Sentencia Contencioso-Administrativo 4770/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1625/2023 de 22 de diciembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de marzo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó en plazo, declaración-liquidación, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, resultando un importe a devolver ascendente a 327,68 euros. Entre los datos declarados y sujetos a tributación, se incluyeron unos rendimientos del trabajo (retribuciones dinerarias) de 62.154,59 euros.

SEGUNDO.- En fecha 26 de junio de 2019, el interesado instó la rectificación de la referida autoliquidación al considerar que los rendimientos del trabajo anteriores no estaban sujetos a gravamen, entendiendo aplicable lo dispuesto en el artículo 7, letra p, de la Ley 35/2006 (Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Al efecto adjuntó:

Certificado de la empresa empleadora, FC BARCELONA, desplazamiento efectivo al extranjero por un periodo de 123 días acreditando el

Acuerdo de traslado al extranjero y funciones desarrolladas

Nómina de noviembre de 2018

TERCERO.- Previa notificación en fecha 24 de agosto de 2020 de propuesta desestimatoria de la solicitud de rectificación y preceptivo trámite de audiencia, en so fecha 14 de octubre de 2020 se notificó acuerdo desestimatorio de la solicitud de o rectificación instada en base a lo siguiente:

Los hechos y fundamentos alegados por la solicitante no determinan la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada, toda vez que no se ha justificado que en la autoliquidación presentada concurran errores o incorrecciones que deban ser o objeto de rectificación.

De acuerdo con el artículo 7, letra p, de la Ley de del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física , estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:

(...)

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del impuesto, aprobado vía Real Decreto 439/2007 , especifica que:

(...)

Por otro lado, cabe recordar que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al o beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF , por lo que, en aplicación o de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que "en o los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá o probar los hechos constitutivos del mismo".

A tales efectos y con el fin de poder justificar el cumplimiento de los mencionados requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley de IRPF , deberían acreditarse básicamente los siguientes extremos:

El primero y fundamental es que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, lo cual exige un desplazamiento del trabajador y que su centro de trabajo se o ubique, al menos temporalmente, en el extranjero.

El segundo de los requisitos a acreditar, es el que la entidad destinataria de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que básicamente se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de o la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su o desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España. Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que o no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma o de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo c5 dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .

Tal y como se indica en la propuesta notificada el día 24/08/2020, las funciones desarrolladas por el Sr. Jesús Luis no cumplen los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7p) de la LIRPF , ya que no existe el presupuesto de hecho previsto en la ley en cuanto a la existencia de una entidad no residente beneficiaria de estos servicios o en el caso de que se tratase de empresas intragrupo, debería demostrarse el beneficio que repercute a la empresa o establecimiento permanente no residente. La apertura de un Centro de Exhibición en el extranjero supone una promoción y publicidad que redunda exclusivamente en beneficio del FC BARCELONA. Por todo ello, el trabajo realizado por el Sr. Jesús Luis beneficia a la entidad empleadora residente.

Por otro lado, para poder aplicar la exención es requisito indispensable que el contribuyente justifique que los desplazamientos al extranjero se han producido o efectivamente. Este extremo debe justificarse mediante la aportación de tarjetas de o embarque, facturas de hotel o cualquier otro justificante que acredite el desplazamiento al extranjero con indicación de la fecha en la que se ha producido, así como la o identidad del trabajador desplazado.

En la propuesta de resolución se le concedía un plazo de 15 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito, para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos. o

En esta oficina no consta que, transcurrido el plazo establecido, se haya presentado escrito de alegaciones o documentación a la propuesta de resolución notificada.

En conclusión, con la descrita información facilitada a la Administración Tributaria hasta o la fecha, no ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero y cuya regulación se encuentra en los artículos 7.p) o de la Ley de IRPF y 6 RIRPF .

CUARTO. Resolución del procedimiento.

Por tanto, se DESESTIMA su solicitud de rectificación de autoliquidación".

No consta la impugnación del acuerdo desestimatorio dictado

CUARTO.- En lo que aquí respecta, en fecha 28 de abril de 2021 el interesado presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 8 de mayo de 2019 al considerar que resultaba de aplicación la exención contemplada en el artículo 7 p de la LIRPF argumentando: que, la Administración no se hallaba vinculada a la calificación de los actos que haga el obligado tributario, precisando que la Administración había tramitado de manera incorrecta la autoliquidación sustitutiva presentada por el contribuyente el 26 de junio de 2019, antes de la finalización del plazo voluntario pues si bien era cierto que el obligado tributario había calificado dicho acto como solicitud de rectificación no era muy coherente que la Administración hubiera procedido a tramitar dicho procedimiento ya que el periodo de reglamentario de presentación de declaraciones aun no había finalizado, pues lo que realmente hizo el reclamante fue presentar una declaración sustitutiva para corregir un error en el que había incurrido en la primera primera presentada el 8 de mayo de 2019, por lo que, hasta la fecha no se había presentado solicitud de rectificación alguna en relación el IRPF, 2018; y que, en todo caso, aunque el razonamiento expuesto no fuera compartido por la Administración debía estarse a los pronunciamientos sobre la cuestión efectuados por el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de febrero de 2021

Se adjuntaba la siguiente documentación:

*Certificado del FC Barcelona fechado el 10 de mayo de 2019 en el que se hace constar que el Sr Jesús Luis prestaba sus servicios en la entidad como Project Manager y que en el año 2018 había desarrollado las funciones de apertura del Exhibition Center y registro de la compañía junto con la empresa China Mission Hills habiendo prestado un total de 123 días de forma intermitente en los servicios que se detallaban a continuación:

Destino: (Días): Haiku, Shenzen, Hong Kong (China), Tokío (Japón).

Trabajo: PROYECTO DE LA JOIN VENTURA ENTRE FC BARCELONA Y MISSION HILLS.

*Reservas vuelos realizados en 2018.

*Nómina noviembre de 2018 Bonus Extranjero.

*Documento denominado "Revisión días en el extranjero". *Modelo 100 del IRPF 2018 presentado el 8 de mayo de 2019.

*"Acod Noves Condcions" emitido por el FC Barcelona fechado el 2 de febrero de 0 2018 en el que se hace constar que reunidos, por una parte, el Director de Recursos Humanos del FC Barcelona y, por otra, el contribuyente, las partes convenían en modificar algunos de los pactos del contrato de trabajo de fecha 12 de junio de 2014 y se establecían como pactos: primero, que a efectos 18 de febrero de 2018 el Sr. Jesús Luis se deplazará a Haikou para trabajar en el proyecto de la Join Venture entre el FC Barcelona y el Mission Hils, desplazamiento que tendrá una duración de entre 6 y 9 meses; Segundo: que debido a la dedicación temporal en este proyecto el Sr,. Jesús Luis tendrá una retribución variable adicional a sus condiciones actuales de un 20% de su sueldo bruto anual; y Tercero: que este bono del 20% se valorará por parte del Director de Finanzas y Relaciones Económicas, ua vez acabado el desplazamiento, en base a la consecución de los objetivos de se describían.

QUINTO.- En fecha 15 de noviembre de 2021 el interesado interpuso la presente reclamación-económico administrativa contra la la desestimación por silencio de la solicitud de rectificación instada en relación con el IRPF, 2018 reiterando las alegaciones efectuadas el 28 de abril de 2021.

SEXTO.- En fecha 21 de diciembre de 2021 la Oficina Gestora dictó acuerdo o declarando la inadmisión de la solicitud de rectificación, sin entrar a conocer los fundamentos alegados por la interesada, en base a lo siguiente:

"SEGUNDO. De acuerdo con nuestros datos en fecha 26-06-2019 ya se solicitó lo mismo por el mismo ejercicio, resolviéndose con un acuerdo de desestimación en fecha o 14-10-2020 al no haber presentado alegaciones a la propuesta de desestimación notificada en fecha 24-08-2020.

Como se exponía en dicha propuesta, En cuanto a las funciones desarrolladas en el extranjero, no cumplen los requisitos para la aplicación de la exención solicitada, pues o no existe el presupuesto recogido en la ley, en cuanto a la existencia de una entidad no o residente beneficiaria de los trabajos. La apertura de un Centro de Exhibición en el extranjero facilita la promoción y publicidad del FC Barcelona, siendo éste el último o beneficiario de dichas labores. El trabajo que realiza el Sr. Jesús Luis redunda de forma global en la entidad en su conjunto. o

Por otro lado, para poder aplicar la exención es requisito previo que el contribuyente justifique que los desplazamientos realmente se han producido, no siendo suficiente la o aportación del certificado de la entidad. Dichos desplazamientos deberían justificarse o mediante la aportación de tarjetas de embarque de los vuelos, reservas de hotel, así como cualquier justificante que acredite los días de estancia en el extranjero.

Contra dicho acuerdo, no se presentó recurso de reposición ni reclamación económico administrativa en plazo, por lo que el acto se hizo firme, y no procede volver a solicitar la misma rectificación sobre el mismo ejercicio

Así lo ha establecido el Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución 5674/2018, de fecha 18-09-2019, que resuelve un recurso extraordinario de alzada o para la unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y que establece que las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por un motivo por el que ya fueron previamente desestimadas, pueden ser inadmitidas a trámite sin necesidad de entrar en el fondo de la cuestión, señalando que:

una vez notificada la resolución denegatoria de la primera solicitud de rectificación o de autoliquidación el interesado lo que sí podía era presentar en los plazos legalmente establecidos recurso de reposición o reclamación económico-administrativa y, en su o caso, acudir a la vía contencioso-administrativa. Si la resolución denegatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación no se impugnase en plazo, se convertiría en firme e inatacable por las vías ordinarias de impugnación. habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo previsto en la normativa para recurrir contra la misma y sin que conste, en esta oficina, que se haya interpuesto recurso o reclamación con solicitud de suspensión. "

Dicha resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central tiene carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, ya que las o resoluciones que resuelven los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, disponen de dicho carácter vinculante.

TERCERO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante".

Dicho acto consta notificado en fecha 30 de diciembre de 2021"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) TERCERO.- En primer lugar, y a la vista de las alegaciones vertidas por el reclamante, debe señalarse que el "Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación" dictado por la Oficina Gestora en fecha 1 de octubre de 2020 que fue notificado al reclamante el 14 de octubre de 2020 al no haber sido recurrido en o tiempo y forma ha quedado firme y consentido, por lo que, en este momento procedimental no puede entrar a valorarse la procedencia o improcedencia del mismo.

No obstante, radicando el objeto de discusión en si una solicitud de rectificación de autoliquidación (mediante declaración sustitutiva) presentada antes de finalización del plazo reglamentario de presentación de declaraciones supone el inicio de un procedimiento de rectificación o simplemente la sustitución automática de la previamente presentada conviene declarar que es criterio de este Tribunal o considerar que en estos supuestos tal solicitud supone el inicio un procedimiento de rectificación de autoliquidación en los términos previstos en los artículos 120.3 LGT y 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y no la sustitución automática de la autoliquidación previamente presentada, debiendo la Oficina Gestora analizar y comprobar la procedencia de la rectificación instada provocando efectos el que la solicitud se haya efectuado en plazo solamente en materia de recargos e intereses de demora, con la no exigencia de éstos en tal caso.

Dicho esto, hemos de partir del hecho de que el interesado solicitó en fecha 28 de abril de 2021 la misma rectificación de autoliquidación del IRPF de 2018 que fue so solicitada en fecha 26 de junio de 2019 y que fue desestimada por falta de o justificación de la procedencia de la misma.

Dado que se plantea por el interesado nuevamente una rectificación que ya fue o desestimada, la Gestora inadmite la misma en base a la anterior desestimación y el a.) criterio del TEAC en su resolución de fecha 18/09/2019 (RG 5674/2018).

CUARTO.- Pues bien, la reciente resolución del TEAC de fecha 26/04/2022 o (RG1925/2021) dictada tras la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de c5 2021 a la que alude el reclamante, establece que la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación o tributaria y periodo impositivo que otra primera presentada, está ciertamente limitada, y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas É de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento.

Señala esta resolución del TEAC lo siguiente:

"CUARTO.- No desconoce este TEAC la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de o febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019 , en la que, dando respuesta a la cuestión relativa a si un obligado tributario, una vez desestimada en vía o administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, y siendo firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de o prescripción, instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación o fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud, resuelve el Alto Tribunal en el FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO lo que sigue:

sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT ), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que o fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso o objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de o hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte o de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las o circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí,

a.)se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.

Por ende, dada la interpretación dada por el Tribunal Supremo a la posibilidad de o instar la rectificación de una autoliquidación tras haber promovido previamente otra solicitud de rectificación frente a la misma autoliquidación, tan solo cabe una segunda solicitud de rectificación cuando la misma no sea una mera repetición de la primera, entendiendo que se cumple tal requisito cuando incorpore argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas no invocadas con anterioridad, con el límite del principio de buena fe. "

Este criterio se reitera por el TEAC en resolución de fecha 24/05/2022 (RG 53872020).

QUINTO.- Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, cabe apreciar que la o documentación ahora aportada por el interesado para justificar su pretensión (la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p LIRPF ) es una o documentación de la que el recurrente una disponía a la fecha de presentación de la o primera autoliquidación o cuando menos a la fecha de instar la primera rectificación o y que no fue aportada entonces (el artículo 126.5 del RD 1065/2007 establece que o "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado o tributario") y tampoco se aportó en el trámite alegaciones abierto con la notificación de la propuesta desestimatoria de rectificación notificada en fecha 24 de agosto de 2020.

Pues bien, en términos del Tribunal supremo, cabe apreciar que la segunda rectificación que ahora pretende el interesado no se funda en causa, hechos o o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya o concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-"improcedente inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación presentada. Primera y única solicitud de rectificación de autoliquidación":no puede considerarse que hubo una primera solicitud de rectificación de autoliquidación, pues, en puridad, lo que presentó el obligado tributario, dentro del período voluntario de declaración, fue una autoliquidación enteramente sustitutiva de la anterior, figura que ha de considerarse admisible en nuestro ordenamiento tributario, por más que la LGT no la discipline en cuanto tal expresamente, a diferencia de las declaraciones o comunicaciones sustitutivas;

-"subsidiariamente, procedencia de una segunda solicitud de rectificación por el mismo concepto fundada en argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas. STS de 4 de febrero de 2021. Rec. Casación 3816/2019 ":en todo caso, y con carácter subsidiario, la segunda solicitud de rectificación no puede considerarse simplemente idéntica a la primera, cuando se insta el reconocimiento añadido de la exención para los rendimientos correspondientes a los días de desplazamiento al extranjero, en virtud de jurisprudencia sobrevenida; desproporción en la inadmisión, pues la primera resolución denegatoria de rectificación incidía en el carácter esencial de la prueba de los desplazamientos, lo que inducía al recurrente a pensar que podía subsanar el déficit probatorio en una segunda solicitud; y

-procedente aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF, y, con ella, de la solicitud de rectificación. Pone además de manifiesto el actor que, correctamente autoliquidado el beneficio en el período 2019, fue objeto de procedimiento de comprobación limitada en que, practicados los ajustes oportunos, se reconoció en todo caso la procedencia de aquélla, a identidad sustancial de circunstancias entre uno y otro período.

TERCERO.A propósito del primero de los motivos de impugnación, la dicción del art. 122.2 LGT no puede ser más clara:

"Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley"

La Ley no prevé la posibilidad de presentar autoliquidaciones sustitutivas cuando de ellas resulte un importe a ingresar inferior, o una cantidad a devolver o a compensar superior a la anteriormente autoliquidada, por más que nos encontremos dentro del período establecido para su presentación. La voluntad del legislador en ese sentido es inequívoca, y no deja margen a la interpretación querida o patrocinada por la parte recurrente. Del primer apartado del precepto aludido, en el mismo sentido, resulta igualmente diáfano, e inequívoco, que sólo cabe la presentación de autoliquidaciones complementarias, no sustitutivas, en el sentido de reemplazar enteramente una anterior, cuya complementariedad acota el segundo apartado arriba transcrito, a diferencia de declaraciones y comunicaciones, que pueden ser complementarias o sustitutivas.

Que las autoliquidaciones constituyan también declaraciones tributarias en nada tiene por qué apoyar la tesis interpretativa contra legem que defiende la recurrente, pues, siendo, a lo sumo, las primeras una especie de las segundas, no cabe duda de que entre ambas concurren notables diferencias: con las primeras el obligado tributario no sólo participa a la Administración hechos con trascendencia tributaria, sino que además realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar ( art. 120.1 LGT) . Ambas, declaración y autoliquidación, divergen en su régimen jurídico, disciplinando la primera el art. 119 LGT, y la segunda el art. 120 LGT; el apartado tercero de este segundo precepto precisa a las claras, sin fijar al efecto momento temporal alguno, en cuanto al dies a quo, que no pase por el mismo momento de presentación de la autoliquidación que se quiera rectificar, que, de querer el obligado tributario rectificar autoliquidación presentada que considere ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, habrá el mismo de solicitar la correspondiente rectificación de autoliquidación, procedimiento al que expresamente remite el art. 122.2 LGT, arriba transcrito. En fin, sólo da automáticamente inicio a procedimiento de gestión tributaria el de devolución provocado por una autoliquidación, mientras toda declaración tributaria, que deja la liquidación en manos de la Administración, da lugar al inicio de un procedimiento de gestión tributaria ( art. 123.1 LGT) , lo que explica la cautela del legislador al admitir autoliquidaciones complementarias, con un determinado contenido y alcance, y no sustitutivas, habiendo el contribuyente de instar la correspondiente rectificación de la presentada de pretender con ello un menor importe a ingresar, o un mayor importe a devolver o compensar.

Por ello, que los correspondientes aplicativos de la AEAT, como pone de manifiesto la demanda, no permitan en su caso más que presentar autoliquidación complementaria, y no sustitutiva, o instar rectificación de autoliquidación, no es sino consecuencia del régimen legal a que acabamos de referirnos, y glosar, hasta donde somos capaces, siendo, insistimos, la literalidad de la norma más que clara y diáfana.

Contra lo pretendido en demanda, la Exposición de Motivos de la LGT no prefigura sin más la posibilidad de presentar autoliquidaciones sustitutivas, por lo que el art. 122 de la Ley no resulta contradictorio con ella. Aquella Exposición se limita a explicar que:

"(...) se regulan de forma abierta las formas de iniciación de la gestión tributaria, y se procede por vez primera en el ordenamiento tributario a la definición de conceptos como el de autoliquidación o el de comunicación de datos, así como el de declaración o autoliquidación complementaria y sustitutiva"

La citada Exposición de Motivos se limita a enunciar de forma genérica la posibilidad contemplada de presentar declaraciones o autoliquidaciones complementarias y sustitutivas, como un todo no desarrollado, sin precisar en mayor medida en qué han de consistir las mismas, o con qué alcance pueden presentarse en cada caso. La disciplina del art. 122 LGT, sobre "Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas", viene a concretar aquel régimen, que, insistimos, la Exposición de Motivos no prefigura en su concreto y completo contenido y alcance, sin que, por cierto, sea factor determinante para la presentación de unas (declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas) u otras (autoliquidaciones complementarias) que la misma tenga lugar dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad, pues en ambos casos la presentación es posible, con independencia de las consecuencias derivadas de la presentación dentro o fuera de aquel plazo.

En suma, que la solicitud de rectificación se presentara dentro del período voluntario de autoliquidación ni la convierte en lo que no es ni pudo ser legalmente (autoliquidación sustitutiva), ni convierte en indebido el proceder administrativo de considerar la solicitud presentada el 26 de junio de 2019 de rectificación de autoliquidación, pues así lo obligaba el acervo legal a que prestamos atención en el presente fundamento.

CUARTO.A tenor de la STS (Sección 2ª), de 4 de febrero de 2021 (RC 3816/2019; ECLI: ES:TS:2021:447), en sus FFJJº 5º y 6º:

"(...) 2) Si no hay liquidación en sentido auténtico y propio -dada la especificidad, índole y fines de tales actos (vid. al respecto los artículos 101,1 y 3 ; 120 y 221 de la LGT y 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -RGAT-, en un sistema tributario que gira, en su mayor parte, sobre la autoliquidación del propio contribuyente, lo que hace tener a la liquidación un contenido preciso y exclusivo surgido de su régimen jurídico, tal aserto nos permite abordar el segundo punto de interés casacional.

En otras palabras, sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT ), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí, se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.

Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT , no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que: "[...]3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley [...]", toda vez que, como se ha razonado ampliamente, no puede ser caracterizado como un acto de aplicación de los tributos -en tanto concreta manifestación de la potestad de determinar la deuda tributaria mediante liquidación- el contenido así llamado en el acto que desestimó la solicitud de rectificación instada en primer lugar.

(...)

(...) le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT .

A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT , cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.

Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT , a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho ( arts. 32 , 34 y concordantes LGT ), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.

A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, (...)"

Pone de manifiesto el recurrente, con carácter subsidiario al primer motivo de impugnación, que hemos desechado, que su segunda solicitud de rectificación de autoliquidación no ha de ser considerada idéntica en la primera, pues instó el reconocimiento de la exención litigiosa también para los rendimientos obtenidos en un número de días distinto a la primera, al contemplar de forma añadida los correspondientes a los días de desplazamiento, lo que no se hizo en aquélla, y que tal proceder obedeció a la doctrina jurisprudencial sentada por la STS (Sección 2ª), de fecha 25 de febrero de 2021 (RC 1990/2019; ECLI: ES:TS:2021:607) entre la primera y la segunda solicitudes de rectificación de autoliquidación.

Y razón no le falta, pues, en efecto, en la primera solicitud de rectificación se insta la exención para los rendimientos obtenidos un total de 123 días, y en la segunda para los obtenidos un total de 130 días, especificando esta segunda solicitud que:

"(...) Dos son los hechos o circunstancias sobrevenidas que motivan la presente solicitud de rectificación de autoliquidación. Por un lado, la reciente sentencia del TS, de 25 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 1990/2019 , que trata sobre la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF y que será objeto de mención en el siguiente fundamento jurídico. Por otro lado, la propia sentencia del TS de 4 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019 que reconoce la posibilidad de instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación.

Por todo lo expuesto, ha quedado demostrado que la presente solicitud de rectificación de autoliquidación es formalmente procedente bien porque es la primera que se insta por parte del contribuyente en relación con el concepto tributario IRPF 2018 o bien, si no se admite esta postura, porque se trata de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación y el contribuyente tiene reconocida la facultad de instarla, en virtud de la sentencia del TS citada, al fundarse la misma en hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que motivan la primera solicitud. (...)"

A la circunstancia no se hace una sola menciónen la resolución recurrida, como tampoco en la fundamentación de la inadmisión de la segunda solicitud de rectificación, no pudiendo cabalmente entenderse que nos encontremos ante solicitudes idénticas de rectificación de autoliquidación allí donde los fundamentos de la solicitud, y su alcance, varían en uno y otro caso, por más que la variación sea de relativo corto alcance, mas no irrelevante. No puede en definitiva sostenerse que la segunda solicitud no se halle suficientemente caracterizada a los efectos de merecer nueva respuesta de fondo, y no la de simple inadmisión por existir acto anterior firme y solicitarse nuevamente rectificación sobre el mismo ejercicio, que es la razón única de decidir del acto del que trae causa inmediata la resolución recurrida.

En las circunstancias del supuesto, por lo demás, difícilmente puede sostenerse que no haya buena fe en la conducta del contribuyente (lo que, por otra parte, la recurrida no ha hecho valer), allí donde se produjo silencio administrativo a cada una de las dos solicitudes de rectificación, y tardó la primera en resolverse más de un año desde su presentación, y ello tras instar el obligado tributario la devolución a que creía tener derecho merced a la primera solicitud presentada y no atendida, resuelta, ni tramitada en modo alguno.

QUINTO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Cuando nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas,resulta de especial relevancia la prueba de la utilidad (actual o potencial) reportada por los servicios prestados para la entidad vinculada no residente destinataria de los mismos.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Adrian, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Adrian con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Adrian en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Adrian en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Adrian, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Adrian es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Adrian a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Adrian a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Adrian ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Adrian en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Adrian e Jose Carlos (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Juan María, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Adrian, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Adrian en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Adrian sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Adrian obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Adrian únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios,ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Adrian en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo.No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación,control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos.Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

(...)"

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

"(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

"TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora "Sara Lee Iberia, S.L.", consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del "Sara Lee Group" y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de "Director European Suplí Chain" para "Sara Lee Household & Body Care España, S.L." de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para "Sara Lee Iberia, S.L.", con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada "Sara Lee Iberia, SL", habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Baldomero , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad "Sara Lee Iberia", se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo "Grupo Sara Lee", tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para "Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable "interés económico", de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Manuela , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

" Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto " se trata en definitiva de las denominadas "shareholder activities", actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario ". Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades "beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas,sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo".

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo,donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras "local management", como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

"Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.". Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone."

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

"SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana,en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado."

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

" A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso."

SEXTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Como es de ver, tanto en la primera resolución, de desestimación de la solicitud de rectificación, como en la segunda, de inadmisión de la misma, que remite simplemente y sin más a la primera, no se aducen más razones para denegar el beneficio que la falta de prueba de redundar los trabajos en beneficio de empresa o establecimiento permanente no residente y de los efectivos desplazamientos habidos.

En cuanto a los segundos, en la misma resolución recurrida se admite que junto a la segunda solicitud se adjuntaban reservas de vuelos realizados en 2018, que incluyen los correspondientes localizadores y los detalles de cada viaje. Conjunto documental de 19 folios que no ha merecido análisis alguno por la Administración, a los efectos de motivar por qué razón la prueba aportada no se estima suficientemente justificativa de los efectivos desplazamientos habidos, no pudiendo por ello considerarse válida la denegación de la rectificación por este motivo.

En cuanto a los trabajos realizados, acaba por defenderse, en la segunda resolución, de inadmisión, que los mismos redundan en beneficio "global" de la entidad "en su conjunto", por referencia a la empleadora, "FC Barcelona". Expresiones confusas, o eufemísticas, que bien pueden obedecer a que aquella entidad certifica que los trabajos desarrollados obedecen a una "joint venture" entre la empleadora y la entidad china "Mission Hills", con el propósito de abrir conjuntamenteun centro de exhibición (así resulta del acuerdo de nuevas condiciones laborales rubricado entre la empleadora y el recurrente, a quien se encomienda la firma de contratos, el registro de compañías, la obtención de licencias de actividades, la presentación, control y ejecución de un plan de negocio, la apertura del centro de exhibición, y la coordinación de actividades). En el escrito de demanda se detalla además que en la página web de la entidad china se recoge información sobre la empresa conjunta (la razón del proyecto que justifica los desplazamientos del recurrente), constituida en septiembre de 2018 como "Haikou Barça Mission Hills sports development co ., LTD", con el propósito de aumentar el interés del público local por el fútbol, y ayudar a descubrir talentos futbolísticos en China. Que ha habido aquí una empresa conjunta entre la empleadora y entidad extranjera es extremo que, al menos indiciaria y suficientemente, ha demostrado el recurrente, hallándose en la esencia de aquélla justamente la persecución de beneficios para todas las partícipes de la misma. La recurrida no ha justificado suficientemente por qué, a la vista de la prueba aportada, entiende ello no obstante que no hay aquí beneficio alguno para la entidad extranjera, a resultas de los trabajos del recurrente. De hecho, ni siquiera motiva por qué entiende que nos encontramos, en su caso, ante servicios intragrupo, cuando ninguna relación relevante demostrada hay (más allá del proyecto conjunto a desarrollar) entre el club español y la empresa china con la que se asocia.

El recurso, en suma, merece estimación.

SÉPTIMO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de marzo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó en plazo, declaración-liquidación, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, resultando un importe a devolver ascendente a 327,68 euros. Entre los datos declarados y sujetos a tributación, se incluyeron unos rendimientos del trabajo (retribuciones dinerarias) de 62.154,59 euros.

SEGUNDO.- En fecha 26 de junio de 2019, el interesado instó la rectificación de la referida autoliquidación al considerar que los rendimientos del trabajo anteriores no estaban sujetos a gravamen, entendiendo aplicable lo dispuesto en el artículo 7, letra p, de la Ley 35/2006 (Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Al efecto adjuntó:

Certificado de la empresa empleadora, FC BARCELONA, desplazamiento efectivo al extranjero por un periodo de 123 días acreditando el

Acuerdo de traslado al extranjero y funciones desarrolladas

Nómina de noviembre de 2018

TERCERO.- Previa notificación en fecha 24 de agosto de 2020 de propuesta desestimatoria de la solicitud de rectificación y preceptivo trámite de audiencia, en so fecha 14 de octubre de 2020 se notificó acuerdo desestimatorio de la solicitud de o rectificación instada en base a lo siguiente:

Los hechos y fundamentos alegados por la solicitante no determinan la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada, toda vez que no se ha justificado que en la autoliquidación presentada concurran errores o incorrecciones que deban ser o objeto de rectificación.

De acuerdo con el artículo 7, letra p, de la Ley de del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física , estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:

(...)

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del impuesto, aprobado vía Real Decreto 439/2007 , especifica que:

(...)

Por otro lado, cabe recordar que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al o beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF , por lo que, en aplicación o de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que "en o los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá o probar los hechos constitutivos del mismo".

A tales efectos y con el fin de poder justificar el cumplimiento de los mencionados requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley de IRPF , deberían acreditarse básicamente los siguientes extremos:

El primero y fundamental es que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, lo cual exige un desplazamiento del trabajador y que su centro de trabajo se o ubique, al menos temporalmente, en el extranjero.

El segundo de los requisitos a acreditar, es el que la entidad destinataria de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que básicamente se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de o la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su o desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España. Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que o no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma o de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo c5 dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .

Tal y como se indica en la propuesta notificada el día 24/08/2020, las funciones desarrolladas por el Sr. Jesús Luis no cumplen los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7p) de la LIRPF , ya que no existe el presupuesto de hecho previsto en la ley en cuanto a la existencia de una entidad no residente beneficiaria de estos servicios o en el caso de que se tratase de empresas intragrupo, debería demostrarse el beneficio que repercute a la empresa o establecimiento permanente no residente. La apertura de un Centro de Exhibición en el extranjero supone una promoción y publicidad que redunda exclusivamente en beneficio del FC BARCELONA. Por todo ello, el trabajo realizado por el Sr. Jesús Luis beneficia a la entidad empleadora residente.

Por otro lado, para poder aplicar la exención es requisito indispensable que el contribuyente justifique que los desplazamientos al extranjero se han producido o efectivamente. Este extremo debe justificarse mediante la aportación de tarjetas de o embarque, facturas de hotel o cualquier otro justificante que acredite el desplazamiento al extranjero con indicación de la fecha en la que se ha producido, así como la o identidad del trabajador desplazado.

En la propuesta de resolución se le concedía un plazo de 15 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito, para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos. o

En esta oficina no consta que, transcurrido el plazo establecido, se haya presentado escrito de alegaciones o documentación a la propuesta de resolución notificada.

En conclusión, con la descrita información facilitada a la Administración Tributaria hasta o la fecha, no ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero y cuya regulación se encuentra en los artículos 7.p) o de la Ley de IRPF y 6 RIRPF .

CUARTO. Resolución del procedimiento.

Por tanto, se DESESTIMA su solicitud de rectificación de autoliquidación".

No consta la impugnación del acuerdo desestimatorio dictado

CUARTO.- En lo que aquí respecta, en fecha 28 de abril de 2021 el interesado presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 8 de mayo de 2019 al considerar que resultaba de aplicación la exención contemplada en el artículo 7 p de la LIRPF argumentando: que, la Administración no se hallaba vinculada a la calificación de los actos que haga el obligado tributario, precisando que la Administración había tramitado de manera incorrecta la autoliquidación sustitutiva presentada por el contribuyente el 26 de junio de 2019, antes de la finalización del plazo voluntario pues si bien era cierto que el obligado tributario había calificado dicho acto como solicitud de rectificación no era muy coherente que la Administración hubiera procedido a tramitar dicho procedimiento ya que el periodo de reglamentario de presentación de declaraciones aun no había finalizado, pues lo que realmente hizo el reclamante fue presentar una declaración sustitutiva para corregir un error en el que había incurrido en la primera primera presentada el 8 de mayo de 2019, por lo que, hasta la fecha no se había presentado solicitud de rectificación alguna en relación el IRPF, 2018; y que, en todo caso, aunque el razonamiento expuesto no fuera compartido por la Administración debía estarse a los pronunciamientos sobre la cuestión efectuados por el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de febrero de 2021

Se adjuntaba la siguiente documentación:

*Certificado del FC Barcelona fechado el 10 de mayo de 2019 en el que se hace constar que el Sr Jesús Luis prestaba sus servicios en la entidad como Project Manager y que en el año 2018 había desarrollado las funciones de apertura del Exhibition Center y registro de la compañía junto con la empresa China Mission Hills habiendo prestado un total de 123 días de forma intermitente en los servicios que se detallaban a continuación:

Destino: (Días): Haiku, Shenzen, Hong Kong (China), Tokío (Japón).

Trabajo: PROYECTO DE LA JOIN VENTURA ENTRE FC BARCELONA Y MISSION HILLS.

*Reservas vuelos realizados en 2018.

*Nómina noviembre de 2018 Bonus Extranjero.

*Documento denominado "Revisión días en el extranjero". *Modelo 100 del IRPF 2018 presentado el 8 de mayo de 2019.

*"Acod Noves Condcions" emitido por el FC Barcelona fechado el 2 de febrero de 0 2018 en el que se hace constar que reunidos, por una parte, el Director de Recursos Humanos del FC Barcelona y, por otra, el contribuyente, las partes convenían en modificar algunos de los pactos del contrato de trabajo de fecha 12 de junio de 2014 y se establecían como pactos: primero, que a efectos 18 de febrero de 2018 el Sr. Jesús Luis se deplazará a Haikou para trabajar en el proyecto de la Join Venture entre el FC Barcelona y el Mission Hils, desplazamiento que tendrá una duración de entre 6 y 9 meses; Segundo: que debido a la dedicación temporal en este proyecto el Sr,. Jesús Luis tendrá una retribución variable adicional a sus condiciones actuales de un 20% de su sueldo bruto anual; y Tercero: que este bono del 20% se valorará por parte del Director de Finanzas y Relaciones Económicas, ua vez acabado el desplazamiento, en base a la consecución de los objetivos de se describían.

QUINTO.- En fecha 15 de noviembre de 2021 el interesado interpuso la presente reclamación-económico administrativa contra la la desestimación por silencio de la solicitud de rectificación instada en relación con el IRPF, 2018 reiterando las alegaciones efectuadas el 28 de abril de 2021.

SEXTO.- En fecha 21 de diciembre de 2021 la Oficina Gestora dictó acuerdo o declarando la inadmisión de la solicitud de rectificación, sin entrar a conocer los fundamentos alegados por la interesada, en base a lo siguiente:

"SEGUNDO. De acuerdo con nuestros datos en fecha 26-06-2019 ya se solicitó lo mismo por el mismo ejercicio, resolviéndose con un acuerdo de desestimación en fecha o 14-10-2020 al no haber presentado alegaciones a la propuesta de desestimación notificada en fecha 24-08-2020.

Como se exponía en dicha propuesta, En cuanto a las funciones desarrolladas en el extranjero, no cumplen los requisitos para la aplicación de la exención solicitada, pues o no existe el presupuesto recogido en la ley, en cuanto a la existencia de una entidad no o residente beneficiaria de los trabajos. La apertura de un Centro de Exhibición en el extranjero facilita la promoción y publicidad del FC Barcelona, siendo éste el último o beneficiario de dichas labores. El trabajo que realiza el Sr. Jesús Luis redunda de forma global en la entidad en su conjunto. o

Por otro lado, para poder aplicar la exención es requisito previo que el contribuyente justifique que los desplazamientos realmente se han producido, no siendo suficiente la o aportación del certificado de la entidad. Dichos desplazamientos deberían justificarse o mediante la aportación de tarjetas de embarque de los vuelos, reservas de hotel, así como cualquier justificante que acredite los días de estancia en el extranjero.

Contra dicho acuerdo, no se presentó recurso de reposición ni reclamación económico administrativa en plazo, por lo que el acto se hizo firme, y no procede volver a solicitar la misma rectificación sobre el mismo ejercicio

Así lo ha establecido el Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución 5674/2018, de fecha 18-09-2019, que resuelve un recurso extraordinario de alzada o para la unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y que establece que las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por un motivo por el que ya fueron previamente desestimadas, pueden ser inadmitidas a trámite sin necesidad de entrar en el fondo de la cuestión, señalando que:

una vez notificada la resolución denegatoria de la primera solicitud de rectificación o de autoliquidación el interesado lo que sí podía era presentar en los plazos legalmente establecidos recurso de reposición o reclamación económico-administrativa y, en su o caso, acudir a la vía contencioso-administrativa. Si la resolución denegatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación no se impugnase en plazo, se convertiría en firme e inatacable por las vías ordinarias de impugnación. habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo previsto en la normativa para recurrir contra la misma y sin que conste, en esta oficina, que se haya interpuesto recurso o reclamación con solicitud de suspensión. "

Dicha resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central tiene carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, ya que las o resoluciones que resuelven los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, disponen de dicho carácter vinculante.

TERCERO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante".

Dicho acto consta notificado en fecha 30 de diciembre de 2021"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) TERCERO.- En primer lugar, y a la vista de las alegaciones vertidas por el reclamante, debe señalarse que el "Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación" dictado por la Oficina Gestora en fecha 1 de octubre de 2020 que fue notificado al reclamante el 14 de octubre de 2020 al no haber sido recurrido en o tiempo y forma ha quedado firme y consentido, por lo que, en este momento procedimental no puede entrar a valorarse la procedencia o improcedencia del mismo.

No obstante, radicando el objeto de discusión en si una solicitud de rectificación de autoliquidación (mediante declaración sustitutiva) presentada antes de finalización del plazo reglamentario de presentación de declaraciones supone el inicio de un procedimiento de rectificación o simplemente la sustitución automática de la previamente presentada conviene declarar que es criterio de este Tribunal o considerar que en estos supuestos tal solicitud supone el inicio un procedimiento de rectificación de autoliquidación en los términos previstos en los artículos 120.3 LGT y 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y no la sustitución automática de la autoliquidación previamente presentada, debiendo la Oficina Gestora analizar y comprobar la procedencia de la rectificación instada provocando efectos el que la solicitud se haya efectuado en plazo solamente en materia de recargos e intereses de demora, con la no exigencia de éstos en tal caso.

Dicho esto, hemos de partir del hecho de que el interesado solicitó en fecha 28 de abril de 2021 la misma rectificación de autoliquidación del IRPF de 2018 que fue so solicitada en fecha 26 de junio de 2019 y que fue desestimada por falta de o justificación de la procedencia de la misma.

Dado que se plantea por el interesado nuevamente una rectificación que ya fue o desestimada, la Gestora inadmite la misma en base a la anterior desestimación y el a.) criterio del TEAC en su resolución de fecha 18/09/2019 (RG 5674/2018).

CUARTO.- Pues bien, la reciente resolución del TEAC de fecha 26/04/2022 o (RG1925/2021) dictada tras la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de c5 2021 a la que alude el reclamante, establece que la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación o tributaria y periodo impositivo que otra primera presentada, está ciertamente limitada, y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas É de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento.

Señala esta resolución del TEAC lo siguiente:

"CUARTO.- No desconoce este TEAC la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de o febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019 , en la que, dando respuesta a la cuestión relativa a si un obligado tributario, una vez desestimada en vía o administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, y siendo firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de o prescripción, instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación o fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud, resuelve el Alto Tribunal en el FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO lo que sigue:

sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT ), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que o fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso o objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de o hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte o de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las o circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí,

a.)se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.

Por ende, dada la interpretación dada por el Tribunal Supremo a la posibilidad de o instar la rectificación de una autoliquidación tras haber promovido previamente otra solicitud de rectificación frente a la misma autoliquidación, tan solo cabe una segunda solicitud de rectificación cuando la misma no sea una mera repetición de la primera, entendiendo que se cumple tal requisito cuando incorpore argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas no invocadas con anterioridad, con el límite del principio de buena fe. "

Este criterio se reitera por el TEAC en resolución de fecha 24/05/2022 (RG 53872020).

QUINTO.- Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, cabe apreciar que la o documentación ahora aportada por el interesado para justificar su pretensión (la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p LIRPF ) es una o documentación de la que el recurrente una disponía a la fecha de presentación de la o primera autoliquidación o cuando menos a la fecha de instar la primera rectificación o y que no fue aportada entonces (el artículo 126.5 del RD 1065/2007 establece que o "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado o tributario") y tampoco se aportó en el trámite alegaciones abierto con la notificación de la propuesta desestimatoria de rectificación notificada en fecha 24 de agosto de 2020.

Pues bien, en términos del Tribunal supremo, cabe apreciar que la segunda rectificación que ahora pretende el interesado no se funda en causa, hechos o o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya o concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-"improcedente inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación presentada. Primera y única solicitud de rectificación de autoliquidación":no puede considerarse que hubo una primera solicitud de rectificación de autoliquidación, pues, en puridad, lo que presentó el obligado tributario, dentro del período voluntario de declaración, fue una autoliquidación enteramente sustitutiva de la anterior, figura que ha de considerarse admisible en nuestro ordenamiento tributario, por más que la LGT no la discipline en cuanto tal expresamente, a diferencia de las declaraciones o comunicaciones sustitutivas;

-"subsidiariamente, procedencia de una segunda solicitud de rectificación por el mismo concepto fundada en argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas. STS de 4 de febrero de 2021. Rec. Casación 3816/2019 ":en todo caso, y con carácter subsidiario, la segunda solicitud de rectificación no puede considerarse simplemente idéntica a la primera, cuando se insta el reconocimiento añadido de la exención para los rendimientos correspondientes a los días de desplazamiento al extranjero, en virtud de jurisprudencia sobrevenida; desproporción en la inadmisión, pues la primera resolución denegatoria de rectificación incidía en el carácter esencial de la prueba de los desplazamientos, lo que inducía al recurrente a pensar que podía subsanar el déficit probatorio en una segunda solicitud; y

-procedente aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF, y, con ella, de la solicitud de rectificación. Pone además de manifiesto el actor que, correctamente autoliquidado el beneficio en el período 2019, fue objeto de procedimiento de comprobación limitada en que, practicados los ajustes oportunos, se reconoció en todo caso la procedencia de aquélla, a identidad sustancial de circunstancias entre uno y otro período.

TERCERO.A propósito del primero de los motivos de impugnación, la dicción del art. 122.2 LGT no puede ser más clara:

"Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley"

La Ley no prevé la posibilidad de presentar autoliquidaciones sustitutivas cuando de ellas resulte un importe a ingresar inferior, o una cantidad a devolver o a compensar superior a la anteriormente autoliquidada, por más que nos encontremos dentro del período establecido para su presentación. La voluntad del legislador en ese sentido es inequívoca, y no deja margen a la interpretación querida o patrocinada por la parte recurrente. Del primer apartado del precepto aludido, en el mismo sentido, resulta igualmente diáfano, e inequívoco, que sólo cabe la presentación de autoliquidaciones complementarias, no sustitutivas, en el sentido de reemplazar enteramente una anterior, cuya complementariedad acota el segundo apartado arriba transcrito, a diferencia de declaraciones y comunicaciones, que pueden ser complementarias o sustitutivas.

Que las autoliquidaciones constituyan también declaraciones tributarias en nada tiene por qué apoyar la tesis interpretativa contra legem que defiende la recurrente, pues, siendo, a lo sumo, las primeras una especie de las segundas, no cabe duda de que entre ambas concurren notables diferencias: con las primeras el obligado tributario no sólo participa a la Administración hechos con trascendencia tributaria, sino que además realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar ( art. 120.1 LGT) . Ambas, declaración y autoliquidación, divergen en su régimen jurídico, disciplinando la primera el art. 119 LGT, y la segunda el art. 120 LGT; el apartado tercero de este segundo precepto precisa a las claras, sin fijar al efecto momento temporal alguno, en cuanto al dies a quo, que no pase por el mismo momento de presentación de la autoliquidación que se quiera rectificar, que, de querer el obligado tributario rectificar autoliquidación presentada que considere ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, habrá el mismo de solicitar la correspondiente rectificación de autoliquidación, procedimiento al que expresamente remite el art. 122.2 LGT, arriba transcrito. En fin, sólo da automáticamente inicio a procedimiento de gestión tributaria el de devolución provocado por una autoliquidación, mientras toda declaración tributaria, que deja la liquidación en manos de la Administración, da lugar al inicio de un procedimiento de gestión tributaria ( art. 123.1 LGT) , lo que explica la cautela del legislador al admitir autoliquidaciones complementarias, con un determinado contenido y alcance, y no sustitutivas, habiendo el contribuyente de instar la correspondiente rectificación de la presentada de pretender con ello un menor importe a ingresar, o un mayor importe a devolver o compensar.

Por ello, que los correspondientes aplicativos de la AEAT, como pone de manifiesto la demanda, no permitan en su caso más que presentar autoliquidación complementaria, y no sustitutiva, o instar rectificación de autoliquidación, no es sino consecuencia del régimen legal a que acabamos de referirnos, y glosar, hasta donde somos capaces, siendo, insistimos, la literalidad de la norma más que clara y diáfana.

Contra lo pretendido en demanda, la Exposición de Motivos de la LGT no prefigura sin más la posibilidad de presentar autoliquidaciones sustitutivas, por lo que el art. 122 de la Ley no resulta contradictorio con ella. Aquella Exposición se limita a explicar que:

"(...) se regulan de forma abierta las formas de iniciación de la gestión tributaria, y se procede por vez primera en el ordenamiento tributario a la definición de conceptos como el de autoliquidación o el de comunicación de datos, así como el de declaración o autoliquidación complementaria y sustitutiva"

La citada Exposición de Motivos se limita a enunciar de forma genérica la posibilidad contemplada de presentar declaraciones o autoliquidaciones complementarias y sustitutivas, como un todo no desarrollado, sin precisar en mayor medida en qué han de consistir las mismas, o con qué alcance pueden presentarse en cada caso. La disciplina del art. 122 LGT, sobre "Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas", viene a concretar aquel régimen, que, insistimos, la Exposición de Motivos no prefigura en su concreto y completo contenido y alcance, sin que, por cierto, sea factor determinante para la presentación de unas (declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas) u otras (autoliquidaciones complementarias) que la misma tenga lugar dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad, pues en ambos casos la presentación es posible, con independencia de las consecuencias derivadas de la presentación dentro o fuera de aquel plazo.

En suma, que la solicitud de rectificación se presentara dentro del período voluntario de autoliquidación ni la convierte en lo que no es ni pudo ser legalmente (autoliquidación sustitutiva), ni convierte en indebido el proceder administrativo de considerar la solicitud presentada el 26 de junio de 2019 de rectificación de autoliquidación, pues así lo obligaba el acervo legal a que prestamos atención en el presente fundamento.

CUARTO.A tenor de la STS (Sección 2ª), de 4 de febrero de 2021 (RC 3816/2019; ECLI: ES:TS:2021:447), en sus FFJJº 5º y 6º:

"(...) 2) Si no hay liquidación en sentido auténtico y propio -dada la especificidad, índole y fines de tales actos (vid. al respecto los artículos 101,1 y 3 ; 120 y 221 de la LGT y 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -RGAT-, en un sistema tributario que gira, en su mayor parte, sobre la autoliquidación del propio contribuyente, lo que hace tener a la liquidación un contenido preciso y exclusivo surgido de su régimen jurídico, tal aserto nos permite abordar el segundo punto de interés casacional.

En otras palabras, sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT ), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí, se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.

Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT , no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que: "[...]3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley [...]", toda vez que, como se ha razonado ampliamente, no puede ser caracterizado como un acto de aplicación de los tributos -en tanto concreta manifestación de la potestad de determinar la deuda tributaria mediante liquidación- el contenido así llamado en el acto que desestimó la solicitud de rectificación instada en primer lugar.

(...)

(...) le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT .

A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT , cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.

Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT , a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho ( arts. 32 , 34 y concordantes LGT ), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.

A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, (...)"

Pone de manifiesto el recurrente, con carácter subsidiario al primer motivo de impugnación, que hemos desechado, que su segunda solicitud de rectificación de autoliquidación no ha de ser considerada idéntica en la primera, pues instó el reconocimiento de la exención litigiosa también para los rendimientos obtenidos en un número de días distinto a la primera, al contemplar de forma añadida los correspondientes a los días de desplazamiento, lo que no se hizo en aquélla, y que tal proceder obedeció a la doctrina jurisprudencial sentada por la STS (Sección 2ª), de fecha 25 de febrero de 2021 (RC 1990/2019; ECLI: ES:TS:2021:607) entre la primera y la segunda solicitudes de rectificación de autoliquidación.

Y razón no le falta, pues, en efecto, en la primera solicitud de rectificación se insta la exención para los rendimientos obtenidos un total de 123 días, y en la segunda para los obtenidos un total de 130 días, especificando esta segunda solicitud que:

"(...) Dos son los hechos o circunstancias sobrevenidas que motivan la presente solicitud de rectificación de autoliquidación. Por un lado, la reciente sentencia del TS, de 25 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 1990/2019 , que trata sobre la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF y que será objeto de mención en el siguiente fundamento jurídico. Por otro lado, la propia sentencia del TS de 4 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019 que reconoce la posibilidad de instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación.

Por todo lo expuesto, ha quedado demostrado que la presente solicitud de rectificación de autoliquidación es formalmente procedente bien porque es la primera que se insta por parte del contribuyente en relación con el concepto tributario IRPF 2018 o bien, si no se admite esta postura, porque se trata de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación y el contribuyente tiene reconocida la facultad de instarla, en virtud de la sentencia del TS citada, al fundarse la misma en hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que motivan la primera solicitud. (...)"

A la circunstancia no se hace una sola menciónen la resolución recurrida, como tampoco en la fundamentación de la inadmisión de la segunda solicitud de rectificación, no pudiendo cabalmente entenderse que nos encontremos ante solicitudes idénticas de rectificación de autoliquidación allí donde los fundamentos de la solicitud, y su alcance, varían en uno y otro caso, por más que la variación sea de relativo corto alcance, mas no irrelevante. No puede en definitiva sostenerse que la segunda solicitud no se halle suficientemente caracterizada a los efectos de merecer nueva respuesta de fondo, y no la de simple inadmisión por existir acto anterior firme y solicitarse nuevamente rectificación sobre el mismo ejercicio, que es la razón única de decidir del acto del que trae causa inmediata la resolución recurrida.

En las circunstancias del supuesto, por lo demás, difícilmente puede sostenerse que no haya buena fe en la conducta del contribuyente (lo que, por otra parte, la recurrida no ha hecho valer), allí donde se produjo silencio administrativo a cada una de las dos solicitudes de rectificación, y tardó la primera en resolverse más de un año desde su presentación, y ello tras instar el obligado tributario la devolución a que creía tener derecho merced a la primera solicitud presentada y no atendida, resuelta, ni tramitada en modo alguno.

QUINTO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Cuando nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas,resulta de especial relevancia la prueba de la utilidad (actual o potencial) reportada por los servicios prestados para la entidad vinculada no residente destinataria de los mismos.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Adrian, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Adrian con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Adrian en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Adrian en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Adrian, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Adrian es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Adrian a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Adrian a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Adrian ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Adrian en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Adrian e Jose Carlos (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Juan María, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Adrian, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Adrian en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Adrian sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Adrian obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Adrian únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios,ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Adrian en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo.No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación,control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos.Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

(...)"

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

"(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

"TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora "Sara Lee Iberia, S.L.", consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del "Sara Lee Group" y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de "Director European Suplí Chain" para "Sara Lee Household & Body Care España, S.L." de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para "Sara Lee Iberia, S.L.", con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada "Sara Lee Iberia, SL", habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Baldomero , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad "Sara Lee Iberia", se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo "Grupo Sara Lee", tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para "Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable "interés económico", de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Manuela , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

" Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto " se trata en definitiva de las denominadas "shareholder activities", actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario ". Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades "beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas,sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo".

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo,donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras "local management", como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

"Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.". Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone."

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

"SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana,en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado."

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

" A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso."

SEXTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Como es de ver, tanto en la primera resolución, de desestimación de la solicitud de rectificación, como en la segunda, de inadmisión de la misma, que remite simplemente y sin más a la primera, no se aducen más razones para denegar el beneficio que la falta de prueba de redundar los trabajos en beneficio de empresa o establecimiento permanente no residente y de los efectivos desplazamientos habidos.

En cuanto a los segundos, en la misma resolución recurrida se admite que junto a la segunda solicitud se adjuntaban reservas de vuelos realizados en 2018, que incluyen los correspondientes localizadores y los detalles de cada viaje. Conjunto documental de 19 folios que no ha merecido análisis alguno por la Administración, a los efectos de motivar por qué razón la prueba aportada no se estima suficientemente justificativa de los efectivos desplazamientos habidos, no pudiendo por ello considerarse válida la denegación de la rectificación por este motivo.

En cuanto a los trabajos realizados, acaba por defenderse, en la segunda resolución, de inadmisión, que los mismos redundan en beneficio "global" de la entidad "en su conjunto", por referencia a la empleadora, "FC Barcelona". Expresiones confusas, o eufemísticas, que bien pueden obedecer a que aquella entidad certifica que los trabajos desarrollados obedecen a una "joint venture" entre la empleadora y la entidad china "Mission Hills", con el propósito de abrir conjuntamenteun centro de exhibición (así resulta del acuerdo de nuevas condiciones laborales rubricado entre la empleadora y el recurrente, a quien se encomienda la firma de contratos, el registro de compañías, la obtención de licencias de actividades, la presentación, control y ejecución de un plan de negocio, la apertura del centro de exhibición, y la coordinación de actividades). En el escrito de demanda se detalla además que en la página web de la entidad china se recoge información sobre la empresa conjunta (la razón del proyecto que justifica los desplazamientos del recurrente), constituida en septiembre de 2018 como "Haikou Barça Mission Hills sports development co ., LTD", con el propósito de aumentar el interés del público local por el fútbol, y ayudar a descubrir talentos futbolísticos en China. Que ha habido aquí una empresa conjunta entre la empleadora y entidad extranjera es extremo que, al menos indiciaria y suficientemente, ha demostrado el recurrente, hallándose en la esencia de aquélla justamente la persecución de beneficios para todas las partícipes de la misma. La recurrida no ha justificado suficientemente por qué, a la vista de la prueba aportada, entiende ello no obstante que no hay aquí beneficio alguno para la entidad extranjera, a resultas de los trabajos del recurrente. De hecho, ni siquiera motiva por qué entiende que nos encontramos, en su caso, ante servicios intragrupo, cuando ninguna relación relevante demostrada hay (más allá del proyecto conjunto a desarrollar) entre el club español y la empresa china con la que se asocia.

El recurso, en suma, merece estimación.

SÉPTIMO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de marzo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó en plazo, declaración-liquidación, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, resultando un importe a devolver ascendente a 327,68 euros. Entre los datos declarados y sujetos a tributación, se incluyeron unos rendimientos del trabajo (retribuciones dinerarias) de 62.154,59 euros.

SEGUNDO.- En fecha 26 de junio de 2019, el interesado instó la rectificación de la referida autoliquidación al considerar que los rendimientos del trabajo anteriores no estaban sujetos a gravamen, entendiendo aplicable lo dispuesto en el artículo 7, letra p, de la Ley 35/2006 (Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Al efecto adjuntó:

Certificado de la empresa empleadora, FC BARCELONA, desplazamiento efectivo al extranjero por un periodo de 123 días acreditando el

Acuerdo de traslado al extranjero y funciones desarrolladas

Nómina de noviembre de 2018

TERCERO.- Previa notificación en fecha 24 de agosto de 2020 de propuesta desestimatoria de la solicitud de rectificación y preceptivo trámite de audiencia, en so fecha 14 de octubre de 2020 se notificó acuerdo desestimatorio de la solicitud de o rectificación instada en base a lo siguiente:

Los hechos y fundamentos alegados por la solicitante no determinan la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada, toda vez que no se ha justificado que en la autoliquidación presentada concurran errores o incorrecciones que deban ser o objeto de rectificación.

De acuerdo con el artículo 7, letra p, de la Ley de del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física , estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:

(...)

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del impuesto, aprobado vía Real Decreto 439/2007 , especifica que:

(...)

Por otro lado, cabe recordar que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al o beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF , por lo que, en aplicación o de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que "en o los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá o probar los hechos constitutivos del mismo".

A tales efectos y con el fin de poder justificar el cumplimiento de los mencionados requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley de IRPF , deberían acreditarse básicamente los siguientes extremos:

El primero y fundamental es que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, lo cual exige un desplazamiento del trabajador y que su centro de trabajo se o ubique, al menos temporalmente, en el extranjero.

El segundo de los requisitos a acreditar, es el que la entidad destinataria de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que básicamente se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de o la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su o desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España. Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que o no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma o de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo c5 dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .

Tal y como se indica en la propuesta notificada el día 24/08/2020, las funciones desarrolladas por el Sr. Jesús Luis no cumplen los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7p) de la LIRPF , ya que no existe el presupuesto de hecho previsto en la ley en cuanto a la existencia de una entidad no residente beneficiaria de estos servicios o en el caso de que se tratase de empresas intragrupo, debería demostrarse el beneficio que repercute a la empresa o establecimiento permanente no residente. La apertura de un Centro de Exhibición en el extranjero supone una promoción y publicidad que redunda exclusivamente en beneficio del FC BARCELONA. Por todo ello, el trabajo realizado por el Sr. Jesús Luis beneficia a la entidad empleadora residente.

Por otro lado, para poder aplicar la exención es requisito indispensable que el contribuyente justifique que los desplazamientos al extranjero se han producido o efectivamente. Este extremo debe justificarse mediante la aportación de tarjetas de o embarque, facturas de hotel o cualquier otro justificante que acredite el desplazamiento al extranjero con indicación de la fecha en la que se ha producido, así como la o identidad del trabajador desplazado.

En la propuesta de resolución se le concedía un plazo de 15 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito, para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos. o

En esta oficina no consta que, transcurrido el plazo establecido, se haya presentado escrito de alegaciones o documentación a la propuesta de resolución notificada.

En conclusión, con la descrita información facilitada a la Administración Tributaria hasta o la fecha, no ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero y cuya regulación se encuentra en los artículos 7.p) o de la Ley de IRPF y 6 RIRPF .

CUARTO. Resolución del procedimiento.

Por tanto, se DESESTIMA su solicitud de rectificación de autoliquidación".

No consta la impugnación del acuerdo desestimatorio dictado

CUARTO.- En lo que aquí respecta, en fecha 28 de abril de 2021 el interesado presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 8 de mayo de 2019 al considerar que resultaba de aplicación la exención contemplada en el artículo 7 p de la LIRPF argumentando: que, la Administración no se hallaba vinculada a la calificación de los actos que haga el obligado tributario, precisando que la Administración había tramitado de manera incorrecta la autoliquidación sustitutiva presentada por el contribuyente el 26 de junio de 2019, antes de la finalización del plazo voluntario pues si bien era cierto que el obligado tributario había calificado dicho acto como solicitud de rectificación no era muy coherente que la Administración hubiera procedido a tramitar dicho procedimiento ya que el periodo de reglamentario de presentación de declaraciones aun no había finalizado, pues lo que realmente hizo el reclamante fue presentar una declaración sustitutiva para corregir un error en el que había incurrido en la primera primera presentada el 8 de mayo de 2019, por lo que, hasta la fecha no se había presentado solicitud de rectificación alguna en relación el IRPF, 2018; y que, en todo caso, aunque el razonamiento expuesto no fuera compartido por la Administración debía estarse a los pronunciamientos sobre la cuestión efectuados por el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de febrero de 2021

Se adjuntaba la siguiente documentación:

*Certificado del FC Barcelona fechado el 10 de mayo de 2019 en el que se hace constar que el Sr Jesús Luis prestaba sus servicios en la entidad como Project Manager y que en el año 2018 había desarrollado las funciones de apertura del Exhibition Center y registro de la compañía junto con la empresa China Mission Hills habiendo prestado un total de 123 días de forma intermitente en los servicios que se detallaban a continuación:

Destino: (Días): Haiku, Shenzen, Hong Kong (China), Tokío (Japón).

Trabajo: PROYECTO DE LA JOIN VENTURA ENTRE FC BARCELONA Y MISSION HILLS.

*Reservas vuelos realizados en 2018.

*Nómina noviembre de 2018 Bonus Extranjero.

*Documento denominado "Revisión días en el extranjero". *Modelo 100 del IRPF 2018 presentado el 8 de mayo de 2019.

*"Acod Noves Condcions" emitido por el FC Barcelona fechado el 2 de febrero de 0 2018 en el que se hace constar que reunidos, por una parte, el Director de Recursos Humanos del FC Barcelona y, por otra, el contribuyente, las partes convenían en modificar algunos de los pactos del contrato de trabajo de fecha 12 de junio de 2014 y se establecían como pactos: primero, que a efectos 18 de febrero de 2018 el Sr. Jesús Luis se deplazará a Haikou para trabajar en el proyecto de la Join Venture entre el FC Barcelona y el Mission Hils, desplazamiento que tendrá una duración de entre 6 y 9 meses; Segundo: que debido a la dedicación temporal en este proyecto el Sr,. Jesús Luis tendrá una retribución variable adicional a sus condiciones actuales de un 20% de su sueldo bruto anual; y Tercero: que este bono del 20% se valorará por parte del Director de Finanzas y Relaciones Económicas, ua vez acabado el desplazamiento, en base a la consecución de los objetivos de se describían.

QUINTO.- En fecha 15 de noviembre de 2021 el interesado interpuso la presente reclamación-económico administrativa contra la la desestimación por silencio de la solicitud de rectificación instada en relación con el IRPF, 2018 reiterando las alegaciones efectuadas el 28 de abril de 2021.

SEXTO.- En fecha 21 de diciembre de 2021 la Oficina Gestora dictó acuerdo o declarando la inadmisión de la solicitud de rectificación, sin entrar a conocer los fundamentos alegados por la interesada, en base a lo siguiente:

"SEGUNDO. De acuerdo con nuestros datos en fecha 26-06-2019 ya se solicitó lo mismo por el mismo ejercicio, resolviéndose con un acuerdo de desestimación en fecha o 14-10-2020 al no haber presentado alegaciones a la propuesta de desestimación notificada en fecha 24-08-2020.

Como se exponía en dicha propuesta, En cuanto a las funciones desarrolladas en el extranjero, no cumplen los requisitos para la aplicación de la exención solicitada, pues o no existe el presupuesto recogido en la ley, en cuanto a la existencia de una entidad no o residente beneficiaria de los trabajos. La apertura de un Centro de Exhibición en el extranjero facilita la promoción y publicidad del FC Barcelona, siendo éste el último o beneficiario de dichas labores. El trabajo que realiza el Sr. Jesús Luis redunda de forma global en la entidad en su conjunto. o

Por otro lado, para poder aplicar la exención es requisito previo que el contribuyente justifique que los desplazamientos realmente se han producido, no siendo suficiente la o aportación del certificado de la entidad. Dichos desplazamientos deberían justificarse o mediante la aportación de tarjetas de embarque de los vuelos, reservas de hotel, así como cualquier justificante que acredite los días de estancia en el extranjero.

Contra dicho acuerdo, no se presentó recurso de reposición ni reclamación económico administrativa en plazo, por lo que el acto se hizo firme, y no procede volver a solicitar la misma rectificación sobre el mismo ejercicio

Así lo ha establecido el Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución 5674/2018, de fecha 18-09-2019, que resuelve un recurso extraordinario de alzada o para la unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y que establece que las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por un motivo por el que ya fueron previamente desestimadas, pueden ser inadmitidas a trámite sin necesidad de entrar en el fondo de la cuestión, señalando que:

una vez notificada la resolución denegatoria de la primera solicitud de rectificación o de autoliquidación el interesado lo que sí podía era presentar en los plazos legalmente establecidos recurso de reposición o reclamación económico-administrativa y, en su o caso, acudir a la vía contencioso-administrativa. Si la resolución denegatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación no se impugnase en plazo, se convertiría en firme e inatacable por las vías ordinarias de impugnación. habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo previsto en la normativa para recurrir contra la misma y sin que conste, en esta oficina, que se haya interpuesto recurso o reclamación con solicitud de suspensión. "

Dicha resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central tiene carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, ya que las o resoluciones que resuelven los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, disponen de dicho carácter vinculante.

TERCERO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante".

Dicho acto consta notificado en fecha 30 de diciembre de 2021"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) TERCERO.- En primer lugar, y a la vista de las alegaciones vertidas por el reclamante, debe señalarse que el "Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación" dictado por la Oficina Gestora en fecha 1 de octubre de 2020 que fue notificado al reclamante el 14 de octubre de 2020 al no haber sido recurrido en o tiempo y forma ha quedado firme y consentido, por lo que, en este momento procedimental no puede entrar a valorarse la procedencia o improcedencia del mismo.

No obstante, radicando el objeto de discusión en si una solicitud de rectificación de autoliquidación (mediante declaración sustitutiva) presentada antes de finalización del plazo reglamentario de presentación de declaraciones supone el inicio de un procedimiento de rectificación o simplemente la sustitución automática de la previamente presentada conviene declarar que es criterio de este Tribunal o considerar que en estos supuestos tal solicitud supone el inicio un procedimiento de rectificación de autoliquidación en los términos previstos en los artículos 120.3 LGT y 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y no la sustitución automática de la autoliquidación previamente presentada, debiendo la Oficina Gestora analizar y comprobar la procedencia de la rectificación instada provocando efectos el que la solicitud se haya efectuado en plazo solamente en materia de recargos e intereses de demora, con la no exigencia de éstos en tal caso.

Dicho esto, hemos de partir del hecho de que el interesado solicitó en fecha 28 de abril de 2021 la misma rectificación de autoliquidación del IRPF de 2018 que fue so solicitada en fecha 26 de junio de 2019 y que fue desestimada por falta de o justificación de la procedencia de la misma.

Dado que se plantea por el interesado nuevamente una rectificación que ya fue o desestimada, la Gestora inadmite la misma en base a la anterior desestimación y el a.) criterio del TEAC en su resolución de fecha 18/09/2019 (RG 5674/2018).

CUARTO.- Pues bien, la reciente resolución del TEAC de fecha 26/04/2022 o (RG1925/2021) dictada tras la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de c5 2021 a la que alude el reclamante, establece que la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación o tributaria y periodo impositivo que otra primera presentada, está ciertamente limitada, y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas É de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento.

Señala esta resolución del TEAC lo siguiente:

"CUARTO.- No desconoce este TEAC la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de o febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019 , en la que, dando respuesta a la cuestión relativa a si un obligado tributario, una vez desestimada en vía o administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, y siendo firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de o prescripción, instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación o fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud, resuelve el Alto Tribunal en el FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO lo que sigue:

sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT ), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que o fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso o objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de o hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte o de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las o circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí,

a.)se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.

Por ende, dada la interpretación dada por el Tribunal Supremo a la posibilidad de o instar la rectificación de una autoliquidación tras haber promovido previamente otra solicitud de rectificación frente a la misma autoliquidación, tan solo cabe una segunda solicitud de rectificación cuando la misma no sea una mera repetición de la primera, entendiendo que se cumple tal requisito cuando incorpore argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas no invocadas con anterioridad, con el límite del principio de buena fe. "

Este criterio se reitera por el TEAC en resolución de fecha 24/05/2022 (RG 53872020).

QUINTO.- Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, cabe apreciar que la o documentación ahora aportada por el interesado para justificar su pretensión (la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p LIRPF ) es una o documentación de la que el recurrente una disponía a la fecha de presentación de la o primera autoliquidación o cuando menos a la fecha de instar la primera rectificación o y que no fue aportada entonces (el artículo 126.5 del RD 1065/2007 establece que o "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado o tributario") y tampoco se aportó en el trámite alegaciones abierto con la notificación de la propuesta desestimatoria de rectificación notificada en fecha 24 de agosto de 2020.

Pues bien, en términos del Tribunal supremo, cabe apreciar que la segunda rectificación que ahora pretende el interesado no se funda en causa, hechos o o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya o concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-"improcedente inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación presentada. Primera y única solicitud de rectificación de autoliquidación":no puede considerarse que hubo una primera solicitud de rectificación de autoliquidación, pues, en puridad, lo que presentó el obligado tributario, dentro del período voluntario de declaración, fue una autoliquidación enteramente sustitutiva de la anterior, figura que ha de considerarse admisible en nuestro ordenamiento tributario, por más que la LGT no la discipline en cuanto tal expresamente, a diferencia de las declaraciones o comunicaciones sustitutivas;

-"subsidiariamente, procedencia de una segunda solicitud de rectificación por el mismo concepto fundada en argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas. STS de 4 de febrero de 2021. Rec. Casación 3816/2019 ":en todo caso, y con carácter subsidiario, la segunda solicitud de rectificación no puede considerarse simplemente idéntica a la primera, cuando se insta el reconocimiento añadido de la exención para los rendimientos correspondientes a los días de desplazamiento al extranjero, en virtud de jurisprudencia sobrevenida; desproporción en la inadmisión, pues la primera resolución denegatoria de rectificación incidía en el carácter esencial de la prueba de los desplazamientos, lo que inducía al recurrente a pensar que podía subsanar el déficit probatorio en una segunda solicitud; y

-procedente aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF, y, con ella, de la solicitud de rectificación. Pone además de manifiesto el actor que, correctamente autoliquidado el beneficio en el período 2019, fue objeto de procedimiento de comprobación limitada en que, practicados los ajustes oportunos, se reconoció en todo caso la procedencia de aquélla, a identidad sustancial de circunstancias entre uno y otro período.

TERCERO.A propósito del primero de los motivos de impugnación, la dicción del art. 122.2 LGT no puede ser más clara:

"Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley"

La Ley no prevé la posibilidad de presentar autoliquidaciones sustitutivas cuando de ellas resulte un importe a ingresar inferior, o una cantidad a devolver o a compensar superior a la anteriormente autoliquidada, por más que nos encontremos dentro del período establecido para su presentación. La voluntad del legislador en ese sentido es inequívoca, y no deja margen a la interpretación querida o patrocinada por la parte recurrente. Del primer apartado del precepto aludido, en el mismo sentido, resulta igualmente diáfano, e inequívoco, que sólo cabe la presentación de autoliquidaciones complementarias, no sustitutivas, en el sentido de reemplazar enteramente una anterior, cuya complementariedad acota el segundo apartado arriba transcrito, a diferencia de declaraciones y comunicaciones, que pueden ser complementarias o sustitutivas.

Que las autoliquidaciones constituyan también declaraciones tributarias en nada tiene por qué apoyar la tesis interpretativa contra legem que defiende la recurrente, pues, siendo, a lo sumo, las primeras una especie de las segundas, no cabe duda de que entre ambas concurren notables diferencias: con las primeras el obligado tributario no sólo participa a la Administración hechos con trascendencia tributaria, sino que además realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar ( art. 120.1 LGT) . Ambas, declaración y autoliquidación, divergen en su régimen jurídico, disciplinando la primera el art. 119 LGT, y la segunda el art. 120 LGT; el apartado tercero de este segundo precepto precisa a las claras, sin fijar al efecto momento temporal alguno, en cuanto al dies a quo, que no pase por el mismo momento de presentación de la autoliquidación que se quiera rectificar, que, de querer el obligado tributario rectificar autoliquidación presentada que considere ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, habrá el mismo de solicitar la correspondiente rectificación de autoliquidación, procedimiento al que expresamente remite el art. 122.2 LGT, arriba transcrito. En fin, sólo da automáticamente inicio a procedimiento de gestión tributaria el de devolución provocado por una autoliquidación, mientras toda declaración tributaria, que deja la liquidación en manos de la Administración, da lugar al inicio de un procedimiento de gestión tributaria ( art. 123.1 LGT) , lo que explica la cautela del legislador al admitir autoliquidaciones complementarias, con un determinado contenido y alcance, y no sustitutivas, habiendo el contribuyente de instar la correspondiente rectificación de la presentada de pretender con ello un menor importe a ingresar, o un mayor importe a devolver o compensar.

Por ello, que los correspondientes aplicativos de la AEAT, como pone de manifiesto la demanda, no permitan en su caso más que presentar autoliquidación complementaria, y no sustitutiva, o instar rectificación de autoliquidación, no es sino consecuencia del régimen legal a que acabamos de referirnos, y glosar, hasta donde somos capaces, siendo, insistimos, la literalidad de la norma más que clara y diáfana.

Contra lo pretendido en demanda, la Exposición de Motivos de la LGT no prefigura sin más la posibilidad de presentar autoliquidaciones sustitutivas, por lo que el art. 122 de la Ley no resulta contradictorio con ella. Aquella Exposición se limita a explicar que:

"(...) se regulan de forma abierta las formas de iniciación de la gestión tributaria, y se procede por vez primera en el ordenamiento tributario a la definición de conceptos como el de autoliquidación o el de comunicación de datos, así como el de declaración o autoliquidación complementaria y sustitutiva"

La citada Exposición de Motivos se limita a enunciar de forma genérica la posibilidad contemplada de presentar declaraciones o autoliquidaciones complementarias y sustitutivas, como un todo no desarrollado, sin precisar en mayor medida en qué han de consistir las mismas, o con qué alcance pueden presentarse en cada caso. La disciplina del art. 122 LGT, sobre "Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas", viene a concretar aquel régimen, que, insistimos, la Exposición de Motivos no prefigura en su concreto y completo contenido y alcance, sin que, por cierto, sea factor determinante para la presentación de unas (declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas) u otras (autoliquidaciones complementarias) que la misma tenga lugar dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad, pues en ambos casos la presentación es posible, con independencia de las consecuencias derivadas de la presentación dentro o fuera de aquel plazo.

En suma, que la solicitud de rectificación se presentara dentro del período voluntario de autoliquidación ni la convierte en lo que no es ni pudo ser legalmente (autoliquidación sustitutiva), ni convierte en indebido el proceder administrativo de considerar la solicitud presentada el 26 de junio de 2019 de rectificación de autoliquidación, pues así lo obligaba el acervo legal a que prestamos atención en el presente fundamento.

CUARTO.A tenor de la STS (Sección 2ª), de 4 de febrero de 2021 (RC 3816/2019; ECLI: ES:TS:2021:447), en sus FFJJº 5º y 6º:

"(...) 2) Si no hay liquidación en sentido auténtico y propio -dada la especificidad, índole y fines de tales actos (vid. al respecto los artículos 101,1 y 3 ; 120 y 221 de la LGT y 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -RGAT-, en un sistema tributario que gira, en su mayor parte, sobre la autoliquidación del propio contribuyente, lo que hace tener a la liquidación un contenido preciso y exclusivo surgido de su régimen jurídico, tal aserto nos permite abordar el segundo punto de interés casacional.

En otras palabras, sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT ), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí, se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.

Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT , no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que: "[...]3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley [...]", toda vez que, como se ha razonado ampliamente, no puede ser caracterizado como un acto de aplicación de los tributos -en tanto concreta manifestación de la potestad de determinar la deuda tributaria mediante liquidación- el contenido así llamado en el acto que desestimó la solicitud de rectificación instada en primer lugar.

(...)

(...) le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT .

A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT , cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.

Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT , a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho ( arts. 32 , 34 y concordantes LGT ), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.

A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, (...)"

Pone de manifiesto el recurrente, con carácter subsidiario al primer motivo de impugnación, que hemos desechado, que su segunda solicitud de rectificación de autoliquidación no ha de ser considerada idéntica en la primera, pues instó el reconocimiento de la exención litigiosa también para los rendimientos obtenidos en un número de días distinto a la primera, al contemplar de forma añadida los correspondientes a los días de desplazamiento, lo que no se hizo en aquélla, y que tal proceder obedeció a la doctrina jurisprudencial sentada por la STS (Sección 2ª), de fecha 25 de febrero de 2021 (RC 1990/2019; ECLI: ES:TS:2021:607) entre la primera y la segunda solicitudes de rectificación de autoliquidación.

Y razón no le falta, pues, en efecto, en la primera solicitud de rectificación se insta la exención para los rendimientos obtenidos un total de 123 días, y en la segunda para los obtenidos un total de 130 días, especificando esta segunda solicitud que:

"(...) Dos son los hechos o circunstancias sobrevenidas que motivan la presente solicitud de rectificación de autoliquidación. Por un lado, la reciente sentencia del TS, de 25 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 1990/2019 , que trata sobre la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF y que será objeto de mención en el siguiente fundamento jurídico. Por otro lado, la propia sentencia del TS de 4 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019 que reconoce la posibilidad de instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación.

Por todo lo expuesto, ha quedado demostrado que la presente solicitud de rectificación de autoliquidación es formalmente procedente bien porque es la primera que se insta por parte del contribuyente en relación con el concepto tributario IRPF 2018 o bien, si no se admite esta postura, porque se trata de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación y el contribuyente tiene reconocida la facultad de instarla, en virtud de la sentencia del TS citada, al fundarse la misma en hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que motivan la primera solicitud. (...)"

A la circunstancia no se hace una sola menciónen la resolución recurrida, como tampoco en la fundamentación de la inadmisión de la segunda solicitud de rectificación, no pudiendo cabalmente entenderse que nos encontremos ante solicitudes idénticas de rectificación de autoliquidación allí donde los fundamentos de la solicitud, y su alcance, varían en uno y otro caso, por más que la variación sea de relativo corto alcance, mas no irrelevante. No puede en definitiva sostenerse que la segunda solicitud no se halle suficientemente caracterizada a los efectos de merecer nueva respuesta de fondo, y no la de simple inadmisión por existir acto anterior firme y solicitarse nuevamente rectificación sobre el mismo ejercicio, que es la razón única de decidir del acto del que trae causa inmediata la resolución recurrida.

En las circunstancias del supuesto, por lo demás, difícilmente puede sostenerse que no haya buena fe en la conducta del contribuyente (lo que, por otra parte, la recurrida no ha hecho valer), allí donde se produjo silencio administrativo a cada una de las dos solicitudes de rectificación, y tardó la primera en resolverse más de un año desde su presentación, y ello tras instar el obligado tributario la devolución a que creía tener derecho merced a la primera solicitud presentada y no atendida, resuelta, ni tramitada en modo alguno.

QUINTO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Cuando nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas,resulta de especial relevancia la prueba de la utilidad (actual o potencial) reportada por los servicios prestados para la entidad vinculada no residente destinataria de los mismos.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Adrian, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Adrian con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Adrian en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Adrian en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Adrian, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Adrian es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Adrian a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Adrian a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Adrian ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Adrian en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Adrian e Jose Carlos (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Juan María, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Adrian, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Adrian en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Adrian sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Adrian obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Adrian únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios,ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Adrian en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo.No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación,control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos.Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

(...)"

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

"(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

"TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora "Sara Lee Iberia, S.L.", consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del "Sara Lee Group" y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de "Director European Suplí Chain" para "Sara Lee Household & Body Care España, S.L." de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para "Sara Lee Iberia, S.L.", con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada "Sara Lee Iberia, SL", habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Baldomero , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad "Sara Lee Iberia", se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo "Grupo Sara Lee", tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para "Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable "interés económico", de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Manuela , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

" Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto " se trata en definitiva de las denominadas "shareholder activities", actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario ". Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades "beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas,sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo".

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo,donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras "local management", como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

"Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.". Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone."

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

"SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana,en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado."

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

" A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso."

SEXTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Como es de ver, tanto en la primera resolución, de desestimación de la solicitud de rectificación, como en la segunda, de inadmisión de la misma, que remite simplemente y sin más a la primera, no se aducen más razones para denegar el beneficio que la falta de prueba de redundar los trabajos en beneficio de empresa o establecimiento permanente no residente y de los efectivos desplazamientos habidos.

En cuanto a los segundos, en la misma resolución recurrida se admite que junto a la segunda solicitud se adjuntaban reservas de vuelos realizados en 2018, que incluyen los correspondientes localizadores y los detalles de cada viaje. Conjunto documental de 19 folios que no ha merecido análisis alguno por la Administración, a los efectos de motivar por qué razón la prueba aportada no se estima suficientemente justificativa de los efectivos desplazamientos habidos, no pudiendo por ello considerarse válida la denegación de la rectificación por este motivo.

En cuanto a los trabajos realizados, acaba por defenderse, en la segunda resolución, de inadmisión, que los mismos redundan en beneficio "global" de la entidad "en su conjunto", por referencia a la empleadora, "FC Barcelona". Expresiones confusas, o eufemísticas, que bien pueden obedecer a que aquella entidad certifica que los trabajos desarrollados obedecen a una "joint venture" entre la empleadora y la entidad china "Mission Hills", con el propósito de abrir conjuntamenteun centro de exhibición (así resulta del acuerdo de nuevas condiciones laborales rubricado entre la empleadora y el recurrente, a quien se encomienda la firma de contratos, el registro de compañías, la obtención de licencias de actividades, la presentación, control y ejecución de un plan de negocio, la apertura del centro de exhibición, y la coordinación de actividades). En el escrito de demanda se detalla además que en la página web de la entidad china se recoge información sobre la empresa conjunta (la razón del proyecto que justifica los desplazamientos del recurrente), constituida en septiembre de 2018 como "Haikou Barça Mission Hills sports development co ., LTD", con el propósito de aumentar el interés del público local por el fútbol, y ayudar a descubrir talentos futbolísticos en China. Que ha habido aquí una empresa conjunta entre la empleadora y entidad extranjera es extremo que, al menos indiciaria y suficientemente, ha demostrado el recurrente, hallándose en la esencia de aquélla justamente la persecución de beneficios para todas las partícipes de la misma. La recurrida no ha justificado suficientemente por qué, a la vista de la prueba aportada, entiende ello no obstante que no hay aquí beneficio alguno para la entidad extranjera, a resultas de los trabajos del recurrente. De hecho, ni siquiera motiva por qué entiende que nos encontramos, en su caso, ante servicios intragrupo, cuando ninguna relación relevante demostrada hay (más allá del proyecto conjunto a desarrollar) entre el club español y la empresa china con la que se asocia.

El recurso, en suma, merece estimación.

SÉPTIMO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,