Sentencia Contencioso-Administrativo 598/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 49/2024 de 10 de abril del 2026

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con relación al concepto y ejercicio arriba señalados, el reclamante presentó, en tiempo y forma, la correspondiente autoliquidación, de la que resultó un importe a devolver de 13.817,39 euros.

SEGUNDO.- En fecha 3 de enero de 2019 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2017, en el que se solicitó al reclamante la justificación de los rendimientos del trabajo declarados, en concreto, certificado de retenciones o ingresos a cuenta y retribuciones del trabajo personal expedido por la empresa, nóminas de los meses trabajados y extractos bancarios donde constara el cobro.

El alcance del procedimiento iniciado fue el siguiente:

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobar la correcta declaración de los rendimientos del trabajo.

TERCERO.- Atendido el citado requerimiento el 16 de enero de 2019, fue notificado trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en fecha 14 de mayo de 2019, en la que se procedió a regularizar el importe de los rendimientos del trabajo declarados.

CUARTO.- Tras la formulación de alegaciones el 29 de mayo de 2019 por el interesado, fue notificada resolución con liquidación provisional de la que se derivó una cantidad a devolver de 2.151,25 euros. El citado acuerdo, en esencia y por lo que interesa al presente caso, se fundamentó en la motivación siguiente:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Se modifican los rendimientos de trabajo y se incluye un importe de 86.721,44 euros tal como ha declarado la entidad pagadora B59994996 Integrated Service Solutions, Sl Sociedad Unipersonal y según la documentación aportada al requerimiento de esta oficina gestora (certificado de retenciones emitido por la entidad pagadora, nóminas del ejercicio, ingresos de las mismas).

- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

- 4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

- A través de dicho registro presenta documentación para justificar su derecho a la exención, entre otra, alegaciones en las que manifiesta que se invoca a la exención del artículo 7p), calendario de viajes, contrato laboral, y documentación de viajes y hoteles, documentación que no justifica los proyectos/trabajos realizados en el extranjero por el contribuyente. Por ello no pueden estimarse sus alegaciones.

Dicho acto consta notificado en fecha 6 de junio de 2019.

QUINTO.- No conforme con la resolución notificada, en fecha 5 de julio de 2019 el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo en el que se hacía constar:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre), el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( B.O.E. de 27 de mayo de 2005) y la normativa propia del Tributo cuya liquidación es objeto de revisión se DESESTIMAN sus pretensiones por los motivos que se exponen a continuación.

El recurrente alega en su escrito de interposición de recurso de reposición, presentado en fecha 05.07.2019, que aporta la documentación suficiente a los efectos de justificar el derecho a aplicar la exención regulada en el artículo 7-p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

No obstante, revisada la documentación, se ha podido constatar que no aporta toda la documentación necesaria para justificar la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. En concreto, no aporta certificado de la entidad empleadora especificando los días de desplazamiento y las funciones que realiza en las entidades no residente. En su lugar, aporta un cuadro Excel que no tiene ningún valor probatorio porque carece de validez.

Además, la mayoría de la documentación aportada está en inglés. En el caso de que la documentación aportada estuviese redactada en un idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción jurada de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil y en el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

Aun así, de acuerdo con sus propias manifestaciones, contenidas en la carta explicativa, que acompaña el escrito de interposición del presente recurso, en la cual se detalla que:

"En cada país existe un equipo de compras liderado por un responsable de compras, estos equipos me reportan jerárquicamente a mí y conjuntamente definimos los proyectos en los que vamos a trabajar, ejemplos de proyectos son: reducción del número de proveedores, licitaciones de varias categorías de producto (químicos, cátering, maquinaria, etc), control de calidad de proveedores, etc. Yo tengo que viajar continuamente a los siete países bajo mi responsabilidad para asegurarme del cumplimiento de los proyectos dentro del plazo y para participar en muchos de ellos bien sea en negociaciones con proveedores, visitas, implantaciones de producto, revisiones de servicio, entre muchos otros. Todos los proyectos se engloban dentro de la estrategia global de la empresa ISS, deben estar alineados con las directrices globales y muchos comparten sinergias, proveedores y características".

Debido a las funciones que lleva a cabo como Director Regional de Compras Europeo de la entidad Integrated Service Solutions, S.L. Sociedad Unipersonal, no cumple los requisitos de la exención regulada en el artículo 7 letra p de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En concreto, la Consulta Vinculante 0078-14 de la Dirección General de Tributos manifiesta que: "la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero." Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: "...;cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo." En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF , establece, como se ha visto: "1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria." Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias." Continúa señalando que: "A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado." Por último, concluye manifestando que: "Ahora bien, cabe precisar que, como se ha señalado, las actividades que un miembro del grupo (normalmente la matriz) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, en su calidad de accionista, no pueden entenderse como prestación de servicios intragrupo, constituyendo ejemplos de estas actividades los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz tales como los derivados del cumplimiento de la legislación fiscal en la sociedad matriz (declaraciones fiscales, libros contables, etc.), o los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes. Asimismo, en relación con los costes de actividades de "seguimiento" que la matriz pudiera desarrollar sobre la filial, relacionados con la gestión y protección de sus inversiones, si tales actividades se efectúan exclusivamente para la sociedad matriz no pueden entenderse como servicios intragrupo (entre ellos, costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoría se efectúe exclusivamente en interés de la matriz o costes de elaboración y auditoría de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz). Sólo si se trata de actividades por las que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de las mismas o si las hubiera ejecutado ella misma internamente, cabría entender que el servicio se ha prestado".

Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, D. Erasmo realiza actividades de dirección, que forman parte de la estrategia de la propia empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.

A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría a terceros, y en este sentido el desplazamiento del directivo no es susceptible de 7 p), estamos más ante una tarea de control o supervisión.

De hecho, D. Erasmo confirma en el escrito aportado que en cada país existe un equipo de compras liderado por un responsable de compras. Todos los proyectos se engloban dentro de la estrategia global de la empresa ISS, deben estar alineados con las directrices globales y muchos comparten sinergias, proveedores y características.

En consecuencia, sus alegaciones no desvirtúan el acto administrativo objeto de revisión, y, conforme a los motivos expuestos, procede DESESTIMAR el presente recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso." Dicho acto consta notificado en fecha 22 de marzo de 2021.

SEXTO.- Disconforme con la resolución notificada, en fecha 21 de abril de 2021 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa.

Tras la notificación de puesta de manifiesto de expediente electrónico, en fecha 28 de octubre de 2021 el interesado presentó escrito de alegaciones, manifestando las cuestiones que se proceden a sintetizar a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Quedan documentados extensamente los desplazamientos y estancias en los lugares de residencia de las filiales para las que presta sus servicios, desplazamientos producidos durante las jornadas laborales del contribuyente. A su vez, también acredita toda la documentación aportada las funciones y servicios realizados en las mismas. (...) Existía abundante acreditación de los desplazamientos y estancias y de su vinculación con el desempeño laboral de las funciones (...)

Se dedica en esencia a decidir las estrategias de compras y organizar y estructurar las relaciones con proveedores presentes y futuros de las distintas empresas del grupo a las que se desplaza. (...) Mediante su trabajo, las mencionadas entidades obtienen un beneficio directo en su cuenta de resultados, al reducirse los costes asociados a las adquisiciones realizadas. Es evidente que el beneficio obtenido por las filiales acaba redundado en la matriz o cabecera del grupo y en la totalidad del mismo, pero esto no interfiere con el hecho de que cada entidad visitada y donde presta sus servicios el contribuyente obtiene una clara ventaja y utilidad inmediata.

A pesar de que las labores del Sr. Erasmo se encuadran dentro de las funciones directivas, sus servicios no se prestan teniendo como destinatario al grupo en general, sino que tienen una incidencia particular e individualizada en cada una de las filiales donde se desplaza el contribuyente, llegando incluso a establecerse incentivos remuneratorios por consecución de objetivos en cada una de las empresas en particular.(...).

Además, esta parte considera e incluso ha sido valorado por el grupo empresarial, que un gestor de compras externo pudiera perfectamente haberse encargado de la estrategia de compras de cada filial en su país y que es comercialmente viable y compatible con las necesidades del grupo."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literal dicción:

"(...) TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (actual art. 18.5 Ley 27/2014 ):

"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

CUARTO.- Expuesta la normativa aplicable y determinados los requisitos en ella contenida, hemos de hacer referencia a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo (TS) sobre la aplicación del artículo 7p) LIRPF .

La Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017 ) sintetizó los criterios del TS de la siguiente forma:

«SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).»

Mas en detalle, la STS de fecha 28/03/2019 (recurso de casación nº 3772/2017 ), aborda la interpretación de esta exención, que ya había hecho en STS de fecha 20/10/2016 (rec casación nº 4786/2011 ), en la que señalaba que:

«2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus interesesque trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).»

Por su parte, la STS de la misma fecha 28/03/2019 (rec 3774/2017 ) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:

«La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.» En la STS de fecha 24/05/2019 (rec. 3766/2017 ) se indica:

«8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.»

En STS de fecha 25/02/2021 (rec 1990/2019 ) se precisa que son computables los días de desplazamiento:

«Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención. Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.»

Y en referencia a estas últimas sentencias, la sentencia del TS de fecha 20/06/2022 (rec 3468/2020 ), la sentencia del TS de fecha 13/12/2022 (rec 707/2021 ) y la STS de fecha 09/03/2023 reiteran:

«Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017 , y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019 , que el artículo 7, letra p), LIRPF , "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia".»

SÉPTIMO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse "teoría de la proximidad al objeto de la prueba". Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el caso que nos ocupa es el interesado el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de aplicarse una exención, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que cumple los requisitos normativamente establecidos para su aplicación.

En materia de prueba del trabajo realizado en el extranjero a los efectos de acceder a la exención del artículo 7.p) de la LIRPF , el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG. 00/1869/2015) ha incidido en el hecho que es al contribuyente a quien corresponde acreditar documentalmente los viajes efectuados al extranjero, el trabajo desarrollado por el trabajador y su ejecución a favor de entidades no residentes de forma que les reporte un beneficio o valor añadido, descartando todas aquellas actuaciones que, aun llevadas a cabo en el extranjero redunden en favor del propio obligado tributario.

QUINTO.- A la vista de la documentación obrante en el expediente, cabe destacar la siguiente documentación aportada por el reclamante:

- Nóminas del interesado correspondientes al ejercicio 2017.

- Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 emitido por la empresa Integrated Service Solutions, S.L.

- Justificantes bancarios del cobro de las nóminas correspondientes al ejercicio2017.

- Documento excel calendario con los días de estancia en el extranjero.

- Documentación relativa a viajes y hoteles, incluyendo capturas de billetes de avión, tickets, fotografías de recibos de hoteles, reservas de vuelos, extractos bancarios de tarjeta de crédito, entre otros.

- Carta explicativa del trabajo realizado por el reclamante.

- Acuerdo de Modificación de Condiciones de fecha 1 de enero de 2017, por el cual se adopta una novación de las condiciones de trabajo y se establece que el interesado pasa a ocupar el Puesto de Trabajo de Regional Supply Chain & Procurement Director Western Europe en la entidad ISS Integrated Service Solutions, SL.

- Documentación diversa concerniente a la entidad ISS Integrated Service Solutions,S.L. y al puesto de trabajo desempeñado por el interesado (Power Points, goal status review, report status, individual goal objectives, entre otros).

Expuesto lo anterior y para el caso que nos ocupa, la Oficina gestora deniega la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF al considerar que la documentación aportada por el interesado no justifica los proyectos/trabajos realizados en el extranjero por el contribuyente. En sede de reposición, la gestora precisa que el interesado no aporta certificado de la entidad empleadora especificando los días de desplazamiento y las funciones que realiza en las entidades no residentes, y que, aun así, debido a las funciones que lleva a cabo como Director Regional de Compras Europeo de la entidad Integrated Service Solutions, S.L., no cumple los requisitos de la exención.

Pues bien, a la vista de la documentación aportada, se desprende que el reclamante presta sus servicios para la entidad Integrated Service Solutions S.L. como "Regional Supply Chain & Procurement Director Western Europe", habiéndose acreditado que en los ejercicios objeto de controversia realizó varios desplazamientos al extranjero. En este sentido, este Tribunal no comparte el criterio de la gestora toda vez que los desplazamientos se consideran acreditados a través de los correspondientes justificantes de vuelo, así como de los recibos de hoteles y extractos bancarios aportados, siendo que el contenido de dichos documentos no ha sido desvirtuado con prueba alguna por la Administración.

Por lo que se refiere a las funciones desarrolladas para las entidades no residentes, la Gestora aduce a labores de dirección para negar la aplicación de la exención, pero en ningún caso queda acreditado que se trate de un miembro del Consejo de dirección sino que se trata de un empleado directivo (Director Regional de Compras Europeo), sin perjuicio de la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta última cuestión que también permitiría el acogimiento a la exención ( STS de fecha 20/06/2022 (rec cas 3468/2020 ) y 3/12/2022 (rec 707/2021 )). Como ha venido a establecer el Tribunal Supremo y ha quedado expuesto, el artículo 7p) "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos", "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo" y "no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación" sino que el único requisito es "que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

No obstante lo anterior, examinada la documentación y datos obrantes en el expediente, no se justifica por el interesado, con documentación de la empresa empleadora, las funciones realizadas en cada uno de los desplazamientos y las empresas destinatarias de los servicios, siendo necesario tales especificaciones a los efectos de que no todo desplazamiento al extranjero provoca la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF .

Más allá de las meras manifestaciones del reclamante sobre las principales funciones que desempeñaba en dichos desplazamientos, no se aporta mayor documentación a fin de acreditar el concreto trabajo desarrollado y las empresas para las que se realizó. Es decir, no se aporta prueba alguna en la que la entidad haga constar las funciones desarrolladas en cada desplazamiento, ni el reclamante acredita suficientemente tales extremos del conjunto de documentos que acreditan los desplazamientos, pues no se identifica el motivo de los mismos, resultando la documentación facilitada poco clarificadora respecto de los servicios prestados y si beneficiaban a una entidad no residente. A mayor abundamiento, manifiesta el reclamante que la región bajo su responsabilidad integra los países de Bélgica, Holanda, Reino Unido, Dinamarca, Noruega, Suecia y Finlandia, pero aporta billetes de avión que incluyen asimismo destinos como París o Zurich, computando como días en el extranjero los desplazamientos a Francia y Suiza, así como dos días en los que se indica como concepto "Semana Santa".

Por este motivo, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada resulta insuficiente a fin de acreditar la procedencia de la exención pretendida, ya que con la descripción genérica de las funciones realizadas por el contribuyente no se despejan las dudas sobre qué entidad resulta beneficiaria de los servicios prestados, ni tampoco las funciones específicas desempeñadas por el reclamante en cada desplazamiento. Resulta preciso destacar que, ante esta Instancia, el interesado sigue sin aportar el certificado de la empresa empleadora y, si bien es cierto que las pretensiones de los contribuyentes pueden acreditarse con cualquier medio de prueba admisible en derecho, en la exención del artículo 7p) LIRPF el certificado de la empresa empleadora es una forma de acreditar los requisitos exigidos para su aplicación, de modo que, en ausencia de otra prueba en este sentido, no cabe más que desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar el acuerdo impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda la correcta declaración de la exención por trabajos realizados en el extranjero, recordando que del certificado de empresa emitido por la empleadora española queda suficientemente acreditada la realización de aquéllos, en todos sus detalles (prestación de los servicios, por países y días; identificación del cargo ostentado; identificación de tareas desempeñadas).

Añade que el certificado no ha sido debidamente cuestionado por la recurrida, y no puede exigirse del trabajador más prueba.

Recuerda el actor que la jurisprudencia no ha limitado el beneficio ni en cuanto a la duración de los desplazamientos, ni en cuanto a la naturaleza de las labores desempeñadas, que pueden serlo también de supervisión y coordinación.

Por último, pone de manifiesto el recurrente que, por cuanto concierne a período posterior (2019), ha venido la Administración a reconocer la procedencia de la exención, para la realización de trabajos de igual naturaleza, y valiéndose de igual certificado de empresa (en cuanto a su estructura, contenido, y alcance) que el que aquí aporta junto a la demanda. Aporta al efecto resolución del procedimiento de comprobación limitada instruido por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, en que, a la vista del certificado aludido, referido al período 2019, junto a la restante documentación aportada, se reconoce la procedencia de la exención para los trabajos acreditados realizados en el extranjero.

TERCERO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

CUARTO.Centrando la controversia, nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas.Partiendo de tal premisa, estimamos de recibo recrear los criterios seguidos por distintos Tribunales de este orden jurisdiccional cuando del análisis de la exención pretendida por el actor para sus rendimientos se trata.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Ceferino, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Ceferino con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Ceferino en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Ceferino en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Ceferino, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Ceferino es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Ceferino a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Ceferino a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Ceferino ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Ceferino en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Ceferino e Hilario (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Augusto, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Ceferino, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Ceferino en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Ceferino sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Ceferino obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Ceferino únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios,ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajosni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Ceferino en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo.No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación,control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos.Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

(...)"

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

"(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

"TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora "Sara Lee Iberia, S.L.", consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del "Sara Lee Group" y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de "Director European Suplí Chain" para "Sara Lee Household & Body Care España, S.L." de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para "Sara Lee Iberia, S.L.", con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada "Sara Lee Iberia, SL", habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Carlos Ramón , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad "Sara Lee Iberia", se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo "Grupo Sara Lee", tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para "Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable "interés económico", de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Carlota , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

" Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto " se trata en definitiva de las denominadas "shareholder activities", actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario ". Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades "beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas,sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo".

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo,donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras "local management", como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

"Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.". Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone."

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

"SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana,en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado."

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

" A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso."

No podemos por lo demás desconocer la doctrina sentada por el Alto Tribunal, a que nos debemos. Así, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

2."Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que "[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 - CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011 ; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último .

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que Espanña forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación,y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones. (...)"

QUINTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Corresponde al órgano judicial (llegados al presente trance procesal, hallándose judicializada la controversia entre partes) analizar los concretos servicios y su justificación, y si han reportado o no ventaja o utilidad a la entidad o establecimiento permanente con residencia en el extranjero. Siendo la existencia o no de servicios intragrupo, a los efectos fiscales que aquí importan, una cuestión de hecho, a valorar por el Tribunal.

Ocurre, en el presente supuesto, que, como recoge la resolución del TEAR, no se niega al recurrente la realidad de los desplazamientos, ni que la naturaleza de las funciones desarrolladas vede por sí misma la aplicación del beneficio fiscal. Echa no obstante el TEAR en falta certificado de la empresa empleadora, que detalle las funciones realizadas en los desplazamientos y las entidades destinatarias de los mismos. A la vista de tales razonamientos acompaña el actor junto a la demanda certificado de la empresa empleadora, residente en España, de contenido sustancialmente equivalente al aportado ante la Dependencia Regional de Recaudación en la comprobación limitada referida al período 2019 (en relación al cual sí se reconoce por la recurrida la procedencia de la exención), en que se detallan los desplazamientos por días y países de destino, se identifica la entidad extranjera del grupo para la que se prestan los servicios, y se describen los proyectos realizados para la consecución de los objetivos, igualmente descritos.

Al anterior certificado, como a la restante documentación acompañada al escrito de demanda, no hace el Abogado del Estado referencia ni valoración alguna en su escrito de contestación a la demanda, tratando de cuestionar el valor probatorio de los documentos aportados.

Del anterior certificado, de contenido suficientemente detallado (y no sólo no cuestionado por el Abogado del Estado en contestación a la demanda, pese a ser de fecha posterior a la misma interposición del presente recurso y no haberse valorado por la Administración, sino admitido de hecho -el referido al período respectivo- por la misma Administración en orden a reconocer la procedencia de la exención en el período 2019), resulta debidamente acreditado que el actor se desplazó al extranjero, prestando a entidad residente en el extranjero del grupo, identificada, diversos servicios, entre los cuales de asesoramiento, supervisión y coordinación, en orden a mejorar la posición de aquélla en el mercado, ofreciéndole ventajas competitivas. Ninguno de cuyos extremos, insistimos, ha cuestionado la recurrida en debido modo, en la presente sede jurisdiccional.

Buena muestra del actual estado de la doctrina sobre el particular es la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 24 de julio de 2024 (rec. 2173/2021; ECLI: ES:TSJM:2024:9145), a tenor de cuyo FJº 6º in fine:

"(...) El certificado emitido por su empresa, aportado para justificar la realidad de los servicios prestados en el extranjero y su naturaleza, hace una mención de las funciones de su puesto de trabajo y de las tareas que conllevan esas funciones.

Comprende la exención los días de llegada y de partida pues como advierte el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, Rec. 1990/2019 , fundamento tercero: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

El hecho de que la empresa haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención, pues solo cabe reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedita su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador - Sentencia de la Sección 5ª 68/2021, de 10 de febrero de 2021, Rec. 1048/2019 , fundamento séptimo - .

En cuanto a la retribución satisfecha, puede extraerse una porción de las retribuciones totales el interesado pues, como hemos visto, el Reglamento establece que para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

En cuanto a la duración de los desplazamientos la Sentencia trascrita en parte de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021 ), aprecia que no se exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Por último, conviene referirse a que, como apunta el TEAR, en nuestra sentencia 41/2020, dictada en relación al reclamante, el 20 de enero de 2020, en el recurso 1479/2018 , desestimábamos la propia pretensión en relación al ejercicio 2012, al considerar que los trabajos realizados en el extranjero eran los propios del cargo que desempeña en su empresa, con lo que no se podía apreciar el beneficio al destinatario, pero es cierto que los criterios interpretativos generales sobre la exención, tal como los sintetiza la más reciente sentencia del Tribunal Supremo, que acabamos de citar, precisa que no se contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos y que, en particular, no se prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda lo que aboca a la anulación de la liquidación en el punto debatido."

El recurso, en suma, merece estimación.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con relación al concepto y ejercicio arriba señalados, el reclamante presentó, en tiempo y forma, la correspondiente autoliquidación, de la que resultó un importe a devolver de 13.817,39 euros.

SEGUNDO.- En fecha 3 de enero de 2019 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2017, en el que se solicitó al reclamante la justificación de los rendimientos del trabajo declarados, en concreto, certificado de retenciones o ingresos a cuenta y retribuciones del trabajo personal expedido por la empresa, nóminas de los meses trabajados y extractos bancarios donde constara el cobro.

El alcance del procedimiento iniciado fue el siguiente:

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobar la correcta declaración de los rendimientos del trabajo.

TERCERO.- Atendido el citado requerimiento el 16 de enero de 2019, fue notificado trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en fecha 14 de mayo de 2019, en la que se procedió a regularizar el importe de los rendimientos del trabajo declarados.

CUARTO.- Tras la formulación de alegaciones el 29 de mayo de 2019 por el interesado, fue notificada resolución con liquidación provisional de la que se derivó una cantidad a devolver de 2.151,25 euros. El citado acuerdo, en esencia y por lo que interesa al presente caso, se fundamentó en la motivación siguiente:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Se modifican los rendimientos de trabajo y se incluye un importe de 86.721,44 euros tal como ha declarado la entidad pagadora B59994996 Integrated Service Solutions, Sl Sociedad Unipersonal y según la documentación aportada al requerimiento de esta oficina gestora (certificado de retenciones emitido por la entidad pagadora, nóminas del ejercicio, ingresos de las mismas).

- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

- 4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

- A través de dicho registro presenta documentación para justificar su derecho a la exención, entre otra, alegaciones en las que manifiesta que se invoca a la exención del artículo 7p), calendario de viajes, contrato laboral, y documentación de viajes y hoteles, documentación que no justifica los proyectos/trabajos realizados en el extranjero por el contribuyente. Por ello no pueden estimarse sus alegaciones.

Dicho acto consta notificado en fecha 6 de junio de 2019.

QUINTO.- No conforme con la resolución notificada, en fecha 5 de julio de 2019 el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo en el que se hacía constar:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre), el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( B.O.E. de 27 de mayo de 2005) y la normativa propia del Tributo cuya liquidación es objeto de revisión se DESESTIMAN sus pretensiones por los motivos que se exponen a continuación.

El recurrente alega en su escrito de interposición de recurso de reposición, presentado en fecha 05.07.2019, que aporta la documentación suficiente a los efectos de justificar el derecho a aplicar la exención regulada en el artículo 7-p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

No obstante, revisada la documentación, se ha podido constatar que no aporta toda la documentación necesaria para justificar la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. En concreto, no aporta certificado de la entidad empleadora especificando los días de desplazamiento y las funciones que realiza en las entidades no residente. En su lugar, aporta un cuadro Excel que no tiene ningún valor probatorio porque carece de validez.

Además, la mayoría de la documentación aportada está en inglés. En el caso de que la documentación aportada estuviese redactada en un idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción jurada de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil y en el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

Aun así, de acuerdo con sus propias manifestaciones, contenidas en la carta explicativa, que acompaña el escrito de interposición del presente recurso, en la cual se detalla que:

"En cada país existe un equipo de compras liderado por un responsable de compras, estos equipos me reportan jerárquicamente a mí y conjuntamente definimos los proyectos en los que vamos a trabajar, ejemplos de proyectos son: reducción del número de proveedores, licitaciones de varias categorías de producto (químicos, cátering, maquinaria, etc), control de calidad de proveedores, etc. Yo tengo que viajar continuamente a los siete países bajo mi responsabilidad para asegurarme del cumplimiento de los proyectos dentro del plazo y para participar en muchos de ellos bien sea en negociaciones con proveedores, visitas, implantaciones de producto, revisiones de servicio, entre muchos otros. Todos los proyectos se engloban dentro de la estrategia global de la empresa ISS, deben estar alineados con las directrices globales y muchos comparten sinergias, proveedores y características".

Debido a las funciones que lleva a cabo como Director Regional de Compras Europeo de la entidad Integrated Service Solutions, S.L. Sociedad Unipersonal, no cumple los requisitos de la exención regulada en el artículo 7 letra p de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En concreto, la Consulta Vinculante 0078-14 de la Dirección General de Tributos manifiesta que: "la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero." Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: "...;cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo." En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF , establece, como se ha visto: "1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria." Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias." Continúa señalando que: "A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado." Por último, concluye manifestando que: "Ahora bien, cabe precisar que, como se ha señalado, las actividades que un miembro del grupo (normalmente la matriz) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, en su calidad de accionista, no pueden entenderse como prestación de servicios intragrupo, constituyendo ejemplos de estas actividades los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz tales como los derivados del cumplimiento de la legislación fiscal en la sociedad matriz (declaraciones fiscales, libros contables, etc.), o los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes. Asimismo, en relación con los costes de actividades de "seguimiento" que la matriz pudiera desarrollar sobre la filial, relacionados con la gestión y protección de sus inversiones, si tales actividades se efectúan exclusivamente para la sociedad matriz no pueden entenderse como servicios intragrupo (entre ellos, costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoría se efectúe exclusivamente en interés de la matriz o costes de elaboración y auditoría de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz). Sólo si se trata de actividades por las que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de las mismas o si las hubiera ejecutado ella misma internamente, cabría entender que el servicio se ha prestado".

Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, D. Erasmo realiza actividades de dirección, que forman parte de la estrategia de la propia empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.

A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría a terceros, y en este sentido el desplazamiento del directivo no es susceptible de 7 p), estamos más ante una tarea de control o supervisión.

De hecho, D. Erasmo confirma en el escrito aportado que en cada país existe un equipo de compras liderado por un responsable de compras. Todos los proyectos se engloban dentro de la estrategia global de la empresa ISS, deben estar alineados con las directrices globales y muchos comparten sinergias, proveedores y características.

En consecuencia, sus alegaciones no desvirtúan el acto administrativo objeto de revisión, y, conforme a los motivos expuestos, procede DESESTIMAR el presente recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso." Dicho acto consta notificado en fecha 22 de marzo de 2021.

SEXTO.- Disconforme con la resolución notificada, en fecha 21 de abril de 2021 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa.

Tras la notificación de puesta de manifiesto de expediente electrónico, en fecha 28 de octubre de 2021 el interesado presentó escrito de alegaciones, manifestando las cuestiones que se proceden a sintetizar a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Quedan documentados extensamente los desplazamientos y estancias en los lugares de residencia de las filiales para las que presta sus servicios, desplazamientos producidos durante las jornadas laborales del contribuyente. A su vez, también acredita toda la documentación aportada las funciones y servicios realizados en las mismas. (...) Existía abundante acreditación de los desplazamientos y estancias y de su vinculación con el desempeño laboral de las funciones (...)

Se dedica en esencia a decidir las estrategias de compras y organizar y estructurar las relaciones con proveedores presentes y futuros de las distintas empresas del grupo a las que se desplaza. (...) Mediante su trabajo, las mencionadas entidades obtienen un beneficio directo en su cuenta de resultados, al reducirse los costes asociados a las adquisiciones realizadas. Es evidente que el beneficio obtenido por las filiales acaba redundado en la matriz o cabecera del grupo y en la totalidad del mismo, pero esto no interfiere con el hecho de que cada entidad visitada y donde presta sus servicios el contribuyente obtiene una clara ventaja y utilidad inmediata.

A pesar de que las labores del Sr. Erasmo se encuadran dentro de las funciones directivas, sus servicios no se prestan teniendo como destinatario al grupo en general, sino que tienen una incidencia particular e individualizada en cada una de las filiales donde se desplaza el contribuyente, llegando incluso a establecerse incentivos remuneratorios por consecución de objetivos en cada una de las empresas en particular.(...).

Además, esta parte considera e incluso ha sido valorado por el grupo empresarial, que un gestor de compras externo pudiera perfectamente haberse encargado de la estrategia de compras de cada filial en su país y que es comercialmente viable y compatible con las necesidades del grupo."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literal dicción:

"(...) TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (actual art. 18.5 Ley 27/2014 ):

"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

CUARTO.- Expuesta la normativa aplicable y determinados los requisitos en ella contenida, hemos de hacer referencia a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo (TS) sobre la aplicación del artículo 7p) LIRPF .

La Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017 ) sintetizó los criterios del TS de la siguiente forma:

«SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).»

Mas en detalle, la STS de fecha 28/03/2019 (recurso de casación nº 3772/2017 ), aborda la interpretación de esta exención, que ya había hecho en STS de fecha 20/10/2016 (rec casación nº 4786/2011 ), en la que señalaba que:

«2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus interesesque trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).»

Por su parte, la STS de la misma fecha 28/03/2019 (rec 3774/2017 ) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:

«La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.» En la STS de fecha 24/05/2019 (rec. 3766/2017 ) se indica:

«8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.»

En STS de fecha 25/02/2021 (rec 1990/2019 ) se precisa que son computables los días de desplazamiento:

«Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención. Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.»

Y en referencia a estas últimas sentencias, la sentencia del TS de fecha 20/06/2022 (rec 3468/2020 ), la sentencia del TS de fecha 13/12/2022 (rec 707/2021 ) y la STS de fecha 09/03/2023 reiteran:

«Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017 , y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019 , que el artículo 7, letra p), LIRPF , "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia".»

SÉPTIMO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse "teoría de la proximidad al objeto de la prueba". Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el caso que nos ocupa es el interesado el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de aplicarse una exención, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que cumple los requisitos normativamente establecidos para su aplicación.

En materia de prueba del trabajo realizado en el extranjero a los efectos de acceder a la exención del artículo 7.p) de la LIRPF , el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG. 00/1869/2015) ha incidido en el hecho que es al contribuyente a quien corresponde acreditar documentalmente los viajes efectuados al extranjero, el trabajo desarrollado por el trabajador y su ejecución a favor de entidades no residentes de forma que les reporte un beneficio o valor añadido, descartando todas aquellas actuaciones que, aun llevadas a cabo en el extranjero redunden en favor del propio obligado tributario.

QUINTO.- A la vista de la documentación obrante en el expediente, cabe destacar la siguiente documentación aportada por el reclamante:

- Nóminas del interesado correspondientes al ejercicio 2017.

- Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 emitido por la empresa Integrated Service Solutions, S.L.

- Justificantes bancarios del cobro de las nóminas correspondientes al ejercicio2017.

- Documento excel calendario con los días de estancia en el extranjero.

- Documentación relativa a viajes y hoteles, incluyendo capturas de billetes de avión, tickets, fotografías de recibos de hoteles, reservas de vuelos, extractos bancarios de tarjeta de crédito, entre otros.

- Carta explicativa del trabajo realizado por el reclamante.

- Acuerdo de Modificación de Condiciones de fecha 1 de enero de 2017, por el cual se adopta una novación de las condiciones de trabajo y se establece que el interesado pasa a ocupar el Puesto de Trabajo de Regional Supply Chain & Procurement Director Western Europe en la entidad ISS Integrated Service Solutions, SL.

- Documentación diversa concerniente a la entidad ISS Integrated Service Solutions,S.L. y al puesto de trabajo desempeñado por el interesado (Power Points, goal status review, report status, individual goal objectives, entre otros).

Expuesto lo anterior y para el caso que nos ocupa, la Oficina gestora deniega la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF al considerar que la documentación aportada por el interesado no justifica los proyectos/trabajos realizados en el extranjero por el contribuyente. En sede de reposición, la gestora precisa que el interesado no aporta certificado de la entidad empleadora especificando los días de desplazamiento y las funciones que realiza en las entidades no residentes, y que, aun así, debido a las funciones que lleva a cabo como Director Regional de Compras Europeo de la entidad Integrated Service Solutions, S.L., no cumple los requisitos de la exención.

Pues bien, a la vista de la documentación aportada, se desprende que el reclamante presta sus servicios para la entidad Integrated Service Solutions S.L. como "Regional Supply Chain & Procurement Director Western Europe", habiéndose acreditado que en los ejercicios objeto de controversia realizó varios desplazamientos al extranjero. En este sentido, este Tribunal no comparte el criterio de la gestora toda vez que los desplazamientos se consideran acreditados a través de los correspondientes justificantes de vuelo, así como de los recibos de hoteles y extractos bancarios aportados, siendo que el contenido de dichos documentos no ha sido desvirtuado con prueba alguna por la Administración.

Por lo que se refiere a las funciones desarrolladas para las entidades no residentes, la Gestora aduce a labores de dirección para negar la aplicación de la exención, pero en ningún caso queda acreditado que se trate de un miembro del Consejo de dirección sino que se trata de un empleado directivo (Director Regional de Compras Europeo), sin perjuicio de la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta última cuestión que también permitiría el acogimiento a la exención ( STS de fecha 20/06/2022 (rec cas 3468/2020 ) y 3/12/2022 (rec 707/2021 )). Como ha venido a establecer el Tribunal Supremo y ha quedado expuesto, el artículo 7p) "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos", "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo" y "no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación" sino que el único requisito es "que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

No obstante lo anterior, examinada la documentación y datos obrantes en el expediente, no se justifica por el interesado, con documentación de la empresa empleadora, las funciones realizadas en cada uno de los desplazamientos y las empresas destinatarias de los servicios, siendo necesario tales especificaciones a los efectos de que no todo desplazamiento al extranjero provoca la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF .

Más allá de las meras manifestaciones del reclamante sobre las principales funciones que desempeñaba en dichos desplazamientos, no se aporta mayor documentación a fin de acreditar el concreto trabajo desarrollado y las empresas para las que se realizó. Es decir, no se aporta prueba alguna en la que la entidad haga constar las funciones desarrolladas en cada desplazamiento, ni el reclamante acredita suficientemente tales extremos del conjunto de documentos que acreditan los desplazamientos, pues no se identifica el motivo de los mismos, resultando la documentación facilitada poco clarificadora respecto de los servicios prestados y si beneficiaban a una entidad no residente. A mayor abundamiento, manifiesta el reclamante que la región bajo su responsabilidad integra los países de Bélgica, Holanda, Reino Unido, Dinamarca, Noruega, Suecia y Finlandia, pero aporta billetes de avión que incluyen asimismo destinos como París o Zurich, computando como días en el extranjero los desplazamientos a Francia y Suiza, así como dos días en los que se indica como concepto "Semana Santa".

Por este motivo, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada resulta insuficiente a fin de acreditar la procedencia de la exención pretendida, ya que con la descripción genérica de las funciones realizadas por el contribuyente no se despejan las dudas sobre qué entidad resulta beneficiaria de los servicios prestados, ni tampoco las funciones específicas desempeñadas por el reclamante en cada desplazamiento. Resulta preciso destacar que, ante esta Instancia, el interesado sigue sin aportar el certificado de la empresa empleadora y, si bien es cierto que las pretensiones de los contribuyentes pueden acreditarse con cualquier medio de prueba admisible en derecho, en la exención del artículo 7p) LIRPF el certificado de la empresa empleadora es una forma de acreditar los requisitos exigidos para su aplicación, de modo que, en ausencia de otra prueba en este sentido, no cabe más que desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar el acuerdo impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda la correcta declaración de la exención por trabajos realizados en el extranjero, recordando que del certificado de empresa emitido por la empleadora española queda suficientemente acreditada la realización de aquéllos, en todos sus detalles (prestación de los servicios, por países y días; identificación del cargo ostentado; identificación de tareas desempeñadas).

Añade que el certificado no ha sido debidamente cuestionado por la recurrida, y no puede exigirse del trabajador más prueba.

Recuerda el actor que la jurisprudencia no ha limitado el beneficio ni en cuanto a la duración de los desplazamientos, ni en cuanto a la naturaleza de las labores desempeñadas, que pueden serlo también de supervisión y coordinación.

Por último, pone de manifiesto el recurrente que, por cuanto concierne a período posterior (2019), ha venido la Administración a reconocer la procedencia de la exención, para la realización de trabajos de igual naturaleza, y valiéndose de igual certificado de empresa (en cuanto a su estructura, contenido, y alcance) que el que aquí aporta junto a la demanda. Aporta al efecto resolución del procedimiento de comprobación limitada instruido por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, en que, a la vista del certificado aludido, referido al período 2019, junto a la restante documentación aportada, se reconoce la procedencia de la exención para los trabajos acreditados realizados en el extranjero.

TERCERO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

CUARTO.Centrando la controversia, nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas.Partiendo de tal premisa, estimamos de recibo recrear los criterios seguidos por distintos Tribunales de este orden jurisdiccional cuando del análisis de la exención pretendida por el actor para sus rendimientos se trata.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Ceferino, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Ceferino con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Ceferino en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Ceferino en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Ceferino, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Ceferino es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Ceferino a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Ceferino a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Ceferino ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Ceferino en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Ceferino e Hilario (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Augusto, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Ceferino, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Ceferino en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Ceferino sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Ceferino obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Ceferino únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios,ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajosni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Ceferino en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo.No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación,control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos.Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

(...)"

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

"(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

"TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora "Sara Lee Iberia, S.L.", consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del "Sara Lee Group" y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de "Director European Suplí Chain" para "Sara Lee Household & Body Care España, S.L." de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para "Sara Lee Iberia, S.L.", con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada "Sara Lee Iberia, SL", habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Carlos Ramón , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad "Sara Lee Iberia", se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo "Grupo Sara Lee", tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para "Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable "interés económico", de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Carlota , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

" Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto " se trata en definitiva de las denominadas "shareholder activities", actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario ". Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades "beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas,sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo".

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo,donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras "local management", como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

"Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.". Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone."

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

"SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana,en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado."

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

" A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso."

No podemos por lo demás desconocer la doctrina sentada por el Alto Tribunal, a que nos debemos. Así, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

2."Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que "[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 - CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011 ; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último .

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que Espanña forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación,y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones. (...)"

QUINTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Corresponde al órgano judicial (llegados al presente trance procesal, hallándose judicializada la controversia entre partes) analizar los concretos servicios y su justificación, y si han reportado o no ventaja o utilidad a la entidad o establecimiento permanente con residencia en el extranjero. Siendo la existencia o no de servicios intragrupo, a los efectos fiscales que aquí importan, una cuestión de hecho, a valorar por el Tribunal.

Ocurre, en el presente supuesto, que, como recoge la resolución del TEAR, no se niega al recurrente la realidad de los desplazamientos, ni que la naturaleza de las funciones desarrolladas vede por sí misma la aplicación del beneficio fiscal. Echa no obstante el TEAR en falta certificado de la empresa empleadora, que detalle las funciones realizadas en los desplazamientos y las entidades destinatarias de los mismos. A la vista de tales razonamientos acompaña el actor junto a la demanda certificado de la empresa empleadora, residente en España, de contenido sustancialmente equivalente al aportado ante la Dependencia Regional de Recaudación en la comprobación limitada referida al período 2019 (en relación al cual sí se reconoce por la recurrida la procedencia de la exención), en que se detallan los desplazamientos por días y países de destino, se identifica la entidad extranjera del grupo para la que se prestan los servicios, y se describen los proyectos realizados para la consecución de los objetivos, igualmente descritos.

Al anterior certificado, como a la restante documentación acompañada al escrito de demanda, no hace el Abogado del Estado referencia ni valoración alguna en su escrito de contestación a la demanda, tratando de cuestionar el valor probatorio de los documentos aportados.

Del anterior certificado, de contenido suficientemente detallado (y no sólo no cuestionado por el Abogado del Estado en contestación a la demanda, pese a ser de fecha posterior a la misma interposición del presente recurso y no haberse valorado por la Administración, sino admitido de hecho -el referido al período respectivo- por la misma Administración en orden a reconocer la procedencia de la exención en el período 2019), resulta debidamente acreditado que el actor se desplazó al extranjero, prestando a entidad residente en el extranjero del grupo, identificada, diversos servicios, entre los cuales de asesoramiento, supervisión y coordinación, en orden a mejorar la posición de aquélla en el mercado, ofreciéndole ventajas competitivas. Ninguno de cuyos extremos, insistimos, ha cuestionado la recurrida en debido modo, en la presente sede jurisdiccional.

Buena muestra del actual estado de la doctrina sobre el particular es la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 24 de julio de 2024 (rec. 2173/2021; ECLI: ES:TSJM:2024:9145), a tenor de cuyo FJº 6º in fine:

"(...) El certificado emitido por su empresa, aportado para justificar la realidad de los servicios prestados en el extranjero y su naturaleza, hace una mención de las funciones de su puesto de trabajo y de las tareas que conllevan esas funciones.

Comprende la exención los días de llegada y de partida pues como advierte el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, Rec. 1990/2019 , fundamento tercero: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

El hecho de que la empresa haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención, pues solo cabe reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedita su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador - Sentencia de la Sección 5ª 68/2021, de 10 de febrero de 2021, Rec. 1048/2019 , fundamento séptimo - .

En cuanto a la retribución satisfecha, puede extraerse una porción de las retribuciones totales el interesado pues, como hemos visto, el Reglamento establece que para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

En cuanto a la duración de los desplazamientos la Sentencia trascrita en parte de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021 ), aprecia que no se exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Por último, conviene referirse a que, como apunta el TEAR, en nuestra sentencia 41/2020, dictada en relación al reclamante, el 20 de enero de 2020, en el recurso 1479/2018 , desestimábamos la propia pretensión en relación al ejercicio 2012, al considerar que los trabajos realizados en el extranjero eran los propios del cargo que desempeña en su empresa, con lo que no se podía apreciar el beneficio al destinatario, pero es cierto que los criterios interpretativos generales sobre la exención, tal como los sintetiza la más reciente sentencia del Tribunal Supremo, que acabamos de citar, precisa que no se contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos y que, en particular, no se prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda lo que aboca a la anulación de la liquidación en el punto debatido."

El recurso, en suma, merece estimación.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con relación al concepto y ejercicio arriba señalados, el reclamante presentó, en tiempo y forma, la correspondiente autoliquidación, de la que resultó un importe a devolver de 13.817,39 euros.

SEGUNDO.- En fecha 3 de enero de 2019 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2017, en el que se solicitó al reclamante la justificación de los rendimientos del trabajo declarados, en concreto, certificado de retenciones o ingresos a cuenta y retribuciones del trabajo personal expedido por la empresa, nóminas de los meses trabajados y extractos bancarios donde constara el cobro.

El alcance del procedimiento iniciado fue el siguiente:

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobar la correcta declaración de los rendimientos del trabajo.

TERCERO.- Atendido el citado requerimiento el 16 de enero de 2019, fue notificado trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en fecha 14 de mayo de 2019, en la que se procedió a regularizar el importe de los rendimientos del trabajo declarados.

CUARTO.- Tras la formulación de alegaciones el 29 de mayo de 2019 por el interesado, fue notificada resolución con liquidación provisional de la que se derivó una cantidad a devolver de 2.151,25 euros. El citado acuerdo, en esencia y por lo que interesa al presente caso, se fundamentó en la motivación siguiente:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Se modifican los rendimientos de trabajo y se incluye un importe de 86.721,44 euros tal como ha declarado la entidad pagadora B59994996 Integrated Service Solutions, Sl Sociedad Unipersonal y según la documentación aportada al requerimiento de esta oficina gestora (certificado de retenciones emitido por la entidad pagadora, nóminas del ejercicio, ingresos de las mismas).

- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

- 4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

- A través de dicho registro presenta documentación para justificar su derecho a la exención, entre otra, alegaciones en las que manifiesta que se invoca a la exención del artículo 7p), calendario de viajes, contrato laboral, y documentación de viajes y hoteles, documentación que no justifica los proyectos/trabajos realizados en el extranjero por el contribuyente. Por ello no pueden estimarse sus alegaciones.

Dicho acto consta notificado en fecha 6 de junio de 2019.

QUINTO.- No conforme con la resolución notificada, en fecha 5 de julio de 2019 el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo en el que se hacía constar:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre), el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( B.O.E. de 27 de mayo de 2005) y la normativa propia del Tributo cuya liquidación es objeto de revisión se DESESTIMAN sus pretensiones por los motivos que se exponen a continuación.

El recurrente alega en su escrito de interposición de recurso de reposición, presentado en fecha 05.07.2019, que aporta la documentación suficiente a los efectos de justificar el derecho a aplicar la exención regulada en el artículo 7-p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

No obstante, revisada la documentación, se ha podido constatar que no aporta toda la documentación necesaria para justificar la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. En concreto, no aporta certificado de la entidad empleadora especificando los días de desplazamiento y las funciones que realiza en las entidades no residente. En su lugar, aporta un cuadro Excel que no tiene ningún valor probatorio porque carece de validez.

Además, la mayoría de la documentación aportada está en inglés. En el caso de que la documentación aportada estuviese redactada en un idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción jurada de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil y en el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

Aun así, de acuerdo con sus propias manifestaciones, contenidas en la carta explicativa, que acompaña el escrito de interposición del presente recurso, en la cual se detalla que:

"En cada país existe un equipo de compras liderado por un responsable de compras, estos equipos me reportan jerárquicamente a mí y conjuntamente definimos los proyectos en los que vamos a trabajar, ejemplos de proyectos son: reducción del número de proveedores, licitaciones de varias categorías de producto (químicos, cátering, maquinaria, etc), control de calidad de proveedores, etc. Yo tengo que viajar continuamente a los siete países bajo mi responsabilidad para asegurarme del cumplimiento de los proyectos dentro del plazo y para participar en muchos de ellos bien sea en negociaciones con proveedores, visitas, implantaciones de producto, revisiones de servicio, entre muchos otros. Todos los proyectos se engloban dentro de la estrategia global de la empresa ISS, deben estar alineados con las directrices globales y muchos comparten sinergias, proveedores y características".

Debido a las funciones que lleva a cabo como Director Regional de Compras Europeo de la entidad Integrated Service Solutions, S.L. Sociedad Unipersonal, no cumple los requisitos de la exención regulada en el artículo 7 letra p de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En concreto, la Consulta Vinculante 0078-14 de la Dirección General de Tributos manifiesta que: "la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero." Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: "...;cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo." En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF , establece, como se ha visto: "1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria." Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias." Continúa señalando que: "A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado." Por último, concluye manifestando que: "Ahora bien, cabe precisar que, como se ha señalado, las actividades que un miembro del grupo (normalmente la matriz) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, en su calidad de accionista, no pueden entenderse como prestación de servicios intragrupo, constituyendo ejemplos de estas actividades los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz tales como los derivados del cumplimiento de la legislación fiscal en la sociedad matriz (declaraciones fiscales, libros contables, etc.), o los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes. Asimismo, en relación con los costes de actividades de "seguimiento" que la matriz pudiera desarrollar sobre la filial, relacionados con la gestión y protección de sus inversiones, si tales actividades se efectúan exclusivamente para la sociedad matriz no pueden entenderse como servicios intragrupo (entre ellos, costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoría se efectúe exclusivamente en interés de la matriz o costes de elaboración y auditoría de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz). Sólo si se trata de actividades por las que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de las mismas o si las hubiera ejecutado ella misma internamente, cabría entender que el servicio se ha prestado".

Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, D. Erasmo realiza actividades de dirección, que forman parte de la estrategia de la propia empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.

A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría a terceros, y en este sentido el desplazamiento del directivo no es susceptible de 7 p), estamos más ante una tarea de control o supervisión.

De hecho, D. Erasmo confirma en el escrito aportado que en cada país existe un equipo de compras liderado por un responsable de compras. Todos los proyectos se engloban dentro de la estrategia global de la empresa ISS, deben estar alineados con las directrices globales y muchos comparten sinergias, proveedores y características.

En consecuencia, sus alegaciones no desvirtúan el acto administrativo objeto de revisión, y, conforme a los motivos expuestos, procede DESESTIMAR el presente recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso." Dicho acto consta notificado en fecha 22 de marzo de 2021.

SEXTO.- Disconforme con la resolución notificada, en fecha 21 de abril de 2021 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa.

Tras la notificación de puesta de manifiesto de expediente electrónico, en fecha 28 de octubre de 2021 el interesado presentó escrito de alegaciones, manifestando las cuestiones que se proceden a sintetizar a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Quedan documentados extensamente los desplazamientos y estancias en los lugares de residencia de las filiales para las que presta sus servicios, desplazamientos producidos durante las jornadas laborales del contribuyente. A su vez, también acredita toda la documentación aportada las funciones y servicios realizados en las mismas. (...) Existía abundante acreditación de los desplazamientos y estancias y de su vinculación con el desempeño laboral de las funciones (...)

Se dedica en esencia a decidir las estrategias de compras y organizar y estructurar las relaciones con proveedores presentes y futuros de las distintas empresas del grupo a las que se desplaza. (...) Mediante su trabajo, las mencionadas entidades obtienen un beneficio directo en su cuenta de resultados, al reducirse los costes asociados a las adquisiciones realizadas. Es evidente que el beneficio obtenido por las filiales acaba redundado en la matriz o cabecera del grupo y en la totalidad del mismo, pero esto no interfiere con el hecho de que cada entidad visitada y donde presta sus servicios el contribuyente obtiene una clara ventaja y utilidad inmediata.

A pesar de que las labores del Sr. Erasmo se encuadran dentro de las funciones directivas, sus servicios no se prestan teniendo como destinatario al grupo en general, sino que tienen una incidencia particular e individualizada en cada una de las filiales donde se desplaza el contribuyente, llegando incluso a establecerse incentivos remuneratorios por consecución de objetivos en cada una de las empresas en particular.(...).

Además, esta parte considera e incluso ha sido valorado por el grupo empresarial, que un gestor de compras externo pudiera perfectamente haberse encargado de la estrategia de compras de cada filial en su país y que es comercialmente viable y compatible con las necesidades del grupo."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literal dicción:

"(...) TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (actual art. 18.5 Ley 27/2014 ):

"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

CUARTO.- Expuesta la normativa aplicable y determinados los requisitos en ella contenida, hemos de hacer referencia a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo (TS) sobre la aplicación del artículo 7p) LIRPF .

La Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017 ) sintetizó los criterios del TS de la siguiente forma:

«SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).»

Mas en detalle, la STS de fecha 28/03/2019 (recurso de casación nº 3772/2017 ), aborda la interpretación de esta exención, que ya había hecho en STS de fecha 20/10/2016 (rec casación nº 4786/2011 ), en la que señalaba que:

«2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus interesesque trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).»

Por su parte, la STS de la misma fecha 28/03/2019 (rec 3774/2017 ) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:

«La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.» En la STS de fecha 24/05/2019 (rec. 3766/2017 ) se indica:

«8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.»

En STS de fecha 25/02/2021 (rec 1990/2019 ) se precisa que son computables los días de desplazamiento:

«Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención. Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.»

Y en referencia a estas últimas sentencias, la sentencia del TS de fecha 20/06/2022 (rec 3468/2020 ), la sentencia del TS de fecha 13/12/2022 (rec 707/2021 ) y la STS de fecha 09/03/2023 reiteran:

«Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017 , y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019 , que el artículo 7, letra p), LIRPF , "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia".»

SÉPTIMO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse "teoría de la proximidad al objeto de la prueba". Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el caso que nos ocupa es el interesado el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de aplicarse una exención, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que cumple los requisitos normativamente establecidos para su aplicación.

En materia de prueba del trabajo realizado en el extranjero a los efectos de acceder a la exención del artículo 7.p) de la LIRPF , el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG. 00/1869/2015) ha incidido en el hecho que es al contribuyente a quien corresponde acreditar documentalmente los viajes efectuados al extranjero, el trabajo desarrollado por el trabajador y su ejecución a favor de entidades no residentes de forma que les reporte un beneficio o valor añadido, descartando todas aquellas actuaciones que, aun llevadas a cabo en el extranjero redunden en favor del propio obligado tributario.

QUINTO.- A la vista de la documentación obrante en el expediente, cabe destacar la siguiente documentación aportada por el reclamante:

- Nóminas del interesado correspondientes al ejercicio 2017.

- Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 emitido por la empresa Integrated Service Solutions, S.L.

- Justificantes bancarios del cobro de las nóminas correspondientes al ejercicio2017.

- Documento excel calendario con los días de estancia en el extranjero.

- Documentación relativa a viajes y hoteles, incluyendo capturas de billetes de avión, tickets, fotografías de recibos de hoteles, reservas de vuelos, extractos bancarios de tarjeta de crédito, entre otros.

- Carta explicativa del trabajo realizado por el reclamante.

- Acuerdo de Modificación de Condiciones de fecha 1 de enero de 2017, por el cual se adopta una novación de las condiciones de trabajo y se establece que el interesado pasa a ocupar el Puesto de Trabajo de Regional Supply Chain & Procurement Director Western Europe en la entidad ISS Integrated Service Solutions, SL.

- Documentación diversa concerniente a la entidad ISS Integrated Service Solutions,S.L. y al puesto de trabajo desempeñado por el interesado (Power Points, goal status review, report status, individual goal objectives, entre otros).

Expuesto lo anterior y para el caso que nos ocupa, la Oficina gestora deniega la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF al considerar que la documentación aportada por el interesado no justifica los proyectos/trabajos realizados en el extranjero por el contribuyente. En sede de reposición, la gestora precisa que el interesado no aporta certificado de la entidad empleadora especificando los días de desplazamiento y las funciones que realiza en las entidades no residentes, y que, aun así, debido a las funciones que lleva a cabo como Director Regional de Compras Europeo de la entidad Integrated Service Solutions, S.L., no cumple los requisitos de la exención.

Pues bien, a la vista de la documentación aportada, se desprende que el reclamante presta sus servicios para la entidad Integrated Service Solutions S.L. como "Regional Supply Chain & Procurement Director Western Europe", habiéndose acreditado que en los ejercicios objeto de controversia realizó varios desplazamientos al extranjero. En este sentido, este Tribunal no comparte el criterio de la gestora toda vez que los desplazamientos se consideran acreditados a través de los correspondientes justificantes de vuelo, así como de los recibos de hoteles y extractos bancarios aportados, siendo que el contenido de dichos documentos no ha sido desvirtuado con prueba alguna por la Administración.

Por lo que se refiere a las funciones desarrolladas para las entidades no residentes, la Gestora aduce a labores de dirección para negar la aplicación de la exención, pero en ningún caso queda acreditado que se trate de un miembro del Consejo de dirección sino que se trata de un empleado directivo (Director Regional de Compras Europeo), sin perjuicio de la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta última cuestión que también permitiría el acogimiento a la exención ( STS de fecha 20/06/2022 (rec cas 3468/2020 ) y 3/12/2022 (rec 707/2021 )). Como ha venido a establecer el Tribunal Supremo y ha quedado expuesto, el artículo 7p) "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos", "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo" y "no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación" sino que el único requisito es "que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

No obstante lo anterior, examinada la documentación y datos obrantes en el expediente, no se justifica por el interesado, con documentación de la empresa empleadora, las funciones realizadas en cada uno de los desplazamientos y las empresas destinatarias de los servicios, siendo necesario tales especificaciones a los efectos de que no todo desplazamiento al extranjero provoca la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF .

Más allá de las meras manifestaciones del reclamante sobre las principales funciones que desempeñaba en dichos desplazamientos, no se aporta mayor documentación a fin de acreditar el concreto trabajo desarrollado y las empresas para las que se realizó. Es decir, no se aporta prueba alguna en la que la entidad haga constar las funciones desarrolladas en cada desplazamiento, ni el reclamante acredita suficientemente tales extremos del conjunto de documentos que acreditan los desplazamientos, pues no se identifica el motivo de los mismos, resultando la documentación facilitada poco clarificadora respecto de los servicios prestados y si beneficiaban a una entidad no residente. A mayor abundamiento, manifiesta el reclamante que la región bajo su responsabilidad integra los países de Bélgica, Holanda, Reino Unido, Dinamarca, Noruega, Suecia y Finlandia, pero aporta billetes de avión que incluyen asimismo destinos como París o Zurich, computando como días en el extranjero los desplazamientos a Francia y Suiza, así como dos días en los que se indica como concepto "Semana Santa".

Por este motivo, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada resulta insuficiente a fin de acreditar la procedencia de la exención pretendida, ya que con la descripción genérica de las funciones realizadas por el contribuyente no se despejan las dudas sobre qué entidad resulta beneficiaria de los servicios prestados, ni tampoco las funciones específicas desempeñadas por el reclamante en cada desplazamiento. Resulta preciso destacar que, ante esta Instancia, el interesado sigue sin aportar el certificado de la empresa empleadora y, si bien es cierto que las pretensiones de los contribuyentes pueden acreditarse con cualquier medio de prueba admisible en derecho, en la exención del artículo 7p) LIRPF el certificado de la empresa empleadora es una forma de acreditar los requisitos exigidos para su aplicación, de modo que, en ausencia de otra prueba en este sentido, no cabe más que desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar el acuerdo impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda la correcta declaración de la exención por trabajos realizados en el extranjero, recordando que del certificado de empresa emitido por la empleadora española queda suficientemente acreditada la realización de aquéllos, en todos sus detalles (prestación de los servicios, por países y días; identificación del cargo ostentado; identificación de tareas desempeñadas).

Añade que el certificado no ha sido debidamente cuestionado por la recurrida, y no puede exigirse del trabajador más prueba.

Recuerda el actor que la jurisprudencia no ha limitado el beneficio ni en cuanto a la duración de los desplazamientos, ni en cuanto a la naturaleza de las labores desempeñadas, que pueden serlo también de supervisión y coordinación.

Por último, pone de manifiesto el recurrente que, por cuanto concierne a período posterior (2019), ha venido la Administración a reconocer la procedencia de la exención, para la realización de trabajos de igual naturaleza, y valiéndose de igual certificado de empresa (en cuanto a su estructura, contenido, y alcance) que el que aquí aporta junto a la demanda. Aporta al efecto resolución del procedimiento de comprobación limitada instruido por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, en que, a la vista del certificado aludido, referido al período 2019, junto a la restante documentación aportada, se reconoce la procedencia de la exención para los trabajos acreditados realizados en el extranjero.

TERCERO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

CUARTO.Centrando la controversia, nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas.Partiendo de tal premisa, estimamos de recibo recrear los criterios seguidos por distintos Tribunales de este orden jurisdiccional cuando del análisis de la exención pretendida por el actor para sus rendimientos se trata.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Ceferino, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Ceferino con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Ceferino en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Ceferino en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Ceferino, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Ceferino es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Ceferino a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Ceferino a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Ceferino ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Ceferino en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Ceferino e Hilario (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Augusto, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Ceferino, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Ceferino en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Ceferino sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Ceferino obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Ceferino únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios,ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajosni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Ceferino en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo.No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación,control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos.Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

(...)"

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

"(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

"TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora "Sara Lee Iberia, S.L.", consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del "Sara Lee Group" y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de "Director European Suplí Chain" para "Sara Lee Household & Body Care España, S.L." de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para "Sara Lee Iberia, S.L.", con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada "Sara Lee Iberia, SL", habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Carlos Ramón , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad "Sara Lee Iberia", se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo "Grupo Sara Lee", tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para "Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable "interés económico", de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Carlota , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

" Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto " se trata en definitiva de las denominadas "shareholder activities", actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario ". Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades "beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas,sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo".

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo,donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras "local management", como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

"Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.". Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone."

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

"SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana,en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado."

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

" A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso."

No podemos por lo demás desconocer la doctrina sentada por el Alto Tribunal, a que nos debemos. Así, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

2."Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que "[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 - CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011 ; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último .

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que Espanña forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación,y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones. (...)"

QUINTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Corresponde al órgano judicial (llegados al presente trance procesal, hallándose judicializada la controversia entre partes) analizar los concretos servicios y su justificación, y si han reportado o no ventaja o utilidad a la entidad o establecimiento permanente con residencia en el extranjero. Siendo la existencia o no de servicios intragrupo, a los efectos fiscales que aquí importan, una cuestión de hecho, a valorar por el Tribunal.

Ocurre, en el presente supuesto, que, como recoge la resolución del TEAR, no se niega al recurrente la realidad de los desplazamientos, ni que la naturaleza de las funciones desarrolladas vede por sí misma la aplicación del beneficio fiscal. Echa no obstante el TEAR en falta certificado de la empresa empleadora, que detalle las funciones realizadas en los desplazamientos y las entidades destinatarias de los mismos. A la vista de tales razonamientos acompaña el actor junto a la demanda certificado de la empresa empleadora, residente en España, de contenido sustancialmente equivalente al aportado ante la Dependencia Regional de Recaudación en la comprobación limitada referida al período 2019 (en relación al cual sí se reconoce por la recurrida la procedencia de la exención), en que se detallan los desplazamientos por días y países de destino, se identifica la entidad extranjera del grupo para la que se prestan los servicios, y se describen los proyectos realizados para la consecución de los objetivos, igualmente descritos.

Al anterior certificado, como a la restante documentación acompañada al escrito de demanda, no hace el Abogado del Estado referencia ni valoración alguna en su escrito de contestación a la demanda, tratando de cuestionar el valor probatorio de los documentos aportados.

Del anterior certificado, de contenido suficientemente detallado (y no sólo no cuestionado por el Abogado del Estado en contestación a la demanda, pese a ser de fecha posterior a la misma interposición del presente recurso y no haberse valorado por la Administración, sino admitido de hecho -el referido al período respectivo- por la misma Administración en orden a reconocer la procedencia de la exención en el período 2019), resulta debidamente acreditado que el actor se desplazó al extranjero, prestando a entidad residente en el extranjero del grupo, identificada, diversos servicios, entre los cuales de asesoramiento, supervisión y coordinación, en orden a mejorar la posición de aquélla en el mercado, ofreciéndole ventajas competitivas. Ninguno de cuyos extremos, insistimos, ha cuestionado la recurrida en debido modo, en la presente sede jurisdiccional.

Buena muestra del actual estado de la doctrina sobre el particular es la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 24 de julio de 2024 (rec. 2173/2021; ECLI: ES:TSJM:2024:9145), a tenor de cuyo FJº 6º in fine:

"(...) El certificado emitido por su empresa, aportado para justificar la realidad de los servicios prestados en el extranjero y su naturaleza, hace una mención de las funciones de su puesto de trabajo y de las tareas que conllevan esas funciones.

Comprende la exención los días de llegada y de partida pues como advierte el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, Rec. 1990/2019 , fundamento tercero: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

El hecho de que la empresa haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención, pues solo cabe reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedita su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador - Sentencia de la Sección 5ª 68/2021, de 10 de febrero de 2021, Rec. 1048/2019 , fundamento séptimo - .

En cuanto a la retribución satisfecha, puede extraerse una porción de las retribuciones totales el interesado pues, como hemos visto, el Reglamento establece que para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

En cuanto a la duración de los desplazamientos la Sentencia trascrita en parte de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021 ), aprecia que no se exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Por último, conviene referirse a que, como apunta el TEAR, en nuestra sentencia 41/2020, dictada en relación al reclamante, el 20 de enero de 2020, en el recurso 1479/2018 , desestimábamos la propia pretensión en relación al ejercicio 2012, al considerar que los trabajos realizados en el extranjero eran los propios del cargo que desempeña en su empresa, con lo que no se podía apreciar el beneficio al destinatario, pero es cierto que los criterios interpretativos generales sobre la exención, tal como los sintetiza la más reciente sentencia del Tribunal Supremo, que acabamos de citar, precisa que no se contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos y que, en particular, no se prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda lo que aboca a la anulación de la liquidación en el punto debatido."

El recurso, en suma, merece estimación.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,