Sentencia Contencioso-Administrativo 258/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1116/2022 de 09 de junio del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de septiembre de 2022 por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

Con fecha 12-06-2018 se inician actuaciones inspectoras extendidas al IRPF de los ejercicios mencionados con alcance limitado a "comprobar la correcta declaración de los rendimientos obtenidos de Ernst and Young, así como su residencia".

En fecha 13-03-2018 se dicta comunicación de ampliación de actuaciones, que pasaban a tener carácter general, respecto del concepto y periodos citados.

El 18/11/2019 se emite acta de disconformidad nº A02 número NUM006, que es confirmada mediante acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2019.

Los ajustes son los siguientes:

. Se incrementa la base imponible en los rendimientos de la actividad profesional de abogado al haber declarado gastos no deducibles.

. Se incrementa la base imponible en los rendimientos netos derivados del capital inmobiliario por el arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid.

. Se incrementa la base imponible en los rendimientos netos de capital inmobiliario correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015 por el arrendamiento del inmueble sito en DIRECCION001 de Vigo (Pontevedra), al haber declarado el obligado únicamente el 50% del rendimiento del inmueble, cuando le corresponde la titularidad del bien en un 100% al tratarse de un inmueble de carácter privativo del obligado.

Por otro lado, se procedió a la incoación de expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción por tres infracciones leves conforme al artículo 191.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

No estando conforme se interpuso recurso de reposición frente a ambos acuerdos, que fue desestimado.

Presentadas reclamaciones económico administrativas son desestimadas por el TEAR con los siguientes argumentos:

- No puede acogerse la alegación de expediente incompleto. En el expediente se encuentran todos los documentos esenciales que permiten al Tribunal resolver las cuestiones planteadas.

- El acuerdo de liquidación fue notificado en plazo ya que el inicio de actuaciones tuvo lugar el 12/06/2018 y el acuerdo de liquidación se notificó el 17/12/2019, pero según consta en el expediente el primer intento de notificación fue el día 13/12/2019. A efectos del cómputo del plazo se debe tener en cuenta que se concedió ampliación del plazo de alegaciones y del trámite de audiencia por cinco días, del 06/11/2019 al 13/11/2019, y que se concedió suspensión de las actuaciones por otros cinco días, desde el 14/11/2019 al 18/11/2019.

- No se ha producido vulneración del derecho constitucional a la intimidad personal debido a los requerimientos a terceros formulados por la Inspección.

- No se ha producido vulneración del derecho a la defensa pues el obligado tuvo conocimiento de la puesta de manifiesto del expediente, incluso solicitó su ampliación y además aportó documentos durante el mencionado trámite.

- La notificación de la puesta de manifiesto es válida ya que ha sido realizada en el domicilio del actor.

- Los gastos financieros, amortizaciones, otros gastos fiscalmente deducibles, pérdidas por insolvencias de elementos patrimoniales no son deducibles pues no están relacionados con la obtención de los ingresos.

- En cuanto a los gastos por uso del despacho ubicado en DIRECCION000, en el expediente no ha quedado probada la afectación parcial del inmueble en el porcentaje que alega al interesado.

- El seguro de vida no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 LIRP. La deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, con independencia de lo pactado entre las partes contratantes a título privado.

- No se aprecia infracción de la doctrina de los actos propios por el hecho de que determinados gastos hayan podido ser deducidos y admitidos por la Inspección en las actas incoadas por periodos anteriores puesto que dicho principio no puede servir para prolongar o dar cobertura a situaciones antijurídicas.

- Se estima correcta la recalificación de los rendimientos del arrendamiento del inmueble sito en DIRECCION000 como inmobiliarios, en lugar de actividad económica, ya que no ha quedado acreditada en los términos del artículo 27 de la LIRPF.

- Respecto del gasto por insolvencia de 35.400 euros, no se considera deducible puesto que no ha resultado acreditado el impago, al no haberse aportado la reclamación al cliente.

- En relación con el rendimiento de inmueble sito en Vigo que se atribuye al 100% al actor, procede confirmar la regularización. Aunque el recurrente alega que el inmueble es ganancial aportando escritura de venta del mismo, de la documentación obrante en la reclamación nº NUM007 por IRNR 2016 resulta que el obligado está casado con Dña. Luz, permaneciendo, no obstante, separados en el periodo del 07-04-2015 al 23-10-2018. En el convenio regulador que regula la separación de los cónyuges, de fecha 14-01-2015, consta que ambos cónyuges contrajeron matrimonio en régimen de separación de bienes. El Convenio aprobado en la sentencia de separación es de fecha 07-04-2015.

- En cuanto a la sanción, concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción y se encuentra debidamente motivada la culpabilidad.

En su escrito de demanda, la parte demandante sostiene, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación:

1. Irregularidades en la tramitación del procedimiento y notificación del acuerdo de liquidación excediendo el plazo legal de 18 meses.

2. Deducibilidad de los gastos excluidos.

3. Imputación del 50% de las rentas del inmueble situado en Vigo.

4. Acuerdo sancionador. Vulneración del principio de culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso reproduciendo los argumentos de la resolución recurrida, cuya confirmación solicita por ser ajustada a Derecho.

SEGUNDO. - Irregularidades del procedimiento. Incongruencia de la resolución recurrida.

Considera el recurrente que el TEARM no aborda todas las cuestiones planteadas en el escrito de reclamación económico administrativa. Entre otras, que se le trasladara a su representante un expediente ilegible. Alega que es un caos en el que abundan documentos encriptados de imposible lectura como acreditó el experto informático que examinó el expediente; consta de cientos de documentos desordenados que no responden al índice.

No aprecia esta Sala falta de motivación de la resolución del TEARM. El Tribunal en la resolución recurrida desestima las alegaciones realizadas por el reclamante en este punto por entender que en el expediente se encuentran todos los documentos esenciales que le permiten dirimir las cuestiones planteadas.

La resolución podrá considerarse escueta en sus razonamientos, pero no está inmotivada.

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014).

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

La falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

En el caso, por lo que se ha explicado, no puede considerarse que la resolución recurrida incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización y ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación. Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de la resolución no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Por otra parte, debemos recordar lo dispuesto en el art. 55 de la LJCA, que regula el modo de proceder en caso de ser necesario completar el expediente remitido. Según este precepto, las partes pueden solicitar el complemento del expediente dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, suspendiéndose entre tanto el curso del plazo. Se trata de evitar que el recurrente se vea obligado a presentar su escrito de demanda sin todos los datos necesarios para ello, lo que podría abocarle a una situación de indefensión.

La solicitud, además de hacerse en plazo y por escrito, deberá precisar qué documentos se echan en falta y éstos deben tener una incidencia directa en el proceso. Además, es importante destacar que la solicitud puede reiterarse cuantas veces sea necesario, y que la parte puede también hacer uso del período probatorio para integrar el expediente con los documentos que falten ( STS de 8 de julio de 2011, recurso 625/2008).

La parte recurrente ni siquiera solicita formalmente el complemento del expediente, limitándose a referir aquellas circunstancias y a derivar por ello la indefensión que le ocasiona.

La alegación de indefensión es puramente genérica pues no explica qué razones la provocan, en qué medida sus derechos procesales se han visto eliminados o afectados de algún modo.

Todo ello conlleva que no pueda apreciarse esa supuesta indefensión que denuncia y que se aprecie por este motivo la pretendida nulidad de la resolución.

TERCERO. - Transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección.

El art. 150 de la LGT dispone un plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, con carácter general, de 18 meses.

En el presente caso, no se discute que el inicio de las actuaciones inspectoras tiene lugar el 12 de junio de 2018 con la notificación de la comunicación de inicio.

En cuanto a la notificación del acuerdo de liquidación la resolución del recurso de reposición señala:

«El 12-12-2019 se dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta incoada. El acuerdo de liquidación por el que finaliza el expediente se notificó el día 17-12-2019. Asimismo, consta que el obligado presentó un escrito en oficina de Correos el día 11-12-2019 incorporando alegaciones al Acta incoada. Este escrito tuvo entrada en las oficinas de la AEAT el día 16-12-2019. Teniendo en cuenta que el Acuerdo de liquidación se había firmado el día 12-12-2019, se dictó, en fecha 19-12-2019, Comunicación al objeto de atender las alegaciones formuladas por el obligado y no causar su indefensión en el procedimiento, habida cuenta de que las alegaciones formuladas tuvieron entrada en las oficinas de la AEAT en una fecha posterior a aquella en la que se dictó y se intentó notificar el Acuerdo de liquidación. Esta Comunicación fue notificada el día 23-12-2019».

El recurrente entiende que el plazo finalizaba "sin remedio" el 11 de diciembre de 2019 al no existir causa alguna para la extensión del plazo. La notificación en 23 de diciembre se producía fuera del plazo máximo.

El TEARM da contestación a estas alegaciones en los siguientes términos: «el inicio de actuaciones tuvo lugar el 12/06/2018, ... El obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, así la notificación de la comunicación de inicio fue el mencionado día. El expediente se puso de manifiesto el 22/10/2019, mediante notificación al obligado tributario, emplazándolo a la firma de actas el 07/11/2019.

El día 31/10/2019, se extiende Diligencia 4, en la que se indica que la puesta de manifiesto tuvo lugar el 22/10/2019 y se recoge la documentación nueva que aporta el propio obligado tributario, asimismo se solicita ampliación del plazo de alegaciones y del trámite de audiencia en virtud del artículo 91 del RGAT, por 5 días, del 06/11/2019 al 13/11/2019, ampliación que fue concedida.

A efectos del cómputo del plazo debemos tener en cuenta también que el obligado remite una carta certificada en la que comunica a la AEAT que inicia un viaje al extranjero con salida 5 de noviembre y regreso el 28 de noviembre, por lo que debemos entender que está solicitando una suspensión de actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 150.4 de la LGT . Finalmente, el 18/11/2019 comparece el representante autorizado ante la Inspección, por lo que finaliza el mencionado plazo de suspensión.

Con ello, teniendo en cuenta que los días comprendidos entre el 06/11/2019 y el 13/11/2019 ya se han computado conforme a la ampliación del plazo descrita en el párrafo anterior, debemos computar otros 5 días de suspensión, desde el 14/11/2019 al 18/11/2019».

Examinado el expediente administrativo, la Sala acepta el relato fáctico que ha sido descrito, así como la conclusión alcanzada. En el expediente se constatan una solicitud de ampliación del plazo y otra solicitud que puede ser interpretada como de suspensión de las actuaciones, con la consecuencia del cumplimiento del plazo máximo.

Como dice el art. 150.2 de la LGT, «el plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución».

La particularidad de este caso radica en que el recurrente presenta sus alegaciones precisamente el último día para dictar la resolución que pone fin al expediente, según su propia tesis. Se dice en la demanda: «el plazo de 18 meses de comprobación finalizaba sin remedio el día 11 de diciembre de 2019 pues el procedimiento se había iniciado el 12 de junio de 2018 ... mi representante había presentado las oportunas alegaciones el día 11 de diciembre y que a la fecha del primer acuerdo ( "Acuerdo ineficaz") de 12 de diciembre no se habían tenido en cuenta pues fueron recibidas con posterioridad, el día 16 de diciembre para ser más exactos como reconoce el Acuerdo de 19 de diciembre que, reiteramos, fue notificado el día 23 de diciembre y es el único que pone fin al procedimiento de comprobación».

No se aprecia en este modo de proceder de la Inspección vicio procedimental alguno en cuanto el acuerdo del 19 de diciembre ("Comunicación") viene a complementar el emitido con anterioridad al objeto de contestar las alegaciones del recurrente para no ocasionarle algún tipo de indefensión que luego pudiera esgrimir como causa de nulidad.

La STS de 3 de julio de 2015, recurso 3841/2013, con remisión a otras anteriores, explica: «la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 ), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC. Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello».

También recuerda la misma sentencia que «...si bien en alguna ocasión hemos podido entender subsanado el defecto denunciado por el ulterior ejercicio del derecho al recurso en vía administrativa, no lo es menos que con carácter general el trámite de audiencia tiene por finalidad oír y conocer las razones de los interesados antes y no después de adoptada la resolución que corresponda, con vistas a permitir que la Administración pueda ponderar y tomar en consideración tales razones en el indicado trance, esto es, antes de resolver».

En la STS de 3 de julio de 2023, recurso 6363/2021, se aclara: «en lo que se refiere a la concurrencia de indefensión en sentido material, es oportuno señalar, aunque parezca una obviedad recordarlo, que para una plena efectividad del derecho de defensa la audiencia del interesado debe materializarse antes de que recaiga la resolución que pone fin al procedimiento. No excluimos que en determinadas ocasiones la omisión del trámite de audiencia puede quedar enervada o subsanada por otras actuaciones colaterales o ulteriores que eviten que se produzca indefensión; pero no es este el caso.

En efecto, atendiendo a la secuencia procedimental que la propia sentencia recurrida describe, entendemos que el menoscabo en el derecho de defensa del interesado que produce la omisión del trámite de audiencia respecto de un informe que se ha demostrado determinante del sentido de la resolución no puede considerarse corregido ni paliado por el hecho de haber tenido la posibilidad de intentar contradecir aquel informe con ocasión del recurso de reposición. Como ya hemos señalado, la audiencia del interesado ha de tener lugar, por su propia naturaleza y finalidad, antes de que se dicte la resolución que pone fin al procedimiento».

Finalmente, la STS de 12 de septiembre de 2023, recurso 3720/2019, en la misma línea que lo dicho en sentencias anteriores, insiste en que el trámite de audiencia es un elemento esencial para garantizar los derechos de defensa del administrado, pero también subraya que, para apreciar un vicio de nulidad, es preciso que se produzca una indefensión material derivada de la omisión del trámite de audiencia. En esta sentencia se declara lo siguiente: «En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.

En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo».

Por lo tanto, en línea con lo dicho por esta Sala en otras ocasiones, aun admitiendo que pueda haberse producido una irregularidad formal, es preciso analizar si se ha producido una indefensión material del obligado tributario, con lesión de sus derechos legalmente reconocidos. Así, en la sentencia de la Sección 5ª, de 2 de octubre de 2024, recurso 968/2021), al considerar que las alegaciones presentadas al amparo de lo dispuesto en el art. 188.1 del Real Decreto 1065/2007, fueron sustancialmente iguales a las anteriores, debidamente contestadas, se rechazaba el motivo de nulidad, al haber recibido sus alegaciones cumplida respuesta.

En el caso de autos, la contestación expresa por parte de la Inspección a las alegaciones presentadas por el interesado frente al acta en disconformidad, atendiendo las particulares circunstancias del caso en que el interesado presenta precisamente sus alegaciones en el último día del plazo, evitaban la nulidad de la liquidación y no puede apreciarse con ello que se rebasara este puesto que, como decimos, no es sino una actuación de complemento de la resolución ya dictada con objeto de evitar que se produjera indefensión material que lesionase las garantías de defensa del obligado tributario.

Procede, por lo expuesto, la desestimación de este motivo del recurso.

CUARTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió, entre otros aspectos, en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica principal desempeñada por el recurrente, abogado de profesión, y de otras actividades declaradas.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

El recurrente declara obtener rendimientos derivados de la actividad profesional de abogado, siendo su único pagador la sociedad de la que es socio, ERNST & YOUNG ABOGADOS SLP (en adelante EY).

Además, declara obtener rendimientos derivados de la actividad económica incluida en el epígrafe del IAE 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres ncoop" por el arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid.

Asimismo, declara obtener rendimientos derivados del capital inmobiliario por el arrendamiento del inmueble situado en DIRECCION001 de Vigo (Pontevedra).

Actividad profesional de abogado.

Sostiene el recurrente, en relación con la deducibilidad de los gastos de la actividad de asesoramiento legal prestado a EY, que se rechazan por la Inspección en cuanto posteriormente son reembolsados al socio y que no se ha tenido en consideración que el recurrente es miembro del Consejo Global de EY, que sus servicios se prestaban en diferentes usos horarios incompatibles con la sede oficial de EY en muchas ocasiones y que los clientes querían ser atendidos con confidencialidad. Por ello el Presidente de EY aprobó el uso de un despacho en las oficinas de DIRECCION000 de uso exclusivo para fines profesionales. Durante los años anteriores a 2013 utilizó para prestar los servicios una vivienda acondicionada como despacho en la DIRECCION002 de la misma planta y que, siguiendo las indicaciones de la inspección en un procedimiento anterior referido al IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, redujo el espacio del despacho dedicado a la prestación de servicios a un porcentaje del 25% del total, dedicando el resto del espacio a Centro de negocios.

La Administración en lo que respecta a la actividad profesional de "Abogacía" de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 considera que el recurrente prestó sus servicios profesionales de abogado en exclusividad a la sociedad de la que es socio, ERNST & YOUNG ABOGADOS SLP, desde el 01-07-1999 hasta el 30-06-2016.

Presentó autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2013 a 2015 en su modalidad individual y declaró los rendimientos procedentes del ejercicio de su actividad profesional de abogado, epígrafe IAE 731, determinando los rendimientos por el método de estimación directa en su modalidad simplificada, pero debían determinarse los rendimientos de actividades económicas por el método de estimación directa en su modalidad normal en el ejercicio 2013 ya que la Inspección incoó Acta A01- NUM008 y comprobó que, en el ejercicio 2010, los ingresos de la actividad profesional de abogado del obligado ascendieron a un importe superior a 600.000 euros, por lo que en los tres ejercicios siguientes (2011, 2012 y 2013) quedaba excluido de la modalidad simplificada, no pudiendo aplicar la deducción del 5% en concepto de gastos de difícil justificación.

En este sentido es aplicable el artículo 28 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RLIRPF) que señala que (Subrayado añadido):

(...)

1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.

b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.

c) No renuncien a esta modalidad.

(...)

Por otra parte, de las contestaciones dadas a los requerimientos efectuados a la entidad pagadora de los rendimientos, ERNST&YOUNG SLP, la Inspección actuaria concluye que los únicos ingresos procedentes de la actividad profesional de abogado del obligado proceden de la citada sociedad para la que presta servicios en exclusividad, y que los únicos gastos de la actividad profesional de abogado fueron las cotizaciones de autónomo, importes que coinciden con los consignados en las autoliquidaciones, así como las cuotas abonadas al colegio de abogados, ya que los gastos necesarios para el desempeño de su actividad son asumidos por la entidad pagadora EY, siendo gastos de dicha sociedad.

Además refiere la liquidación que «Respecto al gasto del año 2014 que figura registrado como "pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales", con un importe declarado como deducible por cuantía de 35.400 euros, figurando en el libro de gastos del ejercicio 2014 el concepto "Insolvencia" por ese mismo importe, ... el obligado tributario no ha justificado la deducibilidad de este gasto ya que no justifica el cumplimiento de los requisitos para considerar este gasto como deducible, por lo que no puede admitirse su deducibilidad».

De esta forma, la Inspección incrementa la base imponible de los rendimientos derivados del desarrollo de la actividad profesional de abogado.

En relación con los gastos el TEARM señala:

«Revisado el expediente la inspección requirió a E&Y que aclarara el contrato de prestación de servicios y en particular aclaración de si los gastos eran abonados al obligado. E&Y indicó en relación a los gastos "Cuando los socios, para la prestación de sus servicios, precisan hacer frente a determinados costes de desplazamiento, alojamiento o manutención relacionados con los mismos, dichos costes son posteriormente reembolsados al socio por parte de la Sociedad. Otros gastos en los que pueda incurrir no son reembolsados." Además se aportó contenido de los estatutos sociales donde se identifica al actor con domicilio profesional en Madrid DIRECCION003, es decir el mismo que E&Y. Resulta también acreditada la exclusividad de los servicios como socio de la entidad. De todo ello se deduce por la inspección y este Tribunal está de acuerdo, que los gastos financieros, amortizaciones, otros gastos fiscalmente deducibles, pérdidas por insolvencias de elementos patrimoniales no son deducibles pues no están relacionados con la obtención de los ingresos, requisito necesario para su deducibilidad, como se ha expuesto en el fundamento de derecho noveno. Esta prueba de correlación no se ha realizado, correspondiendo al obligado la carga de la prueba válida para refutar los argumentos de administración».

Frente a esta extensa motivación el recurrente sostiene en su demanda generalidades defendiendo la deducibilidad del gasto como consecuencia del nivel de sus ingresos, de la necesidad de sus clientes de privacidad o cuestión de horarios, razones por las que, en su tesis, era necesario disponer de un despacho propio en las oficinas de DIRECCION000 en que prestar la actividad de abogacía para EY.

La Sala debe confirmar la regularización por haberse ajustado la Administración a los criterios recogidos en el fundamento jurídico precedente.

En contestación a las alegaciones del recurrente, nos remitimos a lo señalado en dicho fundamento sobre los requisitos necesarios para la deducibilidad de los gastos más allá de su contabilización.

En el caso, no se acredita ni concreta por el interesado los concretos gastos que le genera la actividad profesional de abogado abonados por él y asociados a la actividad diferentes de aquellos cuya deducibilidad ha sido admitida (Colegio de Abogados y cotizaciones relativas al régimen de autónomos).

Respecto de la utilización del despacho a que se alude en la demanda, consta en el expediente que en el escrito aportado a la Inspección el 31-10-2019 se indicaba que «el obligado ha imputado a su actividad profesional de asesoramiento y actividad propia de su condición de socio de Ernst & Young un 25% sobre la base de la superficie asignada a cada actividad al haberse reservado la utilización de un despacho para su uso profesional en el que ha venido atendiendo a clientes y llevando a cabo sus funciones propias de su responsabilidad en Ernst & Young como miembro del Consejo Global y responsable del Latam Hub lo que implicaba actividades y jornadas de trabajo en husos horarios de trabajo distintos de la jornada española.»

La inspección constata que en la documentación aportada (cuatro escritos de clientes) no se especifica el piso donde se mantenían las reuniones.

Además, los gastos incluidos por el recurrente en el libro registro corresponden a diferentes actividades que desarrolla (profesionales de abogado y arrendamiento del inmueble de DIRECCION000), arrendamiento del inmueble situado en Vigo, así como las cuotas de leasing, tanto del inmueble de DIRECCION000 de Madrid de los tres años, como del inmueble de DIRECCION002 de Madrid del año 2013. Gastos que, en relación con el piso DIRECCION000, distribuye el interesado asignando el 75% a "centro de negocios" y el 25% a la actividad profesional de abogado.

Con lo que la inspección concluye razonablemente que «el obligado tributario estaría ocupando el 25% del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid para su actividad de abogado». Hechos que son confirmados por el mismo.

Sin embargo, comprueba que el interesado se deduce elevados gastos, generando bases imponibles negativas derivadas del ejercicio de la actividad económica denominada como "centro de negocios" en el referido inmueble.

Éstas circunstancias, no aclaradas debidamente por el interesado, permiten concluir con la inspección que el uso que le haya podido dar el recurrente al inmueble para el ejercicio de su actividad profesional de abogado no constituye un gasto correlacionado con los únicos ingresos que obtiene de un único pagador, ERNST & YOUNG ABOGADOS SLP, por lo que no es deducible.

Respecto al gasto del año 2014 que figura registrado como "pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales",con un importe declarado como deducible de 35.400 euros, figurando en el libro de gastos del ejercicio 2014 el concepto "Insolvencia"por ese mismo importe, la Inspección actuaria señala que el obligado tributario no ha justificado la deducibilidad de este gasto.

En relación con este gasto por la falta de cobro de una factura el recurrente alega «deriva de la factura incluida en la inspección que el contribuyente tuvo respecto al ejercicio 2010 en la que la misma fue computada como ingresos tributando por dicho ingreso según resulta del acta de inspección A01 NUM008 cuya incorporación se solicita en este acto se incorpore a las actuaciones en curso; la entidad deudora no satisfizo la deuda siendo liquidada según resulta de la Nota Simple del Registro Mercantil de Santiago».

El acta de inspección razona que la totalidad de los ingresos declarados en el ejercicio de la actividad profesional de recurrente como abogado han sido facturados por EY, siendo la única excepción esta factura emitida por la sociedad Ibisa Televisión SL respecto de la que el obligado tributario manifiesta que la entidad nunca abonó el importe al entrar en concurso de acreedores y posterior liquidación, aportando copia de dos documentos del Juzgado de lo mercantil número uno de La Coruña.

El gasto se inadmite porque no se dan las condiciones requeridas para dotar la correspondiente provisión ya que el PGC exige para la dotación de la pérdida por deterioro la existencia de un riesgo respecto al cobro del crédito y no se ha probado que exista tal riesgo de cobro de las cantidades adeudadas al obligado, al no haberse aportado una reclamación del impago producido. Tampoco se hace constar el gasto en los libros registro.

El recurrente pretende subsanar el déficit probatorio apreciado por la inspección mediante la aportación del documento número 16 de la demanda, en realidad tres documentos, que son dos resoluciones del mencionado Juzgado de lo mercantil referentes al concurso de la entidad Ibisa Televisión SL; documentos de los que no puede deducirse que la factura en cuestión hubiese sido reclamada por el recurrente en dicho procedimiento. Y una certificación del administrador de la empresa de la que tampoco puede deducirse que el crédito hubiese sido reclamado en el concurso puesto que quien certifica refiere haber desempeñado el cargo de administrador hasta el año 2012 y que el crédito al parecer resulta de la prestación de servicios legales a la sociedad en relación con el concurso voluntario de la misma.

Sin embargo, no sirve referido documento para acreditar la reclamación del crédito en el concurso, ni su inclusión entre los impagados, acreditación que bien pudo aportarse o proponerse por el recurrente como prueba referida a la documentación obrante en aquellas actuaciones, que por otra parte también debe razonablemente obrar en su poder.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF «el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Al respecto, el artículo 13.1 de la LIS dispone:

«1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía

2.º Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley(...)».

Por su parte, el artículo 11 de la LIS, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...).

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores».

Estas reglas reflejadas en la Ley 27/2014 son equivalentes a las reflejadas en los artículos 10.3, 12.1 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre) y 10.3, 12.2 y 19 del texto refundido de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que, a efectos del IRPF, en el caso de actividades empresariales que determinan el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa simplificada, sus obligaciones de registro se realizan a través de la llevanza de los libros registro establecidos en el artículo 68.4 del RLIRPF.

Mercantilmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio establece que el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.

En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En similares términos se expresa el actualmente el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,

En el caso el recurrente alega que se trata de ingreso declarado en ejercicios anteriores y que nunca fue cobrado, sin embargo, el gasto por deterioro de valor de los créditos comerciales de dudoso cobro, debió registrarse tan pronto fuese conocido el riesgo de impago, es decir, en 2012 a que se remonta el inicio del concurso. Ni siquiera aparece contabilizado en 2014 en que se pretende deducir como gasto.

En cualquier caso, reprochándose al actor la ausencia de documento que acredite la efectiva pérdida del crédito, tampoco se ha propuesto o aportado prueba de la administración concursal referente al crédito en cuestión, como hemos señalado anteriormente.

Por tanto, en la medida en que el recurrente pretende deducir en el ejercicio 2014 un gasto devengado en un ejercicio anterior, no procede admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, por las objeciones que la inspección refiere en aplicación de las normas de imputación generales y contables.

Arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid.

Consta en el expediente que el recurrente declara ingresos y deduce gastos por la actividad económica incluida en el epígrafe del IAE 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres ncoop". Estos ingresos vienen referidos a la actividad económica de arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid.

En cuanto a la regularización de estos rendimientos, la Inspección señala que los datos puestos de manifiesto acreditan que dicha actividad no genera rendimientos derivados del desarrollo de una actividad económica, sino rendimientos derivados del capital inmobiliario.

Razona:

«El obligado tributario declara en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2013 el desarrollo de una actividad económica de arrendamiento, así como la afectación de los inmuebles situados en el DIRECCION002 de Madrid, ... y en el DIRECCION000 de Madrid, ...

En la autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 el obligado declara que tiene afecto al desarrollo de actividades económicas el inmueble ... correspondiente al DIRECCION000 de Madrid.

Consta que el obligado adquirió los inmuebles citados mediante sendos contratos de arrendamiento financiero formalizados con la entidad BARCLAYS BANK SA ...

Respecto del IRPF de los ejercicios 2009 a 2012 consta que la AEAT llevó a cabo un procedimiento inspector el cual finalizó el 26-11-2014 con la liquidación definitiva derivada del Acta A01- NUM008 correspondiente al IRPF de los años 2009 a 2011, y al Acta A02- NUM009, correspondiente al IRPF del año 2012. Del análisis de dicho procedimiento inspector se comprueba que el obligado tributario declaró los rendimientos de la actividad profesional de "ABOGADO", deduciendo los gastos del inmueble situado en el DIRECCION002 de Madrid, esto es, el inmueble correspondiente a su vivienda habitual, el cual no ésta afecto al desarrollo de la actividad profesional. Asimismo, desde el año 2012, también se deducía gastos por el inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid, inmueble colindante al anterior.

En la autoliquidación del IRPF del año 2013 que se presentó en junio de 2014, esto es, durante el procedimiento inspector que finaliza el 26-11-2014, el obligado tributario separa la actividad profesional de abogado y la actividad de arrendamiento de locales no destinados a la vivienda, declarando rendimientos netos diferenciando las dos actividades, circunstancia que también realiza en las autoliquidaciones del IRPF de los años 2014 y 2015.

Por la información contenida en las bases de datos de la AEAT, de los requerimientos llevados a cabo en el presente procedimiento, y de las actuaciones de comprobación e inspección que quedaron reflejadas en el Acta A02- NUM009 de fecha 24-11-2014 dictada respecto del IRPF del año 2012, se comprueba por la Inspección que el inmueble respecto del que se declara la existencia de un arrendamiento es el inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid, y que el inmueble situado en el DIRECCION002 de Madrid constituye la vivienda habitual del obligado tributario y de su familia.

Del análisis de la documentación obtenida en el procedimiento, así como de las facturas de ingresos correspondientes al arrendamiento del inmueble situado en DIRECCION000, de Madrid, la Inspección actuaria concluye la existencia de diferencias entre los importes que constan declarados y los importes que figuran en los libros de ingresos, coincidiendo los importes que figuran en los libros con las facturas aportadas a la Inspección. La Inspección actuaria presume válidos los ingresos declarados.

Respecto de los gastos derivados del arrendamiento de dicho inmueble, la Inspección señala que existen gastos generados, tanto por el inmueble situado en el DIRECCION002 de Madrid, como por el situado en el DIRECCION000 de Madrid, así como por otros proveedores, que no guardan ninguna relación con la actividad de arrendamiento, no pudiendo la Inspección actuaria identificar los gastos declarados ya que a la vista de los libros registro de gastos aportados a la Inspección y de los justificantes aportados, existen diferencias entre los justificantes aportados y los importes de gastos declarados por el obligado».

Y «Consta en el expediente que las personas contratadas por el obligado tributario para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles son, en los ejercicios 2013 y 2014, D. Pablo Jesús ... hijo del obligado, y estudiante de universidad en los ejercicios objeto de comprobación; y en el año 2015, Isidora ... de nacionalidad rumana y contratada por el cónyuge del obligado tributario desde 15-06-2016, como empleada del hogar.

En el contrato laboral indefinido de apoyo a los emprendedores de fecha 26-04-2012, firmado por D. Pablo Jesús se identifica la actividad "Despacho Jurídico" y como categoría la de auxiliar administrativo, siendo un contrato de 40 horas semanales de lunes a viernes.

De ello se desprende que el contrato no estaría dirigido a desarrollar las gestiones del arrendamiento del inmueble, sino a las propias de "Despacho Jurídico", como gasto de la actividad profesional de abogado del obligado tributario. Lo cuál por otra parte, tampoco genera una partida deducible de dicha actividad al asumir la entidad ERNST&YOUNG el pago de los gastos en los que incurriera el obligado en el desarrollo de la actividad de abogado.

[...]

Por lo que respecta a la empleada Isidora en el año 2015, la Inspección actuaria concluye que se le contrata para realizar tareas como limpieza y mantenimiento de instalaciones, atención puerta, teléfono y correspondencia entre otros, siendo esta persona la que realizaría todas estas tareas de un centro con destino "VIPS", y no para desarrollar las gestiones del arrendamiento del inmueble, persona que posteriormente es contratada como empleada del hogar por el cónyuge del obligado tributario.

A estas cuestiones debe añadirse el hecho de que, en el porcentaje admitido por el obligado, el inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid, ésta siendo utilizado por el propio obligado tributario para su uso particular».

Como consecuencia de lo anterior, se recalifican los rendimientos derivados de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ( DIRECCION000 de Madrid) como rendimientos derivados del capital inmobiliario por no cumplirse las condiciones establecidas en la normativa para considerar la existencia de una actividad económica, por incumplimiento de lo señalado por el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, al entender la Inspección que no ha quedado probado que el hijo del recurrente realizara la gestión de actividad de arrendamiento y que no existiría la infraestructura mínima requerida por el precepto para considerar que la actividad de arrendamiento del inmueble se realice como una actividad económica.

Debemos confirmar también esta regularización.

Respecto a la determinación del rendimiento derivado del desarrollo de actividades económicas son aplicables los artículos 27 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

El artículo 27 de la LIRPF señala, en la redacción vigente en los años 2013 y 2014, lo siguiente:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En la redacción vigente en el año 2015 señala que:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Por su parte, respecto de la determinación de los rendimientos derivados del capital inmobiliario, los artículos 22 y siguientes, en su redacción vigente en los años 2013 y 2014, señalan lo siguiente:

Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones.

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. 1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento.

Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos.

Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2.º

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En la redacción vigente en el año 2015 señalan que:

Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones.

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.

Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento.

Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

En el caso, no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos del apartado 2 del artículo 27 antes trascrito, esto es, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, porque no se ha demostrado que su hijo realizara la gestión de la actividad de arrendamiento, ni que contara el actor con la infraestructura mínima requerida por el precepto. De manera que resulta correcta la recalificación de los rendimientos como derivados del capital inmobiliario.

Respecto de los gastos, la Inspección constata que en los libros registro de gastos de 2013 el recurrente se ha deducido gastos de cuotas de amortización e intereses derivados del contrato de Arrendamiento financiero relacionado con la adquisición por leasing de los inmuebles situados en el DIRECCION000 de Madrid y en el DIRECCION002 de Madrid. Sin embargo, en los libros registro de gastos de 2014 y 2015 sólo constan los del arrendamiento financiero del DIRECCION000.

También se ha deducido gastos por obras de ejecución realizadas en los dos inmuebles, consistiendo las realizadas en el DIRECCION000 en la instalación de la cocina completa y un baño con ducha.

Añade la gran confusión que se aprecia en los libros de gastos del interesado y documentación aportada en relación con las adquisiciones o trabajos relacionados con ambos inmuebles, tanto en la columna de gastos como en la columna de inversiones (radiadores, inodoro, ducha, sustitución y reparación de ventanas, toldo, puertas, colocación puertas, rodapiés, limpieza, lijado y barnizado de puerta de entrada, compras de lámparas, cortinas venecianas en aluminio lacado, así como de compras en IKEA y en la tienda MAISONS DU MONDE ESPAÑA SL, etc.). Se incluyen consumos de energía eléctrica con dos direcciones y con potencias contratadas diferentes. Facturas que no concuerdan con las fechas de utilización de los dos inmuebles (limpieza de cristales).

Esta gran confusión entre los gastos atribuidos a los dos inmuebles lleva a la inspección, dado que uno de ellos es la vivienda habitual del obligado, a concluir en la no deducibilidad del gasto ante la falta de acreditación de su correlación con los ingresos. Conclusión que debe ser confirmada por esta Sala en la medida en que el interesado no concreta en la demanda los gastos que pretende sean deducidos ni su correlación con los ingresos, siendo así que no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad profesional y con la obtención de ingresos.

Lo mismo ocurre con los gastos de viajes, gastos asociados a vehículos, gastos en restaurantes y gastos en espectáculos justificados mediante tickets.

Respecto de los gastos justificados con tickets, no está de más recordar que, en relación a la prueba de los gastos, esta Sala ha resuelto de forma reiterada que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Finalmente, respecto de gastos de notaría, registradores, asesoramiento jurídico-fiscal, asesoramiento, servicios de contabilidad y gestión fiscal, asesoramiento laboral y asesoramiento civil, no se consideran deducibles por corresponder al concepto de "asesoría laboral" o "asesoramiento y gestión laboral" según documentación obrante en el expediente, cuando el obligado en las actividades de abogacía y la de arrendamiento de inmuebles no tiene derecho a la deducción por gastos de empleados, carece de documentación acreditativa del gasto reflejado en los libros, o por estar relacionados con el procedimiento inspector del IRPF ejercicios 2009 a 2012 o con el procedimiento de separación del obligado tributario. Con lo que no se aprecia su necesaria vinculación al ejercicio de una actividad productiva, regularización que la Sala debe confirmar por haberse ajustado la Administración a los criterios recogidos en el fundamento jurídico precedente.

Sobre el gasto de seguro, como ha apreciado la Administración, no se considera el gasto en una prima de seguro de vida necesario para la obtención de ingresos de la actividad profesional. No se trata, por otra parte, de un seguro que pueda encuadrarse dentro de la previsión contenida en el artículo 30.2. 5ª a) de la LIRPF: - Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: / a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad -.

En cuanto a la alegación de que dichos gastos fueron deducidos y admitidos por la inspección en las actas incoadas por periodos anteriores, y que sin incurrir en ese gasto no podrían accederse al régimen de prestación de servicios de los socios de Ernst & Young, sobre esta cuestión, refiriéndose a la vulneración del principio de los actos propios, tenemos que la Sección 5ª de esta Sala se ha pronunciado en la sentencia de 13 de junio de 2018, en relación con un socio de la misma entidad, Procedimiento Ordinario 798/2016, en los siguientes términos:

[...]

D) Reclama también el actor la deducción del gasto (prima) del seguro de accidentes suscrito con Mapfre, alegando que la suscripción del mismo es una imposición de la entidad Ernst & Young para el ejercicio de la actividad.

[...]

Denuncia el recurrente, por último, que la Administración tributaria ha vulnerado la doctrina de los actos propios porque en inspecciones realizadas a otros compañeros del mismo despacho, así como en la liquidación provisional que le practicó la Administración de Montalbán de la AEAT por el ejercicio 2012 del IRPF, reconoció la deducibilidad de ese gasto, lo que a su juicio debe determinar la anulación de la liquidación recurrida en este punto. Sin embargo, no es posible acoger esta pretensión, pues no se puede olvidar que la Administración no está vinculada por sus resoluciones de forma indefinida y que esta Sala debe resolver el recurso en atención a la conformidad o no del acto recurrido con el ordenamiento jurídico, ya que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, por lo que carece de efectividad la alegación del indicado principio constitucional cuando tiene por finalidad extender decisiones que no son ajustadas a Derecho, debiendo recordarse además que los Tribunales de Justicia no están condicionados por las decisiones de los órganos de la Administración, habiendo declarado el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( sentencia del TC nº 167/1995 ).

Debemos atenernos a lo dispuesto en esta sentencia en atención al principio de seguridad jurídica y unidad de doctrina y sin desconocer que la doctrina de los actos propios no puede predicarse con la misma rotundidad tratándose del resultado de un acuerdo alcanzado entre la Administración y el contribuyente.

Como expresa el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 9 de febrero de 2012, Rec. 2536/2007:

[...]

Finalmente, la sentencia resulta contundente en cuanto a la imposibilidad de aplicar en el presente caso la doctrina de los actos propios, sin que se haya combatido en esta casación la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se dice:

" Por lo que respecta a la invocación que en la demanda se realiza a la doctrina de los actos propios, condensada en el aforismo "venire contra factum proprium non auditur", resulta suficiente para descartarla el hecho de que la actividad de comprobación que se invoca como procedente o acto de reconocimiento, ha sido llevada a cabo, no por la propia Agencia tributaria que tiene encomendada legalmente la gestión de los tributos estatales, sino por los órganos de inspección de la Diputación Foral de Vizcaya y, además, no vienen referidos a la propia entidad aquí recurrente, sino a otra distinta, la mercantil NERVACERO, S.A. De ahí que no pueda hablarse, en modo alguno, de actos propios cuando los actos no son propios sino ajenos, pues el fundamento de la doctrina de los actos propios, en el campo administrativo, no es otro que el de considerar que la Administración autora de un acto favorable o declarativo de derechos queda vinculada por su pronunciamiento o por su criterio, sin que pueda desdecirse de tal acto, a menos que se tache de ilegal o contrario al ordenamiento jurídico, pues resulta evidente que tal principio no puede amparar situaciones antijurídicas o ilícitas, toda vez que el acto propio no puede prevalecer por encima del principio de legalidad.

Al margen de lo anterior, no existe en lo más mínimo la concurrencia de los requisitos precisos para considerar que la Agencia Tributaria ha infringido el principio prohibitivo de alzarse contra sus propios actos, pues en primer lugar, ya hemos señalado que no puede considerarse como acto propio el acto ajeno o procedente de otra Administración, como en este caso la foral de Vizcaya, pues sería ésta la que quedaría vinculada en el futuro por sus propios actos administrativos; en segundo lugar, porque el destinatario de la regularización que se invoca como "acto propio" no es la empresa aquí recurrente, sino un tercero, sin que la vinculación entre una y otra pueda ser aducida como indicativa de identidad alguna, no sólo por el principio de personalidad jurídica sino porque la intervención de este tercero lo era, en el procedimiento objeto de comprobación, en su calidad de sujeto independiente de Derecho; y c) además, que el supuesto se fraguara en un "acta de conformidad" no permite extender el significado objetivo del "acto propio" más allá del campo que le es característico, pues se trata el acta de conformidad de un pacto o negocio transaccional que no autoriza a considerar que las conclusiones a que se llega en el acta sean un acto propio de reconocimiento, con valor de cosa juzgada, no sólo respecto a los hechos objeto del procedimiento, sino en cuanto a sus consecuencias jurídicas." (Subrayado añadido).

Criterio que hemos confirmado, entre otras, en sentencia de 18 de noviembre 2024, recurso 1146/2022.

Por lo demás, en cuanto a la actividad de arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid, el acuerdo de liquidación refiere que dado que los datos puestos de manifiesto acreditan que dicha actividad no genera rendimientos derivados del desarrollo de una actividad económica, sino rendimientos derivados del capital inmobiliario, cuyo régimen de deducción de gastos se recoge en un artículo distinto de la Ley 35/2006 del IRPF, en el acuerdo de liquidación se concluye que, de acuerdo con el artículo 23 de la LIRPF y artículo 13 del Reglamento de la LIRPF, los gastos de financiación y gastos de reparación y conservación, quedan limitados a los ingresos obtenidos. Y se consideran gastos deducibles los gastos por el pago de la comunidad de vecinos de diciembre de 2013, del primer semestre del año 2014 y de todo el año 2015, periodos en los que constan ingresos por los alquileres que están justificados.

Además, se considera que el inmueble «no está siendo utilizado para el arrendamiento en un 25%, sino que se destina al uso personal del obligado tributario en dicho porcentaje».

Por lo tanto, son gastos fiscalmente deducibles los siguientes:

Por lo expuesto, los rendimientos derivados del capital inmobiliario por el arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid son los siguientes:

Respecto de estos rendimientos, el recurrente pretende en la demanda que no se le impute el 100% del porcentaje considerado (75%) alegando que las oficinas de DIRECCION000 es un bien ganancial; pretensión que no puede ser aceptada en la medida en que iría contra sus propios actos puestos de manifiesto en sus liquidaciones en las que se ha venido atribuyendo esa proporción en la titularidad del inmueble. Y que como se constata en la liquidación, Dña. Luz no presentó autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios anteriores a 2014 ni posteriores a 2015 y el recurrente ha estado presentando autoliquidaciones individuales por el IRPF. Todo lo cual resulta contrario a la pretensión del actor sobre la naturaleza del bien.

Finalmente, también se procede por la Administración a la regularización de las bases imponibles negativas derivadas de la actividad de arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid como consecuencia de que el recurrente con los ingresos declarados que la Inspección considera por debajo del valor de mercado (1.100 euros en 2013, 10.250 en 2014 y 8.055,30 en 2015) declara gastos muy elevados (111.249,04, 73.428,01 y 73.877,51), lo que ha ocasionado que en los tres ejercicios haya declarado pérdidas (rendimiento neto: -110.149,04, -63.178,01 y -65.822,21)

Señala la liquidación al respecto: «De esta forma, las pérdidas declaradas por la actividad económica de arrendamiento permiten al obligado tributario disminuir la base imponible positiva declarada respecto de la actividad profesional de abogado en un 24,58% en el año 2013, en un 14,61% en el año 2014, y en un 14,35% en el año 2015.

En las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, previamente comprobados por la Inspección actuaria, el obligado tributario declaró rendimientos de la actividad profesional de abogado, declarando improcedentemente un elevado volumen de gastos, deduciéndose gastos, tanto por el inmueble situado en el DIRECCION002, como por el inmueble situado en el DIRECCION000, (este último desde la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012). Es en la autoliquidación del IRPF del año 2013, presentada en junio de 2014, y en el momento en el que el obligado tributario se encuentra incluido en un procedimiento inspector, cuando declara por primera vez la actividad económica por el arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid, declarando un importante volumen de gastos, de forma improcedente, lo cual motiva la generación de unas bases negativas que compensa con las bases imponibles positivas de la actividad profesional de abogado.

Durante los ejercicios 2013 a 2015 la actividad económica derivada del arrendamiento del inmueble situado en el DIRECCION000 de Madrid presenta unos ingresos declarados insuficientes dada su localización, y un gran volumen de gastos, que resultan ser no deducibles, generándose unas bases imponibles negativas que compensan las bases imponibles positivas generadas en el ejercicio de la actividad profesional de abogado. Dichos saldos negativos se regularizan por la Inspección».

SEXTO. - Imputación rentas procedentes del capital inmobiliario.

Sobre las rentas procedentes del inmueble ubicado en DIRECCION001 Vigo (Pontevedra) la Inspección señala:

«Consta que hasta el año 2013, el obligado declara en el IRPF como rendimientos de capital inmobiliario el 100% del rendimiento neto reducido, consignando el porcentaje del 100% en el apartado de porcentaje de propiedad del inmueble; mientras que en la autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 cada uno de los cónyuges declaran el 50% del rendimiento neto reducido, indicando en el apartado de porcentaje de propiedad del inmueble el 50%.

Debe ponerse de manifiesto que Dña. Luz ... no presenta autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios anteriores a 2014 ni posteriores a 2015; y que el obligado tributario ha estado presentando autoliquidaciones individuales por el IRPF.

[...]

En requerimiento nº NUM010, de fecha 03-06-2019, se procedió a requerir del Registro de la Propiedad de Vigo la información relativa a la titularidad de este inmueble en los años 2013 a 2016, ambos inclusive, dándose respuesta al mismo el 13-06-2019. En el escrito recibido del Registro de la Propiedad de Vigo se indica lo siguiente: "...el derecho de dominio de la finca descrita aparece a favor de Don Aurelio, casado en régimen de gananciales con Doña Luz, ...con carácter presuntivamente ganancial, por título de compraventa, en virtud de escritura otorgada el dieciocho de diciembre de dos mil uno ...

Se trata, por tanto, de un inmueble propiedad del obligado tributario, como así consta en el Registro de la propiedad de Vigo, presuntamente adquirido en régimen de gananciales con su cónyuge. No obstante, el representante autorizado manifestó en diligencia nº3, de fecha 15-10-2019, "que el inmueble de Vigo es privativo del obligado tributario".

[...]

Consta que en la cuenta del banco BARCLAYS BANK SA ... de titularidad del 100% del obligado tributario, se ingresan los siguientes importes por transferencias recibidas de D. Rogelio: ...

De esta forma, en la cuenta bancaria cuya titularidad corresponde en un 100% al obligado tributario se han recibido los siguientes importes en cada uno de los años 2013, 2014 y 2015: 18.822,50 euros, 18.734,00 euros, y 18.986,91 euros.

La Inspección actuaria requirió de D. Rogelio ...la siguiente información y documentación: ...

En respuesta a este requerimiento se aportaron a la Inspección los siguientes documentos: contrato de arrendamiento de vivienda de fecha 01-07-2008, y las prórrogas de fechas 01-07-2011, 10-06-2014, y 10-01-2016. En el contrato y en cada una de las prórrogas se identifica al obligado tributario como propietario del inmueble y arrendador del inmueble.

Tanto en el contrato como en las prórrogas, consta Vigo como lugar de la firma, figurando como firmantes el obligado tributario como arrendador, y los arrendatarios D. Rogelio y DÑA. Sacramento. El inmueble objeto de arrendamiento es el "chalet de la Urbanización denominada " DIRECCION004" sita en Vigo, DIRECCION001, propiedad del obligado tributario. ...

También se aportaron a la Inspección los recibos bancarios de las transferencias realizadas siendo el beneficiario el obligado, recibos que coinciden con las transferencias recibidas por este último en su cuenta bancaria.

En los años 2014 y 2015 el obligado tributario declara el 50% de los rendimientos obtenidos en sus autoliquidaciones por el IRPF.... Sin embargo, al tratarse de un bien privativo del obligado tributario, debió declarar el 100% del rendimiento, por lo que procede incrementar los rendimientos de los ejercicios 2014 y 2015: ....

El recurrente sostiene en la demanda que como único fundamento de la imputación del 100% al mismo de los rendimientos se menciona por la Inspección el hecho de que en el Convenio regulador, documento privado de la separación matrimonial, se incluyera "por error" que "ambos cónyuges" contrajeron matrimonio en régimen de separación de bienes.

Como hemos visto, la atribución de los rendimientos al 100% al recurrente deriva de distintos hechos que la liquidación constata (liquidación por el recurrente en ese porcentaje hasta el ejercicio 2013, declaraciones del representante autorizado, contrato de arrendamiento, titularidad de la cuenta donde se ingresan los importes por transferencias recibidas del arrendatario, etc.)

La condición de bien privativo se infiere de estos indicios. La presunción de ganancialidad del artículo 1361 del Código civil es una presunción iuris tantum.

El art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que «se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia» ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, y otras muchas). Y la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013, nos recuerda que «la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba».

Los datos obtenidos por la Inspección permiten establecer el carácter privativo del bien, al menos en los ejercicios comprobados, y la titularidad al 100% de los rendimientos obtenidos por el recurrente quien, conforme a lo previsto en el artículo 108.1 de la LGT, puede presentar prueba al respecto. Ahora bien, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, la Sala estima que los documentos presentados son notoriamente insuficientes para enervar las conclusiones de la Inspección, cuya actuación consideramos adecuada para justificar la regularización tributaria aquí impugnada, que aparece suficientemente motivada dando respuesta a todas las alegaciones del interesado en este apartado.

De conformidad con el artículo 11.3 de la LIRPF, titulado "Individualización de rentas", los rendimientos de capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. Este artículo, que ha sido modificado con efectos de 1 de enero de 2015, presenta la siguiente redacción:

«Los rendimientos de capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuge, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público».

Por ello, los bienes y derechos deben atribuirse a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En el momento de liquidación del IRPF ha de realizarse una individualización de rentas, se opte por la tributación conjunta o individual, en función del origen o fuente de la renta, independientemente del régimen económico del matrimonio. Los rendimientos del capital serán atribuidos a los titulares de estos, tal y como dispone el artículo 11 de la LIRPF.

En el caso, deben de aplicarse las reglas de individualización de rentas e imputar al actor el 100% del rendimiento, por lo que procede incrementar los de los ejercicios 2014 y 2015.

Procede por ello desestimar íntegramente el recurso contencioso- administrativo respecto de la liquidación.

SÉPTIMO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación.

La STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La resolución sancionadora, en el apartado «motivación», contiene una motivación de la culpabilidad específica del caso concreto, pues explica en la misma que i) por su profesión y condición empresarial conoce la normativa del impuesto en relación a la tributación de los rendimientos derivados del ejercicio de una actividad y los documentos acreditativos de los gastos en los que incurre, ii) ha incluido gastos sin justificar, sin vinculación a la actividad o sin aportar los documentos acreditativos, iii) declara rendimientos negativos, con el único propósito de compensar los ingresos obtenidos en las actividades desarrolladas, iv) declara una actividad económica que no se ha acreditado, v) falta de declaración de los rendimientos derivados del capital inmobiliario respecto de inmueble que se privativo.

Todo ello conlleva, a juicio de la Inspección y que esta Sala comparte, la existencia de culpabilidad en la conducta, que se considera más allá de la mera negligencia, en cuanto dirigida a evitar el ingreso debido a la AEAT.

Tampoco puede considerarse que la conducta descrita tenga amparo en una interpretación razonable de la norma. La postura de esta Sala sobre este tipo de asuntos es uniforme y reiterada, siendo ejemplo las sentencias de 27 de mayo de 2014, recurso 38/2013, 7 de abril de 2015, recurso 58/2013, 14 de febrero de 2019, recurso 688/2017, 29 de mayo de 2019, recurso 421/2019 o, más recientemente, 27 de febrero de 2023, recurso 951/2020, o de 15 de marzo de 2024, recurso 520/2021. En definitiva, la conducta descrita no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y, con ello, exonerarse de responsabilidad, ex art. 179.2 LGT.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991 señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Por lo expuesto, procede la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo

OCTAVO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandante las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza el número cuatro del precepto.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.