pretensiones actoras, pues el acuerdo sancionador no ha justificado el motivo para considerar como base de la sanción el importe de 10.957,55 euros en lugar de los 10.866,17 euros considerados previamente como incrementos sancionables realizados en cuota.

Analiza si el acuerdo sancionador, se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, en relación al concepto de negligencia.

De la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que actuó de modo, como mínimo, negligente, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado el actor se ha beneficiado de la deducción de gastos cuya afectación a su actividad económica no ha sido acreditada, el actora es economista y socio de E&Y, por su condición, y formación en particular, se supone un conocimiento de la normativa fiscal que debe conocer y aplicar, en particular la normativa respecto de los gastos deducidos improcedentemente, en los que la normativa es clara y las consecuencias de su incumplimiento, por ello, ese Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, la inclusión de gastos no deducibles, tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

A juicio de ese Tribunal, tal razonamiento es revelador de los motivos por los que la conducta sancionada se considera culpable, pues la motivación de la culpabilidad no tiene por qué ser extensa, bastando con que sea suficientemente reveladora de la culpabilidad que se aprecia y, sobre todo, ha de poner de relieve los hechos a partir de los cuales se considera concurrente la voluntariedad en la comisión de la infracción propia de la culpabilidad precisa en toda imposición de sanción.

Tampoco aprecia ese Tribunal la realización de una interpretación razonable de la norma ya que los preceptos transcritos son claros y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria. El Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. En este sentido, la interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de la normativa tributaria.

La claridad y evidencia de las conductas de la parte reclamante ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se desestima lo alegado por el reclamante, confirmando la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos, sin perjuicio de lo indicado anteriormente. Por lo que desestimó la reclamación económico administrativa relativa a la liquidación. Y estimo parcialmente la reclamación económico administrativa relativa al acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

La regularización consistió en la consideración como gastos fiscalmente no deducibles en el ejercicio de la actividad económica de los siguientes gastos:

- Gasto de informática.

- Combustible, reparación, parking.

- Telefonía, internet y reparación móvil.

- Asociación licenciados Universidad Deusto.

- Seguro obligatorio.

Irregularidades incurridas durante la instrucción del procedimiento inspector por la inspección actuaria.

A lo largo del procedimiento la Inspección actuaria incurrió en graves irregularidades que motivaron la presentación de una queja ante el Consejo de Defensa del Contribuyente solicitando amparo.

Dicha queja fue contestada por el Sr. Inspector coordinador, pidiendo disculpas y reconociendo los graves defectos en el procedimiento. Asimismo, admitió en dicha contestación que el expediente se encontraba incompleto.

Sin embargo, la reacción ante ese reconocimiento no fue, como debería haber ocurrido, que se dictara orden para completar las actuaciones retrotrayendo las actuaciones inspectoras, sino que la OTI dictó liquidación sin subsanar los errores incurridos.

Puede apreciarse que el Inspector Coordinador reconoció la incorrecta formación del expediente administrativo. En particular, las omisiones denunciadas y reconocidas por la Inspección alcanzan a la siguiente documentación:

Faltan correos electrónicos

Falta la autoliquidación

Faltan comprobantes que se pidió que se incorporaran

Falta la contestación al requerimiento de Banco Santander (el primero de ellos) en la que se basa la regularización de ingresos.

Falta el acuse de recibo de una notificación. Concretamente, dicho acuse de recibo, se ha incorporado a un expediente de otro contribuyente, pero no a éste.

Falta documento firmado que se menciona en Diligencia 7.

El recurrente, ante el TEAR de Madrid, manifestó la irregular actuación de la Inspección quien reconoció a través de la contestación a la queja que, efectivamente, se habían producido omisiones en la formación del expediente relevantes (e imposibles de atender por esta parte) pero, por otra, no actuó como debía, esto es, ordenando completar actuaciones.

El TEAR de Madrid no contestó las alegaciones del recurrente en este punto guardando un sospechoso silencio ante el TEAR de Madrid; la irregular actuación de la Inspección, quien reconoció a través de la contestación a la queja que, efectivamente, se habían producido omisiones en la formación del expediente relevantes (e imposibles de atender por esta parte) pero, no actuó como debía, esto es, ordenando completar actuaciones.

El TEAR de Madrid no contestó las alegaciones del recurrente en este punto guardando un sospechoso silencio.

Vulnerándose el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En caso de haberse ordenado completar actuaciones inspectoras se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por tanto, no se hubiera podido dictar la liquidación por haber prescrito ( art.150 LGT) el derecho de la Administración para practicar liquidación.

Ahora bien, la instrucción de un procedimiento administrativo está compuesto por unos trámites formales que tratan de asegurar los derechos de los contribuyentes frente al poder administrativo. No resulta admisible que se reconozca la vulneración de esos cauces y la afectación del derecho de defensa y que la Administración pueda obviar las consecuencias que la norma legal y reglamentaria le imponen.

Vulneración del derecho al carácter reservado de la información tributaria.

El recurrente tuvo conocimiento de que documentación objeto de la inspección del recurrente había sido incorporada y distribuida a otro expediente de inspección llevado a cabo por el mismo equipo de inspección.

La documentación se encuentra en el expediente de otra persona sin ninguna relación familiar o similar con la misma que justifique incluir documentación suya en el presente expediente.

Entre los documentos de dicho registro, aparecen documentos de especial protección, con información personal y patrimonial del mismo. No es más que una muestra más de la falta de diligencia con la que se ha llevado el expediente.

Adicionalmente debe mencionarse que en dicha comunicación y en el acuse de recibo que se ha incorporado al expediente se atenta contra la protección de datos y derecho a la intimidad también del representante voluntario de este contribuyente, al incluir su dirección particular en dicho documento cuando la dirección para notificaciones facilitada a la inspección, al expediente y que consta en la representación NO es esa, es la dirección profesional del despacho. No procede la aparición del domicilio particular del representante en el expediente cuando NO se ha facilitado dicho domicilio a la inspección y ni siquiera la notificación se realizó en dicha dirección, sino en las propias dependencias de la inspección.

No existe posible error técnico o informático que alegar (que en cualquier caso no lo justifica y debería probarse) en este supuesto, sino una mera y clara falta de diligencia y atentado grave al derecho a la intimidad de un contribuyente, facilitándole datos e información personal a otro contribuyente tercero ajeno al titular de la notificación.

El posible cruce de expedientes se puso de manifiesto por la propia inspección en diligencia 7.

Entre los derechos que aparecen en el inicio del procedimiento, aparece el siguiente derecho: "Al carácter reservado, en los términos legalmente previstos, de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria."

La parte recurrente puso de manifiesto todos estos hechos ante la Inspección y ante el TEAR de Madrid, pero no ha recibido contestación.

Es por ello que, de nuevo, procedería la anulación de las actuaciones por vulnerar sustancialmente las normas reguladoras de su instrucción.

Regularización íntegra: anulación de 25.000 euros de rendimientos del trabajo.

En el curso de las actuaciones inspectoras, la Inspección solicitó información respecto a un movimiento de 25.000 euros brutos (21.475 euros tras la retención) que se integraban en la cuenta con socios del demandante en la sociedad de la que es socio.

Dicha cuestión sobre la imputación temporal de dichos rendimientos es manifestada igualmente por el pagador, mediante certificado, aportado con el mismo número de registro.

Pues bien, dicha cuestión respecto a la imputación temporal de dichos rendimientos a 2016 y la correspondiente prescripción de los mismos no se resolvió en la liquidación practicada ya que la OTI anuló los ajustes practicados por la Inspección actuaria relativa a los ingresos sin atender a la petición de esta parte.

Y reitera la petición de anulación de la liquidación.

Incorrecta suscripción de las actas de disconformidad.

El contribuyente fue citado para la firma de las actas el 19 de diciembre de 2022.

En ese mismo día, el representante autorizado de la inspección tenía varias comparecencias de otros procedimientos inspectores que le impedían asistir a la fecha y hora de la citación, circunstancia que fue comunicada, conforme a la normativa legalmente establecida y en el plazo que marca la normativa (los 3 días laborables posteriores) a la inspección.

La inspección, en vez de facilitar una nueva fecha para la firma de actas y poder manifestar así, en ese acto, la conformidad o disconformidad con la regularización a practicar, decidió ignorar el escrito y solicitud formulada y proceder con la firma de actas como si de una incomparecencia se tratase.

Conforme al acta notificada el día 21 de diciembre de 2022, la firma de actas se produjo el día 20 de diciembre de 2022, es decir, un día para el que no se había citado al contribuyente y en el que sí podría haber acudido a la firma.

Vuelve a poner de manifiesto, la incorrecta tramitación del procedimiento inspector y la vulneración de los derechos del contribuyente por parte de la Inspección actuaria.

Correlación de ingresos y gastos, insignificante cuantía de los gastos deducidos.

Sostiene la deducibilidad de una serie de gastos documentados, ya que se trata de gastos relacionados con la actividad profesional que realiza en el ejercicio de sus funciones de socio de una consultora como es Ernst Young, gastos que realiza para la actividad desarrollada, todos ellos necesarios para el desarrollo de la misma y cuya cuantificación resulta asimismo razonable en relación con su nivel de operaciones a lo largo del ejercicio en cuestión y que, por lo tanto, deben considerarse deducibles.

Menciona el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, artículo 14.1 e).

Entiende que, ni la naturaleza de los gastos justificados por el demandante, ni su proporción con los ingresos, permite poner en cuestión su correlación con ellos y su finalidad, racionalmente entendida en relación a la concreta actividad profesional de que se trata. Y sin que pueda exigirse una prueba imposible de tales gastos.

En consecuencia, atendiendo al montante global de los gastos se ajusta a la normalidad de los usos y costumbres propios de la actividad, procederá tenerlos por acreditados y declarar su deducibilidad; especialmente dada la escasa relevancia cuantitativa en el resultado de la liquidación, puesto la representación de los gastos sobre el nivel de ingresos resulta, cuanto menos simbólica. La cuantía de gastos deducibles de este contribuyente es intrascendente comparado con los beneficios obtenidos por en el mismo periodo. La cantidad de ingresos generados y, por consiguiente, la tributación acorde a los mismos se ve sustentada en los gastos incurridos siendo todos ellos deducibles, bien por los argumentos que se expondrán en apartados posteriores específicos de cada gasto, bien por la cuantía ínfima que suponen, así como por el sentido común. Haciendo referencia a algunas sentencias del Tribunal de Justicia de Cataluña, en apoyo de sus pretensiones.

La Administración sólo puede denegar la deducibilidad de gastos cuando pruebe que se trata de gastos groseramente desproporcionados, respecto de los que hay omisión de contabilización o, finalmente, en los que concurre ausencia de cualquier justificación.

Justificación de la deducibilidad de los gastos regularizados por la inspección.

Sostiene la deducibilidad de las cuotas pagadas (cuotas asociaciones), en cuanto se cumplen todos los requisitos para la consideración del gasto como deducible.

Es un gasto vinculado con su labor profesional y totalmente ajeno a la esfera privada del contribuyente ya que la inscripción se realiza única y exclusivamente con el fin de poder prestar servicios profesionales teniendo como fin último, por tanto, la obtención de ingresos. No hay ningún beneficio personal emanado de la inscripción pues todos los servicios obtenidos de la misma tienen un marcado carácter profesional, debiéndose por tanto considerar como exclusivamente afecta a la actividad profesional.

Existe una relación indirecta pero que a su vez supone una importante repercusión en la capacidad de obtener ingresos por parte de este contribuyente pues repercute de manera muy positiva en la imagen del profesional. El hecho de estar asociado otorga un plus de profesionalidad en la labor a realizar muy apreciado por los prestatarios, que, sin duda, repercute positivamente en la capacidad de captar clientes. Además, el hecho de contar con dicha asociación otorga una mayor seguridad a los clientes al sentir que existe un colectivo tras del profesional que ampara su actuación.

Trae a colación el pronunciamiento de las propias Administraciones Tributarias en casos similares, en los que gastos de idéntica naturaleza han sido aceptados en numerosas ocasiones como deducibles.

Por otro lado, existen innumerables ejemplos por parte de esa Administración en los que se acepta este tipo de gastos pues los pagos realizados en atención a las cuotas de los colegios profesionales y asociaciones han sido aceptados como deducibles en una situación idéntica a la del demandante, habiéndose utilizado los mismos medios probatorios, aportando la misma documentación para su justificación y trabajando para exactamente la misma firma.

En relación al vehículo.

Es un socio consultor y profesional independiente. Es debido a estas condiciones por las que, evidentemente, su labor presenta un marcado carácter comercial pues no solo tiene funciones propias de su profesión y especialidad, sino que también le son encomendadas labores de desarrollo de la firma, exigiéndosele aún más desplazamientos por ello.

Lógicamente para poder desempeñar esta función el contribuyente se ve obligado a realizar constantes desplazamientos tanto a las oficinas principales de la firma como al resto de las oficinas en que dicha compañía desarrolla su actividad.

Fruto de dicha labor comercial surgen numerosos desplazamientos, para los cuales y con el fin de poder realizarlos, se ha adquirido el citado vehículo el cual es usado para desplazarse a la sede de la compañía EY y los centros secundarios de la firma, así como los clientes distribuidos por toda la geografía nacional.

Ese vehículo ha sido, por tanto, adquirido única y exclusivamente con la función de satisfacer las necesidades de carácter laboral, siendo utilizado de la forma más rigurosa posible en desplazamientos relacionados con su profesión. Del mismo modo cabe añadir que, posee más de un vehículo por lo que, tanto por respeto a la norma como por su propio beneficio particular con el fin de asegurar la deducibilidad de los gastos conforme a la Ley, realiza un uso totalmente diferenciado y estanco de los vehículos, usándose uno para su labor profesional y otro para su esfera personal y privada.

Se prueba la afección del vehículo a la actividad profesional desarrollada, y dichos gastos son deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional. Queda igual, acreditado que se encuentra obligado a realizar desplazamientos y visitar clientes para la obtención de ingresos y, que el importe de los gastos, considerados como deducibles, están correlacionados con dichos ingresos, siendo por tanto un gasto necesario para la obtención de los mismos.

En relación a la informática.

Entiende que no es necesario justificar la afectación a la actividad de estos elementos en los que resulta más que evidente, se ha acreditado ya su afectación en ejercicios posteriores donde se ha aceptado la amortización de los mismos y, con ellos, su afectación a la actividad del elemento durante toda su vida útil.

En alusión a la deducibilidad de los gastos ocasionados en la adquisición de equipos informáticos en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, menciona las consultas de la DGT V2034/2014, V0244-20, V1637-15, V0545-20, señalan que en orden al artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Personas Físicas 439/2007 serán deducibles los gastos incurridos en equipos tecnológicos si se considerarán elementos patrimoniales afectos a la actividad económica ejercida por el contribuyente, que serán aquellos que sean necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos de la actividad, que se utilicen para fines de la actividad.

Igualmente, en el apartado 2 del mencionado artículo expresa que no se entenderán afectos los elementos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y necesidades privadas, salvo que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante, considerándose así según el apartado 4º cuando se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles en los que se interrumpa el ejercicio de la actividad.

Para el ejercicio de la actividad económica de auditoría, se hace intrínsecamente necesario incurrir en el gasto de adquisición de ordenador para poder confeccionar los informes de auditoría, enviar correos electrónicos con los clientes a fin de obtener documentación y concertar reuniones y para tener reuniones virtuales con los clientes, así como para utilizar todos los programas que requiere en el uso profesional de su actividad e indistintamente este contribuyente requiere de un móvil para poder enviar los correspondientes correos electrónicos igualmente a los clientes o para que puedan tener lugar las constantes llamadas con los clientes durante los 365 días del año para aclarar dudas para confeccionar los informes de auditoría, concertar citas o reuniones con los mismos e incluso poder revisar los trabajos realizados en lugares en los que dispone del ordenador a mano.

En lo referente a la afectación del inmueble.

Sostiene la deducibilidad de una serie de gastos documentados que tienen su origen en la afectación de parte del inmueble a la actividad económica. Tal y como contempla el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Se trata de un bien inmueble en el que efectivamente se desarrolla la actividad. Este contribuyente, socio de la consultora Ernst&Young realiza la mayor parte de su actividad en el propio domicilio particular. Se trata de una situación habitual en el seno de esta sociedad ya que existe una peculiaridad por la cual no se dispone de un despacho propio en la sede de Ernst&Young como parte de la política de la empresa, por lo resulta muy habitual que se opte por operar desde fuera de la firma y, por tanto, por afectar parte de su domicilio a la actividad desarrollada.

Conocedor de que es necesario el oportuno registro, se procedió a la efectiva afectación de la proporción correspondiente a través del modelo 036 cumpliendo así no solo con los requisitos formales para su afectación como son el efectivo desarrollo de la actividad y la divisibilidad, sino materiales.

Considera oportuno en este punto separar dos tipos de gastos que emanan de la afectación de un inmueble a la actividad económica como son los gastos de propiedad del inmueble y los gastos de suministros.

En relación con los gastos de propiedad del inmueble, por ejemplo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, amortizaciones, intereses, tasas, seguro y comunidades de propietarios deben ser considerados deducibles en función al grado afecto a la actividad.

Dentro de este mismo plan de inspección, a otros contribuyentes socios de la misma entidad, en idénticas circunstancias, se ha aceptado este gasto como deducible, el criterio ha de ser único e idéntico para todos los contribuyentes, en tanto en cuanto se produce una identidad de impuestos, ejercicios, tipo de actividad, tipo de ingresos, correlación ingresos y gastos, justificación de la realidad, afectación y correlación de los mismos y normativa aplicable. En consecuencia, no cabe opción sobre la deducibilidad de dichos gastos dado que, en otro caso, se produciría una desigualdad y una discriminación, prohibida no sólo por la legislación sino por la propia constitución española y los principios constitucionales básicos reguladores del sistema tributario español que, en cualquier caso, debería ser probada y motivada de forma inequívoca por la inspección y que, de ningún modo, podría acarrear en caso alguno el origen de ningún tipo de infracción ni sanción tributaria.

Y entiende, es deducible en la proporción de afectación de la vivienda, respecto al total del inmueble, los conceptos de: Amortización inmueble, Amortización obra general casa, IBI, Vado de vehículos, Comunidad de propietarios, Suministro telefonía pack fusión, Electricidad, Gas, Agua, Seguro Hogar, Alarma Hogar, Salario y Seguridad Social Empleados del Hogar.

En relación con la deducibilidad del seguro obligatorio de vida y accidentes; para acceder a la condición de socio de ERNST YOUNG está obligado a cumplir las condiciones que dicha compañía le imponga.,

En los Estatutos de la sociedad, en concreto, el artículo 10, denominado prestaciones accesorias, apartado g se establece:" ... contratar y mantener las coberturas por riesgos personales y profesionales..."

Como se desprende de los certificados emitidos por ERNST YOUNG obliga a sus socios a adherirse al seguro colectivo de la que la compañía es el tomador y este contribuyente, como socio de dicha entidad, es el asegurado y quien corre personalmente con el gasto.

Al imponer EY esta prestación accesoria a sus socios contractualmente, les retribuye por ello, la retribución pactada entre Ernst Young y sus socios lo es para retribuir todas las prestaciones a las que se obliga el socio, esto es, tanto por la prestación de servicios profesionales (prestación principal) como por las prestaciones accesorias previstas en el contrato entre las que se encuentra la obligación de suscribir el seguro.

La propia naturaleza del IRPF permite la deducibilidad de seguros de vida siempre que sean gasto necesario para la obtención de ingresos.

Se ha de admitir su inclusión entre los gastos de la actividad ya que la contratación del citado seguro es una de las obligaciones del cliente (EY, el pagador) para ostentar la condición de socio y, con ello, la generación de ingresos.

El gasto es obligatorio y que está correlacionado con los ingresos. Además, no es desproporcionado y es habitual que las empresas cubran el riesgo de incapacidad y vida de sus empleados, siendo deducible el gasto para dichas empresas. En el caso de los socios de EY son los propios socios los que asumen el pago de las cuotas del seguro por lo que son estos los que pueden deducírselo.

No cabe denegar la deducibilidad del seguro, so pena de incurrir en una manifiesta infracción de los principios de igualdad, de no discriminación y la doctrina de los actos propios a los que está sometida la Administración.

Invoca la jurisprudencia constitucional que exige que el respeto al derecho a la igualdad en los siguientes términos: A iguales supuestos de hecho, deben aplicarse iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento. Como vemos, resulta admisible dispensar un tratamiento distinto siempre que se justifique la razonabilidad del elemento diferenciador.

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas de movistar fusión.

Los gastos de telefonía e internet han de ser considerados deducibles por la Agencia Tributaria pues son a día de hoy totalmente imprescindibles y necesarios para el desempeño de prácticamente la totalidad de las actividades profesionales.

Por ello, al disponer de un inmueble parcialmente afecto a la actividad, con la observancia de todos los requisitos establecidos para ello y donde efectivamente se realiza la prestación de servicios, debemos entender que el gasto de internet y telefonía debe de tener la consideración de deducible. Lo correcto hubiera sido la aceptación parcial del gasto como deducible.

Expedientes previos de este contribuyente donde se reconoce la afectación de los elementos deducidos.

El recurrente fue objeto de comprobación de los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

En el curso de dichas comprobaciones, se comprobó por la Administración la afectación de determinados elementos a la actividad económica, reconociéndose la misma, en unos porcentajes concretos y diferentes al resultado de la comprobación para 2017.

No tiene sentido que un elemento esté afecto a la actividad en un ejercicio sí y en otro no cuando es el mismo elemento, con mismas condiciones y situación. La afectación a la actividad se da y, si no cambian las circunstancias, lo cual no ocurre, permanece afecto a la actividad.

Análisis de los gastos.

En relación con los gastos, la inspección ha basado su regularización en los libros de gastos aportados, cuyo importe total asciende a 43.519,74 Euros. No obstante, en la liquidación, según se transcribe en el acta al inicio de la misma, el total de gastos asciende a 41.074,41 Euros, Existe una diferencia entre el punto de partida de la regularización de la AEAT y los gastos deducidos realmente y sobre los que puede aplicarse diferencias y/o en su caso, sanciones, que ha de tenerse en cuenta y que la inspección ha ignorado.

Nulidad de la sanción. Incorrecta fijación de la base. Falta de motivación del acuerdo sancionador.

El TEAR de Madrid ya anuló parcialmente la sanción por incorrecta fijación de la base. No obstante, amparó que se pudiera volver a dictar sanción tributaria. La incorrecta fijación de la base de sanción debió determinar la nulidad absoluta de la sanción, sin posibilidad de volver a girar una nueva pues constituye un elemento esencial del tipo por el que había sido acusado el recurrente.

El acuerdo sancionador, por otra parte, no realiza una singularización mínima en la motivación de la culpabilidad. La Administración procede a sancionar de manera automática siempre que regulariza algún elemento de la deuda tributaria, obviando, por mucho que defienda lo contrario, que la culpabilidad de la conducta ha de ser motivada y probada para que se quiebre el principio de presunción de inocencia.

La necesidad de motivación de los acuerdos sancionadores viene exigida, como garantía constitucional, en virtud de los artículos 24.2 (presunción de inocencia) y 25.1 (principios de culpabilidad y tipicidad) de la Constitución, así como, ya en el plano del Derecho sancionador tributario, en virtud de los artículo 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, y en el plano del Derecho Administrativo sancionador, en virtud de los artículos 54.1.a) y 138.1 de la Ley 30/92.

Respecto a la necesidad de motivación de los acuerdos sancionadores, desde una perspectiva constitucional, que excede de la necesidad de motivación exigida en la legalidad ordinaria, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante y reiterada, así señala el Tribunal Supremo en sentencia del 6 de junio de 2.008, (Recurso de casación 146/2004.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia por la que se estime en su integridad el presente recurso, y se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada y los actos de los que trae causa".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a:

La carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, y la jurisprudencia que lo desarrolla.

Así mismo hace mención a los artículos 107 y 108 de la LGT, que establecen reglas particulares en relación con el valor probatorio de las diligencias y de las presunciones en materia tributaria.

Se remite a la fundamentación de la resolución recurrida en cuanto a la norma general de los gastos. Concretando que no basta con que el mismo sea real o efectivo y esté reflejado en una factura, contabilizado, imputado temporalmente, sino que resulta esencial que sea correlativo con los ingresos, y que esté relacionado o sea necesario para la realización de la actividad económica.

El demandante formula una suerte de manifestaciones, más o menos subjetivas, acerca de los términos en que se han desarrollado la comprobación. La Resolución recurrida las aborda, en esencia, en los Fundamentos de Derecho 4º a 7º, a cuyo contenido nos remitimos, al considerar como el órgano revisor que, desde el punto de vista que corresponde examinar en esta sede, los defectos u omisiones que se dicen, de existir, en ningún caso han causa la indefensión del demandante, por lo que no puede atribuírseles virtualidad invalidante alguna, de conformidad con lo establecido en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Se ha seguido respecto del demandante actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IRPF del ejercicio, a resulta de las cuales se le ha levantado el Acta de disconformidad A02- NUM002. La regularización ha consistido, por un lado, en la inclusión de ingresos no declarados, al tiempo se incrementa la base imponible general al no considerarse fiscalmente deducibles determinados gastos.

El demandante en el ejercicio comprobado estaba dado de alta en el epígrafe de lI.A.E. 741, relativo a "Economistas", obteniendo la totalidad de sus ingresos de la entidad "ERNST YOUNG SERVICIOS CORPORATIVOS S.L"., de la que es socio.

La presente controversia obedece a la disconformidad manifestada por el demandante respecto de la regularización que se le ha practicado, particularmente en cuanto a los gastos que se han considerados deducibles.

Entre ellos, figura en primer lugar la cuota de la Asociación de Licenciados de la Universidad de Deusto, cuya deducibilidad en el Impuesto se ha rechazado por no considerarse necesario para la obtención de los ingresos, criterio confirmado por el TEARM en la Resolución recurrida y que, tampoco ha sido desvirtuado en las alegaciones ahora presentadas, que no difieren esencialmente de las presentadas con anterioridad. Puede tratarse de algo conveniente, incluso usual entre antiguos alumnos, pero desde luego la referida cuota no es deducible en el IRPF, se diga lo que se diga de adverso.

La disconformidad se refiere, también, a los gastos de determinado vehículo de turismo, (aparcamiento, reparaciones, combustible, etc.), por lo que se remite a lo dispuesto en el artículo al artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

La desestimación obedece a un déficit de prueba de la afectación a la actividad económica, es decir, no se ha demostrado que los gastos pretendidamente deducibles respondan solamente al ejercicio de la actividad. La resolución recurrida pone de manifiesto la necesidad de justificar dicha afectación total, concluyendo que ni en vía de gestión ni en la económico-administrativa se ha probado dicha afectación exclusiva y, por ende, que tengan correlación directa con los ingresos de la misma. Estando en presencia de gastos que, objetivamente considerados, puede responder tanto a la actividad económica o profesional de la demandante como a un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su afectación directa y exclusiva si, como en este caso, se pretende su deducción.

La prueba de la actividad directa y exclusiva de los vehículos a la actividad es exigible en todo caso, pues la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente. Y no puede admitirse ni siquiera la deducción del 50 % de dichos gastos, porque se trata de una presunción de afectación prevista en la normativa del IVA, pero no en la del IRPF.

Y tampoco las explicaciones que en cuanto a la necesidad de utilizar el vehículo para desplazamientos en las diferentes actividades profesionales que realiza pueden obviar la exigencia legal de que prueba suficiente de la utilización del vehículo exclusivamente en el ejercicio de su actividad económica.

Ni siquiera el hecho de que se acredite disponer de otros vehículos, exime de la exigencia de prueba. Así lo señala, por ejemplo, la STSJM 861/2015, de 21 de julio de 2015.

Se incluyen también entre los gastos cuya deducibilidad se pretende determinados gastos informáticos y de telefonía (móvil).

Se trata de elementos patrimoniales indivisibles, y como tales, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, en cuya aplicación corresponde también al demandante acreditar que el teléfono y el ordenador están afectos de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante (cfr. artículo 22.4 del Reglamento del IRPF) .

En este caso, no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad profesional, pues no basta para admitir el gasto disponer y aportar los justificantes de los gastos, sino que debe disponerse de algún sistema adicional que permita acreditar a la Administración tributaria el uso profesional y no privado. Sirva al efecto lo manifestado sobre el gasto de teléfono por el TSJM en la Sentencia de 18 de diciembre de 2018 (recurso 332/2017).

En cuanto a los gastos relacionados con el inmueble que el actor declara como vivienda habitual y donde manifiesta que también desarrolla su actividad profesional; se remite al artículo 29.1 de la LIRPF. Y 22 del RIRPF.

Se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Con ello, se admite la deducción proporcional de los gastos derivados de la titularidad del inmueble (IBI, seguros, amortizaciones, etc.), atendiendo a una doble proporción: la que viene dada por la parte de la vivienda afecta, y la participación en la propiedad de la misma.

Los gastos de suministros de la vivienda, en cambio, no se admite la deducción atendiendo únicamente a la mencionada regla proporcional, sino que debe probarse "la contribución a la actividad desarrollada"(Resolución del TEAC, de fecha 10/09/2015, RG 4454/2014).

No se cuestiona que el demandante presento la declaración censal (modelo 036), declarando parcialmente afecta la vivienda de que se trata al ejercicio de la actividad económica, junto a ello aporta certificado de "ERNST YOUNG"en el que se dice que no dispone de despacho propio. Sin embargo, ello no se ha considerado prueba suficiente; remitiéndose al fundamento de derecho décimo tercero de la resolución recurrida.

Lo cierto es que el demandante no ha aportado elementos probatorios que permitan comprobar que una parte separada y suficientemente individualizada del inmueble que constituye su vivienda habitual es utilizada exclusivamente para el desarrollo de la actividad, ni que efectivamente se así que la desempeña en ese espacio de la misma susceptible de aprovechamiento separado e independiente. En realidad, la documentación aportada, como ha entendido el TEARM, más allá del acto formal de la presentación del modelo 036, no acredita gran cosa en cuanto al lugar donde desarrolla la actividad.

Consideran que tales circunstancias no han variado tras el escrito de formalización de la demanda, en el que el recurrente se limita a insistir en los medios de prueba aportados para demostrar la afectación del inmueble a la actividad, sin verdaderamente incidir en la falta de prueba del grado de afectación, en la que sin duda resultaría fundamental una formulación más exacta de la declaración censal o de sus modificaciones.

En materia de seguros, salvo en lo que se refiere al gasto de Seguridad Social, que ya fue considerado fiscalmente deducible, se centra la controversia versa sobre gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, que a juicio del demandante debe considerarse deducible por estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que "ERNST YOUNG",según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Aporta en tal sentido certificado y escrito emitidos por la mencionada entidad y la póliza formalizada entre el interesado y AVIVA VIDA Y PENSIONES, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS en la que el interesado consta como tomador y asegurado y como beneficiaria su esposa, siendo el seguro contratado "Aviva vida integral"y la prestación asegurada la de fallecimiento.

La deducibilidad fiscal de las primas de seguro, señala que la misma se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas, como en este caso la de fallecimiento.

Tampoco consta que la deducibilidad fiscal pretendida pueda ampararse en la regla 1ª de ese mismo artículo 32.2, habida cuenta de que no consta que la compañía aseguradora actúe en este caso como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.

En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, que subyace en diversos lugares de las alegaciones vertidas en el extenso escrito que contestamos, y que pretende amparar la deducibilidad de los gastos controvertidos en la consideración de que sí han sido admitidos como deducibles en expedientes de aplicación de los tributos seguidos respecto de otros miembros y socios de "ERNST AND YOUNG",o, incluso, en expedientes anteriores seguidos respecto del propio actor, no parece necesario reiterar la amplia cita de sentencias en que dicha doctrina se plasma, pero en todo caso si podemos recordar que la idea de que nadie puede contra sus propios actos en materia tributaria ha sido recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales [por todas, Sentencias del Tribunal- Supremo de 4 de noviembre de 2013, (recurso 3262/2012), y de 12 de noviembre de 2014, (recurso 1881/2012)]. Requiere de dos condiciones para su aplicación:

1ª.- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad administrativa, de comprobación o inspección.

2ª.- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados.

En conexión o como derivado del anterior, el principio de confianza legítima aplicado también reiteradamente en el ámbito administrativo tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la actualidad por Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), cuya doctrina es reproducida por la Sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en la que, con amplia cita de la jurisprudencia comunitaria (admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos (F. D. 7º):

1.- En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración que pueda haber generado la confianza.

2.- En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

3.- En tercer lugar, es necesario que el interés público perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable.

En definitiva, debe mediar un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con el juego de estos principios, cabe traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016), cuando afirma lo siguiente:" En la STS de 19 de marzo de 2007 (RC 6169/2001 ) hemos recordado que tanto la doctrina del Tribunal Constitucional, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, consideran que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium". En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999 , 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003 )".

En consecuencia, no cabe invocar la existencia de un cambio de criterio por parte de la Administración, porque primero nada se ha probado y, además, aun cuando lo hubiera hecho, como se dice en la propia resolución recurrida, el precedente ilegal no puede ser invocado con éxito en materia tributaria, donde la Administración queda sometida estrictamente a aplicar la legalidad, cumpliendo con razonar cumplidamente, eso sí, el cambio de criterio (cfr. con carácter general, el artículo 35.1. c) de la Ley 39/2015, de PAC), como creen que ha sucedido en este caso.

En cuanto a la sanción, el demandante entiende que la incorrecta fijación de la base, debió determinar la nulidad de la sanción y considera insuficientemente motivado el acuerdo sancionador, en particular respecto del elemento subjetivo, la existencia de culpa.

Entiende, que el recurrente considera correctos el tipo de la infracción, la antijuridicidad de su conducta, la calificación y graduación de la sanción, que todo ello se encuentra suficientemente motivado, así como en último término la propia culpabilidad o negligencia de su actuación desde el punto de vista del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por su parte, su planteamiento nos excusa de entrar en consideraciones acerca del aspecto sancionador del expediente, que por lo demás aparecen tratadas, de modo acertado y suficiente, en las propias resoluciones administrativas impugnadas, en concreto, respecto de la motivación, se remite a los fundamentos jurídicos de la resolución recurrida, en relación a este punto.

Finalmente, en cuento a la alegación del demandante, en el sentido de que el error en que ha incurrido la Oficina de la AEAT a la hora de fijar la base de la sanción, a que se refiere el TEARM en el referido F.D. 19 de su resolución, cree que la solución adoptada está plenamente ajustada a Derecho, mientras que la que se propugna de contrario, se halla en abierta contradicción con el principio fundamental en materia de procedimiento, que es el de conservación de los actos, o la parte de los mismos, que no resultan afectados por la declaración de nulidad o anulación (cfr. artículos 49/52 de la LPAC). El más elemental principio de economía procesal apunta en la misma dirección.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar en primer lugar las alegaciones que se refieren a defectos del procedimiento.

Hace referencia el Inspector Coordinador a la existencia de un error informático "que ha producido ese efecto indeseado de indebida adscripción de determinada información de un contribuyente en el expediente electrónico de otro".Habiéndose subsanado tal error y habiendo remitido la Dependencia Regional de Inspección al TEAC, el expediente completo, en los términos del artículo 235.3 de la LGT y 52 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no aprecia este órgano revisor que haya sufrido indefensión la parte reclamante.

Criterio que se confirma por la Sala, no habiendo acreditado ni concretado el recurrente cual fue la indefensión sufrida que pudiera dar lugar a una nulidad del acto administrativo.

Por otra parte, el recurrente está obligado a conservarla de conformidad con el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF):

"Artículo 104. Obligaciones formales de los contribuyentes.

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones."

O si consideraba que el expediente estaba incompleto debería haber acudido a lo dispuesto en el art. 55 de la LJCA, que regula el modo de proceder en caso de ser necesario completar el expediente remitido. Según este precepto, las partes pueden solicitar el complemento del expediente dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, suspendiéndose entre tanto el curso del plazo. Se trata de evitar que el recurrente se vea obligado a presentar su escrito de demanda sin todos los datos necesarios para ello, lo que podría abocarle a una situación de indefensión.

La solicitud, además de hacerse en plazo y por escrito, deberá precisar qué documentos se echan en falta y éstos deben tener una incidencia directa en el proceso.

Además, es importante destacar que la solicitud puede reiterarse cuantas veces sea necesario, y que la parte puede también hacer uso del período probatorio para integrar el expediente con los documentos que falten ( STS de 8 de julio de 2011, recurso 625/2008).

La parte recurrente ni siquiera solicita formalmente el complemento del expediente, limitándose a referir aquellas circunstancias y a derivar por ello la indefensión que le ocasiona.

La alegación de indefensión es puramente genérica pues no explica qué razones la provocan, en qué medida sus derechos procesales se han visto eliminados o afectados de algún modo.

En definitiva, en las concretas circunstancias concurrentes en este caso las irregularidades procedimentales administrativas denunciadas, carecen de efecto invalidante, pues deben ser calificadas como meras irregularidades formales que no han causado indefensión y, por tanto, no constituyen vicio de anulabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

El demandante, pudo hacer alegaciones en defensa de sus peticiones, tanto en el procedimiento de inspección, como en la reclamación económico administrativa.

En relación con la indefensión, debemos hacer hincapié, en que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión:

"Sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <> ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal, sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca (...)."

Asimismo, deben desestimarse la alegación sobre la vulneración del principio de regularización íntegra, al no ser tal principio aplicable al presente supuesto.

El Tribunal Supremo ha señalado (por todas, SSTS de 17 de abril de 2017, recurso 785/2016, y de 19 de julio de 2017, recurso 2565/2016) que la posibilidad de deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, es un derecho que hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que fue seguido por la Administración tributaria.

El criterio ha sido ratificado por la reciente STS de 20 de septiembre de 2023, recurso 1321/2023, 28 de septiembre de 2023, recurso 2226/2020, 27 de octubre de 2023, recurso 248/2022, 7 de febrero de 2024, recurso 3892/2022.

En la STS de 27 de octubre de 2023, recurso 248/2022, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación, en el que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, se afirma que «no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras, ni esa renta, obviamente, fue declarada como rendimiento del trabajo sujeto por (...), por lo que no la incluyó en su declaración del IRPF. Dicho de otra forma, no se pueden deducir unas retenciones que surgen de una renta descubierta por la actuación inspectora».

No habiéndose vulnerado el citado principio en la regularización practicada al recurrente.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que:

"se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

2. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5- 10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

3. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO.- En relación a los gastos concretos deducidos.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Por otra parte, es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos.

Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita reiterar los argumentos, algunos de ellos genéricos, que utilizo en vía administrativa; que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En cuanto al registro correspondiente al gasto de la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, en atención a la documentación obrante; no ha acredite que el gasto que pretende deducirse, esté relacionado con la actividad , no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito fundamental que el mismo esté vinculado de forma directa al desarrollo de la actividad. Siendo al demandante al que le corresponde acreditar la vinculación de cada gasto con la actividad; y la misma no puede ser suplida, con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible y dejaría a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Por lo que procede desestimar el gasto correspondiente a la cuota de la asociación de licenciados de la Universidad de Deusto, ya que no se ha acreditado su necesidad para la obtención de ingresos en su actividad.

Gastos de informática y de Movistar Fusión.

El gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006, según el cual:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

Y conforme al art 22.4, del Reglamento del IRPF: " Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad..."

Cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa. La dificultad de su prueba y de su separación de otros gastos de igual naturaleza efectuados en la esfera privada, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que dicho gasto obedeció a la necesidad profesional.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

Gastos correspondientes al vehículo.

En relación a la deducibilidad de los gastos del vehículo. La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón. La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes: "[c]riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT . [Entre la más reciente, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020 )].

Por lo que es necesario la justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las del supuesto que nos ocupa. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Resultan aplicables al caso que nos ocupa, la sentencia n° 659/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28/06/2017 (recurso 1328/2015), así como la sentencia n° 9/2021 del TSJ de Madrid de 13/01/2021 (recurso 966/2019), la cual establece al respecto:

"Aunque pudiera admitirse que el desempeño de la actividad profesional del recurrente exige su desplazamiento para visitar clientes, celebrar reuniones y demás, lo que, sin duda, se facilita con la utilización de un turismo o motocicleta que bien pudieran ser los litigiosos, la cuestión es que ello no impide su uso particular una vez que cesa la actividad profesional pues, como hemos dicho reiteradamente, se trata de bienes muebles que, por su propia naturaleza, son susceptibles de utilización privada, máxime teniendo en cuenta lo generalizado que está el uso de un turismo. (...)

Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017 ), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT . A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA , que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".

Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos a los vehículos del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT ."

Por lo que también procede desestimar esta petición.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, no es objeto de controversia que el interesado presentó modelo 036 declarando parcialmente afecta la vivienda controvertida al ejercicio de la actividad. No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, la admisión de la deducibilidad de los gastos de relativos al inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble. De este modo ha sido señalado, de manera reiterada, por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a título de ejemplo, en la Sentencia nº 6/2022, de fecha 12/01/2022, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto señala:

"Así las cosas, esta Sección ha declarado de manera reiterada que el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del obligado tributario que no hace prueba por sí sola y que, en caso de que su contenido sea cuestionado, requiere que el propio interesado acredite que los datos declarados se corresponden con la realidad, entre ellos, el concreto lugar donde se ejerce la actividad y, en su caso, el porcentaje del inmueble que se destina al mismo."

Cuestionada la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad, corresponde al interesado acreditar la realidad de dicha afectación y el porcentaje del inmueble que se destina a la misma. A este respecto, el artículo 29.1 de la Ley del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, al que ya hemos aludido, que establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...)"

En este sentido, y como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 26-9 2014, (rec. 844/2012):

"Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad."

Para que sean deducibles los gastos inherentes del despacho del reclamante, de estar en su vivienda, que éste debe diferenciarse absolutamente, en tanto que única parte del inmueble utilizado en la actividad y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, del resto de la vivienda que constituye la residencia habitual del interesado, así como el hecho de que, efectivamente, desarrolla su actividad en la misma.

En el presente caso, el interesado justifica la afectación de la vivienda en base a la declaración censal de su afectación en el modelo 036 y al certificado emitido por EY en el que se indica que no dispone de despacho propio en las oficinas de la entidad.

Respecto al hecho de que se haya declarado formalmente la afectación de la vivienda al desarrollo de la actividad, como se ha señalado anteriormente, ello no implica de forma automática la acreditación de que efectivamente, la actividad sea desarrollada en la misma, debiendo el reclamante acreditar dicha circunstancia por cualquier medio de prueba admitido en Derecho cuando es cuestionado por la Administración.

Y en cuanto al certificado emitido por la entidad EY y aportado por el reclamante, se observa que el mismo indica que la empresa pone a disposición del socio sus instalaciones "tanto para mantener reuniones con clientes, como con su propio equipo, pero no dispone de despacho propio donde efectuar sus actividades".Sin embargo, como señala la Inspección de los Tributos, y se comparte por la Sala, el hecho de que no disponga de despacho propio en la sede de la empresa no supone de forma automática que desarrolle su actividad desde su vivienda habitual, lo cual no queda acreditado por el hecho de que no disponga de un despacho propio en las oficinas de la entidad ya que puede ser realizada desde dichas oficinas, pero, por ejemplo, en un despacho compartido. De este modo, la empresa, a pesar de acreditar que el interesado no dispone de despacho propio, sí pone a disposición del reclamante un espacio físico y preferente para el desarrollo de su actividad, de modo que, nuevamente, el certificado aportado no hace prueba indubitada de la necesidad y afectación de su vivienda habitual en el desarrollo de dicha actividad.

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en la contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación al gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados.

El recurrente es socio de Ernst Young y manifiesta que la firma le impone obligatoriamente la suscripción de un seguro de vida, siendo condición necesaria para ser socio, razón por la cual el gasto debe considerarse deducible al estar directamente vinculado con su actividad profesional. Por el contrario, la AEAT rechaza su deducibilidad al tratarse de un seguro que cubre contingencias como fallecimiento e invalidez y cuyos beneficiarios son el recurrente y sus familiares y herederos, de manera que el seguro no cubre al despacho por la posibilidad de perder la cartera de clientes del socio y ver mermados sus ingresos, por lo que no está relacionado con la obtención de ingresos del bufete.

La pretensión se rechaza. En primer lugar, la Ley del Impuesto permite la deducción del gasto correspondiente a seguros de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él (con el límite de 500 euros anuales por persona o 1.500 euros si alguna de ellas es discapaz). No se trata de un seguro de enfermedad sino de un seguro de vida.

Además, y éste es el argumento principal esgrimido, el hecho de que el despacho pueda exigir a su trabajador la suscripción de un determinado seguro no puede vincular la tributación del mismo, y así lo hemos dicho en otras ocasiones. En la STSJ de Madrid, Sección 4ª, de 26 de enero de 2026, recurso 618/2023, dijimos que «la exigencia impuesta por el despacho no permite establecer la correlación entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad, no pudiéndose convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal», puesto que «Esto sería tanto como aceptar que la deducibilidad del gasto, que habría de redundar en provecho personal de la persona física que incurre en él, dependa de la decisión de un tercero, con olvido de lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas»(igualmente, sentencia de esta Sala y Sección de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022). El hecho de que la sociedad imponga a sus socios una determinada condición no convierte el gasto de modo inexcusable en necesario para la obtención de ingresos, alterando de modo injustificado la relación jurídico tributaria.

Con respecto al mismo despacho del recurrente, hemos rechazado la misma pretensión en la sentencia de 27 de enero de 2026, recurso 622/2023.

En el escrito de demanda se subraya que la AEAT ha admitido la deducción del mismo gasto que aquí se reclama (seguro de vida suscrito con Mapfre), invocando la infracción del principio de igualdad. No obstante, es preciso referir que no se prueba por el recurrente la identidad de su caso con los restantes referidos, pero además es preciso subrayar que no puede invocarse una especie de vinculación o condicionante de un órgano de gestión tributaria por lo que es resuelto por otros en supuestos análogos, y mucho menos que ello sea determinante de la decisión de un tribunal de justicia, pues la aplicación de la normas por los diferentes órganos gestores con distintos criterios tiene sus mecanismos de garantía y salvaguarda a través de los recursos a interponer, estando tales órganos administrativos vinculados a la doctrina de los tribunales económico-administrativos y en última instancia de los órganos judiciales. No puede invocarse, por tanto, una especie de precedente administrativo de modo que lo resuelto en un caso concreto pueda extenderse a otros casos similares (haciendo una suerte de extrapolación del incidente de extensión de efectos regulados en el art. 110 de la LJCA) .

SEPTIMO.-En relación al acuerdo de imposición de sanción.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida. Conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

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Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo].

En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El demandante entiende que la incorrecta fijación de la base, debió determinar la nulidad de la sanción y considera insuficientemente motivado el acuerdo sancionador, en particular respecto del elemento subjetivo, la existencia de culpa.

Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado; vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.