Sentencia Contencioso-Administrativo 4484/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1481/2025 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso de apelación y del recurso contencioso-administrativo.

1. Sobre el objeto del recurso de apelación.

Se impugna en la presente alzada por la parte actora en la instancia ASSOCIATS TJ& 333 SL, representado por el Procurador D. ALBERT PIÑANA IBAÑEZ la sentencia número 161/2025, de fecha 6 de abril de 2025, dictada en el procedimiento ordinario nº 53/2024-E del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 15 de Barcelona, seguido por los trámites del procedimiento ordinario entre los hoy apelantes y el ORGT , resolución judicial en cuyo fallo ha sido ya reproducido con sentido desestimatorio con imposición de costas limitadas a la parte actora.

La sentencia apelada delimita el acto impugnado en el antecedente de hecho primero , con referencia a la resolución de 31 de mayo de 2023 dictada por el ORGT de la Diputació de Barcelona, que desestimaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación inicial de ICIO y acuerda emitir la liquidación provisional del referido impuesto por valor de 37.475,75 euros -liquidación ICIO-, notificada el 6 de junio de 2023.

2. Sobre el objeto y la pretensión articulada en recurso contencioso-administrativo.

La parte apelante interpuso recurso contencioso-administrativo en su momento contra la desestimación por silencio del recurso de reposición contra la liquidación de ICIO por entender que la liquidación era nula de pleno derecho por supuestas irregularidades en la aprobación y formalización de la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Vilafranca del Penedès. Se impugnaba indirectamente la citada Ordenanza, además. Cabe señalar que con posterioridad a la interposición del recurso se dictó resolución expresa del recurso de reposición por parte de la Gerencia de la ORGT de fecha 27 febrero de 2024 que desestimaba el recurso de reposición contra la liquidación del ICIO y también contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ICIO.

En la instancia la actora entendía que, ante una deficiente publicación de los acuerdos adoptados por el Ayuntamiento, puesto que no consta la aprobación definitiva del acuerdo de imposición ni fue publicado el texto definitivo en el BOPB ni en un diario de gran difusión de la provincia, como así requiere la LHL, se produce un incumplimiento absoluto del procedimiento legalmente establecido sin el cual no puede exigirse el pago del impuesto a los contribuyentes. Que, ante una ausencia total del Acuerdo definitivo de imposición que sirva de base a las liquidaciones tributarias emitidas en concepto de ICIO, determina la nulidad de éstas emitidas por dicho concepto. La liquidación es inexigible puesto que su base normativa es nula de pleno derecho. Por ello, el ingreso efectuado por el contribuyente en el año 2018 en calidad de ingreso a cuenta del ICIO por importe de 17.120,06€ debe devolverse al contribuyente puesto que la liquidación definitiva ahora recurrida debe considerarse nula de pleno derecho. Siendo la liquidación definitiva del ICIO de fecha 6 de Mayo de 2023 la única liquidación válida a efectos del impuesto y, cuestionada la validez legal de la liquidación definitiva por las rezones anteriormente comentadas, debemos cuestionar la validez de todos y cada uno de los elementos en ella incluidos, entre los que está el pago a cuenta realizado. Y ello nos lleva a concluir que sólo cabría alegar la prescripción del impuesto respecto de dicha liquidación definitiva. No han transcurrido los 4 años de plazo de prescripción legalmente establecidos desde la fecha de la liquidación definitiva del ICIO. En cualquier caso, de acogerse por este Tribunal los fundamentos de derecho relativos a la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del ICIO emitidas por la demandada en base a los argumentos manifestados en el apartado anterior, el aspecto de la prescripción del pago a cuenta de la liquidación del impuesto quedaría sin virtualidad práctica pues primaría la anulación de ambas liquidaciones. Por ello, el fundamento de la no prescripción únicamente se manifiesta de forma subsidiaria y con objeto de obtener la devolución del importe de 17.120,06€ inicialmente satisfecho.

También se formula pretensión, en su caso, respecto a los conceptos incluidos en la base imponible. Así, muestra su disconformidad con los conceptos incluidos en la base imponible de la liquidación recurrida, que pueden concretarse en las siguientes partidas:

1. Coste de los muebles auxiliares o similares y jardineras de importe 29.613,50€. Se corresponden a mobiliario diverso y jardineras que no pueden considerarse inseparables de la construcción, sino claramente separables sin producir menoscabo a la obra realizada.

2. Coste de sistemas de seguridad y jardinería por importe de 9.175€ y 32.640,50€ respectivamente. Se trata de la colocación de sistemas de alarma y de elementos de jardín que no fueron incluidos en el proyecto de obra y tampoco han formado parte de la construcción de la vivienda. Más bien, son elementos exteriores a la vivienda. Por otra parte, el sistema de alarma instalado es separable de la vivienda sin que ésta sufra menoscabo alguno y no proporciona un servicio esencial a la vivienda para que ésta pueda ser utilizada habitualmente, lo mismo que la plantación de árboles y parterres.

3. Facturas no relacionadas con la obra ejecutada en Vilafranca del Penedés por importe total de 53.518,81€. Como ya se informó a esta Administración, corresponden a gastos relacionados con otra obra que realizó la promotora en municipio distinto, que por error se incluyeron en el expediente del proyecto ejecutado en Serra d'Ancosa, Vilafranca del Penedés. Se adjuntaron ya obrando en el expediente administrativo las facturas 1900397 y 1900398 de Marbres Massó donde se especifica la obra a la que corresponden los materiales (Ordal, Subirats) y la factura 2006442 de Electrica Fomar SL que tiene domicilio social en el municipio de Ordal en Subirats, lugar en el que se encuentra la obra para la que se adquirió el material. Procedería en todo caso la rectificación de la liquidación definitiva del ICIO excluyendo los importes relativos a estos tres grupos de elementos que no deberían formar parte de la base imponible.

3.Sobre la fundamentación de la sentencia de instancia.

La sentencia de instancia desestima el recurso considerando que ha prescrito el derecho de la actora a solicitar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos ya que todos los actos realizados no han sido interruptivos de la prescripción sino solo del derecho a practicar la liquidación defintiva.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones y los motivos del recurso de apelación y la oposición al mismo.

La parte apelanteataca la sentencia de instancia en base a los siguientes motivos de apelación:

1) No existe falta de legitimación pasiva del ORGT para defender la impugnación indirecta de la Ordenanza, habiendo sido emplazado el Ayuntamiento de Vilafranca del Penedés para actuar como parte en el procedimiento contencioso y no haber comparecido y se ha aportado documentación que obra en el expediente como prueba.Debió darse traslado de la demanda al Ayuntamiento para que se personase en el proceso, como así sucedió al haber sido emplazado por el propio ORGT, según se admite por el Letrado ORGT en su escrito de contestación al recurso. Fue emplazado y no compareció por decisión propia, por lo que en ningún caso puede este aspecto obstaculizar a las pretensiones de la actora. Es evidente que el Ayuntamiento referido tuvo conocimiento desde el inicio de la interposición del recurso contencioso administrativo, pues el expediente electrónico contiene documentos que fueron gestionados por el propio Ayuntamiento como son las cartas de pago del ICIO provisional y la autoliquidación inicialmente presentada, así como el propio recurso de reposición presentada contra la Resolución impugnada en el que se alega la nulidad de las Ordenanzas Fiscales relativas al ICIO que fue dirigido al Ayuntamiento. En ese momento ya pudo valorar su interés legítimo en el procedimiento, más aún habiendo sido emplazado por parte del ORGT y teniendo la opción de comparecer en el procedimiento como parte legitimada. Quedaron así cubiertas las garantías procesales mínimas para poder defender sus intereses en el procedimiento. Sin embargo, no consideró oportuno comparecer. Por otra parte, en la presentación del recurso contencioso administrativo ya se alegó por la actora con todo detalle la impugnación indirecta del ICIO en la que basaba la impugnación directa de la liquidación tributaria, pudiendo haber ejercitado su derecho a comparecer en el procedimiento y obtener la condición de parte demandada en ese momento. No habiéndolo hecho a pesar de haber tenido oportunidad para ello, no puede resultar este un argumento para desestimar las pretensiones de la actora como resulta de la Sentencia apelada. Máxime cuando el ORGT, a pesar de alegar en su contestación a la demanda que no tiene delegadas las facultades normativas, de redacción y aprobación de las Ordenanzas Fiscales impugnadas, actúa como defensora de la norma, sobre la que se basa la legalidad de la liquidación tributaria, por lo que debemos entender que se ha erigido como garante de la legalidad de la norma impugnada indirectamente a lo largo de todo el procedimiento. La falta de legitimación pasiva del ORGT por no ser autor de la norma impugnada no puede ser motivo de desestimación de las pretensiones de la actora.

2) No ha prescrito el derecho de la apelante a la rectificación de la autoliquidación inicial del ICIO ni la solicitud y obtención de la devolución de los pagos realizados en concepto de ICIO derivados de una liquidación tributaria emitida en un procedimiento de comprobación. El ICIO se compone de dos pagos, uno inicial que se devenga al solicitarse la licencia de obras, y otro final que liquida una vez se comunique el final de las obras realizadas. En este caso, fue el propio ORGT el que inició un procedimiento de comprobación tributaria una vez se comunicó el final de obra por la actora, que culminó con el Acuerdo de Liquidación en fecha 31/5/2023 contra el que se presentó Recurso de Reposición y culminó con la presentación del Recurso Contencioso-Administrativo cuya Sentencia se apela. La autoliquidación presentada al solicitar la correspondiente licencia de obras en fecha el 23 de mayo de 2018, constituye un pago a cuenta del importe que finalmente liquide el Ayuntamiento una vez finalicen las obras, como así sucedió en la liquidación definitiva emitida por el ORGT tras finalizar la comprobación tributaria en fecha 31/05/2023 en la que se cuantifica la deuda tributaria en concepto de ICIO en 51.982,82 € y a la que se resta el pago realizado inicialmente de 17.120,06 €, según se aprecia de la carta de pago emitida por el ORGT. La liquidación final es la única que puede considerarse a efectos de prescripción del ICIO y la única sobre la que nace el derecho del contribuyente a solicitar la devolución de los pagos realizados. Se trata de un impuesto que, por razones recaudatorias, se desdobla en dos pagos, uno provisional derivado del momento de solicitud de las obras y otro definitivo al finalizar éstas, una vez se conoce el coste real de las mismas para determinar la base imposible del impuesto. Sin embargo, es propiamente la liquidación definitiva la única con efectos en orden a la prescripción. Y al amparo de ese mismo argumento se fija el cómputo de los intereses de demora en caso de que la Administración Tributaria debiese reintegrar al contribuyente el pago inicialmente efectuado, debiendo computarse éste, no desde la fecha del ingreso efectivo, sino desde la fecha de la liquidación definitiva, lo que confirma la estructura del impuesto, siendo esta fecha a partir de la cuál comienza el cómputo del plazo de prescripción del impuesto. Se defiende que el pago inicial cuya devolución solicitó queda incorporado a la liquidación definitiva como pago a cuenta, no existiendo un verdadero plazo de prescripción para los pagos a cuenta sino únicamente para las liquidaciones a cuya cuenta se aplican, aún en el caso que quisiese aplicarse un cómputo independiente del plazo de prescripción para el pago a cuenta realizado, llegaríamos a la conclusión que el derecho a la devolución del pago parcial pagado en 2018 habría quedado interrumpido por el inicio de un procedimiento inspector realizado en fecha 1/09/2021, debiendo iniciarse el cómputo de los 4 del plazo de prescripción nuevamente. Por ello, no es admisible en ningún caso la causa de prescripción en que se basa el fallo de la Sentencia impugnada para la desestimación de las pretensiones de la actora.

Como consecuencia de la nulidad de pleno derecho de la norma que estableció el ICIO, se alegó por la actora durante todo el procedimiento inspector y después, en el procedimiento contencioso-administrativo, la nulidad de la liquidación tributaria emitida en fecha 31/05/2023 por carecer de legalidad y exigibilidad. De admitirse dicho fundamento, aspecto que no ha sido valorado en la Sentencia recurrida por no haber entrado en el fondo de la cuestión, quedaría sin efecto la liquidación tributaria emitida, lo que necesariamente debería conllevar la devolución de los importes pagados por la actora, independientemente de que uno de ellos, el pago a cuenta inicial, se hubiera realizado en el año 2018. Y ello porque LA DEUDA TRIBUTARIA DEFINITIVA SE CONFIGURA EN EL MOMENTO DE EMITIRSE LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA, esto es, el 31/05/2023 estando abierto a fecha actual el plazo de prescripción del impuesto al no haber transcurrido 4 años.

Suplica el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso de apelación, se revoque la de instancia, dictando otra "...en la que, declarando haber lugar al Recurso de Apelación presentado, se REVOQUE la Resolución Judicial de instancia estimando la petición consignada en el escrito de demanda consistente en:

I. Ordenar la anulación de la liquidación practicada por el ORGT en fecha 23/05/2023 por considerarla contraria a la legalidad al amparo de los fundamentos recogidos en este escrito, así como en la demanda interpuesta;

II.-Ordenar la devolución de los importes pagados por la demandante en concepto de ICIO por un total de 54.595,81 euros, esto es, la suma de 17.120,06 euros pagados a cuenta en fecha 23/05/2018 más 37.475,75 euros derivados de la liquidación definitiva del ICIO emitida en fecha 23/05/2023 como consecuencia de su anulación.

III.- Ordenar el pago de los intereses de demora que correspondan a la cantidad devuelta como consecuencia de los pagos indebidamente realizados por la actora.

IV. Todo ello, con condena en costas a la Administración demandada. de acuerdo con el suplico de la demanda, y subsidiariamente sin la condena en costas de la primera instancia. Con todo lo demás que proceda en derecho."

La parte apelada,ORGT, se opone al recurso y mantiene la procedencia de desestimar el recurso de apelación de contrario, sobre la base de los siguientes argumentos:

- NO se puede pretender que el Organismo subsane su omisión en el escrito de interposición y defienda la OF, para lo cual nos referimos respetuosamente a la doctrina de los actos propios. De todas formas, para el supuesto de que este Tribunal entendiera que procede valorar este argumento materialmente, debemos remitirnos a lo que expusimos en el Fundamento de Derecho Tercero, apartado 2º, de nuestra contestación a la demanda. Art. 19 TRLRHL, art. 26 y art. 46 LJCA. Mediante la impugnación indirecta, no pueden cuestionarse defectos en el procedimiento de elaboración de la ordenanza o disposición general cuestionada, puesto que éstos debieron hacerse valer mediante el recurso directo contra la misma. Si no estaba de acuerdo con el procedimiento de aprobación de la OF, la parte actora debería haber interpuesto recurso contencioso contra la misma en el plazo de dos meses desde la publicación -recordemos, 30 de diciembre de 1989-. Es más, las SSTS que cita en su defensa para que se acepte la pretensión, pese a no haberla defendido desde un inicio y pese a no haber demandado a la Administración que dictó la OF, se refieren todas a, precisamente, impugnaciones materiales y no del proceso de aprobación.

Subsidiariamente y para cerrar este punto, nos remitirnos de nuevo a la alegación material de la parte actora, que ya constaba respondida enteramente en el escrito de contestación presentado por el ORGT.

Muy brevemente: la alegación de la actora era que faltaba lo siguiente:

a) la publicación en diario de gran tirada conforme al artículo 17.2 TRLHRLH del acuerdo provisional de imposición del ICIO;

b) la publicación del acuerdo provisional de imposición del ICIO en el BOPB; y

c) la publicación del texto íntegro del acuerdo definitivo de imposición del ICIO en el BOPB.

En relación con la publicación en diario de gran tirada conforme al artículo 17.2 TRLHRLH del acuerdo provisional de imposición del ICO, se incluyó como anexo a la resolución de 31 de mayo de 2023 el anuncio de La Vanguardia de fecha 23 de octubre de 1989 y puede consultarse en el folio 97 del EA, Parte V. En relación con la presunta falta de publicación del acuerdo provisional de imposición del ICIO en el BOPB, el BOPB de 31 de octubre de 1989 que consta en el folio 207 del EA, Parte II, indica textualmente que, en Sesión Plenaria de 19 de octubre, el Ayuntamiento aprobó provisionalmente la imposición de la OF reguladora del ICIO.

Por último, en relación con la presunta falta de publicación del acuerdo definitivo y del texto íntegro del acuerdo definitivo de imposición del ICIO en el BOPB, el BOPB de 30 de diciembre de 1989 que consta en el folio 38 del EA, Parte V, indica textualmente que la Corporación aprobó con carácter definitivo las OOFF preparadas en la Sesión Plenaria de 19 de octubre.

Asimismo, tal y como se recoge en este extracto, se publicó el texto íntegro como Anexo XXX de dicho BOPB que consta en los folios 39 a 41 del EA, Parte V.

-En relación a la prescripción de la solicitud de rectificación de autoliquidación inicial, cabe señalar que debe acudirse a la doctrina del TS. La existencia de los plazos autónomos de prescripción de ambas liquidaciones, solo queda valorar si, como solicita la parte apelante, el procedimiento iniciado por el ORGT en 2021 interrumpió la prescripción de la Autoliquidación -provisional- de ICIO o el de la Liquidación -definitiva- de ICIO. El legislador ha querido que la riqueza gravada por el impuesto se satisfaga en dos veces: la primera, con la liquidación a cuenta, con una finalidad de aportar a la hacienda municipal de recursos con antelación a la fijación definitiva, que se hará mediante regularización en función del coste real y efectivo, que sólo se conoce a posteriori.

Suplica el dictado de una sentencia que confirme en todos sus extremos a la apelada, con expreso pronunciamiento de las costas de la segunda instancia.

TERCERO. - Sobre la naturaleza del recurso de apelación y la determinación del objeto del mismo en el presente caso. Cuantía suficiente a efectos del recurso de apelación - art. 81.1 a) LJCA - y antecedentes relevantes del caso.

Centrado el objeto de esta alzada en los términos antes expuestos, y partiéndose aquí de que, ciertamente, el recurso de apelación no puede considerarse en ningún caso como una mera reiteración de la primera instancia cuyo objeto sea la actuación administrativa impugnada en el correspondiente proceso sino como un proceso especial de impugnación de una resolución judicial cuyo objeto es la sentencia dictada en primera instancia para depurar el resultado procesal ya obtenido en la instancia, procede abordar de los diversos motivos articulados en el recurso no sin antes aclarar que el importe de la liquidación definitiva del ICIO supera el limite legal previsto en el art. 81.1 a) LJCA.

Antecedentes de interés:

-El 18 de mayo de 2018 la parte recurrente presentó autoliquidación provisional a cuenta por el concepto Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (el "ICIO") por la construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en Passatge Serra d'Ancosa 48-50, del municipio de Vilafranca del Penedés, (exp. de obras núm. 62/2018/URB_OMA). La base imponible que declaró era de 428.001,62 euros conforme puede observarse en el folio 23 del expediente administrativo (el "EA"), Parte I, en el que también consta que pagó dicha autoliquidación a cuenta, de importe 17.120,06 euros, con clave de cobro 1644902-209938 (la "Autoliquidación de ICIO") en fecha 23 de mayo de 2018.

-No constando que presentase la preceptiva declaración final en virtud del coste real y efectivo de la obra, el día 26 de abril de 2021 se le requirió por medios electrónicos (folio 5 del EA, Parte I) para que, de conformidad con la Ordenanza Fiscal ("OF") vigente de ICIO en el momento de devengo del impuesto, aportara la documentación oportuna que permitiera determinar el coste real de la obra llevada a cabo (páginas 1 y 2 del EA, Parte I).

-El 5 de mayo de 2021 la empresa respondió al requerimiento y declaró un coste real de la obra de 350.000,00 euros conforme a certificado expedido por su representante persona física (folio 16 del EA, Parte I) y escritura pública de declaración de obra nueva otorgada ante la Notaria Sra. Susana Martínez Serrano el 2 de octubre de 2020 bajo el número 1059 de su protocolo (folios 39 a 80 del EA, Parte I, estando en el 51 la valoración en 350.000,00 euros).

-A la vista de la respuesta, la Gerencia del Organismo autorizó el inicio de procedimiento tributario de comprobación limitada en fecha 18 de junio de 2021 (folio 1 del EA, Parte II) y se comunicó el inicio del procedimiento a ASSOCIATS TJ & 333, S.L. en fecha 1 de septiembre de 2021 (folios 5 a 13 del EA, Parte II).

-Tras diversos intercambios que se recogen hasta el folio 198 del EA, Parte II, concluyó el primer procedimiento de comprobación limitada por caducidad conforme a la resolución de 6 de octubre de 2022 (folios 180 a 187 del EA, Parte II), que se había tramitado bajo el número de expediente 2021/2205720, y se inició el segundo procedimiento bajo el número de expediente 2022/2629117.

-El 6 de diciembre de 2022 la obligada tributaria presentó en el Registro General de la Administración General del Estado un escrito, registrado de entrada en este Organismo el 27 de diciembre con el núm. 2200603532 mediante el cual solicitaba la rectificación de la Autoliquidación del ICIO y, consecuentemente, la devolución de los 17.120,06 € ingresados a cuenta, al tratarse de un acto nulo de pleno derecho.

- El ORGT realizó la comunicación de inicio del segundo expediente que consta en los folios 203 a 235 del EA, Parte II, incluyendo ya propuesta de liquidación y se notificó en fecha 12 de diciembre de 2022. En esta liquidación, cuyo resumen de conceptos puede consultarse en el folio 221 del EA, Parte II, se concluía que el coste real de la obra y, por ende, la base imponible comprobada era 1.299.570,48 euros. Por ello, la cuota tributaria resultante era de 51.595,82 euros y, habiendo pagado ya 17.120,06 euros y sumando además los intereses de demora de 2.612,99 euros, el importe restante a abonar era de 37.475,75 euros.

-La mercantil presentó alegaciones el 23 de diciembre de 2022 (folios 236 a 325 del EA, Parte II) de disconformidad con la liquidación por:

(i) Nulidad de pleno derecho de cualquier liquidación o autoliquidación de ICIO del Ayuntamiento de Vilafranca del Penedès por el motivo tasado en el artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), es decir, que no se habría cumplido con los artículos 15 y 17 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

En concreto, la parte actora consideraba que faltaba el acuerdo de imposición del ICIO del Ayuntamiento y su publicación; y

(ii) Desacuerdo con conceptos incluidos en la base imponible del ICIO por ser:

Ø muebles auxiliares o similares fabricados fuera de la ejecución de la obra, que eran ejemplos de cómo quedaría la edificación y no elementos a incluir en sí,

Ø trabajos y materiales independientes que no forman parte de la construcción y no están previstos en el proyecto de ejecución presentado, que tampoco tienen vocación de permanencia en el caso de las plantas y las cámaras de seguridad para vigilar el proceso de obra.

Ø facturas de pago a cuenta, realizadas para devengar el IVA, porque luego se aportarían las correspondientes facturas definitivas, y

Ø materiales que se aportaron por error y no se corresponden con esta obra sino otra, entendiendo que no se aplica el principio de libre valoración de la prueba al ORGT.

-Dichas alegaciones se desestimaron, aprobándose la liquidación propuesta, por importe de 37.475,75 € (núm. 2996286-2629117, la "Liquidación de ICIO"), mediante la Resolución núm. 2023057927, notificada el 6 de junio de 2023 (páginas 354 a 386 del EA, Parte II), que también desestimaba la solicitud de rectificación de la Autoliquidación de ICIO recibida paralelamente. Frente a la misma, la actora interpuso el día 5 de julio de 2023 recurso de reposición.

-Ante la falta de resolución de dicho recurso de reposición administrativo, presentó en fecha 26 de enero de 2024 escrito de interposición de este recurso contencioso.

-El 27 de febrero de 2024 se ha dictado resolución expresa, desestimatoria de dicho recurso, que obra en las páginas 54 a 122 del EA, Parte VI.

CUARTO. - Sobre la pretendida falta de legitimación pasiva del ORGT. No concurre. La parte actora formula un recurso contra un acto de aplicación fundado en la ilegalidad de la norma reglamentaria de cobertura: la Ordenanza Fiscal. Ostenta legitimación para comparecer y oponerse por más que también pueda hacerlo el Ayuntamiento redactor de la norma. No puede imputarse a la parte defecto alguno cuando acude a la vía jurisdiccional por virtud de silencio.

Debemos recordar los antecedentes de interés consignados y remarcar que la hoy actora formuló contra la liquidación y otros pronunciamientos recurso de reposición que resulto desestimado por silencio y la hoy apelante acudió a la vía jurisdiccional el 26 de enero de 2024 para atacar el acto de aplicación: la liquidación emitida por el Ayuntamiento, sobre la base de la ilegalidad de la norma local por defectos en el procedimiento de elaboración.

El recurso indirecto contra un acto de aplicación como es una liquidación, es una vía para impugnar un reglamento o disposición de carácter general, basándose en la ilegalidad de esta norma a través de un acto administrativo que la aplica. Este recurso se utiliza cuando un acto de aplicación de un reglamento se considera ilegal por no ser conforme a derecho, permitiendo al administrado cuestionar la validez de la norma general al impugnar el acto que la aplica. De esta manera, es el ORGT quien debe emplazar al Ayuntamiento redactor de la norma para que comparezca y defienda la procedencia de la norma si está interesado por cuanto al art. 21 LJCA tiene interés. Si el ORGT no ha decidido emplazarle, no puede atribuirse a la parte actora ningún reproche en su actuar pues recordemos que acudió a la vía jurisdiccional por virtud de un silencio administrativo mediante un recurso de reposición preceptivo -como es en la vía local-.

Por tanto, este motivo no puede sostenerse y la sentencia yerra en sus consideraciones al confundir lo que se está impugnado que es un concreto acto de aplicación para el que sí ostenta legitimación pasiva el ORGT. Cuestión distinta es que órgano de instancia no pueda declarar la nulidad de la disposición de cobertura por no tener competencia objetiva para ello. No olvidemos que la adecuada constitución de la relación procesal es una carga que le corresponde en primer lugar a la Administración demandada y, verificada esta tarea por el LAJ una vez remitido el expediente con los posibles emplazamientos, en último término, le corresponde al Juez/Jueza analizar si el impacto de la sentencia determina el emplazamiento de como codemandado de un tercero. Esta tarea no es baladí ni tampoco dispositiva, todos contribuimos a ella y debe ser así en el cumplimiento de la función a la que estamos llamados.

QUINTO. - Sobre la prescripción del derecho a la rectificación de la autoliquidación provisional del ICIO y la consiguiente solicitud de devolución de los pagos realizados en concepto de ICIO.

Hemos expuesto ampliamente las alegaciones de las partes en relación con este motivo y también el ciertamente confuso pronunciamiento judicial de la instancia a la vista que no podemos conocer el computo que sigue para llegar a la conclusión de que la solicitud de rectificación de la autoliquidación se encuentra prescrita. Pues bien, sobre este punto debemos acudir a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, como veremos para observar la autonomía de la liquidación provisional y la posibilidad de que la misma pueda ser objeto de rectificación de forma individualizada en determinados supuestos en los que la construcción no se haya a realizar.

Conforme, en suma, a la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de abril de 2021 (RC 714/2020 ; ECLI: ES:TS:2021:1686 ):

"PRIMERO.- Contenido de la sentencia impugnada. El debate.

El conflicto tiene lugar en ejecución de sentencia judicial que reconoció el derecho de la entidad Llanos de Más Palomas, S.A. a la devolución de la cantidad de 390.561,28 euros abonada en concepto de ICIO, más los intereses devengados hasta la fecha de la devolución total, en concreto se reduce a determinar el cómputo de los intereses, esto es, el díes a quo de inicio del devengo de los intereses; las partes implicadas mantienen posturas discrepantes, la entidad referida considera que debe computarse desde la fecha en que ingresó la liquidación provisional, pues estamos ante un ingreso indebido, y la del Ayuntamiento recurrente considera que debe correr el devengo de los intereses desde la solicitud de devolución del impuesto.

La Sala enjuiciadora en apelación le da la razón a la mencionada sociedad anónima, acorde con pronunciamientos anteriores hechos sobre la materia. Interesa destacar algunas consideraciones recogidas en la misma:

"Razones de método nos imponen detenernos aquí fugazmente para efectuar una simple precisión: La suma ingresada no lo fue indebidamente, en cuanto no obedeció a liquidación provisional alguna (pese a la manifiesta impropiedad técnica de la expresión utilizada por el legislador), sino a la singular mecánica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que faculta a los Ayuntamientos para, a través de las correspondientes Ordenanzas, exigir, al momento de solicitar la licencia de obras, el pago de una suma cuya naturaleza fiscal, si no es discutible, debería serlo, en cuanto es un ingreso que se produce, no sólo sin que haya nacido obligación tributaria alguna, sino, además (en cuanto dicho nacimiento depende del cumplimiento de una condición futura e incierta) dicho pago se lleva a cabo, incluso, sin saber si esa obligación tributaria surgirá algún día, por lo que a ese desembolso -que nuestra Jurisprudencia dominante, como se verá, la desvincula del concepto legal de liquidación provisional, por encontrar una similitud muy superior a la indicada entre la figura que estudiamos con los pagos a cuenta- bien podría atribuírsele, siempre que no llegue a nacer la obligación tributaria, como una verdadero préstamo del interesado a la entidad local. En resumidas cuentas, la restitución de la cantidad ingresada no es sino la consecuencia lógica resultante de no haberse producido la condición de que dependía el nacimiento de la obligación tributaria".

Señala la sentencia de 26 de marzo de 2019 que:

"La doctrina, tanto científica como jurisprudencial, es unánime al considerar que "esta especie de "devengo adelantado" que tiene lugar en el ICIO constituye únicamente, desde un punto de vista jurídico, un ingreso a cuenta o un adelantamiento del pago, pero no determina el momento de nacimiento de la obligación".

Un dato se antoja necesario resaltar, fue la sociedad la que renunció a la licencia obtenida para llevar a cabo las obras autorizadas.

SEGUNDO.- Criterios jurisprudenciales sobre la liquidación provisional y su devolución por inejecución.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencias recientes, algunas de las cuales serán objeto de atención, sobre la estructura y diseño legal del ICIO, y más concretamente sobre la naturaleza y finalidad de la liquidación provisional, que en definitiva determinan su régimen jurídico y las consecuencias derivadas, entre las que se encuentra, claro está, el cómputo de los intereses en caso de devolución de la liquidación provisional. Advertir que lo poco habitual del procedimiento gestor ideado para la efectividad del ICIO, en consideración al modo habitual en el que se articulan en general los procedimientos de gestión, en modo alguno hace perder al gravamen que nos ocupa su naturaleza, ni cabe extenderle el régimen legalmente previsto para otras figuras o categorías ajenas a la concreta que analizamos, por más que posea características comunes con las mismas.

La Sentencia de 13 de diciembre de 2018, rec. cas. 3185/2017 , aporta una visión bastante completa de la liquidación provisional dentro del procedimiento gestor, sus características principales y su verdadera naturaleza -(...)-. Se destaca que la liquidación provisional "desempeña un papel necesario en la mecánica del impuesto, deducido con evidencia de su configuración legal, que es exigido sucesivamente en dos actos diferentes: la liquidación provisional que, como regla general, se cuantifica en función del presupuesto facilitado por el propio interesado, siempre que cuente, dice la ley, con el control externo del visado colegial, en los casos en que sea necesario; y la liquidación definitiva, que no sólo es, obviamente, posterior, sino que se articula como modo de singularizar, para este impuesto municipal, la declaración general contenida, precisamente, en el artículo 101.1, párrafo segundo, de la LGT , cuando estatuye que "...la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento"" .

Sin perjuicio de la similitud de la liquidación provisional con las figuras de los ingresos a cuenta o pago adelantado, la liquidación provisional en el ICIO posee sustantividad propia que le dota de singularidad única, de modo que constituyendo un trámite dentro del procedimiento general tiene naturaleza de gravamen susceptible de impugnación independiente:

"Sin embargo, no estamos ante una mera infracción del procedimiento gestor del tributo, sino en presencia de una vulneración material y de más hondo calado: la liquidación provisional no puede ser revisada, corregida o enmendada, en perjuicio del sujeto pasivo, fuera de los casos taxativamente previstos en el régimen legal de gestión del impuesto, que define con precisión el ámbito y conceptos de la liquidación provisional y la definitiva. Dicho con otras palabras, no puede alterar los conceptos incluidos -bien o mal- en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido aquí en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico.

5. Las denominaciones respectivas de las liquidaciones y el hecho de que la primera se practique a cuenta de la segunda, según ordena la ley, nos puede llevar a la errónea conclusión -que es el verdadero núcleo del problema ahora planteado- de que la liquidación provisional fuera un mero acto-trámite de gestión, con efecto de recaudación anticipada de lo que definitivamente se cuantifique en el acto definitivo.

No es así. La liquidación provisional, pese a su equívoca denominación -común a todas las que ejemplifica, sin ánimo exhaustivo, el artículo 101 TRLHL- es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario- y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (pueden verse, a tal efecto, los artículos 102 y siguientes de la LGT , en relación con los concordantes de nuestra LJCA) .

Partiendo de tal premisa, su calificación como acto definitivo -en el sentido de impugnable-, pese a su confuso nombre, impide su revisión de oficio in malam partem por mero ajuste de las partidas o conceptos que se incluyen en la liquidación definitiva. Tal agravación no puede efectuarla la Administración si no se somete previamente a los rigurosos requisitos legales establecidos al efecto, cuando pretenda empeorar la situación jurídica del destinatario, como aquí sucede, en los artículos 217 , 218 y concordantes de la Ley General Tributaria - LGT -.

Prueba de que la liquidación provisional es definitiva a efectos impugnatorios -ya que, entre otras razones, impone una carga económica a su destinatario- es que cabe la eventualidad de que sólo se pueda practicar mediante una previa comprobación o verificación, aun cuando no lo prevea formalmente la ley, lo que sucederá en aquellos casos en que el Ayuntamiento se vea privado de las dos fuentes alternativas de conocimiento de la realidad que le brinda el artículo 103.1 TRLHL: tal liquidación se practicará, conforme a la ley, bien a), en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo; o bien b) cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto".

La Sentencia de 25 de febrero de 2021, rec. cas. 4108/2019 , incide sobre el diseño legal del ICIO, mostrando su singularidad y la función que está llamada a cumplir la liquidación provisional en la gestión del gravamen:

" El ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra. La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, dato que se conocerá cuando finalice ésta. No es posible, pues, girar la liquidación, al menos la liquidación definitiva, si al tiempo del devengo no se conoce cuál es el importe cierto de la base imponible.

A la vista de ello, el legislador ha ideado una liquidación provisional a cuenta de la liquidación definitiva, con la cual se anticipa la percepción, sujeta a regularización, de la cantidad que corresponda ingresar en concepto de ICIO.

... Claramente, la finalidad de esta anticipación del tributo, al igual que otros supuestos de similar naturaleza (exigencia por anticipado de contribuciones especiales, retenciones y pagos fraccionados en los impuestos personales sobre la renta..) es recaudatoria: facilitar que las arcas públicas dispongan de fondos para hacer frente a los objetivos que debe cumplir, aunque no se haya "completado" aun toda la estructura del tributo de que se trate, en este caso, el ICIO.

Esa razón recaudatoria suele ir acompañada de una gestión más sencilla. A esto último no es ajeno, al contrario, que se contemple un sistema de determinación objetiva para la llamada liquidación provisional, que desde la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dejó de tener carácter subsidiario, que es un sistema, obviamente, que facilita su gestión. No está previsto, sin embargo, que tal sistema objetivo se aplique en la liquidación definitiva. Lo que sí está previsto es que, sea cual sea el sistema aplicado para girar la liquidación provisional, la liquidación definitiva se gire tras realizar la correspondiente comprobación administrativa, que tiene por objeto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1 TRLRHL , determinar el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal, a estos efectos, como ya se sabe, el coste de ejecución material de aquella.

Esperar a la finalización de la obra incidiría negativamente sobre la tesorería municipal. La liquidación provisional se gira sobre un parámetro diferente a la base imponible, propiamente dicha, aunque el TRLRHL utiliza la expresión base imponible, interpretamos que ello ha de entenderse en un sentido amplio.

La base imponible, en realidad la única base imponible, como ya se ha dicho, es el coste de ejecución material de la construcción, instalación u obra. Sin embargo, la liquidación provisional se gira en función del presupuesto de ejecución material o bien, en función de los índice o módulos que la ordenanza fiscal establezca al efecto.

La comprobación administrativa dará lugar a la modificación o la confirmación de la liquidación provisional. Efectivamente, el último párrafo del artículo 103.1 del TRLRHL establece que "una vez finalizada la construcción, instalación u obra, mediante la oportuna comprobación administrativa, modifica en su caso, la base imponible (..) practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". La divergencia entre la liquidación definitiva y la liquidación provisional puede ser, pues, tanto por exceso como por defecto.

En relación con el ICIO, se produce un apoderamiento expreso en favor de los ayuntamientos para que giren tal liquidación provisional. La distinción habitual entre liquidación provisional y liquidación definitiva no es trasladable, sin más, al ICIO. En este tributo, dichas liquidaciones derivan de dos obligaciones distintas, aunque conectadas entre sí, no en vano una es a cuenta de la otra. Generalmente, sin embargo, la liquidación y la definitiva derivan de la misma obligación, cosa que, como decimos, no sucede en el ICIO".

La Sentencia de 4 de noviembre de 2020, rec. cas. 1869/2018 , califica categóricamente la liquidación provisional como ingreso debido. Recordemos sus postulados en lo que ahora nos interesa:

"En el caso que se enjuicia estamos ante una liquidación provisional satisfecha en base a una licencia de obras, si bien posteriormente no se ejecutó la obra, caducando la licencia obtenida, por lo que la mecánica del impuesto hace inferir que el ingreso realizado en concepto de liquidación provisional era un ingreso debido.

Ahora bien, dada la falta de construcción de la obra y la caducidad de la licencia obtenida , no se llegó a realizar el hecho imponible, procediendo la devolución del ingreso que como liquidación provisional se había satisfecho, por lo que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar su devolución debe estarse a lo previsto en el art 67.1 de la Ley 58/2003 , General Tributariapara las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Dispone el referido precepto que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años que establece el artículo inmediatamente anterior, debe situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse, entendiendo la sentencia impugnada que toda vez que el Ayuntamiento no decretó de manera formal la caducidad de la licencia, el derecho a pedir la devolución de lo ingresado no había prescrito.

4. La Sala considera que el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del ICIO, en aquellos casos en que las obras no se han ejecutado por desistimiento del solicitante, debe ser aquel en que haya constancia expresa de la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento haya acordado formalmente la declaración de caducidad de la licencia. Ello por las siguientes razones.

En primer término, cuando hay un acto expreso de desistimiento del interesado a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento acuerda formalmente la declaración de la caducidad de la licencia de obras, implica que la obra amparada por ella no va a realizarse, por lo que el pago del tributo realizado en concepto de liquidación provisional, que inicialmente era un ingreso debido, se convierte en indebido al no poder realizarse el hecho imponible, iniciándose en tal fecha el cómputo del plazo de cuatro años para reclamar el ingreso indebido".

Por último, la Sentencia de 15 de febrero de 2021, rec. ca. 3220/19 , sigue la línea anteriormente marcada por la jurisprudencia, entrando a distinguir a efectos de delimitar cuándo, siendo en general al liquidación provisional un ingreso debido, se considera que se trata de un supuesto de ingresos indebidos:

"Es sabido que la Ley General Tributaria distingue entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 , y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

En efecto, el artículo 31.1, establece que "la Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo"; y añade que "son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes.

En cambio, el artículo 32.1 dispone que "la Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce, como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

5.Para el ayuntamiento de Yaiza, nos hallamos en el primer supuesto, pues la devolución es procedente "como consecuencia de la dinámica del impuesto", ya que el ingreso del ICIO fue debido en su momento, aunque se transformó en indebido por sentencia judicial.

La tesis no puede ser admitida.

El ingreso no ha resultado sobrevenidamente indebido por la dinámica del impuesto, sino porque la licencia que amparaba el tributo resultó ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico.

... A tenor de lo razonado, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo sobre la que nos interroga el auto de admisión. Y lo hacemos en los siguientes términos:

En las circunstancias del caso, ha de reputarse indebido el ingreso efectuado en la liquidación provisional del ICIO, a efectos de su devolución, en aquellos supuestos en que las obras no se pueden realizar porque la licencia de edificación ha sido anulada judicialmente y se acordó la suspensión cautelar de su ejecutividad en el seno del proceso en el que se dictó la sentencia anulatoria correspondiente, de manera que deben computarse los intereses de demora en favor del contribuyente desde el ingreso del importe de dicha liquidación".

TERCERO.- Doctrina a fijar y su proyección sobre el caso enjuiciado.

De la doctrina jurisprudencial transcrita se colige sin dificultad que la liquidación provisional integrada dentro de la mecánica del ICIO, como elemento necesario para su gestión y cobro, con sustantividad formal y material propia, constituye un ingreso debido derivado de la aplicación del propio ICIO. La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Cuando el ingreso de la liquidación provisional no ha derivado sobrevenidamente a indebido por la propia dinámica del impuesto, sino porque la licencia que amparaba el tributo resulta ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico, es indebido desde su pago.

A la cuestión que dilucidarse cabe contestar, que debe reputarse indebido el ingreso efectuado en la liquidación provisional del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, a efectos de su devolución, en aquellos supuestos en que las obras no se llegan finalmente a ejecutar:

1. La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Computándose los intereses de demora cuando inste el contribuyente la devolución de lo ingresado.

2. La liquidación provisional es indebida cuando la licencia que amparaba el tributo resulta ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico. Computándose los intereses de demora desde el ingreso de la liquidación provisional.

Proyectada la anterior doctrina sobre el caso que nos ocupa, ha de convenirse que la liquidación provisional realizada fue un ingreso debido. Dado que la inejecución de la obra fue debido al propio desistimiento del contribuyente, desde el momento en que constaba formalmente la inejecución, dicho ingreso se reputa improcedente y tiene derecho el contribuyente a su devolución con el devengo de los intereses de demora. Lo que debe llevarnos a estimar la presente casación y, por contras, como jueces de la apelación confirmar el auto apelado y los actos administrativos de los que trae causa."

De esta forma, la rectificación de la autoliquidación podía solicitarse por la actora, aunque no se hubiera emitido la liquidación definitiva tras la comprobación pertinente del coste real de las obras. Ahora bien, iniciado un procedimiento de comprobación limitada (1/9/2021) se interrumpió el plazo de prescripción para la primera en orden a analizar las características de la construcción y la emisión de la correspondiente liquidación por el coste real y definitivo de la obra. Por ello, no podía entenderse prescrita, de forma clara la rectificación de autoliquidación efectuada, porque iniciado el procedimiento de comprobación limitada ya la parte. Según el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula el procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" señala lo siguiente:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

Todo lo anterior siempre teniendo en cuenta la doctrina fijada por el TS que pueda acabar de ahormar los preceptos legales con las garantías del procedimiento y de los obligados tributarios. Así, considerando la STS 442/2019, 1 de abril, rec casación núm. 5613/2017 , el inicio del procedimiento de comprobación limitada supuso un hito interruptivo de la prescripción de la acción para rectificar la autoliquidación presentada el 23/5/2018. Cuando se formuló la solicitud de rectificación el 6/12/2022 por la hoy actora no se había producido la prescripción.

Pero es que además, y es relevante considerar que cuando se emite la liquidación definitiva del tributo ; 31/5/2023, la parte puede atacar la misma por la posible concurrencia de vicios de nulidad o anulabilidad de la misma, como así fue mediante el recurso de reposición y, sobre esta cuestión nada se dice en la sentencia cuando el objeto del recurso es la desestimación por silencio -inicial - del recurso de reposición formulado contra la misma. Ello ha hubiera debido conllevar el análisis de los argumentos sostenidos contra la misma como acto administrativo definitivo de aplicación del tributo fruto del ejercicio de la potestad administrativa que la Ordenanza Fiscal aprobada atribuye al Ayuntamiento.

Se estima, por tanto, el recurso de apelación y se revoca la sentencia de instancia por ser la misma disconforme a Derecho al no concurrir prescripción en el ejercicio de la acción de rectificación de la autoliquidación. Por otra parte, no se analiza la conformidad a Derecho de la liquidación definitiva del ICIO emitida por el Ayuntamiento.

Conforme al artículo 85.10 de la Ley 29/1998 , "Cuando la Sala revoque en apelación la sentencia impugnada que hubiere declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, resolverá al mismo tiempo sobre el fondo del asunto", así procede resolver la controversia en los términos en los que ha sido formulada.

SEXTO. - Sobre la pretendida nulidad de la liquidación sobre la impugnación indirecta de la Ordenanza Fiscal basada en vicios relativos a la pretendida ausencia del acuerdo de imposición.

Alega la actora que la liquidación es nula de pleno derecho citando en su demanda rectora -y no en el escrito de apelación- el supuesto del art. 217.1 e) LGT por serlo la Ordenanza Fiscal , por defectos muy graves en su elaboración. Así, señala en la demanda, que:

"...no se trata únicamente de una deficiente publicación de los acuerdos adoptados por este Ayuntamiento como pretende esta Administración, sino más bien de la INEXISTENCIA DE ACUERDO DE IMPOSICIÓN DEFINITIVO Y DE SU PUBLICACIÓN puesto que, ni consta la aprobación definitiva del acuerdo de imposición, ni fue publicado su texto íntegro en el BOPB ni en un diario de gran difusión de la provincia como así requiere la LHL. " (pag. 11 demanda)

Así, se habla de "... ausencia total de acuerdo definitivo de imposición..." y que ante la falta del acuerdo de imposición la Ordenanza incurre en un defecto radical de nulidad que se expande a las liquidaciones.

2.Debemos acudir a la sentencia del TS de 17 de marzo de 2023, rec casación 5534/2021 , ECLI:ES:TS:2023:1052, que señala que la parte que reclama la ausencia de acuerdo de imposición de la norma local, debe acreditar tal hecho incluso aunque sea un hecho negativo:

"QUINTO.- El juicio de la Sala.

La cuestión de interés casacional admitida requiere la apreciación de un hecho previo determinante de la procedencia de su examen, esto es, si se adoptó o no el acuerdo de imposición. Ni la sentencia de instancia ni la de apelación contienen una apreciación de hechos probados acerca de la existencia o no de acuerdo de imposición, sino el rechazo, sobre la base de imposibilidad de alegar este defecto, que consideran de carácter formal, en la impugnación indirecta.

El recurrente, en su escrito de demanda, planteó como prueba documental que se requiriese al Ayuntamiento de Getafe para que aportase a las actuaciones la "copia del acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Getafe en el que se acuerde la imposición de la Tasa por reserva de vía pública entrada de vehículos".

Sin embargo, en el acto de la vista del procedimiento abreviado la parte no mantuvo la solicitud del recibimiento a prueba. En efecto, ante la exposición del Juez de que el asunto entrañaba una cuestión estrictamente jurídica que no requería de prueba distinta al expediente administrativo -expediente que tan solo recoge actuaciones propias de las liquidaciones impugnadas-, la parte no sostuvo su pretensión de práctica de la prueba que había articulado, dirigida a acreditar la alegación de ausencia de acuerdo de imposición. Pero el expediente administrativo no incorpora, ni debería hacerlo, el propio acuerdo de imposición, puesto que se trata de la impugnación de determinadas liquidaciones, con ocasión de las cuales se plantea la impugnación indirecta de la norma ( art. 26.1 LJCA ) y no de un recurso directo contra la ordenanza. Así pues, la parte actora renunció a aquella prueba sobre la ausencia del acuerdo de imposición, ausencia explícitamente negada por la defensa del Ayuntamiento. Dado que la parte recurrente tampoco alegó ningún defecto o infracción procesal por la ausencia de recibimiento a prueba en su recurso de apelación, la Sala resolvió en los mismos términos, es decir, sin pronunciarse acerca de si tal acuerdo de imposición existió o no, limitándose a catalogar aquella hipotética omisión de vicio formal no susceptible de ser alegado en una impugnación indirecta.

Por tanto, no existe constancia alguna de si se adoptó o no el acuerdo de imposición. La carga de la prueba de acreditar este hecho, aunque sea negativo, corresponde a la parte que lo invoca en el marco de una impugnación indirecta de la norma, por lo que la recurrente debe soportar las consecuencias de su pasividad. En el ámbito del recurso de casación, ello se traduce en la imposibilidad de resolver la cuestión de interés casacional de forma abstracta, pues no cabe el examen de un hecho no acreditado, cuya falta de prueba tampoco responde a ninguna infracción procesal imputable a la sentencia recurrida. En tales circunstancias, cualquier pronunciamiento que pudiéramos hacer respecto al alcance invalidante de una eventual carencia del acuerdo de imposición sería puramente hipotético y abstracto, sin permitir resolver el caso concreto, lo que impide la fijación de doctrina jurisprudencial, tal y como hemos declarado, entre otras, en las SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 4166/2017 ) y de 18 de junio de 2020 (rec. cas. 1340/2018 ) en la que dijimos:

"[...] El elemento nuclear que caracteriza y define el recurso de casación introducido con la LO 7/2015, es el denominado interés casacional objetivo que debe ser delimitado en el auto de admisión previsto al efecto, de suerte que en la controversia a enjuiciar se le reconoce un efecto catalizador que condiciona y delimita el debate entre las partes y, claro está, el propio escrito de interposición, que debe estar y seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe de centrarse en las normas y jurisprudencia que se han identificado como susceptibles de interpretación. Ahora bien el desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución. Pero dicho lo anterior, lo que en modo alguno cabe es que el recurso de casación se desvincule del caso concreto objeto de enjuiciamiento, pues aún la función principal nomofiláctica asignada no debe hacerse en abstracto, de manera ajena a la controversia surgida entre las partes y resuelta en la sentencia impugnada, en tanto que, como se ha dicho en pronunciamientos anteriores, de otra manera se convertiría el Tribunal Supremo en órgano consultivo, y se subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes, por ello las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, lo que descubre un elemento de utilidad, pues el pronunciamiento que se dicte sirve en cuanto da satisfacción a los intereses actuados que han desembocado en el recurso de casación, de suerte que no procede fijar doctrina jurisprudencial en abstracto, desconectada del caso concreto, por lo que no ha lugar a entrar sobre las cuestiones que pudieran presentar interés casacional, si a la conclusión a la que se llegue resulta ajena e irrelevante para resolver el caso concreto".

En consecuencia, hemos de desestimar el recurso de casación, al basarse en una mera omisión formal hipotética, cuya prueba no se ha aportado por la recurrente. Por lo demás, no ha lugar a entrar en el examen de las demás cuestiones ajenas a la de interés casacional que suscita el escrito de interposición, del que conviene señalar que la parte recurrente se ha limitado a reiterar el de preparación, sin tan siquiera intentar justificar la relación de las demás cuestiones que plantea con el interés casacional."

3.Aquí el ORGT señala la existencia en el expediente administrativo del acuerdo de imposición tanto provisional de 19 de octubre de 1989 y publicado en el BOPB de 31 de octubre de 1989 (folio 207, parte II), como la publicación definitiva del mismo en el BOPB de 31 de diciembre de 1989 (folio 38 EA). Asimismo, consta la publicación del anuncio en un diario de gran tirada (La Vanguardia de 23 octubre 1989, folio 97 V). El Pleno del Ayuntamiento, en sesión celebrada el 19 de diciembre de 1989, aprobó definitivamente el expediente de aprobación inicial de 19/10/1989, de las Ordenanzas Fiscales para el año 1990, entre las cuales se encuentra la O.F del ICIO, el texto íntegro de la misma se publicó en el BOPB núm. 312, de 30 de diciembre de 1989 (folios 39 a 41 del EA, Parte V). Esta Sala ha comprobado en el expediente todos y cada uno de los documentos que constan señalados y concluye que no puede entenderse que no existe acuerdo de imposición del impuesto, tanto provisional como definitivo y, ambos publicados, así como el texto integro de la O.F. y además, en un diario de gran tirada.

Por ello, no procede acoger las pretensiones de la actora/apelante sobre la nulidad de la liquidación girada. Hay que señalar que todos estos documentos ya constaban en el expediente y la parte demandada los detalló en el escrito de contestación a la demanda, señalando cada uno de ellos y su localización en el expediente. Sobre su incidencia nada dice la apelante en el escrito de apelación.

SEPTIMO. - Sobre la determinación de las partidas que integran la base imponible.

1.Sobre la determinación de la base imponible del ICIO,señala el art. 102 TRLHL (la negrita es nuestra):

"La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

Asimismo, el artículo 7.2 de la OF del ICIO:

"En tot cas, forma part de la base imposable el cost de tots els elements necessaris per al desenvolupament de l'activitat objecte de la instal·lació o construcció,sempre que figurin en el projecte d'obres i no tinguin singularitat o identitat pròpia respecte de la construcció o instal·lació realitzades".

2. Se cuestionan por la parte recurrente la exclusión de la base imponible del ICIO las siguientes partidas:

a- coste de los muebles auxiliares o similares y jardinerasde importe 29.613,50 euros,

b- coste de sistemas de seguridad y jardineríapor importe de 9.175 y 32.640,50 euros respectivamente, y,

c- facturas no relacionadas con la obrapor importe de 53.518,81 euros.

Con respecto al primer concepto -muebles auxiliares o similares y jardineras- no puede prosperar la alegación de la recurrente puesto que se basa exclusivamente en que son separables sin dañar la obra, pero no atiende a la finalidad específica de la misma y que tienden a incorporarse de modo permanente en la vivienda para su uso como tal.

En relación con el segundo concepto -sistemas de seguridad y jardinería-, tampoco podrá prosperar a la vista que, si bien forman parte de una decisión del propietario de la obra, su finalidad es incorporarse de forma permanente e integral de la construcción. A título de ejemplo, son los sistemas anti-incendios, alarmas empotradas, conductos de extinción, puertas de seguridad o cámaras de vigilancia, que forman parte inamovible de la estructura del edificio o se añaden a él de forma permanente. Podríamos decir que son esenciales para la habitabilidad, utilización o seguridad estructural del edificio. En cuanto a la jardinería, entendemos que se trata de sistemas de mantenimiento y sostenibilidad, por lo que han de seguir idéntico pronunciamiento.

Por último, por lo que se refiere al tercer grupo, habrá de tener suerte estimatoria a la vista que se acredita que son facturas no relacionadas con las obrasen cuestión, por lo que no deben integrar la base imponible del impuesto. Se estima este punto y esta partida no deberá constar.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme al artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales, al estimarse el recurso de apelación no se impondrán a ninguna de las partes. En cuanto a las de primera instancia, al estimarse parcialmente el recurso no procederá su imposición.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso de apelación y del recurso contencioso-administrativo.

1. Sobre el objeto del recurso de apelación.

Se impugna en la presente alzada por la parte actora en la instancia ASSOCIATS TJ& 333 SL, representado por el Procurador D. ALBERT PIÑANA IBAÑEZ la sentencia número 161/2025, de fecha 6 de abril de 2025, dictada en el procedimiento ordinario nº 53/2024-E del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 15 de Barcelona, seguido por los trámites del procedimiento ordinario entre los hoy apelantes y el ORGT , resolución judicial en cuyo fallo ha sido ya reproducido con sentido desestimatorio con imposición de costas limitadas a la parte actora.

La sentencia apelada delimita el acto impugnado en el antecedente de hecho primero , con referencia a la resolución de 31 de mayo de 2023 dictada por el ORGT de la Diputació de Barcelona, que desestimaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación inicial de ICIO y acuerda emitir la liquidación provisional del referido impuesto por valor de 37.475,75 euros -liquidación ICIO-, notificada el 6 de junio de 2023.

2. Sobre el objeto y la pretensión articulada en recurso contencioso-administrativo.

La parte apelante interpuso recurso contencioso-administrativo en su momento contra la desestimación por silencio del recurso de reposición contra la liquidación de ICIO por entender que la liquidación era nula de pleno derecho por supuestas irregularidades en la aprobación y formalización de la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Vilafranca del Penedès. Se impugnaba indirectamente la citada Ordenanza, además. Cabe señalar que con posterioridad a la interposición del recurso se dictó resolución expresa del recurso de reposición por parte de la Gerencia de la ORGT de fecha 27 febrero de 2024 que desestimaba el recurso de reposición contra la liquidación del ICIO y también contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ICIO.

En la instancia la actora entendía que, ante una deficiente publicación de los acuerdos adoptados por el Ayuntamiento, puesto que no consta la aprobación definitiva del acuerdo de imposición ni fue publicado el texto definitivo en el BOPB ni en un diario de gran difusión de la provincia, como así requiere la LHL, se produce un incumplimiento absoluto del procedimiento legalmente establecido sin el cual no puede exigirse el pago del impuesto a los contribuyentes. Que, ante una ausencia total del Acuerdo definitivo de imposición que sirva de base a las liquidaciones tributarias emitidas en concepto de ICIO, determina la nulidad de éstas emitidas por dicho concepto. La liquidación es inexigible puesto que su base normativa es nula de pleno derecho. Por ello, el ingreso efectuado por el contribuyente en el año 2018 en calidad de ingreso a cuenta del ICIO por importe de 17.120,06€ debe devolverse al contribuyente puesto que la liquidación definitiva ahora recurrida debe considerarse nula de pleno derecho. Siendo la liquidación definitiva del ICIO de fecha 6 de Mayo de 2023 la única liquidación válida a efectos del impuesto y, cuestionada la validez legal de la liquidación definitiva por las rezones anteriormente comentadas, debemos cuestionar la validez de todos y cada uno de los elementos en ella incluidos, entre los que está el pago a cuenta realizado. Y ello nos lleva a concluir que sólo cabría alegar la prescripción del impuesto respecto de dicha liquidación definitiva. No han transcurrido los 4 años de plazo de prescripción legalmente establecidos desde la fecha de la liquidación definitiva del ICIO. En cualquier caso, de acogerse por este Tribunal los fundamentos de derecho relativos a la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del ICIO emitidas por la demandada en base a los argumentos manifestados en el apartado anterior, el aspecto de la prescripción del pago a cuenta de la liquidación del impuesto quedaría sin virtualidad práctica pues primaría la anulación de ambas liquidaciones. Por ello, el fundamento de la no prescripción únicamente se manifiesta de forma subsidiaria y con objeto de obtener la devolución del importe de 17.120,06€ inicialmente satisfecho.

También se formula pretensión, en su caso, respecto a los conceptos incluidos en la base imponible. Así, muestra su disconformidad con los conceptos incluidos en la base imponible de la liquidación recurrida, que pueden concretarse en las siguientes partidas:

1. Coste de los muebles auxiliares o similares y jardineras de importe 29.613,50€. Se corresponden a mobiliario diverso y jardineras que no pueden considerarse inseparables de la construcción, sino claramente separables sin producir menoscabo a la obra realizada.

2. Coste de sistemas de seguridad y jardinería por importe de 9.175€ y 32.640,50€ respectivamente. Se trata de la colocación de sistemas de alarma y de elementos de jardín que no fueron incluidos en el proyecto de obra y tampoco han formado parte de la construcción de la vivienda. Más bien, son elementos exteriores a la vivienda. Por otra parte, el sistema de alarma instalado es separable de la vivienda sin que ésta sufra menoscabo alguno y no proporciona un servicio esencial a la vivienda para que ésta pueda ser utilizada habitualmente, lo mismo que la plantación de árboles y parterres.

3. Facturas no relacionadas con la obra ejecutada en Vilafranca del Penedés por importe total de 53.518,81€. Como ya se informó a esta Administración, corresponden a gastos relacionados con otra obra que realizó la promotora en municipio distinto, que por error se incluyeron en el expediente del proyecto ejecutado en Serra d'Ancosa, Vilafranca del Penedés. Se adjuntaron ya obrando en el expediente administrativo las facturas 1900397 y 1900398 de Marbres Massó donde se especifica la obra a la que corresponden los materiales (Ordal, Subirats) y la factura 2006442 de Electrica Fomar SL que tiene domicilio social en el municipio de Ordal en Subirats, lugar en el que se encuentra la obra para la que se adquirió el material. Procedería en todo caso la rectificación de la liquidación definitiva del ICIO excluyendo los importes relativos a estos tres grupos de elementos que no deberían formar parte de la base imponible.

3.Sobre la fundamentación de la sentencia de instancia.

La sentencia de instancia desestima el recurso considerando que ha prescrito el derecho de la actora a solicitar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos ya que todos los actos realizados no han sido interruptivos de la prescripción sino solo del derecho a practicar la liquidación defintiva.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones y los motivos del recurso de apelación y la oposición al mismo.

La parte apelanteataca la sentencia de instancia en base a los siguientes motivos de apelación:

1) No existe falta de legitimación pasiva del ORGT para defender la impugnación indirecta de la Ordenanza, habiendo sido emplazado el Ayuntamiento de Vilafranca del Penedés para actuar como parte en el procedimiento contencioso y no haber comparecido y se ha aportado documentación que obra en el expediente como prueba.Debió darse traslado de la demanda al Ayuntamiento para que se personase en el proceso, como así sucedió al haber sido emplazado por el propio ORGT, según se admite por el Letrado ORGT en su escrito de contestación al recurso. Fue emplazado y no compareció por decisión propia, por lo que en ningún caso puede este aspecto obstaculizar a las pretensiones de la actora. Es evidente que el Ayuntamiento referido tuvo conocimiento desde el inicio de la interposición del recurso contencioso administrativo, pues el expediente electrónico contiene documentos que fueron gestionados por el propio Ayuntamiento como son las cartas de pago del ICIO provisional y la autoliquidación inicialmente presentada, así como el propio recurso de reposición presentada contra la Resolución impugnada en el que se alega la nulidad de las Ordenanzas Fiscales relativas al ICIO que fue dirigido al Ayuntamiento. En ese momento ya pudo valorar su interés legítimo en el procedimiento, más aún habiendo sido emplazado por parte del ORGT y teniendo la opción de comparecer en el procedimiento como parte legitimada. Quedaron así cubiertas las garantías procesales mínimas para poder defender sus intereses en el procedimiento. Sin embargo, no consideró oportuno comparecer. Por otra parte, en la presentación del recurso contencioso administrativo ya se alegó por la actora con todo detalle la impugnación indirecta del ICIO en la que basaba la impugnación directa de la liquidación tributaria, pudiendo haber ejercitado su derecho a comparecer en el procedimiento y obtener la condición de parte demandada en ese momento. No habiéndolo hecho a pesar de haber tenido oportunidad para ello, no puede resultar este un argumento para desestimar las pretensiones de la actora como resulta de la Sentencia apelada. Máxime cuando el ORGT, a pesar de alegar en su contestación a la demanda que no tiene delegadas las facultades normativas, de redacción y aprobación de las Ordenanzas Fiscales impugnadas, actúa como defensora de la norma, sobre la que se basa la legalidad de la liquidación tributaria, por lo que debemos entender que se ha erigido como garante de la legalidad de la norma impugnada indirectamente a lo largo de todo el procedimiento. La falta de legitimación pasiva del ORGT por no ser autor de la norma impugnada no puede ser motivo de desestimación de las pretensiones de la actora.

2) No ha prescrito el derecho de la apelante a la rectificación de la autoliquidación inicial del ICIO ni la solicitud y obtención de la devolución de los pagos realizados en concepto de ICIO derivados de una liquidación tributaria emitida en un procedimiento de comprobación. El ICIO se compone de dos pagos, uno inicial que se devenga al solicitarse la licencia de obras, y otro final que liquida una vez se comunique el final de las obras realizadas. En este caso, fue el propio ORGT el que inició un procedimiento de comprobación tributaria una vez se comunicó el final de obra por la actora, que culminó con el Acuerdo de Liquidación en fecha 31/5/2023 contra el que se presentó Recurso de Reposición y culminó con la presentación del Recurso Contencioso-Administrativo cuya Sentencia se apela. La autoliquidación presentada al solicitar la correspondiente licencia de obras en fecha el 23 de mayo de 2018, constituye un pago a cuenta del importe que finalmente liquide el Ayuntamiento una vez finalicen las obras, como así sucedió en la liquidación definitiva emitida por el ORGT tras finalizar la comprobación tributaria en fecha 31/05/2023 en la que se cuantifica la deuda tributaria en concepto de ICIO en 51.982,82 € y a la que se resta el pago realizado inicialmente de 17.120,06 €, según se aprecia de la carta de pago emitida por el ORGT. La liquidación final es la única que puede considerarse a efectos de prescripción del ICIO y la única sobre la que nace el derecho del contribuyente a solicitar la devolución de los pagos realizados. Se trata de un impuesto que, por razones recaudatorias, se desdobla en dos pagos, uno provisional derivado del momento de solicitud de las obras y otro definitivo al finalizar éstas, una vez se conoce el coste real de las mismas para determinar la base imposible del impuesto. Sin embargo, es propiamente la liquidación definitiva la única con efectos en orden a la prescripción. Y al amparo de ese mismo argumento se fija el cómputo de los intereses de demora en caso de que la Administración Tributaria debiese reintegrar al contribuyente el pago inicialmente efectuado, debiendo computarse éste, no desde la fecha del ingreso efectivo, sino desde la fecha de la liquidación definitiva, lo que confirma la estructura del impuesto, siendo esta fecha a partir de la cuál comienza el cómputo del plazo de prescripción del impuesto. Se defiende que el pago inicial cuya devolución solicitó queda incorporado a la liquidación definitiva como pago a cuenta, no existiendo un verdadero plazo de prescripción para los pagos a cuenta sino únicamente para las liquidaciones a cuya cuenta se aplican, aún en el caso que quisiese aplicarse un cómputo independiente del plazo de prescripción para el pago a cuenta realizado, llegaríamos a la conclusión que el derecho a la devolución del pago parcial pagado en 2018 habría quedado interrumpido por el inicio de un procedimiento inspector realizado en fecha 1/09/2021, debiendo iniciarse el cómputo de los 4 del plazo de prescripción nuevamente. Por ello, no es admisible en ningún caso la causa de prescripción en que se basa el fallo de la Sentencia impugnada para la desestimación de las pretensiones de la actora.

Como consecuencia de la nulidad de pleno derecho de la norma que estableció el ICIO, se alegó por la actora durante todo el procedimiento inspector y después, en el procedimiento contencioso-administrativo, la nulidad de la liquidación tributaria emitida en fecha 31/05/2023 por carecer de legalidad y exigibilidad. De admitirse dicho fundamento, aspecto que no ha sido valorado en la Sentencia recurrida por no haber entrado en el fondo de la cuestión, quedaría sin efecto la liquidación tributaria emitida, lo que necesariamente debería conllevar la devolución de los importes pagados por la actora, independientemente de que uno de ellos, el pago a cuenta inicial, se hubiera realizado en el año 2018. Y ello porque LA DEUDA TRIBUTARIA DEFINITIVA SE CONFIGURA EN EL MOMENTO DE EMITIRSE LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA, esto es, el 31/05/2023 estando abierto a fecha actual el plazo de prescripción del impuesto al no haber transcurrido 4 años.

Suplica el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso de apelación, se revoque la de instancia, dictando otra "...en la que, declarando haber lugar al Recurso de Apelación presentado, se REVOQUE la Resolución Judicial de instancia estimando la petición consignada en el escrito de demanda consistente en:

I. Ordenar la anulación de la liquidación practicada por el ORGT en fecha 23/05/2023 por considerarla contraria a la legalidad al amparo de los fundamentos recogidos en este escrito, así como en la demanda interpuesta;

II.-Ordenar la devolución de los importes pagados por la demandante en concepto de ICIO por un total de 54.595,81 euros, esto es, la suma de 17.120,06 euros pagados a cuenta en fecha 23/05/2018 más 37.475,75 euros derivados de la liquidación definitiva del ICIO emitida en fecha 23/05/2023 como consecuencia de su anulación.

III.- Ordenar el pago de los intereses de demora que correspondan a la cantidad devuelta como consecuencia de los pagos indebidamente realizados por la actora.

IV. Todo ello, con condena en costas a la Administración demandada. de acuerdo con el suplico de la demanda, y subsidiariamente sin la condena en costas de la primera instancia. Con todo lo demás que proceda en derecho."

La parte apelada,ORGT, se opone al recurso y mantiene la procedencia de desestimar el recurso de apelación de contrario, sobre la base de los siguientes argumentos:

- NO se puede pretender que el Organismo subsane su omisión en el escrito de interposición y defienda la OF, para lo cual nos referimos respetuosamente a la doctrina de los actos propios. De todas formas, para el supuesto de que este Tribunal entendiera que procede valorar este argumento materialmente, debemos remitirnos a lo que expusimos en el Fundamento de Derecho Tercero, apartado 2º, de nuestra contestación a la demanda. Art. 19 TRLRHL, art. 26 y art. 46 LJCA. Mediante la impugnación indirecta, no pueden cuestionarse defectos en el procedimiento de elaboración de la ordenanza o disposición general cuestionada, puesto que éstos debieron hacerse valer mediante el recurso directo contra la misma. Si no estaba de acuerdo con el procedimiento de aprobación de la OF, la parte actora debería haber interpuesto recurso contencioso contra la misma en el plazo de dos meses desde la publicación -recordemos, 30 de diciembre de 1989-. Es más, las SSTS que cita en su defensa para que se acepte la pretensión, pese a no haberla defendido desde un inicio y pese a no haber demandado a la Administración que dictó la OF, se refieren todas a, precisamente, impugnaciones materiales y no del proceso de aprobación.

Subsidiariamente y para cerrar este punto, nos remitirnos de nuevo a la alegación material de la parte actora, que ya constaba respondida enteramente en el escrito de contestación presentado por el ORGT.

Muy brevemente: la alegación de la actora era que faltaba lo siguiente:

a) la publicación en diario de gran tirada conforme al artículo 17.2 TRLHRLH del acuerdo provisional de imposición del ICIO;

b) la publicación del acuerdo provisional de imposición del ICIO en el BOPB; y

c) la publicación del texto íntegro del acuerdo definitivo de imposición del ICIO en el BOPB.

En relación con la publicación en diario de gran tirada conforme al artículo 17.2 TRLHRLH del acuerdo provisional de imposición del ICO, se incluyó como anexo a la resolución de 31 de mayo de 2023 el anuncio de La Vanguardia de fecha 23 de octubre de 1989 y puede consultarse en el folio 97 del EA, Parte V. En relación con la presunta falta de publicación del acuerdo provisional de imposición del ICIO en el BOPB, el BOPB de 31 de octubre de 1989 que consta en el folio 207 del EA, Parte II, indica textualmente que, en Sesión Plenaria de 19 de octubre, el Ayuntamiento aprobó provisionalmente la imposición de la OF reguladora del ICIO.

Por último, en relación con la presunta falta de publicación del acuerdo definitivo y del texto íntegro del acuerdo definitivo de imposición del ICIO en el BOPB, el BOPB de 30 de diciembre de 1989 que consta en el folio 38 del EA, Parte V, indica textualmente que la Corporación aprobó con carácter definitivo las OOFF preparadas en la Sesión Plenaria de 19 de octubre.

Asimismo, tal y como se recoge en este extracto, se publicó el texto íntegro como Anexo XXX de dicho BOPB que consta en los folios 39 a 41 del EA, Parte V.

-En relación a la prescripción de la solicitud de rectificación de autoliquidación inicial, cabe señalar que debe acudirse a la doctrina del TS. La existencia de los plazos autónomos de prescripción de ambas liquidaciones, solo queda valorar si, como solicita la parte apelante, el procedimiento iniciado por el ORGT en 2021 interrumpió la prescripción de la Autoliquidación -provisional- de ICIO o el de la Liquidación -definitiva- de ICIO. El legislador ha querido que la riqueza gravada por el impuesto se satisfaga en dos veces: la primera, con la liquidación a cuenta, con una finalidad de aportar a la hacienda municipal de recursos con antelación a la fijación definitiva, que se hará mediante regularización en función del coste real y efectivo, que sólo se conoce a posteriori.

Suplica el dictado de una sentencia que confirme en todos sus extremos a la apelada, con expreso pronunciamiento de las costas de la segunda instancia.

TERCERO. - Sobre la naturaleza del recurso de apelación y la determinación del objeto del mismo en el presente caso. Cuantía suficiente a efectos del recurso de apelación - art. 81.1 a) LJCA - y antecedentes relevantes del caso.

Centrado el objeto de esta alzada en los términos antes expuestos, y partiéndose aquí de que, ciertamente, el recurso de apelación no puede considerarse en ningún caso como una mera reiteración de la primera instancia cuyo objeto sea la actuación administrativa impugnada en el correspondiente proceso sino como un proceso especial de impugnación de una resolución judicial cuyo objeto es la sentencia dictada en primera instancia para depurar el resultado procesal ya obtenido en la instancia, procede abordar de los diversos motivos articulados en el recurso no sin antes aclarar que el importe de la liquidación definitiva del ICIO supera el limite legal previsto en el art. 81.1 a) LJCA.

Antecedentes de interés:

-El 18 de mayo de 2018 la parte recurrente presentó autoliquidación provisional a cuenta por el concepto Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (el "ICIO") por la construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en Passatge Serra d'Ancosa 48-50, del municipio de Vilafranca del Penedés, (exp. de obras núm. 62/2018/URB_OMA). La base imponible que declaró era de 428.001,62 euros conforme puede observarse en el folio 23 del expediente administrativo (el "EA"), Parte I, en el que también consta que pagó dicha autoliquidación a cuenta, de importe 17.120,06 euros, con clave de cobro 1644902-209938 (la "Autoliquidación de ICIO") en fecha 23 de mayo de 2018.

-No constando que presentase la preceptiva declaración final en virtud del coste real y efectivo de la obra, el día 26 de abril de 2021 se le requirió por medios electrónicos (folio 5 del EA, Parte I) para que, de conformidad con la Ordenanza Fiscal ("OF") vigente de ICIO en el momento de devengo del impuesto, aportara la documentación oportuna que permitiera determinar el coste real de la obra llevada a cabo (páginas 1 y 2 del EA, Parte I).

-El 5 de mayo de 2021 la empresa respondió al requerimiento y declaró un coste real de la obra de 350.000,00 euros conforme a certificado expedido por su representante persona física (folio 16 del EA, Parte I) y escritura pública de declaración de obra nueva otorgada ante la Notaria Sra. Susana Martínez Serrano el 2 de octubre de 2020 bajo el número 1059 de su protocolo (folios 39 a 80 del EA, Parte I, estando en el 51 la valoración en 350.000,00 euros).

-A la vista de la respuesta, la Gerencia del Organismo autorizó el inicio de procedimiento tributario de comprobación limitada en fecha 18 de junio de 2021 (folio 1 del EA, Parte II) y se comunicó el inicio del procedimiento a ASSOCIATS TJ & 333, S.L. en fecha 1 de septiembre de 2021 (folios 5 a 13 del EA, Parte II).

-Tras diversos intercambios que se recogen hasta el folio 198 del EA, Parte II, concluyó el primer procedimiento de comprobación limitada por caducidad conforme a la resolución de 6 de octubre de 2022 (folios 180 a 187 del EA, Parte II), que se había tramitado bajo el número de expediente 2021/2205720, y se inició el segundo procedimiento bajo el número de expediente 2022/2629117.

-El 6 de diciembre de 2022 la obligada tributaria presentó en el Registro General de la Administración General del Estado un escrito, registrado de entrada en este Organismo el 27 de diciembre con el núm. 2200603532 mediante el cual solicitaba la rectificación de la Autoliquidación del ICIO y, consecuentemente, la devolución de los 17.120,06 € ingresados a cuenta, al tratarse de un acto nulo de pleno derecho.

- El ORGT realizó la comunicación de inicio del segundo expediente que consta en los folios 203 a 235 del EA, Parte II, incluyendo ya propuesta de liquidación y se notificó en fecha 12 de diciembre de 2022. En esta liquidación, cuyo resumen de conceptos puede consultarse en el folio 221 del EA, Parte II, se concluía que el coste real de la obra y, por ende, la base imponible comprobada era 1.299.570,48 euros. Por ello, la cuota tributaria resultante era de 51.595,82 euros y, habiendo pagado ya 17.120,06 euros y sumando además los intereses de demora de 2.612,99 euros, el importe restante a abonar era de 37.475,75 euros.

-La mercantil presentó alegaciones el 23 de diciembre de 2022 (folios 236 a 325 del EA, Parte II) de disconformidad con la liquidación por:

(i) Nulidad de pleno derecho de cualquier liquidación o autoliquidación de ICIO del Ayuntamiento de Vilafranca del Penedès por el motivo tasado en el artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), es decir, que no se habría cumplido con los artículos 15 y 17 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

En concreto, la parte actora consideraba que faltaba el acuerdo de imposición del ICIO del Ayuntamiento y su publicación; y

(ii) Desacuerdo con conceptos incluidos en la base imponible del ICIO por ser:

Ø muebles auxiliares o similares fabricados fuera de la ejecución de la obra, que eran ejemplos de cómo quedaría la edificación y no elementos a incluir en sí,

Ø trabajos y materiales independientes que no forman parte de la construcción y no están previstos en el proyecto de ejecución presentado, que tampoco tienen vocación de permanencia en el caso de las plantas y las cámaras de seguridad para vigilar el proceso de obra.

Ø facturas de pago a cuenta, realizadas para devengar el IVA, porque luego se aportarían las correspondientes facturas definitivas, y

Ø materiales que se aportaron por error y no se corresponden con esta obra sino otra, entendiendo que no se aplica el principio de libre valoración de la prueba al ORGT.

-Dichas alegaciones se desestimaron, aprobándose la liquidación propuesta, por importe de 37.475,75 € (núm. 2996286-2629117, la "Liquidación de ICIO"), mediante la Resolución núm. 2023057927, notificada el 6 de junio de 2023 (páginas 354 a 386 del EA, Parte II), que también desestimaba la solicitud de rectificación de la Autoliquidación de ICIO recibida paralelamente. Frente a la misma, la actora interpuso el día 5 de julio de 2023 recurso de reposición.

-Ante la falta de resolución de dicho recurso de reposición administrativo, presentó en fecha 26 de enero de 2024 escrito de interposición de este recurso contencioso.

-El 27 de febrero de 2024 se ha dictado resolución expresa, desestimatoria de dicho recurso, que obra en las páginas 54 a 122 del EA, Parte VI.

CUARTO. - Sobre la pretendida falta de legitimación pasiva del ORGT. No concurre. La parte actora formula un recurso contra un acto de aplicación fundado en la ilegalidad de la norma reglamentaria de cobertura: la Ordenanza Fiscal. Ostenta legitimación para comparecer y oponerse por más que también pueda hacerlo el Ayuntamiento redactor de la norma. No puede imputarse a la parte defecto alguno cuando acude a la vía jurisdiccional por virtud de silencio.

Debemos recordar los antecedentes de interés consignados y remarcar que la hoy actora formuló contra la liquidación y otros pronunciamientos recurso de reposición que resulto desestimado por silencio y la hoy apelante acudió a la vía jurisdiccional el 26 de enero de 2024 para atacar el acto de aplicación: la liquidación emitida por el Ayuntamiento, sobre la base de la ilegalidad de la norma local por defectos en el procedimiento de elaboración.

El recurso indirecto contra un acto de aplicación como es una liquidación, es una vía para impugnar un reglamento o disposición de carácter general, basándose en la ilegalidad de esta norma a través de un acto administrativo que la aplica. Este recurso se utiliza cuando un acto de aplicación de un reglamento se considera ilegal por no ser conforme a derecho, permitiendo al administrado cuestionar la validez de la norma general al impugnar el acto que la aplica. De esta manera, es el ORGT quien debe emplazar al Ayuntamiento redactor de la norma para que comparezca y defienda la procedencia de la norma si está interesado por cuanto al art. 21 LJCA tiene interés. Si el ORGT no ha decidido emplazarle, no puede atribuirse a la parte actora ningún reproche en su actuar pues recordemos que acudió a la vía jurisdiccional por virtud de un silencio administrativo mediante un recurso de reposición preceptivo -como es en la vía local-.

Por tanto, este motivo no puede sostenerse y la sentencia yerra en sus consideraciones al confundir lo que se está impugnado que es un concreto acto de aplicación para el que sí ostenta legitimación pasiva el ORGT. Cuestión distinta es que órgano de instancia no pueda declarar la nulidad de la disposición de cobertura por no tener competencia objetiva para ello. No olvidemos que la adecuada constitución de la relación procesal es una carga que le corresponde en primer lugar a la Administración demandada y, verificada esta tarea por el LAJ una vez remitido el expediente con los posibles emplazamientos, en último término, le corresponde al Juez/Jueza analizar si el impacto de la sentencia determina el emplazamiento de como codemandado de un tercero. Esta tarea no es baladí ni tampoco dispositiva, todos contribuimos a ella y debe ser así en el cumplimiento de la función a la que estamos llamados.

QUINTO. - Sobre la prescripción del derecho a la rectificación de la autoliquidación provisional del ICIO y la consiguiente solicitud de devolución de los pagos realizados en concepto de ICIO.

Hemos expuesto ampliamente las alegaciones de las partes en relación con este motivo y también el ciertamente confuso pronunciamiento judicial de la instancia a la vista que no podemos conocer el computo que sigue para llegar a la conclusión de que la solicitud de rectificación de la autoliquidación se encuentra prescrita. Pues bien, sobre este punto debemos acudir a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, como veremos para observar la autonomía de la liquidación provisional y la posibilidad de que la misma pueda ser objeto de rectificación de forma individualizada en determinados supuestos en los que la construcción no se haya a realizar.

Conforme, en suma, a la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de abril de 2021 (RC 714/2020 ; ECLI: ES:TS:2021:1686 ):

"PRIMERO.- Contenido de la sentencia impugnada. El debate.

El conflicto tiene lugar en ejecución de sentencia judicial que reconoció el derecho de la entidad Llanos de Más Palomas, S.A. a la devolución de la cantidad de 390.561,28 euros abonada en concepto de ICIO, más los intereses devengados hasta la fecha de la devolución total, en concreto se reduce a determinar el cómputo de los intereses, esto es, el díes a quo de inicio del devengo de los intereses; las partes implicadas mantienen posturas discrepantes, la entidad referida considera que debe computarse desde la fecha en que ingresó la liquidación provisional, pues estamos ante un ingreso indebido, y la del Ayuntamiento recurrente considera que debe correr el devengo de los intereses desde la solicitud de devolución del impuesto.

La Sala enjuiciadora en apelación le da la razón a la mencionada sociedad anónima, acorde con pronunciamientos anteriores hechos sobre la materia. Interesa destacar algunas consideraciones recogidas en la misma:

"Razones de método nos imponen detenernos aquí fugazmente para efectuar una simple precisión: La suma ingresada no lo fue indebidamente, en cuanto no obedeció a liquidación provisional alguna (pese a la manifiesta impropiedad técnica de la expresión utilizada por el legislador), sino a la singular mecánica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que faculta a los Ayuntamientos para, a través de las correspondientes Ordenanzas, exigir, al momento de solicitar la licencia de obras, el pago de una suma cuya naturaleza fiscal, si no es discutible, debería serlo, en cuanto es un ingreso que se produce, no sólo sin que haya nacido obligación tributaria alguna, sino, además (en cuanto dicho nacimiento depende del cumplimiento de una condición futura e incierta) dicho pago se lleva a cabo, incluso, sin saber si esa obligación tributaria surgirá algún día, por lo que a ese desembolso -que nuestra Jurisprudencia dominante, como se verá, la desvincula del concepto legal de liquidación provisional, por encontrar una similitud muy superior a la indicada entre la figura que estudiamos con los pagos a cuenta- bien podría atribuírsele, siempre que no llegue a nacer la obligación tributaria, como una verdadero préstamo del interesado a la entidad local. En resumidas cuentas, la restitución de la cantidad ingresada no es sino la consecuencia lógica resultante de no haberse producido la condición de que dependía el nacimiento de la obligación tributaria".

Señala la sentencia de 26 de marzo de 2019 que:

"La doctrina, tanto científica como jurisprudencial, es unánime al considerar que "esta especie de "devengo adelantado" que tiene lugar en el ICIO constituye únicamente, desde un punto de vista jurídico, un ingreso a cuenta o un adelantamiento del pago, pero no determina el momento de nacimiento de la obligación".

Un dato se antoja necesario resaltar, fue la sociedad la que renunció a la licencia obtenida para llevar a cabo las obras autorizadas.

SEGUNDO.- Criterios jurisprudenciales sobre la liquidación provisional y su devolución por inejecución.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencias recientes, algunas de las cuales serán objeto de atención, sobre la estructura y diseño legal del ICIO, y más concretamente sobre la naturaleza y finalidad de la liquidación provisional, que en definitiva determinan su régimen jurídico y las consecuencias derivadas, entre las que se encuentra, claro está, el cómputo de los intereses en caso de devolución de la liquidación provisional. Advertir que lo poco habitual del procedimiento gestor ideado para la efectividad del ICIO, en consideración al modo habitual en el que se articulan en general los procedimientos de gestión, en modo alguno hace perder al gravamen que nos ocupa su naturaleza, ni cabe extenderle el régimen legalmente previsto para otras figuras o categorías ajenas a la concreta que analizamos, por más que posea características comunes con las mismas.

La Sentencia de 13 de diciembre de 2018, rec. cas. 3185/2017 , aporta una visión bastante completa de la liquidación provisional dentro del procedimiento gestor, sus características principales y su verdadera naturaleza -(...)-. Se destaca que la liquidación provisional "desempeña un papel necesario en la mecánica del impuesto, deducido con evidencia de su configuración legal, que es exigido sucesivamente en dos actos diferentes: la liquidación provisional que, como regla general, se cuantifica en función del presupuesto facilitado por el propio interesado, siempre que cuente, dice la ley, con el control externo del visado colegial, en los casos en que sea necesario; y la liquidación definitiva, que no sólo es, obviamente, posterior, sino que se articula como modo de singularizar, para este impuesto municipal, la declaración general contenida, precisamente, en el artículo 101.1, párrafo segundo, de la LGT , cuando estatuye que "...la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento"" .

Sin perjuicio de la similitud de la liquidación provisional con las figuras de los ingresos a cuenta o pago adelantado, la liquidación provisional en el ICIO posee sustantividad propia que le dota de singularidad única, de modo que constituyendo un trámite dentro del procedimiento general tiene naturaleza de gravamen susceptible de impugnación independiente:

"Sin embargo, no estamos ante una mera infracción del procedimiento gestor del tributo, sino en presencia de una vulneración material y de más hondo calado: la liquidación provisional no puede ser revisada, corregida o enmendada, en perjuicio del sujeto pasivo, fuera de los casos taxativamente previstos en el régimen legal de gestión del impuesto, que define con precisión el ámbito y conceptos de la liquidación provisional y la definitiva. Dicho con otras palabras, no puede alterar los conceptos incluidos -bien o mal- en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido aquí en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico.

5. Las denominaciones respectivas de las liquidaciones y el hecho de que la primera se practique a cuenta de la segunda, según ordena la ley, nos puede llevar a la errónea conclusión -que es el verdadero núcleo del problema ahora planteado- de que la liquidación provisional fuera un mero acto-trámite de gestión, con efecto de recaudación anticipada de lo que definitivamente se cuantifique en el acto definitivo.

No es así. La liquidación provisional, pese a su equívoca denominación -común a todas las que ejemplifica, sin ánimo exhaustivo, el artículo 101 TRLHL- es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario- y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (pueden verse, a tal efecto, los artículos 102 y siguientes de la LGT , en relación con los concordantes de nuestra LJCA) .

Partiendo de tal premisa, su calificación como acto definitivo -en el sentido de impugnable-, pese a su confuso nombre, impide su revisión de oficio in malam partem por mero ajuste de las partidas o conceptos que se incluyen en la liquidación definitiva. Tal agravación no puede efectuarla la Administración si no se somete previamente a los rigurosos requisitos legales establecidos al efecto, cuando pretenda empeorar la situación jurídica del destinatario, como aquí sucede, en los artículos 217 , 218 y concordantes de la Ley General Tributaria - LGT -.

Prueba de que la liquidación provisional es definitiva a efectos impugnatorios -ya que, entre otras razones, impone una carga económica a su destinatario- es que cabe la eventualidad de que sólo se pueda practicar mediante una previa comprobación o verificación, aun cuando no lo prevea formalmente la ley, lo que sucederá en aquellos casos en que el Ayuntamiento se vea privado de las dos fuentes alternativas de conocimiento de la realidad que le brinda el artículo 103.1 TRLHL: tal liquidación se practicará, conforme a la ley, bien a), en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo; o bien b) cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto".

La Sentencia de 25 de febrero de 2021, rec. cas. 4108/2019 , incide sobre el diseño legal del ICIO, mostrando su singularidad y la función que está llamada a cumplir la liquidación provisional en la gestión del gravamen:

" El ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra. La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, dato que se conocerá cuando finalice ésta. No es posible, pues, girar la liquidación, al menos la liquidación definitiva, si al tiempo del devengo no se conoce cuál es el importe cierto de la base imponible.

A la vista de ello, el legislador ha ideado una liquidación provisional a cuenta de la liquidación definitiva, con la cual se anticipa la percepción, sujeta a regularización, de la cantidad que corresponda ingresar en concepto de ICIO.

... Claramente, la finalidad de esta anticipación del tributo, al igual que otros supuestos de similar naturaleza (exigencia por anticipado de contribuciones especiales, retenciones y pagos fraccionados en los impuestos personales sobre la renta..) es recaudatoria: facilitar que las arcas públicas dispongan de fondos para hacer frente a los objetivos que debe cumplir, aunque no se haya "completado" aun toda la estructura del tributo de que se trate, en este caso, el ICIO.

Esa razón recaudatoria suele ir acompañada de una gestión más sencilla. A esto último no es ajeno, al contrario, que se contemple un sistema de determinación objetiva para la llamada liquidación provisional, que desde la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dejó de tener carácter subsidiario, que es un sistema, obviamente, que facilita su gestión. No está previsto, sin embargo, que tal sistema objetivo se aplique en la liquidación definitiva. Lo que sí está previsto es que, sea cual sea el sistema aplicado para girar la liquidación provisional, la liquidación definitiva se gire tras realizar la correspondiente comprobación administrativa, que tiene por objeto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1 TRLRHL , determinar el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal, a estos efectos, como ya se sabe, el coste de ejecución material de aquella.

Esperar a la finalización de la obra incidiría negativamente sobre la tesorería municipal. La liquidación provisional se gira sobre un parámetro diferente a la base imponible, propiamente dicha, aunque el TRLRHL utiliza la expresión base imponible, interpretamos que ello ha de entenderse en un sentido amplio.

La base imponible, en realidad la única base imponible, como ya se ha dicho, es el coste de ejecución material de la construcción, instalación u obra. Sin embargo, la liquidación provisional se gira en función del presupuesto de ejecución material o bien, en función de los índice o módulos que la ordenanza fiscal establezca al efecto.

La comprobación administrativa dará lugar a la modificación o la confirmación de la liquidación provisional. Efectivamente, el último párrafo del artículo 103.1 del TRLRHL establece que "una vez finalizada la construcción, instalación u obra, mediante la oportuna comprobación administrativa, modifica en su caso, la base imponible (..) practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". La divergencia entre la liquidación definitiva y la liquidación provisional puede ser, pues, tanto por exceso como por defecto.

En relación con el ICIO, se produce un apoderamiento expreso en favor de los ayuntamientos para que giren tal liquidación provisional. La distinción habitual entre liquidación provisional y liquidación definitiva no es trasladable, sin más, al ICIO. En este tributo, dichas liquidaciones derivan de dos obligaciones distintas, aunque conectadas entre sí, no en vano una es a cuenta de la otra. Generalmente, sin embargo, la liquidación y la definitiva derivan de la misma obligación, cosa que, como decimos, no sucede en el ICIO".

La Sentencia de 4 de noviembre de 2020, rec. cas. 1869/2018 , califica categóricamente la liquidación provisional como ingreso debido. Recordemos sus postulados en lo que ahora nos interesa:

"En el caso que se enjuicia estamos ante una liquidación provisional satisfecha en base a una licencia de obras, si bien posteriormente no se ejecutó la obra, caducando la licencia obtenida, por lo que la mecánica del impuesto hace inferir que el ingreso realizado en concepto de liquidación provisional era un ingreso debido.

Ahora bien, dada la falta de construcción de la obra y la caducidad de la licencia obtenida , no se llegó a realizar el hecho imponible, procediendo la devolución del ingreso que como liquidación provisional se había satisfecho, por lo que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar su devolución debe estarse a lo previsto en el art 67.1 de la Ley 58/2003 , General Tributariapara las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Dispone el referido precepto que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años que establece el artículo inmediatamente anterior, debe situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse, entendiendo la sentencia impugnada que toda vez que el Ayuntamiento no decretó de manera formal la caducidad de la licencia, el derecho a pedir la devolución de lo ingresado no había prescrito.

4. La Sala considera que el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del ICIO, en aquellos casos en que las obras no se han ejecutado por desistimiento del solicitante, debe ser aquel en que haya constancia expresa de la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento haya acordado formalmente la declaración de caducidad de la licencia. Ello por las siguientes razones.

En primer término, cuando hay un acto expreso de desistimiento del interesado a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento acuerda formalmente la declaración de la caducidad de la licencia de obras, implica que la obra amparada por ella no va a realizarse, por lo que el pago del tributo realizado en concepto de liquidación provisional, que inicialmente era un ingreso debido, se convierte en indebido al no poder realizarse el hecho imponible, iniciándose en tal fecha el cómputo del plazo de cuatro años para reclamar el ingreso indebido".

Por último, la Sentencia de 15 de febrero de 2021, rec. ca. 3220/19 , sigue la línea anteriormente marcada por la jurisprudencia, entrando a distinguir a efectos de delimitar cuándo, siendo en general al liquidación provisional un ingreso debido, se considera que se trata de un supuesto de ingresos indebidos:

"Es sabido que la Ley General Tributaria distingue entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 , y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

En efecto, el artículo 31.1, establece que "la Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo"; y añade que "son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes.

En cambio, el artículo 32.1 dispone que "la Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce, como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

5.Para el ayuntamiento de Yaiza, nos hallamos en el primer supuesto, pues la devolución es procedente "como consecuencia de la dinámica del impuesto", ya que el ingreso del ICIO fue debido en su momento, aunque se transformó en indebido por sentencia judicial.

La tesis no puede ser admitida.

El ingreso no ha resultado sobrevenidamente indebido por la dinámica del impuesto, sino porque la licencia que amparaba el tributo resultó ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico.

... A tenor de lo razonado, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo sobre la que nos interroga el auto de admisión. Y lo hacemos en los siguientes términos:

En las circunstancias del caso, ha de reputarse indebido el ingreso efectuado en la liquidación provisional del ICIO, a efectos de su devolución, en aquellos supuestos en que las obras no se pueden realizar porque la licencia de edificación ha sido anulada judicialmente y se acordó la suspensión cautelar de su ejecutividad en el seno del proceso en el que se dictó la sentencia anulatoria correspondiente, de manera que deben computarse los intereses de demora en favor del contribuyente desde el ingreso del importe de dicha liquidación".

TERCERO.- Doctrina a fijar y su proyección sobre el caso enjuiciado.

De la doctrina jurisprudencial transcrita se colige sin dificultad que la liquidación provisional integrada dentro de la mecánica del ICIO, como elemento necesario para su gestión y cobro, con sustantividad formal y material propia, constituye un ingreso debido derivado de la aplicación del propio ICIO. La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Cuando el ingreso de la liquidación provisional no ha derivado sobrevenidamente a indebido por la propia dinámica del impuesto, sino porque la licencia que amparaba el tributo resulta ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico, es indebido desde su pago.

A la cuestión que dilucidarse cabe contestar, que debe reputarse indebido el ingreso efectuado en la liquidación provisional del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, a efectos de su devolución, en aquellos supuestos en que las obras no se llegan finalmente a ejecutar:

1. La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Computándose los intereses de demora cuando inste el contribuyente la devolución de lo ingresado.

2. La liquidación provisional es indebida cuando la licencia que amparaba el tributo resulta ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico. Computándose los intereses de demora desde el ingreso de la liquidación provisional.

Proyectada la anterior doctrina sobre el caso que nos ocupa, ha de convenirse que la liquidación provisional realizada fue un ingreso debido. Dado que la inejecución de la obra fue debido al propio desistimiento del contribuyente, desde el momento en que constaba formalmente la inejecución, dicho ingreso se reputa improcedente y tiene derecho el contribuyente a su devolución con el devengo de los intereses de demora. Lo que debe llevarnos a estimar la presente casación y, por contras, como jueces de la apelación confirmar el auto apelado y los actos administrativos de los que trae causa."

De esta forma, la rectificación de la autoliquidación podía solicitarse por la actora, aunque no se hubiera emitido la liquidación definitiva tras la comprobación pertinente del coste real de las obras. Ahora bien, iniciado un procedimiento de comprobación limitada (1/9/2021) se interrumpió el plazo de prescripción para la primera en orden a analizar las características de la construcción y la emisión de la correspondiente liquidación por el coste real y definitivo de la obra. Por ello, no podía entenderse prescrita, de forma clara la rectificación de autoliquidación efectuada, porque iniciado el procedimiento de comprobación limitada ya la parte. Según el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula el procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" señala lo siguiente:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

Todo lo anterior siempre teniendo en cuenta la doctrina fijada por el TS que pueda acabar de ahormar los preceptos legales con las garantías del procedimiento y de los obligados tributarios. Así, considerando la STS 442/2019, 1 de abril, rec casación núm. 5613/2017 , el inicio del procedimiento de comprobación limitada supuso un hito interruptivo de la prescripción de la acción para rectificar la autoliquidación presentada el 23/5/2018. Cuando se formuló la solicitud de rectificación el 6/12/2022 por la hoy actora no se había producido la prescripción.

Pero es que además, y es relevante considerar que cuando se emite la liquidación definitiva del tributo ; 31/5/2023, la parte puede atacar la misma por la posible concurrencia de vicios de nulidad o anulabilidad de la misma, como así fue mediante el recurso de reposición y, sobre esta cuestión nada se dice en la sentencia cuando el objeto del recurso es la desestimación por silencio -inicial - del recurso de reposición formulado contra la misma. Ello ha hubiera debido conllevar el análisis de los argumentos sostenidos contra la misma como acto administrativo definitivo de aplicación del tributo fruto del ejercicio de la potestad administrativa que la Ordenanza Fiscal aprobada atribuye al Ayuntamiento.

Se estima, por tanto, el recurso de apelación y se revoca la sentencia de instancia por ser la misma disconforme a Derecho al no concurrir prescripción en el ejercicio de la acción de rectificación de la autoliquidación. Por otra parte, no se analiza la conformidad a Derecho de la liquidación definitiva del ICIO emitida por el Ayuntamiento.

Conforme al artículo 85.10 de la Ley 29/1998 , "Cuando la Sala revoque en apelación la sentencia impugnada que hubiere declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, resolverá al mismo tiempo sobre el fondo del asunto", así procede resolver la controversia en los términos en los que ha sido formulada.

SEXTO. - Sobre la pretendida nulidad de la liquidación sobre la impugnación indirecta de la Ordenanza Fiscal basada en vicios relativos a la pretendida ausencia del acuerdo de imposición.

Alega la actora que la liquidación es nula de pleno derecho citando en su demanda rectora -y no en el escrito de apelación- el supuesto del art. 217.1 e) LGT por serlo la Ordenanza Fiscal , por defectos muy graves en su elaboración. Así, señala en la demanda, que:

"...no se trata únicamente de una deficiente publicación de los acuerdos adoptados por este Ayuntamiento como pretende esta Administración, sino más bien de la INEXISTENCIA DE ACUERDO DE IMPOSICIÓN DEFINITIVO Y DE SU PUBLICACIÓN puesto que, ni consta la aprobación definitiva del acuerdo de imposición, ni fue publicado su texto íntegro en el BOPB ni en un diario de gran difusión de la provincia como así requiere la LHL. " (pag. 11 demanda)

Así, se habla de "... ausencia total de acuerdo definitivo de imposición..." y que ante la falta del acuerdo de imposición la Ordenanza incurre en un defecto radical de nulidad que se expande a las liquidaciones.

2.Debemos acudir a la sentencia del TS de 17 de marzo de 2023, rec casación 5534/2021 , ECLI:ES:TS:2023:1052, que señala que la parte que reclama la ausencia de acuerdo de imposición de la norma local, debe acreditar tal hecho incluso aunque sea un hecho negativo:

"QUINTO.- El juicio de la Sala.

La cuestión de interés casacional admitida requiere la apreciación de un hecho previo determinante de la procedencia de su examen, esto es, si se adoptó o no el acuerdo de imposición. Ni la sentencia de instancia ni la de apelación contienen una apreciación de hechos probados acerca de la existencia o no de acuerdo de imposición, sino el rechazo, sobre la base de imposibilidad de alegar este defecto, que consideran de carácter formal, en la impugnación indirecta.

El recurrente, en su escrito de demanda, planteó como prueba documental que se requiriese al Ayuntamiento de Getafe para que aportase a las actuaciones la "copia del acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Getafe en el que se acuerde la imposición de la Tasa por reserva de vía pública entrada de vehículos".

Sin embargo, en el acto de la vista del procedimiento abreviado la parte no mantuvo la solicitud del recibimiento a prueba. En efecto, ante la exposición del Juez de que el asunto entrañaba una cuestión estrictamente jurídica que no requería de prueba distinta al expediente administrativo -expediente que tan solo recoge actuaciones propias de las liquidaciones impugnadas-, la parte no sostuvo su pretensión de práctica de la prueba que había articulado, dirigida a acreditar la alegación de ausencia de acuerdo de imposición. Pero el expediente administrativo no incorpora, ni debería hacerlo, el propio acuerdo de imposición, puesto que se trata de la impugnación de determinadas liquidaciones, con ocasión de las cuales se plantea la impugnación indirecta de la norma ( art. 26.1 LJCA ) y no de un recurso directo contra la ordenanza. Así pues, la parte actora renunció a aquella prueba sobre la ausencia del acuerdo de imposición, ausencia explícitamente negada por la defensa del Ayuntamiento. Dado que la parte recurrente tampoco alegó ningún defecto o infracción procesal por la ausencia de recibimiento a prueba en su recurso de apelación, la Sala resolvió en los mismos términos, es decir, sin pronunciarse acerca de si tal acuerdo de imposición existió o no, limitándose a catalogar aquella hipotética omisión de vicio formal no susceptible de ser alegado en una impugnación indirecta.

Por tanto, no existe constancia alguna de si se adoptó o no el acuerdo de imposición. La carga de la prueba de acreditar este hecho, aunque sea negativo, corresponde a la parte que lo invoca en el marco de una impugnación indirecta de la norma, por lo que la recurrente debe soportar las consecuencias de su pasividad. En el ámbito del recurso de casación, ello se traduce en la imposibilidad de resolver la cuestión de interés casacional de forma abstracta, pues no cabe el examen de un hecho no acreditado, cuya falta de prueba tampoco responde a ninguna infracción procesal imputable a la sentencia recurrida. En tales circunstancias, cualquier pronunciamiento que pudiéramos hacer respecto al alcance invalidante de una eventual carencia del acuerdo de imposición sería puramente hipotético y abstracto, sin permitir resolver el caso concreto, lo que impide la fijación de doctrina jurisprudencial, tal y como hemos declarado, entre otras, en las SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 4166/2017 ) y de 18 de junio de 2020 (rec. cas. 1340/2018 ) en la que dijimos:

"[...] El elemento nuclear que caracteriza y define el recurso de casación introducido con la LO 7/2015, es el denominado interés casacional objetivo que debe ser delimitado en el auto de admisión previsto al efecto, de suerte que en la controversia a enjuiciar se le reconoce un efecto catalizador que condiciona y delimita el debate entre las partes y, claro está, el propio escrito de interposición, que debe estar y seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe de centrarse en las normas y jurisprudencia que se han identificado como susceptibles de interpretación. Ahora bien el desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución. Pero dicho lo anterior, lo que en modo alguno cabe es que el recurso de casación se desvincule del caso concreto objeto de enjuiciamiento, pues aún la función principal nomofiláctica asignada no debe hacerse en abstracto, de manera ajena a la controversia surgida entre las partes y resuelta en la sentencia impugnada, en tanto que, como se ha dicho en pronunciamientos anteriores, de otra manera se convertiría el Tribunal Supremo en órgano consultivo, y se subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes, por ello las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, lo que descubre un elemento de utilidad, pues el pronunciamiento que se dicte sirve en cuanto da satisfacción a los intereses actuados que han desembocado en el recurso de casación, de suerte que no procede fijar doctrina jurisprudencial en abstracto, desconectada del caso concreto, por lo que no ha lugar a entrar sobre las cuestiones que pudieran presentar interés casacional, si a la conclusión a la que se llegue resulta ajena e irrelevante para resolver el caso concreto".

En consecuencia, hemos de desestimar el recurso de casación, al basarse en una mera omisión formal hipotética, cuya prueba no se ha aportado por la recurrente. Por lo demás, no ha lugar a entrar en el examen de las demás cuestiones ajenas a la de interés casacional que suscita el escrito de interposición, del que conviene señalar que la parte recurrente se ha limitado a reiterar el de preparación, sin tan siquiera intentar justificar la relación de las demás cuestiones que plantea con el interés casacional."

3.Aquí el ORGT señala la existencia en el expediente administrativo del acuerdo de imposición tanto provisional de 19 de octubre de 1989 y publicado en el BOPB de 31 de octubre de 1989 (folio 207, parte II), como la publicación definitiva del mismo en el BOPB de 31 de diciembre de 1989 (folio 38 EA). Asimismo, consta la publicación del anuncio en un diario de gran tirada (La Vanguardia de 23 octubre 1989, folio 97 V). El Pleno del Ayuntamiento, en sesión celebrada el 19 de diciembre de 1989, aprobó definitivamente el expediente de aprobación inicial de 19/10/1989, de las Ordenanzas Fiscales para el año 1990, entre las cuales se encuentra la O.F del ICIO, el texto íntegro de la misma se publicó en el BOPB núm. 312, de 30 de diciembre de 1989 (folios 39 a 41 del EA, Parte V). Esta Sala ha comprobado en el expediente todos y cada uno de los documentos que constan señalados y concluye que no puede entenderse que no existe acuerdo de imposición del impuesto, tanto provisional como definitivo y, ambos publicados, así como el texto integro de la O.F. y además, en un diario de gran tirada.

Por ello, no procede acoger las pretensiones de la actora/apelante sobre la nulidad de la liquidación girada. Hay que señalar que todos estos documentos ya constaban en el expediente y la parte demandada los detalló en el escrito de contestación a la demanda, señalando cada uno de ellos y su localización en el expediente. Sobre su incidencia nada dice la apelante en el escrito de apelación.

SEPTIMO. - Sobre la determinación de las partidas que integran la base imponible.

1.Sobre la determinación de la base imponible del ICIO,señala el art. 102 TRLHL (la negrita es nuestra):

"La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

Asimismo, el artículo 7.2 de la OF del ICIO:

"En tot cas, forma part de la base imposable el cost de tots els elements necessaris per al desenvolupament de l'activitat objecte de la instal·lació o construcció,sempre que figurin en el projecte d'obres i no tinguin singularitat o identitat pròpia respecte de la construcció o instal·lació realitzades".

2. Se cuestionan por la parte recurrente la exclusión de la base imponible del ICIO las siguientes partidas:

a- coste de los muebles auxiliares o similares y jardinerasde importe 29.613,50 euros,

b- coste de sistemas de seguridad y jardineríapor importe de 9.175 y 32.640,50 euros respectivamente, y,

c- facturas no relacionadas con la obrapor importe de 53.518,81 euros.

Con respecto al primer concepto -muebles auxiliares o similares y jardineras- no puede prosperar la alegación de la recurrente puesto que se basa exclusivamente en que son separables sin dañar la obra, pero no atiende a la finalidad específica de la misma y que tienden a incorporarse de modo permanente en la vivienda para su uso como tal.

En relación con el segundo concepto -sistemas de seguridad y jardinería-, tampoco podrá prosperar a la vista que, si bien forman parte de una decisión del propietario de la obra, su finalidad es incorporarse de forma permanente e integral de la construcción. A título de ejemplo, son los sistemas anti-incendios, alarmas empotradas, conductos de extinción, puertas de seguridad o cámaras de vigilancia, que forman parte inamovible de la estructura del edificio o se añaden a él de forma permanente. Podríamos decir que son esenciales para la habitabilidad, utilización o seguridad estructural del edificio. En cuanto a la jardinería, entendemos que se trata de sistemas de mantenimiento y sostenibilidad, por lo que han de seguir idéntico pronunciamiento.

Por último, por lo que se refiere al tercer grupo, habrá de tener suerte estimatoria a la vista que se acredita que son facturas no relacionadas con las obrasen cuestión, por lo que no deben integrar la base imponible del impuesto. Se estima este punto y esta partida no deberá constar.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme al artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales, al estimarse el recurso de apelación no se impondrán a ninguna de las partes. En cuanto a las de primera instancia, al estimarse parcialmente el recurso no procederá su imposición.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso de apelación y del recurso contencioso-administrativo.

1. Sobre el objeto del recurso de apelación.

Se impugna en la presente alzada por la parte actora en la instancia ASSOCIATS TJ& 333 SL, representado por el Procurador D. ALBERT PIÑANA IBAÑEZ la sentencia número 161/2025, de fecha 6 de abril de 2025, dictada en el procedimiento ordinario nº 53/2024-E del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 15 de Barcelona, seguido por los trámites del procedimiento ordinario entre los hoy apelantes y el ORGT , resolución judicial en cuyo fallo ha sido ya reproducido con sentido desestimatorio con imposición de costas limitadas a la parte actora.

La sentencia apelada delimita el acto impugnado en el antecedente de hecho primero , con referencia a la resolución de 31 de mayo de 2023 dictada por el ORGT de la Diputació de Barcelona, que desestimaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación inicial de ICIO y acuerda emitir la liquidación provisional del referido impuesto por valor de 37.475,75 euros -liquidación ICIO-, notificada el 6 de junio de 2023.

2. Sobre el objeto y la pretensión articulada en recurso contencioso-administrativo.

La parte apelante interpuso recurso contencioso-administrativo en su momento contra la desestimación por silencio del recurso de reposición contra la liquidación de ICIO por entender que la liquidación era nula de pleno derecho por supuestas irregularidades en la aprobación y formalización de la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Vilafranca del Penedès. Se impugnaba indirectamente la citada Ordenanza, además. Cabe señalar que con posterioridad a la interposición del recurso se dictó resolución expresa del recurso de reposición por parte de la Gerencia de la ORGT de fecha 27 febrero de 2024 que desestimaba el recurso de reposición contra la liquidación del ICIO y también contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ICIO.

En la instancia la actora entendía que, ante una deficiente publicación de los acuerdos adoptados por el Ayuntamiento, puesto que no consta la aprobación definitiva del acuerdo de imposición ni fue publicado el texto definitivo en el BOPB ni en un diario de gran difusión de la provincia, como así requiere la LHL, se produce un incumplimiento absoluto del procedimiento legalmente establecido sin el cual no puede exigirse el pago del impuesto a los contribuyentes. Que, ante una ausencia total del Acuerdo definitivo de imposición que sirva de base a las liquidaciones tributarias emitidas en concepto de ICIO, determina la nulidad de éstas emitidas por dicho concepto. La liquidación es inexigible puesto que su base normativa es nula de pleno derecho. Por ello, el ingreso efectuado por el contribuyente en el año 2018 en calidad de ingreso a cuenta del ICIO por importe de 17.120,06€ debe devolverse al contribuyente puesto que la liquidación definitiva ahora recurrida debe considerarse nula de pleno derecho. Siendo la liquidación definitiva del ICIO de fecha 6 de Mayo de 2023 la única liquidación válida a efectos del impuesto y, cuestionada la validez legal de la liquidación definitiva por las rezones anteriormente comentadas, debemos cuestionar la validez de todos y cada uno de los elementos en ella incluidos, entre los que está el pago a cuenta realizado. Y ello nos lleva a concluir que sólo cabría alegar la prescripción del impuesto respecto de dicha liquidación definitiva. No han transcurrido los 4 años de plazo de prescripción legalmente establecidos desde la fecha de la liquidación definitiva del ICIO. En cualquier caso, de acogerse por este Tribunal los fundamentos de derecho relativos a la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del ICIO emitidas por la demandada en base a los argumentos manifestados en el apartado anterior, el aspecto de la prescripción del pago a cuenta de la liquidación del impuesto quedaría sin virtualidad práctica pues primaría la anulación de ambas liquidaciones. Por ello, el fundamento de la no prescripción únicamente se manifiesta de forma subsidiaria y con objeto de obtener la devolución del importe de 17.120,06€ inicialmente satisfecho.

También se formula pretensión, en su caso, respecto a los conceptos incluidos en la base imponible. Así, muestra su disconformidad con los conceptos incluidos en la base imponible de la liquidación recurrida, que pueden concretarse en las siguientes partidas:

1. Coste de los muebles auxiliares o similares y jardineras de importe 29.613,50€. Se corresponden a mobiliario diverso y jardineras que no pueden considerarse inseparables de la construcción, sino claramente separables sin producir menoscabo a la obra realizada.

2. Coste de sistemas de seguridad y jardinería por importe de 9.175€ y 32.640,50€ respectivamente. Se trata de la colocación de sistemas de alarma y de elementos de jardín que no fueron incluidos en el proyecto de obra y tampoco han formado parte de la construcción de la vivienda. Más bien, son elementos exteriores a la vivienda. Por otra parte, el sistema de alarma instalado es separable de la vivienda sin que ésta sufra menoscabo alguno y no proporciona un servicio esencial a la vivienda para que ésta pueda ser utilizada habitualmente, lo mismo que la plantación de árboles y parterres.

3. Facturas no relacionadas con la obra ejecutada en Vilafranca del Penedés por importe total de 53.518,81€. Como ya se informó a esta Administración, corresponden a gastos relacionados con otra obra que realizó la promotora en municipio distinto, que por error se incluyeron en el expediente del proyecto ejecutado en Serra d'Ancosa, Vilafranca del Penedés. Se adjuntaron ya obrando en el expediente administrativo las facturas 1900397 y 1900398 de Marbres Massó donde se especifica la obra a la que corresponden los materiales (Ordal, Subirats) y la factura 2006442 de Electrica Fomar SL que tiene domicilio social en el municipio de Ordal en Subirats, lugar en el que se encuentra la obra para la que se adquirió el material. Procedería en todo caso la rectificación de la liquidación definitiva del ICIO excluyendo los importes relativos a estos tres grupos de elementos que no deberían formar parte de la base imponible.

3.Sobre la fundamentación de la sentencia de instancia.

La sentencia de instancia desestima el recurso considerando que ha prescrito el derecho de la actora a solicitar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos ya que todos los actos realizados no han sido interruptivos de la prescripción sino solo del derecho a practicar la liquidación defintiva.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones y los motivos del recurso de apelación y la oposición al mismo.

La parte apelanteataca la sentencia de instancia en base a los siguientes motivos de apelación:

1) No existe falta de legitimación pasiva del ORGT para defender la impugnación indirecta de la Ordenanza, habiendo sido emplazado el Ayuntamiento de Vilafranca del Penedés para actuar como parte en el procedimiento contencioso y no haber comparecido y se ha aportado documentación que obra en el expediente como prueba.Debió darse traslado de la demanda al Ayuntamiento para que se personase en el proceso, como así sucedió al haber sido emplazado por el propio ORGT, según se admite por el Letrado ORGT en su escrito de contestación al recurso. Fue emplazado y no compareció por decisión propia, por lo que en ningún caso puede este aspecto obstaculizar a las pretensiones de la actora. Es evidente que el Ayuntamiento referido tuvo conocimiento desde el inicio de la interposición del recurso contencioso administrativo, pues el expediente electrónico contiene documentos que fueron gestionados por el propio Ayuntamiento como son las cartas de pago del ICIO provisional y la autoliquidación inicialmente presentada, así como el propio recurso de reposición presentada contra la Resolución impugnada en el que se alega la nulidad de las Ordenanzas Fiscales relativas al ICIO que fue dirigido al Ayuntamiento. En ese momento ya pudo valorar su interés legítimo en el procedimiento, más aún habiendo sido emplazado por parte del ORGT y teniendo la opción de comparecer en el procedimiento como parte legitimada. Quedaron así cubiertas las garantías procesales mínimas para poder defender sus intereses en el procedimiento. Sin embargo, no consideró oportuno comparecer. Por otra parte, en la presentación del recurso contencioso administrativo ya se alegó por la actora con todo detalle la impugnación indirecta del ICIO en la que basaba la impugnación directa de la liquidación tributaria, pudiendo haber ejercitado su derecho a comparecer en el procedimiento y obtener la condición de parte demandada en ese momento. No habiéndolo hecho a pesar de haber tenido oportunidad para ello, no puede resultar este un argumento para desestimar las pretensiones de la actora como resulta de la Sentencia apelada. Máxime cuando el ORGT, a pesar de alegar en su contestación a la demanda que no tiene delegadas las facultades normativas, de redacción y aprobación de las Ordenanzas Fiscales impugnadas, actúa como defensora de la norma, sobre la que se basa la legalidad de la liquidación tributaria, por lo que debemos entender que se ha erigido como garante de la legalidad de la norma impugnada indirectamente a lo largo de todo el procedimiento. La falta de legitimación pasiva del ORGT por no ser autor de la norma impugnada no puede ser motivo de desestimación de las pretensiones de la actora.

2) No ha prescrito el derecho de la apelante a la rectificación de la autoliquidación inicial del ICIO ni la solicitud y obtención de la devolución de los pagos realizados en concepto de ICIO derivados de una liquidación tributaria emitida en un procedimiento de comprobación. El ICIO se compone de dos pagos, uno inicial que se devenga al solicitarse la licencia de obras, y otro final que liquida una vez se comunique el final de las obras realizadas. En este caso, fue el propio ORGT el que inició un procedimiento de comprobación tributaria una vez se comunicó el final de obra por la actora, que culminó con el Acuerdo de Liquidación en fecha 31/5/2023 contra el que se presentó Recurso de Reposición y culminó con la presentación del Recurso Contencioso-Administrativo cuya Sentencia se apela. La autoliquidación presentada al solicitar la correspondiente licencia de obras en fecha el 23 de mayo de 2018, constituye un pago a cuenta del importe que finalmente liquide el Ayuntamiento una vez finalicen las obras, como así sucedió en la liquidación definitiva emitida por el ORGT tras finalizar la comprobación tributaria en fecha 31/05/2023 en la que se cuantifica la deuda tributaria en concepto de ICIO en 51.982,82 € y a la que se resta el pago realizado inicialmente de 17.120,06 €, según se aprecia de la carta de pago emitida por el ORGT. La liquidación final es la única que puede considerarse a efectos de prescripción del ICIO y la única sobre la que nace el derecho del contribuyente a solicitar la devolución de los pagos realizados. Se trata de un impuesto que, por razones recaudatorias, se desdobla en dos pagos, uno provisional derivado del momento de solicitud de las obras y otro definitivo al finalizar éstas, una vez se conoce el coste real de las mismas para determinar la base imposible del impuesto. Sin embargo, es propiamente la liquidación definitiva la única con efectos en orden a la prescripción. Y al amparo de ese mismo argumento se fija el cómputo de los intereses de demora en caso de que la Administración Tributaria debiese reintegrar al contribuyente el pago inicialmente efectuado, debiendo computarse éste, no desde la fecha del ingreso efectivo, sino desde la fecha de la liquidación definitiva, lo que confirma la estructura del impuesto, siendo esta fecha a partir de la cuál comienza el cómputo del plazo de prescripción del impuesto. Se defiende que el pago inicial cuya devolución solicitó queda incorporado a la liquidación definitiva como pago a cuenta, no existiendo un verdadero plazo de prescripción para los pagos a cuenta sino únicamente para las liquidaciones a cuya cuenta se aplican, aún en el caso que quisiese aplicarse un cómputo independiente del plazo de prescripción para el pago a cuenta realizado, llegaríamos a la conclusión que el derecho a la devolución del pago parcial pagado en 2018 habría quedado interrumpido por el inicio de un procedimiento inspector realizado en fecha 1/09/2021, debiendo iniciarse el cómputo de los 4 del plazo de prescripción nuevamente. Por ello, no es admisible en ningún caso la causa de prescripción en que se basa el fallo de la Sentencia impugnada para la desestimación de las pretensiones de la actora.

Como consecuencia de la nulidad de pleno derecho de la norma que estableció el ICIO, se alegó por la actora durante todo el procedimiento inspector y después, en el procedimiento contencioso-administrativo, la nulidad de la liquidación tributaria emitida en fecha 31/05/2023 por carecer de legalidad y exigibilidad. De admitirse dicho fundamento, aspecto que no ha sido valorado en la Sentencia recurrida por no haber entrado en el fondo de la cuestión, quedaría sin efecto la liquidación tributaria emitida, lo que necesariamente debería conllevar la devolución de los importes pagados por la actora, independientemente de que uno de ellos, el pago a cuenta inicial, se hubiera realizado en el año 2018. Y ello porque LA DEUDA TRIBUTARIA DEFINITIVA SE CONFIGURA EN EL MOMENTO DE EMITIRSE LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA, esto es, el 31/05/2023 estando abierto a fecha actual el plazo de prescripción del impuesto al no haber transcurrido 4 años.

Suplica el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso de apelación, se revoque la de instancia, dictando otra "...en la que, declarando haber lugar al Recurso de Apelación presentado, se REVOQUE la Resolución Judicial de instancia estimando la petición consignada en el escrito de demanda consistente en:

I. Ordenar la anulación de la liquidación practicada por el ORGT en fecha 23/05/2023 por considerarla contraria a la legalidad al amparo de los fundamentos recogidos en este escrito, así como en la demanda interpuesta;

II.-Ordenar la devolución de los importes pagados por la demandante en concepto de ICIO por un total de 54.595,81 euros, esto es, la suma de 17.120,06 euros pagados a cuenta en fecha 23/05/2018 más 37.475,75 euros derivados de la liquidación definitiva del ICIO emitida en fecha 23/05/2023 como consecuencia de su anulación.

III.- Ordenar el pago de los intereses de demora que correspondan a la cantidad devuelta como consecuencia de los pagos indebidamente realizados por la actora.

IV. Todo ello, con condena en costas a la Administración demandada. de acuerdo con el suplico de la demanda, y subsidiariamente sin la condena en costas de la primera instancia. Con todo lo demás que proceda en derecho."

La parte apelada,ORGT, se opone al recurso y mantiene la procedencia de desestimar el recurso de apelación de contrario, sobre la base de los siguientes argumentos:

- NO se puede pretender que el Organismo subsane su omisión en el escrito de interposición y defienda la OF, para lo cual nos referimos respetuosamente a la doctrina de los actos propios. De todas formas, para el supuesto de que este Tribunal entendiera que procede valorar este argumento materialmente, debemos remitirnos a lo que expusimos en el Fundamento de Derecho Tercero, apartado 2º, de nuestra contestación a la demanda. Art. 19 TRLRHL, art. 26 y art. 46 LJCA. Mediante la impugnación indirecta, no pueden cuestionarse defectos en el procedimiento de elaboración de la ordenanza o disposición general cuestionada, puesto que éstos debieron hacerse valer mediante el recurso directo contra la misma. Si no estaba de acuerdo con el procedimiento de aprobación de la OF, la parte actora debería haber interpuesto recurso contencioso contra la misma en el plazo de dos meses desde la publicación -recordemos, 30 de diciembre de 1989-. Es más, las SSTS que cita en su defensa para que se acepte la pretensión, pese a no haberla defendido desde un inicio y pese a no haber demandado a la Administración que dictó la OF, se refieren todas a, precisamente, impugnaciones materiales y no del proceso de aprobación.

Subsidiariamente y para cerrar este punto, nos remitirnos de nuevo a la alegación material de la parte actora, que ya constaba respondida enteramente en el escrito de contestación presentado por el ORGT.

Muy brevemente: la alegación de la actora era que faltaba lo siguiente:

a) la publicación en diario de gran tirada conforme al artículo 17.2 TRLHRLH del acuerdo provisional de imposición del ICIO;

b) la publicación del acuerdo provisional de imposición del ICIO en el BOPB; y

c) la publicación del texto íntegro del acuerdo definitivo de imposición del ICIO en el BOPB.

En relación con la publicación en diario de gran tirada conforme al artículo 17.2 TRLHRLH del acuerdo provisional de imposición del ICO, se incluyó como anexo a la resolución de 31 de mayo de 2023 el anuncio de La Vanguardia de fecha 23 de octubre de 1989 y puede consultarse en el folio 97 del EA, Parte V. En relación con la presunta falta de publicación del acuerdo provisional de imposición del ICIO en el BOPB, el BOPB de 31 de octubre de 1989 que consta en el folio 207 del EA, Parte II, indica textualmente que, en Sesión Plenaria de 19 de octubre, el Ayuntamiento aprobó provisionalmente la imposición de la OF reguladora del ICIO.

Por último, en relación con la presunta falta de publicación del acuerdo definitivo y del texto íntegro del acuerdo definitivo de imposición del ICIO en el BOPB, el BOPB de 30 de diciembre de 1989 que consta en el folio 38 del EA, Parte V, indica textualmente que la Corporación aprobó con carácter definitivo las OOFF preparadas en la Sesión Plenaria de 19 de octubre.

Asimismo, tal y como se recoge en este extracto, se publicó el texto íntegro como Anexo XXX de dicho BOPB que consta en los folios 39 a 41 del EA, Parte V.

-En relación a la prescripción de la solicitud de rectificación de autoliquidación inicial, cabe señalar que debe acudirse a la doctrina del TS. La existencia de los plazos autónomos de prescripción de ambas liquidaciones, solo queda valorar si, como solicita la parte apelante, el procedimiento iniciado por el ORGT en 2021 interrumpió la prescripción de la Autoliquidación -provisional- de ICIO o el de la Liquidación -definitiva- de ICIO. El legislador ha querido que la riqueza gravada por el impuesto se satisfaga en dos veces: la primera, con la liquidación a cuenta, con una finalidad de aportar a la hacienda municipal de recursos con antelación a la fijación definitiva, que se hará mediante regularización en función del coste real y efectivo, que sólo se conoce a posteriori.

Suplica el dictado de una sentencia que confirme en todos sus extremos a la apelada, con expreso pronunciamiento de las costas de la segunda instancia.

TERCERO. - Sobre la naturaleza del recurso de apelación y la determinación del objeto del mismo en el presente caso. Cuantía suficiente a efectos del recurso de apelación - art. 81.1 a) LJCA - y antecedentes relevantes del caso.

Centrado el objeto de esta alzada en los términos antes expuestos, y partiéndose aquí de que, ciertamente, el recurso de apelación no puede considerarse en ningún caso como una mera reiteración de la primera instancia cuyo objeto sea la actuación administrativa impugnada en el correspondiente proceso sino como un proceso especial de impugnación de una resolución judicial cuyo objeto es la sentencia dictada en primera instancia para depurar el resultado procesal ya obtenido en la instancia, procede abordar de los diversos motivos articulados en el recurso no sin antes aclarar que el importe de la liquidación definitiva del ICIO supera el limite legal previsto en el art. 81.1 a) LJCA.

Antecedentes de interés:

-El 18 de mayo de 2018 la parte recurrente presentó autoliquidación provisional a cuenta por el concepto Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (el "ICIO") por la construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en Passatge Serra d'Ancosa 48-50, del municipio de Vilafranca del Penedés, (exp. de obras núm. 62/2018/URB_OMA). La base imponible que declaró era de 428.001,62 euros conforme puede observarse en el folio 23 del expediente administrativo (el "EA"), Parte I, en el que también consta que pagó dicha autoliquidación a cuenta, de importe 17.120,06 euros, con clave de cobro 1644902-209938 (la "Autoliquidación de ICIO") en fecha 23 de mayo de 2018.

-No constando que presentase la preceptiva declaración final en virtud del coste real y efectivo de la obra, el día 26 de abril de 2021 se le requirió por medios electrónicos (folio 5 del EA, Parte I) para que, de conformidad con la Ordenanza Fiscal ("OF") vigente de ICIO en el momento de devengo del impuesto, aportara la documentación oportuna que permitiera determinar el coste real de la obra llevada a cabo (páginas 1 y 2 del EA, Parte I).

-El 5 de mayo de 2021 la empresa respondió al requerimiento y declaró un coste real de la obra de 350.000,00 euros conforme a certificado expedido por su representante persona física (folio 16 del EA, Parte I) y escritura pública de declaración de obra nueva otorgada ante la Notaria Sra. Susana Martínez Serrano el 2 de octubre de 2020 bajo el número 1059 de su protocolo (folios 39 a 80 del EA, Parte I, estando en el 51 la valoración en 350.000,00 euros).

-A la vista de la respuesta, la Gerencia del Organismo autorizó el inicio de procedimiento tributario de comprobación limitada en fecha 18 de junio de 2021 (folio 1 del EA, Parte II) y se comunicó el inicio del procedimiento a ASSOCIATS TJ & 333, S.L. en fecha 1 de septiembre de 2021 (folios 5 a 13 del EA, Parte II).

-Tras diversos intercambios que se recogen hasta el folio 198 del EA, Parte II, concluyó el primer procedimiento de comprobación limitada por caducidad conforme a la resolución de 6 de octubre de 2022 (folios 180 a 187 del EA, Parte II), que se había tramitado bajo el número de expediente 2021/2205720, y se inició el segundo procedimiento bajo el número de expediente 2022/2629117.

-El 6 de diciembre de 2022 la obligada tributaria presentó en el Registro General de la Administración General del Estado un escrito, registrado de entrada en este Organismo el 27 de diciembre con el núm. 2200603532 mediante el cual solicitaba la rectificación de la Autoliquidación del ICIO y, consecuentemente, la devolución de los 17.120,06 € ingresados a cuenta, al tratarse de un acto nulo de pleno derecho.

- El ORGT realizó la comunicación de inicio del segundo expediente que consta en los folios 203 a 235 del EA, Parte II, incluyendo ya propuesta de liquidación y se notificó en fecha 12 de diciembre de 2022. En esta liquidación, cuyo resumen de conceptos puede consultarse en el folio 221 del EA, Parte II, se concluía que el coste real de la obra y, por ende, la base imponible comprobada era 1.299.570,48 euros. Por ello, la cuota tributaria resultante era de 51.595,82 euros y, habiendo pagado ya 17.120,06 euros y sumando además los intereses de demora de 2.612,99 euros, el importe restante a abonar era de 37.475,75 euros.

-La mercantil presentó alegaciones el 23 de diciembre de 2022 (folios 236 a 325 del EA, Parte II) de disconformidad con la liquidación por:

(i) Nulidad de pleno derecho de cualquier liquidación o autoliquidación de ICIO del Ayuntamiento de Vilafranca del Penedès por el motivo tasado en el artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), es decir, que no se habría cumplido con los artículos 15 y 17 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

En concreto, la parte actora consideraba que faltaba el acuerdo de imposición del ICIO del Ayuntamiento y su publicación; y

(ii) Desacuerdo con conceptos incluidos en la base imponible del ICIO por ser:

Ø muebles auxiliares o similares fabricados fuera de la ejecución de la obra, que eran ejemplos de cómo quedaría la edificación y no elementos a incluir en sí,

Ø trabajos y materiales independientes que no forman parte de la construcción y no están previstos en el proyecto de ejecución presentado, que tampoco tienen vocación de permanencia en el caso de las plantas y las cámaras de seguridad para vigilar el proceso de obra.

Ø facturas de pago a cuenta, realizadas para devengar el IVA, porque luego se aportarían las correspondientes facturas definitivas, y

Ø materiales que se aportaron por error y no se corresponden con esta obra sino otra, entendiendo que no se aplica el principio de libre valoración de la prueba al ORGT.

-Dichas alegaciones se desestimaron, aprobándose la liquidación propuesta, por importe de 37.475,75 € (núm. 2996286-2629117, la "Liquidación de ICIO"), mediante la Resolución núm. 2023057927, notificada el 6 de junio de 2023 (páginas 354 a 386 del EA, Parte II), que también desestimaba la solicitud de rectificación de la Autoliquidación de ICIO recibida paralelamente. Frente a la misma, la actora interpuso el día 5 de julio de 2023 recurso de reposición.

-Ante la falta de resolución de dicho recurso de reposición administrativo, presentó en fecha 26 de enero de 2024 escrito de interposición de este recurso contencioso.

-El 27 de febrero de 2024 se ha dictado resolución expresa, desestimatoria de dicho recurso, que obra en las páginas 54 a 122 del EA, Parte VI.

CUARTO. - Sobre la pretendida falta de legitimación pasiva del ORGT. No concurre. La parte actora formula un recurso contra un acto de aplicación fundado en la ilegalidad de la norma reglamentaria de cobertura: la Ordenanza Fiscal. Ostenta legitimación para comparecer y oponerse por más que también pueda hacerlo el Ayuntamiento redactor de la norma. No puede imputarse a la parte defecto alguno cuando acude a la vía jurisdiccional por virtud de silencio.

Debemos recordar los antecedentes de interés consignados y remarcar que la hoy actora formuló contra la liquidación y otros pronunciamientos recurso de reposición que resulto desestimado por silencio y la hoy apelante acudió a la vía jurisdiccional el 26 de enero de 2024 para atacar el acto de aplicación: la liquidación emitida por el Ayuntamiento, sobre la base de la ilegalidad de la norma local por defectos en el procedimiento de elaboración.

El recurso indirecto contra un acto de aplicación como es una liquidación, es una vía para impugnar un reglamento o disposición de carácter general, basándose en la ilegalidad de esta norma a través de un acto administrativo que la aplica. Este recurso se utiliza cuando un acto de aplicación de un reglamento se considera ilegal por no ser conforme a derecho, permitiendo al administrado cuestionar la validez de la norma general al impugnar el acto que la aplica. De esta manera, es el ORGT quien debe emplazar al Ayuntamiento redactor de la norma para que comparezca y defienda la procedencia de la norma si está interesado por cuanto al art. 21 LJCA tiene interés. Si el ORGT no ha decidido emplazarle, no puede atribuirse a la parte actora ningún reproche en su actuar pues recordemos que acudió a la vía jurisdiccional por virtud de un silencio administrativo mediante un recurso de reposición preceptivo -como es en la vía local-.

Por tanto, este motivo no puede sostenerse y la sentencia yerra en sus consideraciones al confundir lo que se está impugnado que es un concreto acto de aplicación para el que sí ostenta legitimación pasiva el ORGT. Cuestión distinta es que órgano de instancia no pueda declarar la nulidad de la disposición de cobertura por no tener competencia objetiva para ello. No olvidemos que la adecuada constitución de la relación procesal es una carga que le corresponde en primer lugar a la Administración demandada y, verificada esta tarea por el LAJ una vez remitido el expediente con los posibles emplazamientos, en último término, le corresponde al Juez/Jueza analizar si el impacto de la sentencia determina el emplazamiento de como codemandado de un tercero. Esta tarea no es baladí ni tampoco dispositiva, todos contribuimos a ella y debe ser así en el cumplimiento de la función a la que estamos llamados.

QUINTO. - Sobre la prescripción del derecho a la rectificación de la autoliquidación provisional del ICIO y la consiguiente solicitud de devolución de los pagos realizados en concepto de ICIO.

Hemos expuesto ampliamente las alegaciones de las partes en relación con este motivo y también el ciertamente confuso pronunciamiento judicial de la instancia a la vista que no podemos conocer el computo que sigue para llegar a la conclusión de que la solicitud de rectificación de la autoliquidación se encuentra prescrita. Pues bien, sobre este punto debemos acudir a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, como veremos para observar la autonomía de la liquidación provisional y la posibilidad de que la misma pueda ser objeto de rectificación de forma individualizada en determinados supuestos en los que la construcción no se haya a realizar.

Conforme, en suma, a la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de abril de 2021 (RC 714/2020 ; ECLI: ES:TS:2021:1686 ):

"PRIMERO.- Contenido de la sentencia impugnada. El debate.

El conflicto tiene lugar en ejecución de sentencia judicial que reconoció el derecho de la entidad Llanos de Más Palomas, S.A. a la devolución de la cantidad de 390.561,28 euros abonada en concepto de ICIO, más los intereses devengados hasta la fecha de la devolución total, en concreto se reduce a determinar el cómputo de los intereses, esto es, el díes a quo de inicio del devengo de los intereses; las partes implicadas mantienen posturas discrepantes, la entidad referida considera que debe computarse desde la fecha en que ingresó la liquidación provisional, pues estamos ante un ingreso indebido, y la del Ayuntamiento recurrente considera que debe correr el devengo de los intereses desde la solicitud de devolución del impuesto.

La Sala enjuiciadora en apelación le da la razón a la mencionada sociedad anónima, acorde con pronunciamientos anteriores hechos sobre la materia. Interesa destacar algunas consideraciones recogidas en la misma:

"Razones de método nos imponen detenernos aquí fugazmente para efectuar una simple precisión: La suma ingresada no lo fue indebidamente, en cuanto no obedeció a liquidación provisional alguna (pese a la manifiesta impropiedad técnica de la expresión utilizada por el legislador), sino a la singular mecánica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que faculta a los Ayuntamientos para, a través de las correspondientes Ordenanzas, exigir, al momento de solicitar la licencia de obras, el pago de una suma cuya naturaleza fiscal, si no es discutible, debería serlo, en cuanto es un ingreso que se produce, no sólo sin que haya nacido obligación tributaria alguna, sino, además (en cuanto dicho nacimiento depende del cumplimiento de una condición futura e incierta) dicho pago se lleva a cabo, incluso, sin saber si esa obligación tributaria surgirá algún día, por lo que a ese desembolso -que nuestra Jurisprudencia dominante, como se verá, la desvincula del concepto legal de liquidación provisional, por encontrar una similitud muy superior a la indicada entre la figura que estudiamos con los pagos a cuenta- bien podría atribuírsele, siempre que no llegue a nacer la obligación tributaria, como una verdadero préstamo del interesado a la entidad local. En resumidas cuentas, la restitución de la cantidad ingresada no es sino la consecuencia lógica resultante de no haberse producido la condición de que dependía el nacimiento de la obligación tributaria".

Señala la sentencia de 26 de marzo de 2019 que:

"La doctrina, tanto científica como jurisprudencial, es unánime al considerar que "esta especie de "devengo adelantado" que tiene lugar en el ICIO constituye únicamente, desde un punto de vista jurídico, un ingreso a cuenta o un adelantamiento del pago, pero no determina el momento de nacimiento de la obligación".

Un dato se antoja necesario resaltar, fue la sociedad la que renunció a la licencia obtenida para llevar a cabo las obras autorizadas.

SEGUNDO.- Criterios jurisprudenciales sobre la liquidación provisional y su devolución por inejecución.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencias recientes, algunas de las cuales serán objeto de atención, sobre la estructura y diseño legal del ICIO, y más concretamente sobre la naturaleza y finalidad de la liquidación provisional, que en definitiva determinan su régimen jurídico y las consecuencias derivadas, entre las que se encuentra, claro está, el cómputo de los intereses en caso de devolución de la liquidación provisional. Advertir que lo poco habitual del procedimiento gestor ideado para la efectividad del ICIO, en consideración al modo habitual en el que se articulan en general los procedimientos de gestión, en modo alguno hace perder al gravamen que nos ocupa su naturaleza, ni cabe extenderle el régimen legalmente previsto para otras figuras o categorías ajenas a la concreta que analizamos, por más que posea características comunes con las mismas.

La Sentencia de 13 de diciembre de 2018, rec. cas. 3185/2017 , aporta una visión bastante completa de la liquidación provisional dentro del procedimiento gestor, sus características principales y su verdadera naturaleza -(...)-. Se destaca que la liquidación provisional "desempeña un papel necesario en la mecánica del impuesto, deducido con evidencia de su configuración legal, que es exigido sucesivamente en dos actos diferentes: la liquidación provisional que, como regla general, se cuantifica en función del presupuesto facilitado por el propio interesado, siempre que cuente, dice la ley, con el control externo del visado colegial, en los casos en que sea necesario; y la liquidación definitiva, que no sólo es, obviamente, posterior, sino que se articula como modo de singularizar, para este impuesto municipal, la declaración general contenida, precisamente, en el artículo 101.1, párrafo segundo, de la LGT , cuando estatuye que "...la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento"" .

Sin perjuicio de la similitud de la liquidación provisional con las figuras de los ingresos a cuenta o pago adelantado, la liquidación provisional en el ICIO posee sustantividad propia que le dota de singularidad única, de modo que constituyendo un trámite dentro del procedimiento general tiene naturaleza de gravamen susceptible de impugnación independiente:

"Sin embargo, no estamos ante una mera infracción del procedimiento gestor del tributo, sino en presencia de una vulneración material y de más hondo calado: la liquidación provisional no puede ser revisada, corregida o enmendada, en perjuicio del sujeto pasivo, fuera de los casos taxativamente previstos en el régimen legal de gestión del impuesto, que define con precisión el ámbito y conceptos de la liquidación provisional y la definitiva. Dicho con otras palabras, no puede alterar los conceptos incluidos -bien o mal- en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido aquí en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico.

5. Las denominaciones respectivas de las liquidaciones y el hecho de que la primera se practique a cuenta de la segunda, según ordena la ley, nos puede llevar a la errónea conclusión -que es el verdadero núcleo del problema ahora planteado- de que la liquidación provisional fuera un mero acto-trámite de gestión, con efecto de recaudación anticipada de lo que definitivamente se cuantifique en el acto definitivo.

No es así. La liquidación provisional, pese a su equívoca denominación -común a todas las que ejemplifica, sin ánimo exhaustivo, el artículo 101 TRLHL- es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario- y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (pueden verse, a tal efecto, los artículos 102 y siguientes de la LGT , en relación con los concordantes de nuestra LJCA) .

Partiendo de tal premisa, su calificación como acto definitivo -en el sentido de impugnable-, pese a su confuso nombre, impide su revisión de oficio in malam partem por mero ajuste de las partidas o conceptos que se incluyen en la liquidación definitiva. Tal agravación no puede efectuarla la Administración si no se somete previamente a los rigurosos requisitos legales establecidos al efecto, cuando pretenda empeorar la situación jurídica del destinatario, como aquí sucede, en los artículos 217 , 218 y concordantes de la Ley General Tributaria - LGT -.

Prueba de que la liquidación provisional es definitiva a efectos impugnatorios -ya que, entre otras razones, impone una carga económica a su destinatario- es que cabe la eventualidad de que sólo se pueda practicar mediante una previa comprobación o verificación, aun cuando no lo prevea formalmente la ley, lo que sucederá en aquellos casos en que el Ayuntamiento se vea privado de las dos fuentes alternativas de conocimiento de la realidad que le brinda el artículo 103.1 TRLHL: tal liquidación se practicará, conforme a la ley, bien a), en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo; o bien b) cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto".

La Sentencia de 25 de febrero de 2021, rec. cas. 4108/2019 , incide sobre el diseño legal del ICIO, mostrando su singularidad y la función que está llamada a cumplir la liquidación provisional en la gestión del gravamen:

" El ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra. La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, dato que se conocerá cuando finalice ésta. No es posible, pues, girar la liquidación, al menos la liquidación definitiva, si al tiempo del devengo no se conoce cuál es el importe cierto de la base imponible.

A la vista de ello, el legislador ha ideado una liquidación provisional a cuenta de la liquidación definitiva, con la cual se anticipa la percepción, sujeta a regularización, de la cantidad que corresponda ingresar en concepto de ICIO.

... Claramente, la finalidad de esta anticipación del tributo, al igual que otros supuestos de similar naturaleza (exigencia por anticipado de contribuciones especiales, retenciones y pagos fraccionados en los impuestos personales sobre la renta..) es recaudatoria: facilitar que las arcas públicas dispongan de fondos para hacer frente a los objetivos que debe cumplir, aunque no se haya "completado" aun toda la estructura del tributo de que se trate, en este caso, el ICIO.

Esa razón recaudatoria suele ir acompañada de una gestión más sencilla. A esto último no es ajeno, al contrario, que se contemple un sistema de determinación objetiva para la llamada liquidación provisional, que desde la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dejó de tener carácter subsidiario, que es un sistema, obviamente, que facilita su gestión. No está previsto, sin embargo, que tal sistema objetivo se aplique en la liquidación definitiva. Lo que sí está previsto es que, sea cual sea el sistema aplicado para girar la liquidación provisional, la liquidación definitiva se gire tras realizar la correspondiente comprobación administrativa, que tiene por objeto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1 TRLRHL , determinar el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal, a estos efectos, como ya se sabe, el coste de ejecución material de aquella.

Esperar a la finalización de la obra incidiría negativamente sobre la tesorería municipal. La liquidación provisional se gira sobre un parámetro diferente a la base imponible, propiamente dicha, aunque el TRLRHL utiliza la expresión base imponible, interpretamos que ello ha de entenderse en un sentido amplio.

La base imponible, en realidad la única base imponible, como ya se ha dicho, es el coste de ejecución material de la construcción, instalación u obra. Sin embargo, la liquidación provisional se gira en función del presupuesto de ejecución material o bien, en función de los índice o módulos que la ordenanza fiscal establezca al efecto.

La comprobación administrativa dará lugar a la modificación o la confirmación de la liquidación provisional. Efectivamente, el último párrafo del artículo 103.1 del TRLRHL establece que "una vez finalizada la construcción, instalación u obra, mediante la oportuna comprobación administrativa, modifica en su caso, la base imponible (..) practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". La divergencia entre la liquidación definitiva y la liquidación provisional puede ser, pues, tanto por exceso como por defecto.

En relación con el ICIO, se produce un apoderamiento expreso en favor de los ayuntamientos para que giren tal liquidación provisional. La distinción habitual entre liquidación provisional y liquidación definitiva no es trasladable, sin más, al ICIO. En este tributo, dichas liquidaciones derivan de dos obligaciones distintas, aunque conectadas entre sí, no en vano una es a cuenta de la otra. Generalmente, sin embargo, la liquidación y la definitiva derivan de la misma obligación, cosa que, como decimos, no sucede en el ICIO".

La Sentencia de 4 de noviembre de 2020, rec. cas. 1869/2018 , califica categóricamente la liquidación provisional como ingreso debido. Recordemos sus postulados en lo que ahora nos interesa:

"En el caso que se enjuicia estamos ante una liquidación provisional satisfecha en base a una licencia de obras, si bien posteriormente no se ejecutó la obra, caducando la licencia obtenida, por lo que la mecánica del impuesto hace inferir que el ingreso realizado en concepto de liquidación provisional era un ingreso debido.

Ahora bien, dada la falta de construcción de la obra y la caducidad de la licencia obtenida , no se llegó a realizar el hecho imponible, procediendo la devolución del ingreso que como liquidación provisional se había satisfecho, por lo que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar su devolución debe estarse a lo previsto en el art 67.1 de la Ley 58/2003 , General Tributariapara las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Dispone el referido precepto que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años que establece el artículo inmediatamente anterior, debe situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse, entendiendo la sentencia impugnada que toda vez que el Ayuntamiento no decretó de manera formal la caducidad de la licencia, el derecho a pedir la devolución de lo ingresado no había prescrito.

4. La Sala considera que el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del ICIO, en aquellos casos en que las obras no se han ejecutado por desistimiento del solicitante, debe ser aquel en que haya constancia expresa de la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento haya acordado formalmente la declaración de caducidad de la licencia. Ello por las siguientes razones.

En primer término, cuando hay un acto expreso de desistimiento del interesado a la ejecución de la obra, o cuando el Ayuntamiento acuerda formalmente la declaración de la caducidad de la licencia de obras, implica que la obra amparada por ella no va a realizarse, por lo que el pago del tributo realizado en concepto de liquidación provisional, que inicialmente era un ingreso debido, se convierte en indebido al no poder realizarse el hecho imponible, iniciándose en tal fecha el cómputo del plazo de cuatro años para reclamar el ingreso indebido".

Por último, la Sentencia de 15 de febrero de 2021, rec. ca. 3220/19 , sigue la línea anteriormente marcada por la jurisprudencia, entrando a distinguir a efectos de delimitar cuándo, siendo en general al liquidación provisional un ingreso debido, se considera que se trata de un supuesto de ingresos indebidos:

"Es sabido que la Ley General Tributaria distingue entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 , y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

En efecto, el artículo 31.1, establece que "la Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo"; y añade que "son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes.

En cambio, el artículo 32.1 dispone que "la Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce, como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

5.Para el ayuntamiento de Yaiza, nos hallamos en el primer supuesto, pues la devolución es procedente "como consecuencia de la dinámica del impuesto", ya que el ingreso del ICIO fue debido en su momento, aunque se transformó en indebido por sentencia judicial.

La tesis no puede ser admitida.

El ingreso no ha resultado sobrevenidamente indebido por la dinámica del impuesto, sino porque la licencia que amparaba el tributo resultó ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico.

... A tenor de lo razonado, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo sobre la que nos interroga el auto de admisión. Y lo hacemos en los siguientes términos:

En las circunstancias del caso, ha de reputarse indebido el ingreso efectuado en la liquidación provisional del ICIO, a efectos de su devolución, en aquellos supuestos en que las obras no se pueden realizar porque la licencia de edificación ha sido anulada judicialmente y se acordó la suspensión cautelar de su ejecutividad en el seno del proceso en el que se dictó la sentencia anulatoria correspondiente, de manera que deben computarse los intereses de demora en favor del contribuyente desde el ingreso del importe de dicha liquidación".

TERCERO.- Doctrina a fijar y su proyección sobre el caso enjuiciado.

De la doctrina jurisprudencial transcrita se colige sin dificultad que la liquidación provisional integrada dentro de la mecánica del ICIO, como elemento necesario para su gestión y cobro, con sustantividad formal y material propia, constituye un ingreso debido derivado de la aplicación del propio ICIO. La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Cuando el ingreso de la liquidación provisional no ha derivado sobrevenidamente a indebido por la propia dinámica del impuesto, sino porque la licencia que amparaba el tributo resulta ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico, es indebido desde su pago.

A la cuestión que dilucidarse cabe contestar, que debe reputarse indebido el ingreso efectuado en la liquidación provisional del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, a efectos de su devolución, en aquellos supuestos en que las obras no se llegan finalmente a ejecutar:

1. La liquidación provisional se convierte en indebida y podrá solicitarse su devolución, cuando no pueda realizarse el hecho imponible bien por desistimiento del solicitante, constando expresamente la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, bien al acordar formalmente el Ayuntamiento la declaración de caducidad de la licencia. Computándose los intereses de demora cuando inste el contribuyente la devolución de lo ingresado.

2. La liquidación provisional es indebida cuando la licencia que amparaba el tributo resulta ser nula de pleno derecho por contraria al ordenamiento urbanístico. Computándose los intereses de demora desde el ingreso de la liquidación provisional.

Proyectada la anterior doctrina sobre el caso que nos ocupa, ha de convenirse que la liquidación provisional realizada fue un ingreso debido. Dado que la inejecución de la obra fue debido al propio desistimiento del contribuyente, desde el momento en que constaba formalmente la inejecución, dicho ingreso se reputa improcedente y tiene derecho el contribuyente a su devolución con el devengo de los intereses de demora. Lo que debe llevarnos a estimar la presente casación y, por contras, como jueces de la apelación confirmar el auto apelado y los actos administrativos de los que trae causa."

De esta forma, la rectificación de la autoliquidación podía solicitarse por la actora, aunque no se hubiera emitido la liquidación definitiva tras la comprobación pertinente del coste real de las obras. Ahora bien, iniciado un procedimiento de comprobación limitada (1/9/2021) se interrumpió el plazo de prescripción para la primera en orden a analizar las características de la construcción y la emisión de la correspondiente liquidación por el coste real y definitivo de la obra. Por ello, no podía entenderse prescrita, de forma clara la rectificación de autoliquidación efectuada, porque iniciado el procedimiento de comprobación limitada ya la parte. Según el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula el procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" señala lo siguiente:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

Todo lo anterior siempre teniendo en cuenta la doctrina fijada por el TS que pueda acabar de ahormar los preceptos legales con las garantías del procedimiento y de los obligados tributarios. Así, considerando la STS 442/2019, 1 de abril, rec casación núm. 5613/2017 , el inicio del procedimiento de comprobación limitada supuso un hito interruptivo de la prescripción de la acción para rectificar la autoliquidación presentada el 23/5/2018. Cuando se formuló la solicitud de rectificación el 6/12/2022 por la hoy actora no se había producido la prescripción.

Pero es que además, y es relevante considerar que cuando se emite la liquidación definitiva del tributo ; 31/5/2023, la parte puede atacar la misma por la posible concurrencia de vicios de nulidad o anulabilidad de la misma, como así fue mediante el recurso de reposición y, sobre esta cuestión nada se dice en la sentencia cuando el objeto del recurso es la desestimación por silencio -inicial - del recurso de reposición formulado contra la misma. Ello ha hubiera debido conllevar el análisis de los argumentos sostenidos contra la misma como acto administrativo definitivo de aplicación del tributo fruto del ejercicio de la potestad administrativa que la Ordenanza Fiscal aprobada atribuye al Ayuntamiento.

Se estima, por tanto, el recurso de apelación y se revoca la sentencia de instancia por ser la misma disconforme a Derecho al no concurrir prescripción en el ejercicio de la acción de rectificación de la autoliquidación. Por otra parte, no se analiza la conformidad a Derecho de la liquidación definitiva del ICIO emitida por el Ayuntamiento.

Conforme al artículo 85.10 de la Ley 29/1998 , "Cuando la Sala revoque en apelación la sentencia impugnada que hubiere declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, resolverá al mismo tiempo sobre el fondo del asunto", así procede resolver la controversia en los términos en los que ha sido formulada.

SEXTO. - Sobre la pretendida nulidad de la liquidación sobre la impugnación indirecta de la Ordenanza Fiscal basada en vicios relativos a la pretendida ausencia del acuerdo de imposición.

Alega la actora que la liquidación es nula de pleno derecho citando en su demanda rectora -y no en el escrito de apelación- el supuesto del art. 217.1 e) LGT por serlo la Ordenanza Fiscal , por defectos muy graves en su elaboración. Así, señala en la demanda, que:

"...no se trata únicamente de una deficiente publicación de los acuerdos adoptados por este Ayuntamiento como pretende esta Administración, sino más bien de la INEXISTENCIA DE ACUERDO DE IMPOSICIÓN DEFINITIVO Y DE SU PUBLICACIÓN puesto que, ni consta la aprobación definitiva del acuerdo de imposición, ni fue publicado su texto íntegro en el BOPB ni en un diario de gran difusión de la provincia como así requiere la LHL. " (pag. 11 demanda)

Así, se habla de "... ausencia total de acuerdo definitivo de imposición..." y que ante la falta del acuerdo de imposición la Ordenanza incurre en un defecto radical de nulidad que se expande a las liquidaciones.

2.Debemos acudir a la sentencia del TS de 17 de marzo de 2023, rec casación 5534/2021 , ECLI:ES:TS:2023:1052, que señala que la parte que reclama la ausencia de acuerdo de imposición de la norma local, debe acreditar tal hecho incluso aunque sea un hecho negativo:

"QUINTO.- El juicio de la Sala.

La cuestión de interés casacional admitida requiere la apreciación de un hecho previo determinante de la procedencia de su examen, esto es, si se adoptó o no el acuerdo de imposición. Ni la sentencia de instancia ni la de apelación contienen una apreciación de hechos probados acerca de la existencia o no de acuerdo de imposición, sino el rechazo, sobre la base de imposibilidad de alegar este defecto, que consideran de carácter formal, en la impugnación indirecta.

El recurrente, en su escrito de demanda, planteó como prueba documental que se requiriese al Ayuntamiento de Getafe para que aportase a las actuaciones la "copia del acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Getafe en el que se acuerde la imposición de la Tasa por reserva de vía pública entrada de vehículos".

Sin embargo, en el acto de la vista del procedimiento abreviado la parte no mantuvo la solicitud del recibimiento a prueba. En efecto, ante la exposición del Juez de que el asunto entrañaba una cuestión estrictamente jurídica que no requería de prueba distinta al expediente administrativo -expediente que tan solo recoge actuaciones propias de las liquidaciones impugnadas-, la parte no sostuvo su pretensión de práctica de la prueba que había articulado, dirigida a acreditar la alegación de ausencia de acuerdo de imposición. Pero el expediente administrativo no incorpora, ni debería hacerlo, el propio acuerdo de imposición, puesto que se trata de la impugnación de determinadas liquidaciones, con ocasión de las cuales se plantea la impugnación indirecta de la norma ( art. 26.1 LJCA ) y no de un recurso directo contra la ordenanza. Así pues, la parte actora renunció a aquella prueba sobre la ausencia del acuerdo de imposición, ausencia explícitamente negada por la defensa del Ayuntamiento. Dado que la parte recurrente tampoco alegó ningún defecto o infracción procesal por la ausencia de recibimiento a prueba en su recurso de apelación, la Sala resolvió en los mismos términos, es decir, sin pronunciarse acerca de si tal acuerdo de imposición existió o no, limitándose a catalogar aquella hipotética omisión de vicio formal no susceptible de ser alegado en una impugnación indirecta.

Por tanto, no existe constancia alguna de si se adoptó o no el acuerdo de imposición. La carga de la prueba de acreditar este hecho, aunque sea negativo, corresponde a la parte que lo invoca en el marco de una impugnación indirecta de la norma, por lo que la recurrente debe soportar las consecuencias de su pasividad. En el ámbito del recurso de casación, ello se traduce en la imposibilidad de resolver la cuestión de interés casacional de forma abstracta, pues no cabe el examen de un hecho no acreditado, cuya falta de prueba tampoco responde a ninguna infracción procesal imputable a la sentencia recurrida. En tales circunstancias, cualquier pronunciamiento que pudiéramos hacer respecto al alcance invalidante de una eventual carencia del acuerdo de imposición sería puramente hipotético y abstracto, sin permitir resolver el caso concreto, lo que impide la fijación de doctrina jurisprudencial, tal y como hemos declarado, entre otras, en las SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 4166/2017 ) y de 18 de junio de 2020 (rec. cas. 1340/2018 ) en la que dijimos:

"[...] El elemento nuclear que caracteriza y define el recurso de casación introducido con la LO 7/2015, es el denominado interés casacional objetivo que debe ser delimitado en el auto de admisión previsto al efecto, de suerte que en la controversia a enjuiciar se le reconoce un efecto catalizador que condiciona y delimita el debate entre las partes y, claro está, el propio escrito de interposición, que debe estar y seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe de centrarse en las normas y jurisprudencia que se han identificado como susceptibles de interpretación. Ahora bien el desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución. Pero dicho lo anterior, lo que en modo alguno cabe es que el recurso de casación se desvincule del caso concreto objeto de enjuiciamiento, pues aún la función principal nomofiláctica asignada no debe hacerse en abstracto, de manera ajena a la controversia surgida entre las partes y resuelta en la sentencia impugnada, en tanto que, como se ha dicho en pronunciamientos anteriores, de otra manera se convertiría el Tribunal Supremo en órgano consultivo, y se subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes, por ello las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, lo que descubre un elemento de utilidad, pues el pronunciamiento que se dicte sirve en cuanto da satisfacción a los intereses actuados que han desembocado en el recurso de casación, de suerte que no procede fijar doctrina jurisprudencial en abstracto, desconectada del caso concreto, por lo que no ha lugar a entrar sobre las cuestiones que pudieran presentar interés casacional, si a la conclusión a la que se llegue resulta ajena e irrelevante para resolver el caso concreto".

En consecuencia, hemos de desestimar el recurso de casación, al basarse en una mera omisión formal hipotética, cuya prueba no se ha aportado por la recurrente. Por lo demás, no ha lugar a entrar en el examen de las demás cuestiones ajenas a la de interés casacional que suscita el escrito de interposición, del que conviene señalar que la parte recurrente se ha limitado a reiterar el de preparación, sin tan siquiera intentar justificar la relación de las demás cuestiones que plantea con el interés casacional."

3.Aquí el ORGT señala la existencia en el expediente administrativo del acuerdo de imposición tanto provisional de 19 de octubre de 1989 y publicado en el BOPB de 31 de octubre de 1989 (folio 207, parte II), como la publicación definitiva del mismo en el BOPB de 31 de diciembre de 1989 (folio 38 EA). Asimismo, consta la publicación del anuncio en un diario de gran tirada (La Vanguardia de 23 octubre 1989, folio 97 V). El Pleno del Ayuntamiento, en sesión celebrada el 19 de diciembre de 1989, aprobó definitivamente el expediente de aprobación inicial de 19/10/1989, de las Ordenanzas Fiscales para el año 1990, entre las cuales se encuentra la O.F del ICIO, el texto íntegro de la misma se publicó en el BOPB núm. 312, de 30 de diciembre de 1989 (folios 39 a 41 del EA, Parte V). Esta Sala ha comprobado en el expediente todos y cada uno de los documentos que constan señalados y concluye que no puede entenderse que no existe acuerdo de imposición del impuesto, tanto provisional como definitivo y, ambos publicados, así como el texto integro de la O.F. y además, en un diario de gran tirada.

Por ello, no procede acoger las pretensiones de la actora/apelante sobre la nulidad de la liquidación girada. Hay que señalar que todos estos documentos ya constaban en el expediente y la parte demandada los detalló en el escrito de contestación a la demanda, señalando cada uno de ellos y su localización en el expediente. Sobre su incidencia nada dice la apelante en el escrito de apelación.

SEPTIMO. - Sobre la determinación de las partidas que integran la base imponible.

1.Sobre la determinación de la base imponible del ICIO,señala el art. 102 TRLHL (la negrita es nuestra):

"La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

Asimismo, el artículo 7.2 de la OF del ICIO:

"En tot cas, forma part de la base imposable el cost de tots els elements necessaris per al desenvolupament de l'activitat objecte de la instal·lació o construcció,sempre que figurin en el projecte d'obres i no tinguin singularitat o identitat pròpia respecte de la construcció o instal·lació realitzades".

2. Se cuestionan por la parte recurrente la exclusión de la base imponible del ICIO las siguientes partidas:

a- coste de los muebles auxiliares o similares y jardinerasde importe 29.613,50 euros,

b- coste de sistemas de seguridad y jardineríapor importe de 9.175 y 32.640,50 euros respectivamente, y,

c- facturas no relacionadas con la obrapor importe de 53.518,81 euros.

Con respecto al primer concepto -muebles auxiliares o similares y jardineras- no puede prosperar la alegación de la recurrente puesto que se basa exclusivamente en que son separables sin dañar la obra, pero no atiende a la finalidad específica de la misma y que tienden a incorporarse de modo permanente en la vivienda para su uso como tal.

En relación con el segundo concepto -sistemas de seguridad y jardinería-, tampoco podrá prosperar a la vista que, si bien forman parte de una decisión del propietario de la obra, su finalidad es incorporarse de forma permanente e integral de la construcción. A título de ejemplo, son los sistemas anti-incendios, alarmas empotradas, conductos de extinción, puertas de seguridad o cámaras de vigilancia, que forman parte inamovible de la estructura del edificio o se añaden a él de forma permanente. Podríamos decir que son esenciales para la habitabilidad, utilización o seguridad estructural del edificio. En cuanto a la jardinería, entendemos que se trata de sistemas de mantenimiento y sostenibilidad, por lo que han de seguir idéntico pronunciamiento.

Por último, por lo que se refiere al tercer grupo, habrá de tener suerte estimatoria a la vista que se acredita que son facturas no relacionadas con las obrasen cuestión, por lo que no deben integrar la base imponible del impuesto. Se estima este punto y esta partida no deberá constar.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme al artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales, al estimarse el recurso de apelación no se impondrán a ninguna de las partes. En cuanto a las de primera instancia, al estimarse parcialmente el recurso no procederá su imposición.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,