Sentencia Contencioso-Administrativo 3612/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2504/2022 de 25 de octubre del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de junio de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con fecha 16/05/2019 se notificó inicio de actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la formalización el 29/06/2020 de las actas de disconformidad, A02 - NUM001, NUM002 y NUM003 relativa al concepto y periodos referido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 del RGAT.

SEGUNDO.- El día 16/11/2020 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta en las actas. El contenido del acuerdo A23 - NUM001 puede resumirse en los siguientes puntos:

"En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en regularizar la situación tributaria de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en cuanto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 a 2016 con fundamento, en esencia, en los siguientes motivos:

-AJUSTE GASTOS COMPROBADOS NO DEDUCIBLES: en la sociedad existen conceptos reflejados entre los gastos de explotación que presentan contingencias relativas a su deducibilidad, ya sea porque no han quedado debidamente justificados, bien porque de su análisis se observa una utilización ajena a la actividad económica de la sociedad o bien porque su deducibilidad no está permitida por el artículo 13 LIS .

-AJUSTE SIMULACIÓN: Las relaciones comerciales mantenidas con el cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L. han sido efectivamente prestadas por los señores Ovidio y Nicanor de manera directa, y no por la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. A pesar de ello, las partes intervinientes habían simulado que los servicios eran prestados por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L en lugar de por los señores Ovidio Nicanor,dando lugar a la obtención de ventajas fiscales ilícitas, especialmente la defraudación en el IRPF de los socios, dada la diferencia de tipos de gravamen existente entre el IRPF y el IS.

-AJUSTE OPERACIONES VINCULADAS: la relación de servicios mantenidas entre los socios Ovidio y Nicanor y la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, por la cual los socios intervienen en los servicios que la sociedad presta a terceros clientes y que constituye una operación entre partes vinculadas, no ha sido adecuadamente determinada a valor de mercado."

TERCERO.- Las cuestiones planteadas en el acuerdo A23 - NUM002 se centran en regularizar la situación tributaria de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en cuanto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 a 2015 para llevar a cabo la corrección valorativa por operaciones vinculadas de los servicios prestados por Ovidio a la entidad contribuyente, llevando a cabo su determinación a valor de mercado.

CUARTO.- Las cuestiones planteadas en el acuerdo A23 - NUM003 se centran en regularizar la situación tributaria de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en cuanto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 a 2015 para llevar a cabo la corrección valorativa por operaciones vinculadas de los servicios prestados por Nicanor a la entidad contribuyente, llevando a cabo su determinación a valor de mercado.

QUINTO.- De forma simultánea al presente procedimiento de inspección se ha tramitado procedimiento inspector acerca de los siguientes obligados tributarios:

-El señor Ovidio (y Constanza) con NIF: NUM004 (y NUM005), respectivamente, para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2014 y 2015.

-También respecto a Ovidio con NIF: NUM004, en cuanto a IRPF 2016 e IVA 2T/2015 a 4T/2016.

-La sociedad ARGANIA LINE S.L. (en adelante, ARGANIA) con NIF: B64996697, para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2016 e IVA períodos 2T/2015 a 4T/2016.

-La sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT SL (en adelante, ASIAN), con NIF: B65639148, para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2016, e IVA períodos 2T/2015 a 4T/2016.

-El obligado tributario Nicanor, NIF: NUM006, para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2014 a 2016 e IVA 2T 2015 a 4T/2016.

(...)

SÉPTIMO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación ha entrado en este Tribunal en fecha 19/12/2020 las reclamaciones NUM000 , NUM007 y NUM008 interpuestas en fecha 15/12/2020 , así como reclamación NUM009 contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador interpuesta en fecha 03/08/2021 En síntesis alega la corrección de los gastos deducidos, la inexistencia de simulación en las sociedades ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L, el incorrecto cálculo del método de valoración de operaciones vinculadas así falta de motivación por parte de la Inspección

OCTAVO.- Las reclamaciones se han desglosado a efectos de su resolución, resultando como consecuencia de ello las reclamaciones contra la liquidación y sanción las numeradas como NUM000 (liquidación 2015 - 558,07 euros) desglosada en: NUM010 (2014), la reclamación NUM007 (liquidación 2015 - 482,86 euros) desglosada en: NUM011 (2014) , reclamación NUM008 (liquidación 2015 - 392,87 euros) desglosada en: NUM012 (2014) y NUM013 (2016), y NUM009 (sanción 2015- 1.663,33 euros) desglosada en NUM014 (2014) y NUM015 (2016). Todos acumulados con la NUM000 única general

NOVENO.- Figuran interpuestas en este Tribunal las siguientes reclamaciones:

NUM016; NUM017; NUM018; NUM019; NUM020; NUM021; NUM022; NUM023; NUM024; NUM025; NUM026; NUM027; NUM028; NUM029 correspondientes al IRPF, ejercicios 2014, 2015 y 2016 que ha sido objeto de resolución por este Tribunal en relación al reclamante Ovidio cuya parte dispositiva acuerda:

Desestimar las reclamaciones nº NUM016 , NUM017 , NUM019 , NUM020 , y NUM022 confirmando las liquidaciones practicadas.

Desestimar la reclamación nº NUM023 , NUM025 , NUM026 , NUM027 y NUM028 confirmando la sanciones impuestas

NUM030; NUM031; NUM032; NUM033; NUM034; NUM035; NUM036; NUM037; NUM038 correspondientes al IRPF, ejercicios 2014, 2015 y 2016 que ha sido objeto de resolución por este Tribunal en relación al reclamante Nicanor cuya parte dispositiva acuerda:

Desestimar las reclamaciones nº NUM031 y NUM030

confirmando las liquidaciones practicadas.

Desestimar la reclamación nº NUM035 y NUM036 confirmando la sanciones impuestas

NUM039; NUM040; NUM041; NUM042 correspondientes al IS ejercicios 2014, 2015 y 2016 que ha sido objeto de resolución por este Tribunal en relación a la reclamante ARGANIA LINE SL cuya parte dispositiva acuerda:

Desestimar las reclamaciones nº NUM040 y NUM039

confirmando las liquidaciones practicadas.

NUM043; NUM044; NUM045; NUM046; NUM047; NUM048; NUM049 correspondientes al IS ejercicios 2014, 2015 y 2016 que ha sido objeto de resolución por este Tribunal en relación a la reclamante BARCELONA PROPERTY INVESTMENT SL cuya parte dispositiva acuerda:

Desestimar las reclamaciones nº NUM044 y NUM043

confirmando las liquidaciones practicadas.

Estimar la reclamación nº NUM048 anulando la sanción impuesta."

El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- En cuanto a la primera de las cuestiones analizadas, relativa a la existencia de gastos no deducibles en la sociedad ASIAN RETAIL

DEVELOPMENT, S.L. por no cumplir los requisitos exigidos en la normativa para su deducibilidad, hay que señalar que la normativa aplicable a la cuestión planteada se contiene en la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03 ):

"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal

distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".

A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:

La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT , es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT , desarrolla esta regla al indicar que:

"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En este mismo sentido se manifiesta el TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007 ), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)". Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989 . En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal Económico-Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T ., relativa a la facultad del órgano Económico-Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

En el ámbito del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos, 10.3 , 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS ) y 105.1 y 106.4 de la LGT , los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:

"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:

"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".

El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-05-2007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos." También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que «la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas». En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser

contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.

QUINTO.- En relación con la aportación de la factura correspondiente, la Audiencia Nacional se ha referido a los requisitos formales en diversas sentencias. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009 ), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido pero cuyos pronunciamientos son perfectamente aplicables al Impuesto sobre Sociedades, argumenta:

(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 que señala que "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.

En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.

Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos". No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el

documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra "sólo" a la que se añade actualmente la palabra " únicamente ".

Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaracionesliquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos."

La reclamante en los años 2014, 2015 y 2016 ha dejado sin justificar documentalmente gastos por valor de 3.879,41 euros, 189,97 euros y 128,50 euros respectivamente.

De acuerdo con todo lo expuesto, este Tribunal no puede admitir la deducción aquellos gastos que no están documentados con la preceptiva factura, ya que no se encuentran suficientemente justificados. Además, a esta conclusión se llega por varios motivos y no únicamente por la ausencia de la correspondiente factura.

SEXTO.- En cuanto a la existencia de de una serie de gastos cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada, hay que reiterar la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:

"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Por todo lo expuesto, y a falta de una mejor alegación por parte del reclamante de los gastos regularizados tales como vuelos, desayunos en Francia, entradas a partidos de fútbol, merchandising del Barça, compra de televisiones, consumos en restaurantes sin identificar clientela ni motivo de los mismos. Tampoco se admite la pérdida por deterioro de la sociedad COSMOGIFT SL (participada en un 99,99% por D. Nicanor, socio en un 50% y administrador solidario de la obligada tributaria), al incumplir el requisito del artículo 13LIS de que los créditos adeudados por personas o entidades inculadas, sólo será deducibles cuando estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación

por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Ni la pérdida por deterioro respecto de la que la reclamante no ha justificado su origen a lo largo del procedimiento ni ante esta Sede.

SÉPTIMO.- Respecto a las consecuencias que de la simulación declarada entre la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. (BPI SL) y la sociedad ASIAN SL se derivan para el Sr. Ovidio, este Tribunal en las reclamaciones NUM016, NUM017, NUM019, NUM020 y NUM021, NUM022, NUM023, NUM025, NUM026, NUM027 y NUM028, objeto de resolución en esta misma fecha, ha señalado lo siguiente:

"Respecto de la simulación declarada entre la sociedad BPI SL y la sociedad ASIAN SL, hay que determinar si ha existido simulación por parte del interesado en la prestación de servicios a y la sociedad ASIAN SL y BPI SL. La Inspección sostiene que la sociedad ASIAN SL carece de los medios materiales y humanos para prestar los servicios de reparación y construcción que dice prestar a su vinculadas BPI SL. En este mismo sentido dado que en la prestación de tales servicios no se han empleado medios materiales ni humanos de ASIAN SL, puesto que como queda reseñado carece de ellos, y solo se ha empleado el trabajo personal del Sr. Ovidio con el soporte administrativo de los empleados contratados en tales funciones, la facturación de estos servicios supone la obtención por parte del Sr. Ovidio de rendimientos de actividades económicas.

El tratamiento de la cuestión aquí debatida exigirá un breve análisis de los hechos puestos de manifiesto en el expediente para verificar, adelantando el resultado, la concurrencia de simulación en la operativa enjuiciada, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación nº 35/2004 ), 27 de mayo de 2008 (casación nº 82/2004 ) y 30 de junio de 2008 (casación nº 81/2004 ), en cuyo F.Dº Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación nº 1061/2007 ) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos simulatorios existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , que dispone que:

"La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , manifiesta que:

"La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

18. Por otra parte, es claro que habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000 ), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Y en tal sentido el TSJ de Cataluña, en Sentencia de 14.12.2015 (recurso nº 681/2012 ) tiene declarado:

"Como advertimos en nuestra sentencia 746/2006, de 7 de julio de 2006 , la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la norma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala:

"En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre , según recordábamos recientemente en la STC 186/2005, de 4 de julio (F. 5), que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 12 ; 43/2003, de 3 de marzo, F. 4 ; y 135/2003, de 30 de junio , F. 2). Como se dijo, alegando doctrina anterior, en la STC 135/2003, de 30 de junio , F. 2, el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo obtenido con todas las garantías del acervo probatorio ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 14 ; 198/2002, de 28 de octubre, F. 5 ; y 56/2003, de 24 de marzo , F. 5)» ( STC 267/2005, de 24 de octubre , F. 3)"».

Y en nuestra sentencia de 2 de mayo de 2014 (recurso nº 561/2011 ), hemos añadido que, en el mismo sentido, la STS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013 ) destaca que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]. (...)"

19. Conforme a lo expuesto, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resultan los hechos acreditados utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida a los que nos referimos resumidamente en el expositivo, hechos muy abundantes y concluyentes:

Respecto a los medios materiales para la realización de la actividad

Durante los periodos objeto de comprobación la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. no disponía de medios de actividad adecuados para el desarrollo de las funciones que exige la prestación de servicios acordada con el cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.Por lo que se refiere a los medios materiales, esta insuficiencia se deduce a partir del análisis de su contabilidad, en la que se observa que dispone únicamente de dos elementos de inmovilizado material: Equipos para procesos de Información y Elementos de Transporte. En este sentido, en diligencia 1 de 20/06/2019 se hace constar por el representante autorizado en relación con los medios materiales: ''Los medios materiales son fundamentalmente materiales de oficina''. Asimismo, manifiesta ''No es propietaria de inmuebles y es titular de un vehículo.'' Se puede señalar, dado que los medios materiales de los que dispone la sociedad son insuficientes para la realización de la actividad, al tratarse de elementos muy genéricos, que la existencia de la sociedad no aporta ningún tipo de valor para el desarrollo de su actividad.

Respecto a los medios humanos para la realización de la actividad

En lo que respecta a los medios personales, la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L durante los periodos 2014 y 2015, los dos únicos trabajadores de los que dispone la sociedad son los propios socios y administradores d. Ovidio y D. Nicanor. No es hasta el ejercicio 2016 cuando se produce una variación en esta organización, pasando a contar tan solo como trabajador a d. Nicanor.

En diligencia 1 de 20/06/2019 se hace constar por el representante autorizado en relación con los medios personales: ''Los medios personales son los propios socios, y quizá puede haber algún trabajador externo subcontratado.'' Respecto a la existencia de terceros profesionales manifiesta ''Es posible que exista algún servicio de poca importancia subcontratado a algún tercero"

Voluntad rectora común

Los señores Ovidio y Nicanor son socios tanto de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. como de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. Además, respecto a RETAIL DEVELOPMENT, S.L, los señores Ovidio y Nicanor gozan de facultades de control y participación en la misma, ya que ostentan el cargo de administradores solidarios desde el momento de su constitución en fecha 09/09/2011. Como particularidad, Ovidio es el único autorizado en las cuentas bancarias de la entidad. En definitiva, ambos socios comparten el control pleno de la sociedad. Asimismo, el señor Ovidio goza de facultades decisorias en BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. ya que actúa como representante de la entidad durante todo el periodo objeto de comprobación y ostenta el cargo de administrador único y autorizado en todas sus cuentas bancarias. Por su parte, Nicanor pasa a desempeñar las funciones de administrador único desde 2016, si bien actúa como representante de la entidad durante todo el periodo objeto de comprobación. En definitiva, todas estas facultades permiten a los señores Ovidio y Nicanor ostentar el control de la operativa de facturación de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. por los servicios que prestan ellos mismos a esta última entidad.

Porcentaje de ingresos que representa BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. en la actividad desarrollada por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L

En el año 2014 se facturó a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L 117.552,00 euros, respecto un total de Cifra de Negocios de 184.930,50 euros y en el año 2015, 172.293,00 euros respecto a un total de Cifra de Negocios de 202.374,75 euros, representando porcentualemente un 63,57% y un 85,14% respectivamente. Por tanto, BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., sociedad en la que ambos socios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. participan, es, además, el cliente principal en los ejercicios 2014 y 2015, ya que la mayor parte de los beneficios societarios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. provienen de la facturación por las operaciones simuladas.

Fiscalidad más favorable

La interposición de la sociedad una sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L en la prestación de servicios, provoca que sea esta quien va a recibir los ingresos que deriven de la misma por los que tributará a un tipo impositivo inferior al que lo haría el Sr. Ovidio, persona física, de ser él quien los declarase, con la inmediata consecuencia de disminuir la carga tributaria que se soporta y el consiguiente menoscabo de las arcas públicas. Todo ello, gracias a la connivencia de las partes implicadas, conocedoras de la operativa orquestada.

En el presente caso, dado que sí existe vinculación entre ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., la regularización correcta es la de considerar simulado la prestación de servicios prestada y facturada por la primera a esta segunda entidad. En cambio, respecto a los clientes BEIJING ACTUAL PLANNING MANAGEMENT CONSULTING CO LTD y BARCELONA 5 ENGINEERING ACTIVITY INTERIORS S.L. en tanto no hay esta voluntad rectora común, esta Inspección no puede probar el conocimiento/participación de esos clientes del fraude arbitrado por los señores Ovidio Nicanor,por lo que la regularización correcta es la de valorar dicha prestación de servicios conforme al régimen de operaciones vinculadas.

Carácter genérico de las facturas emitidas

Se produce la ausencia de descripción de los trabajos realizados en la descripción de las facturas emitidas por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a dicha sociedad en comparación con las facturas emitidas a terceros independientes

Confusión de actividades

Existen tareas que, según las alegaciones, corresponden a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, pero que se en la práctica se están realizando por parte de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. El contribuyente primero afirma que algunos gastos de viaje del cliente (previos a la llegada del mismo a España) son satisfechos por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., posteriormente modifica su explicación para indicar que era ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L quien se encargaba de los servicios prestados antes de la llegada, produciéndose, por tanto, una confusión en la diferenciación de las actividades realizadas por cada uno de ellos. Esta confusión se incrementa si se tiene en cuenta las facturas aportadas por ambas sociedades.

Domicilio fiscal de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

En los periodos objeto de comprobación 2014 y 2015, ASIAN RETAIL DEVELOPLMENT, S.L declara su domicilio fiscal y social en Carrer de Pau Vila, 13-15, Sant Cugat del Vallès (Barcelona). Este mismo domicilio es el que consta en las escrituras de constitución de la sociedad y en base de datos de la Inspección. Asimismo, durante el procedimiento no se han encontrado anotaciones en la contabilidad de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. relacionadas con suministros habituales que deben existir en un domicilio en el que se declara estar ejerciendo la actividad. No obstante, estos gastos sí aparecen reflejados en sede de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., en cuyos Libros se pueden encontrar apuntes relacionados con el suministro eléctrico, luz y telefonía que van acompañados de sus respectivas facturas justificativas.

20. De todo lo expuesto resulta a nuestro juicio completamente acreditada la existencia de simulación en la prestación de servicios por parte del obligado tributario Sr. Ovidio ya que como ha quedado acreditado de los indicios expuestos en el fundamento de derecho anterior la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L carece de los medios materiales y humanos para prestar los servicios de gestión a su vinculada BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L."

En consecuencia a lo expuesto en las reclamaciones señaladas, este Tribunal considera que resulta acreditado por numerosos indicios la a existencia de simulación en las prestaciones de servicios que ASIAN SL facturaba a BPI SL en los ejercicios 2014 y 2015. La simulación ha puesto de relieve que las prestaciones de servicios que recibe BPI SL de ASIAN SL han sido prestados efectivamente por Ovidio y Nicanor, sin la intervención real de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, que carece de los medios materiales y humanos adecuados para llevarlo a cabo. Por todo ello, se considera adecuado a derecho el ajuste por retribución oculta que percibe el Sr. Ovidio por los ingresos y gastos de la explotación de ASIAN SL que, con origen en servicios a BPI SL, le resultan imputables como ingresos y gastos Si bien ello debe ser minorado en el importe de la retribución que ya declaró por sus servicios a ASIAN SL en la parte correspondiente a los servicios a BPI SL.

OCTAVO.- En cuanto a la tercera de las cuestiones analizadas, relativa a la existencia de vinculación entre la prestación de servicios de los Sres. Ovidio Nicanora la sociedad ASIAN SL, hay que señalar que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) disponía, en la redacción aquí aplicable, que:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes. [...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. [...]

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: [...]

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: [...]

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: [...]"

El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes. [...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros. En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones: [...]

La documentación específica no será exigible: [...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. [...]"

NOVENO.- En el caso presente es innegable el carácter vinculado (en los términos de los artículo 16.3 TRLIS y 18.2 LIS ) de las prestaciones de servicios de Ovidio y Nicanor a la entidad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en tanto socios del 50% del capital de la sociedad, administradores solidarios y autorizados en sus cuentas bancarias. Por tanto, es de plena aplicación el mandato de los artículos 16.1.1º TRLIS y 18.1 LIS , a tenor de los cuales las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Así pues, en tales situaciones el valor de mercado ha de prevalecer por encima de los precios y condiciones convenidas por las partes y ello con la finalidad de evitar distorsiones en la correcta determinación y asignación de la renta, de tal manera que la carga fiscal se corresponda con la verdadera capacidad económica de los obligados y se cumplan con las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares de los elementos esenciales de la obligación tributaria ( artículo 17.1 y 20 LGT ). Por tanto aplicar esta normativa no supone cuestionar ni el ejercicio profesional o empresarial a través de sociedades ni cuestionar las economías de opción del obligado tributario. Ahora bien, las decisiones de éste en ningún caso, podrán suponer una arbitraria asignación de precios a lo largo de la cadena de valor del negocio que subyace bajo esas estructuras jurídicas (contrato de sociedad, contrato laboral, etc).

DÉCIMO.- Así las cosas, la determinación de ese valor de mercado será el resultado de un método de análisis que queda enmarcado por lo expuesto en el artículo 16.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS 04):

"A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables."

En los mismos términos se pronuncia en su artículo 17.1 el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS 15).

Se trata, pues, de llevar a cabo lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto es, inferir el precio de mercado a partir de elementos de contraste o comparación tomados de otras empresas u operaciones que cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables (comparables) con la empresa u operación analizada.

Debe recordarse que desde la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva redacción al artículo 16 TRLIS la valoración de las operaciones vinculadas dejó de ser una exclusiva potestad o facultad administrativa, para convertirse en una obligación de los contribuyentes que ex artículo 16.1 TRLIS, "valorarán por su valor de mercado" las operaciones efectuadas con personas vinculadas.

Gran parte de la normativa sobre esta cuestión se ocupa de gestionar esa carga probatoria endosada al contribuyente, de tal manera que la norma tasa y dimensiona esa carga y, en algunos casos, la excluye, creándose puertos seguros o normas de salvaguarda.

En efecto, con carácter general, recae sobre el contribuyente una específica carga probatoria, consistente en la elaboración de la conocida como "documentación" a que se refiere el artículo 16.2 TRLIS (una suerte de prueba preconstituida y con efectos liberatorios de una eventual responsabilidad). El artículo 16.2 TRLIS (y en la actualidad el 18.3 LIS ) señalan que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración la documentación que se establezca reglamentariamente.

En definitiva, tras la reforma de la Ley 36/2006, la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas dejó de concebirse como una facultad que la Administración podía aplicar en determinados casos y pasó a configurarse como una obligación general a cargo de todo sujeto pasivo concernido, que se ve obligado a partir de esa reforma a valorar todas sus operaciones vinculadas a valor de mercado. Ello significa que el obligado tributario ya no puede actuar como si fuera ajeno a cualquier carga o actividad probatoria en orden a valorar sus propias operaciones vinculadas. Al contrario es a él a quien le corresponde la iniciativa y la prueba en esta materia, por así establecerlo la normativa de precios de transferencia y por venir así definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" - artículo 105.1 LGT ); y, todo ello, con independencia de que el sujeto pasivo no venga obligado, en su caso, a documentar su obligaciones en los términos previstos en el artículo 18.4.e) RIS 04 (13.3.d RIS 15), pues una cosa es que quede relevando de cumplir con las obligaciones formales de documentación y otra muy distinta es que se produzca una completa inversión de la carga de la prueba y que exista una presunción iuris et de iure a favor de valor declarado por el obligado.

Añadidamente se regulan puertos seguros o normas de salvaguarda como el del artículo 16.6 RIS 04 donde se hace prevalecer el valor declarado por el obligado tributario frente a posibles modificaciones por la Administración, siempre y cuando se cumplan una serie de condiciones:

"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 85 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

El actual artículo 18.6 LIS establece idéntica presunción, aunque el porcentaje de ingresos que deben derivar de la actividad económica y la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de socios profesionales disminuye, quedando fijado en un 75% en ambos supuestos.

DÉCIMO PRIMERO.- Pues bien empecemos por esto último. El valor convenido por las partes no será modificado por la Administración cuando, entre otras circunstancias que ahora no hacen al caso, ocurra lo siguiente:

Que el resultado del ejercicio, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, sea positivo (apartado a del artículo 16.6 RIS 04).

Que más del 85 por ciento de sus ingresos del ejercicio [75% en el artículo 18.6.LIS ] procedan del desarrollo de actividades profesionales (apartado a).

Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados (apartado a).

Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento (75 por cierto en 2015) del resultado previo a que se refiere el punto anterior (apartado b).

Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos (apartado c)

1. Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2. No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

DÉCIMO SEGUNDO.- Pues bien, a juicio de este Tribunal no se cumplen las condiciones necesarias para aplicar este "puerto seguro.

Así, en particular no se cumple con la condición prevista en la letra a) del artículo 16.6 RIS 04, esto es, que la sociedad "cuente con los medios materiales y humanos adecuados" para la prestación del servicio profesional de que se trata.

Los medios deben ser específicos para la actividad profesional, es decir, la sociedad ha de tener la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por sí algún valor añadido con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social.

Sobre la presente cuestión se ha pronunciado este Tribunal en las reclamaciones NUM030; NUM031; NUM032; NUM033; NUM034; NUM035; NUM036; NUM037; NUM038, que versan sobre el mismo concepto y motivo que la contemplada en este expediente pero referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2014 y 2015, por lo que procede reproducir, por seguridad jurídica y unidad de criterio, lo ya expresado en dicha reclamación para el socio de la reclamante.

"En primer lugar, ya hemos dicho que, tras la reforma operada por la Ley 36/2006 que dio nueva redacción al artículo 16 TRLIS, la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas dejó de concebirse como una facultad que la administración podía aplicar en determinados casos ("La administración tributaria podrá valorar..." decía el antiguo 16 TRLIS) y pasó a configurarse como una obligación general a cargo de todo sujeto pasivo concernido que se ve obligado, a partir de esa reforma, a valorar todas sus operaciones vinculadas a valor de mercado ("Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado", establece el precepto vigente). Ello significa que el obligado tributario ya no puede actuar, al menos desde la Ley 36/2006, como si fuera ajeno a cualquier carga o actividad probatoria en orden a valorar sus propias operaciones vinculadas. Al contrario es a él a quien le corresponde la iniciativa y la prueba en esta materia, por así establecerlo la normativa de precios de transferencia y por venir así definido en las reglas generales en materia probatoria (En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo - artículo 105.1 LGT ). Sin embargo, no parece ser esta la idea que se desprende de las alegaciones presentadas que dedican sus más de cincuenta páginas a criticar lo que ha hecho la Inspección (en especial el análisis funcional de la entidad), pero en modo alguno justifican o explican lo que el obligado tributario hizo ni lo que los empleados que han trabajado para la sociedad han hecho para contribuir al crecimiento de la misma y lo que declaró.

Por lo expuesto, habría que cuestionarse si se cumplen los requisitos para entender que el obligado tributario ha aplicado la presunción de los artículos 16.6 del RIS y 18.6 de la LIS :

Los señores Ovidio y Nicanor son durante los ejercicios comprobados socios a partes iguales de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., siempre al 50% por lo que ostentan en todo caso posición de control y administradores solidarios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. durante todos los periodos objeto de comprobación. Además, en el caso de Ovidio, único autorizado en las cuentas bancarias de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, sin que existan apoderados, por lo que cualquier actuación de dicha sociedad requiere en definitiva la intervención material de los mismos, aunque sea para conocer dichas acciones y poder ejercer sus facultades de control.

La aportación de medios personales por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. es poco relevante y de escaso valor. No existe otro personal empleado distinto de ambos socios, por lo que, en definitiva, sus servicios podrían ser prestados directamente por ellos.

No hay aportación de medios materiales relevantes por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., ya que su único inmovilizado está constituido por elementos de transporte y material de oficina. No obstante, los servicios facturados por esta sociedad no requieren de aportación de medios materiales, pues se trata, esencialmente, de gestión y captación de clientes de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. En definitiva, es mucho más relevante su componente personal.

Ambos socios son profesionales con una larga experiencia en la actividad de intermediación inmobiliaria dirigida al mercado asiático. Ovidio ha trabajado en múltiples proyectos de ingeniería en China, de donde ha obtenido numerosas relaciones comerciales, al tiempo que Nicanor se ha dedicado a las relaciones comerciales y de seguimiento de los proyectos, gracias a sus conocimientos de idiomas y a su experiencia como director comercial en China de una empresa líder mundial en la fabricación de butacas de autocares y trenes durante 15 años. Son, en consecuencia, las personas que poseen las capacidades y conocimientos precisos para prestar los servicios que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S. factura a terceros

En consecuencia, y tal y como señala la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, resulta acreditado que los servicios profesionales facturados por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. se llevan a cabo esencialmente gracias a la intervención en la prestación de los mismos de sus socios.

Pues bien, a la vista de los hechos expuestos, este Tribunal concluye que la sociedad, a la vista de sus medios (excluido el socio) y estructura, tiene una escasa aportación a la cadena de valor del negocio. Consideramos ciertamente que el principal medio con que cuenta la sociedad para prestar el servicio de gestión y captación de clientes son los socios, pues sin su participación la entidad simplemente no podría cumplir con los mismos, pues para ello se sirve de los conocimientos, experiencia y relaciones personales que los socios han ido creando a lo largo de sus diferentes carreras profesionales. Se ha comprobado que el Sr. Nicanor no sólo es el administrador y socio principal, ejerciendo así la labor representativa y la dirección de la entidad, sino que también, por razon de su habilidades y conocimientos adquiridos como director comercial en China de una empresa líder mundial, presta servicios profesionales de marcado carácter personal a la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

Por este motivo no se justifica la diferencia entre las retribuciones que durante el periodo comprobado la sociedad y el socio convinieron por sus servicios y los ingresos que esa sociedad obtuvo directamente vinculados a las personales habilidades y servicios del socio.

En un caso similar ha manifestado el TSJ Cataluña en Sentencia 14/10/2019 (rec. 640/2017 ):

"La Sociedad no retribuye a otra persona por trabajos similares a los del Sr. .... Por su parte, de los contratos de trabajo celebrados, no resulta que fueran capaces de realizar por si solos los servicios, cuando fuera preciso. La sociedad no aporta un valor añadido al trabajo personalísimo realizado por la persona física, pues la sociedad se limita a facturar a terceros independientes los servicios prestados para ellos por el socio mayoritario y administrador único de la Sociedad. Además, no consta que los ingresos de la Sociedad provengan de otras actividades diferentes a las que realiza el Sr. .... No existe contrato alguno que sustente la relación entre el socio y su sociedad.

Es elocuente la diferencia existente entre los ingresos declarados por [la sociedad] de sus clientes, como consecuencia de los servicios prestados por el Sr. ... en los ejercicios controvertidos, (167.126euros, 192.119,12euros, 137.265,54euros, 115.520,84 euros), mientras que la cantidad que dicha sociedad abonaba al Sr. ...i como retribución de sus servicios era de 36.000euros. Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

De otro lado, el precio pagado no se ha cuestionado como inferior al de mercado, por lo que es una referencia concreta del valor mercado de los servicios prestados. La asunción de riesgos de la sociedad no implica que realice una actividad profesional propia, por más que pueda añadir valor a la actividad, lo cierto es que este valor aparece desvinculado de la actividad profesional propia de la sociedad. En este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7-12-2016 (rec. 2/2015 ).

En definitiva, teniendo en cuenta los servicios prestados por la sociedad, resulta acreditada la necesaria e imprescindible participación del Sr. ... en la prestación de los servicios de la Sociedad. Como el propio Sr. ... manifestó, los clientes solicitan la prestación de los servicios porque el administrador lleva muchos años en el sector y es conocido en el mismo. En este sentido, de los requerimientos de información y documental obrante en el expediente, resulta que la contratación de los servicios por parte de diversos Ayuntamientos de Cataluña ha sido siempre la adjudicación directa.

En definitiva, las operaciones que la inspección valora a valores de mercado son los servicios que presta el socio a la sociedad, que a su vez suponen la intervención del socio en los servicios que la sociedad presta a terceros y que se caracterizan por el carácter personalísimo de los mismos, de modo que sin la intervención del obligado no habría servicio"

La interpretación del requisito de que la sociedad "cuente con los medios materiales y humanos adecuados" para realizar su actividad no puede ser tal que, lo que es una simple condición, se convierta en un impedimento absoluto para la comprobación de dichos valores, pues ello supondría desnaturalizar la norma y vaciarla de contenido.

En consecuencia, no se puede considerar cumplido el requisito legal sólo porque aquellos medios personales o materiales restantes (excluido el socio profesional) permitan la existencia de cualquier o mínima actividad económica en la sociedad.

En este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 11.9.14 (RG 5473/2012), tiene dicho lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"... si entendiésemos el requisito de la norma en el sentido deseado por el interesado, esto es, que la sociedad "cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de" cualquier actividad, la condición deviene estéril o inútil, ya que estaría dentro de la regla especial cualquier entidad dedicada a cualquier actividad (por ejemplo, la mera gestión de patrimonio) distinta a la que específicamente se refiere el precepto (las actividades profesionales), dado que obviamente toda sociedad cuenta con los medios necesarios para realizar alguna actividad, pues, de no ser así, nos encontraríamos una ficción, ante una sociedad ficticia a la que se pretende imputar una actividad económica, lo que llevaría el debate al terreno de la simulación y de los negocios anómalos, circunstancia que no se da en el presente caso.

Por tanto, debe observarse que en el cómputo de los medios personales no debe incluirse la propia persona física que presta servicios del trabajo dependiente para la sociedad vinculada, pues, obviamente, los servicios de aquella persona redundan directamente en el ejercicio de la actividad profesional por la sociedad, y siempre estarán presentes, lo que vaciaría de contenido el requisito al que condiciona la norma la aplicación de aquella presunción."

Asimismo, se ha incumplido el requisito de que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales. Tampoco se cumple que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples

En definitiva, de acuerdo con todo lo expuesto, no es de aplicación al presente caso el "puerto seguro" al que se refiere le artículo 16.6 TRLIS (18.6 LIS ).

DÉCIMO TERCERO.- No existe ninguna diferencia significativa entre las operaciones socio-sociedad y sociedad-clientes: se trata de los mismos servicios, por ello totalmente equiparables, de modo que, en un caso en que el servicio se presta sin asistencia alguna de terceros, la única diferencia llega a ser la persona que lo presta formalmente (el socio para la sociedad, la sociedad para los clientes).

El servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física.

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.a) TRLIS y 18.4.a) LIS , por el que "se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

Ciertamente los servicios que la sociedad presta a sus clientes:

- Son idénticos a los que el socio presta a la sociedad.

- Se prestan con carácter general a personas independientes de la sociedad.

- Se prestan en las mismas circunstancias que las referidas a la relación sociosociedad.

- El propio socio es quien interviene materialmente en la prestación de los servicios a los clientes últimos.

- Se prestan a precios de mercado libre: en numerosos servicios la sociedad no tiene capacidad para fijar el precio, que le viene impuesto por el cliente en condiciones de mercado.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de las prestaciones de servicio. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son sustancialmente iguales, pues en los servicios que presta la entidad a los terceros independientes son los propios Sres. Ovidio Nicanorquienes lo prestan. Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio. Tratándose de servicios prestados por las mismas personas, no se aprecian tampoco diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivadas de los términos contractuales

En suma, la cuestión de la valoración de los servicios prestados por los socios a una sociedad de la que tiene su control total, es de hecho, el importe de la facturación que la sociedad realiza a terceros, con las correcciones necesarias para obtener su equivalencia.

DÉCIMO CUARTO.- En atención a lo expuesto ha de confirmarse el método valorativo empleado y procede desestimar las alegaciones de la entidad. En el ámbito de la valoración de operaciones vinculadas de lo que se trata no es tanto de discutir semánticamente sobre el carácter intuitu personae de los servicios, sino sobre el valor añadido que aporta cada una de las partes (socio y sociedad) al servicio globalmente prestado, esto es, se trata de identificar el tipo de funciones, activos y riesgos que deben ser retribuidos en sede de la sociedad y sobre las funciones, activos y riesgos que deben serlo en sede del socio. Lo relevante es si la sociedad actúa "aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física" y en el presente caso, resulta esencial la aportación del socio a la actividad de la sociedad, situación que no resulta en absoluto comparable, como se pretende, a la de un mero empleado por cuenta ajena que se limita a aportar su trabajo en el marco de una organización y de unos medios materiales o inmateriales ajenos, pues, junto con su trabajo de intermediación, el socio aporta, como hemos visto, la organización y ordenación de la actividad, sin la cual la entidad estaría fuera del negocio. Así las cosas, las funciones, labores y riesgos asumidos por la sociedad se aparecen como perfectamente residuales y de escaso valor

Resulta, por tanto, acreditado por este Tribunal que el principal activo para la prestación de servicios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., no es otro que los conocimientos profesionales de los socios. Esto es, el saber hacer y la experiencia de las personas que los aportan; en el caso de Nicanor, en las propias alegaciones se manifiesta que ''había sido, durante 15 años, director comercial en China de Fainsa, una empresa catalana, líder mundial en la fabricación de butacas de autocares y trenes'', ocupándose en ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. de ''las relaciones tanto comerciales como de seguimiento con la ingeniería china, puesto que él habla perfectamente inglés y algo de chino, y Ovidio no, además de la consecución de nuevas ingenierías chinas para poder colaborar'', ''aprovechando los múltiples contactos de Nicanor en China'' y, posteriormente ''daba soporte a las actividades de Ovidio, como son las relaciones con las ingenierías, traducciones, etc.'' Por otra parte, en el caso de Ovidio, ''estuvo realizando proyectos de arquitectura e ingeniería para todas las tiendas del grupo Inditex en toda España'', logrando colaboraciones de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. gracias a ''los contactos en Inditex de Ovidio, de forma tal que Ovidio se dedicaba a la parte técnica (elaboración de proyectos). Y, desde 2013, además de elaborar proyectos de ingeniería Ovidio daba soporte a Nicanor en la búsqueda de activos inmobiliarios''.

En definitiva, tal y como señala la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado:

"lo que vemos es que la actividad de la sociedad no se puede comprender sin el conocimiento, los contactos y la experiencia de la que disfrutan los dos socios, es decir, la formación profesional de Nicanor y Ovidio, quienes se valen de los conocimientos del sector reunidos tras muchos años de dedicación, y de su cartera de clientes, y que es lo que permite durante todo el periodo objeto de comprobación la correcta explotación de la actividad de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., y lo que da sentido a su negocio.

De otra manera, la empresa no dispone de unos activos materiales o inmateriales que comporten una estructura económica que posibilite la captación de clientes, o que de su conjugación en el seno de un proceso productivo surja otro producto o servicio diferenciado que suponga la base de los ingresos de explotación obtenidos, sino que son estos conocimientos profesionales de los socios los que se constituyen como imprescindibles, ya que, de lo contrario, la actividad no podría haberse llevado a cabo sin su intervención."

DÉCIMO QUINTO.- Desestimada la alegación y dado que no resulta aplicable la cláusula de salvaguarda prevista en el artículo 16.6 del RIS, corresponde detenerse a la forma en que se valoraron las operaciones entre el socio y la sociedad. Sobre la concreta forma de valorar los servicios prestados por el socio, considera la Inspección que existe un evidente comparable, esto es, la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a los clientes independientes. Así pues, teniendo en cuenta la metodología para la determinación de los precios de transferencia explicitada, lo dispuesto en el artículo 18.4.a) LIS (16.4 de TRLIS) y en las Directrices de la OCDE, se puede concluir que la prestación de servicios de servicios de ingeniería, traducción, búsqueda de activos inmobiliarios de los Sres. Ovidio Nicanor a la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., es una operación vinculada comparable a la prestación de servicios de esta entidad a los diferentes clientes. Señala la Inspección que el hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 16.4.a) del TRLIS y esto supone, que si la operación es idéntica, el precio de la misma, es decir, el precio libre comparable, será el importe de la facturación de la sociedad a terceros. En definitiva, a juicio de la Inspección, la prestación de servicios del Sr. Ovidio a la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., es una operación vinculada comparable a la prestación de servicios de esta entidad a los diferentes clientes.

Considerado, pues, inexistente o irrelevante el valor añadido aportado por la sociedad a la actividad ejercida, tanto el TEAC como los tribunales de justicia estiman correcto acudir a un método de valoración en virtud del cual se procedería de la siguiente manera (TEAC en resolución de fecha 02/03/2016 RG 8483/2015 dictada en unificación de criterio):

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad"

Sobre la corrección de tal metodología se han manifestado no solo el TEAC en la resolución de fecha 02/03/2016 (RG 8483/2015), sino también de manera consistente y reiterada los tribunales de justicia (vide SSAN 09/02/2017, Rec. 1/2015 ; 22/06/2016, Rec. 551/2014 ; 12/04/2018, Rec. 213/2015 ; 17/01/2019, Rec. 197/2016 y SSTSJ de Madrid 27/06/2018, Rec. 316/2018 ; 25/04/2018, Rec. 512/201612 / 04/2018, Rec. 605/2016 ; 19/03/2018, Rec. 574/2016 ; 07/03/2018, Rec. 408/2016 y 14/02/2018, Rec. 1282/2015 ). En la última de las Sentencias citadas (TSJM 14/02/2018, Rec 1282/2015 ) se dice al respecto:

"Así, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes y por ello decae el análisis del informe de MGI Audicon & Partners en relación a la realidad del salario pactado con don Eladio puesto que el alcance de su cuantía no será objeto de discusión. Es indiscutible por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el trabajo personal de don Eladio es el valor del servicio que la entidad actora factura a sus clientes y ello porque, en realidad, existe una confusión material entre la actividad de la mercantil y los servicios que presta don Eladio y basta para ello observar el alcance de los contratos suscritos y la inexistencia material de ejercicio de actividad distinta de las propias funciones que detalladamente relaciona el informe de parte, si bien del importe obtenido por dicha entidad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención y ello es así porque, frente a lo sostenido en demanda, la empresa no constituye un valor añadido en la prestación de los servicios,..."

En el mismo sentido ha resuelto el TS en sentencia de 18/07/2017 (rec. 3015/2016 ):

"(...) pero precisamente en estos casos en los que la valoración de los servicios ha de realizarse a precios de mercado, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible por ello que lo que vale el trabajo personal (...) es el valor del servicio que la entidad actora factura a sus clientes, con deducción en su caso de los gastos. Por tanto la liquidación impugnada se ajusta a derecho debiendo desestimarse el recurso contencioso-administrativo respecto de la liquidación."

En las normas expuestas cuando se habla de los métodos de valoración aplicables el artículo 16.4 del TRLIS (actual artículo 18 LIS ), dispone que "para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

"a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que se aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2º. Cuando debido a la complejidad o la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación.

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones"

En consecuencia, al señalar la norma que se podrá aplicar algunos de los siguientes métodos, refiriéndose al Método del precio libre comparable, Método del coste incrementado y Método del precio de reventa, no está estableciendo la prioridad de un método frente a otro, a diferencia de los Método de la distribución del resultado y Método del margen neto del conjunto de operaciones, que sí refleja con claridad que se trata de métodos subsidiarios a los tres primeros. Por ello, no se estiman las pretensiones del reclamante en este punto respecto a los métodos de valoración aplicables.

En relación al comparable a considerar, el TEAC en su resolución dictada en unificación de criterio de fecha 02/03/2016, para un supuesto donde en la valoración de las operaciones vinculadas se siguió similar modo proceder, estableció el siguiente criterio:

"En opinión de este Tribunal Central, por tanto, cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Por tanto, si el servicio que presta la sociedad a terceros es esencialmente el mismo que el que el socio le presta a ella y la sociedad no cuenta con otros medios materiales o humanos relevantes distintos al propio socio y su única función consiste en constituirse en centro de imputación de algunos costes de la actividad, entonces, considera el TEAC, que es adecuado determinar la retribución del socio a partir del precio facturado por la sociedad a terceros en los términos en que lo hace el acto aquí recurrido.

En el mismo sentido se pronuncian los párrafos iniciales del Capítulos II de "Metodología para la determinación de los precios de transferencia" de las "Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias" de 22 de julio de 2010. En concreto, en el apartado 2.3 se establece lo siguiente:

"(...) Por tanto, cuando teniendo en cuenta los criterios citados en el párrafo 2.2, pueda aplicarse de forma igualmente fiable un método tradicional basado en las operaciones y un método basado en el resultado, es preferible recurrir a los métodos tradicionales basados en las operaciones. De forma similar cuando, teniendo en cuenta los criterios descritos en el párrafo 2.2, pueda aplicarse el método del precio libre comparable y otro método de forma igualmente fiable, debe optarse por el primero. Véanse los párrafos 2.13 a 2.20, donde se analiza el método del precio libre comparable.(...)."

Pues bien, el reclamante descarta el método utilizado por la Inspección ya que no realiza ninguna comparabilidad de precios pero sin aportar prueba alguna respecto a qué comparable utilizar. Por su parte, la Inspección justifica la aplicación del método del precio libre comparable interno en que sí cuentan con un con un comparable interno, es decir, con una operación comparable efectuada entre una parte interviniente en la operación vinculada y una parte independiente. Así pues, el comparable interno con el que se cuenta en el presente caso es la valoración de la operación realizada entre la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L. y los clientes, puesto que estos últimos pagan por recibir el servicio prestado por los profesionales Ovidio Nicanor

En definitiva, a juicio de este Tribunal es correcta la utilización del método del precio libre comparable para la determinación del valor de mercado de los servicios prestados, por lo que procede desestimar las alegaciones en este sentido.

Por todo lo expuesto este Tribunal considera ajustado el método seguido por la Inspección para determinar el valor de mercado de los servicios prestados

DÉCIMO SEXTO.- En cuanto al resto de alegaciones presentadas por el obligado tributario, señalar en primer lugar que gran parte de las mismas se basan en manifestaciones sin ningún tipo de dato o soporte documental. En este sentido, que realiza el hay que indicar que la Resolución 3393/2013 del TEAC establece que:

"una mera manifestación del sujeto pasivo no puede considerarse una argumentación fáctica ni una prueba, ni tampoco un criterio lógico y prudente, lo que implica que esa manifestación por sí sola no puede dar lugar al derecho a la deducción de las cuotas soportadas, siendo exigible la aportación de datos y pruebas de carácter objetivo para dar lugar a ese derecho"

Asimismo, parece señalar el contribuyente a lo largo de sus añegaciones que la carga de la prueba debería recaer sobre la Administración. En relación con la carga de la prueba, el artículo 105.1 de la LGT dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." En este punto cabe traer a colación el siguiente extracto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012 (Fundamento de Derecho Tercero):

"La tesis de la parte recurrente llevado a sus últimas consecuencias, conllevaría implantar en nuestro Derecho tributario el principio inquisitivo, reservando a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, de suerte que de no lograr despejar las dudas existentes, estás jugarían a favor del contribuyente. Pero este no es sistema que ha hecho fortuna en nuestro Derecho Tributario, sino que en el mismo rige la concepción clásica regida por el principio dispositivo, y que se plasmó positivamente en el citado art. 114 de la LGT, hoy 105.1 LGT/2003 , conforme a la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

Cierto es que la jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos, pero este no es el caso (...;).

Pero es que además, de haberse aplicado el artº 114 de la LGT por la sentencia de instancia, la regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada en el presente caso por la regla de la facilidad probatoria que tiene su expresión normativa en el art. 217 de la LEC , "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigo", no sólo ya porque la parte recurrente no acierta a concretar cuáles eran los medios de los que disponía la Administración para acreditar la realidad del transportes, (...;) por ello no puede invocar con éxito la inversión de la carga de la prueba por resultarle a la Administración fácil de probar el hecho base, cuando es la misma la que por propia voluntad se coloca en una situación que le dificulta la prueba que, como se ha puesto de manifiesto, a la misma correspondía."

Por otro lado, reitera ante esta sede el carácter farragoso de las actas notificadas, el hecho de que se hayan formalizado únicamente tres diligencias "de las cuales la última (tercera) es la de puesta de manifiesto de una escasa página del expediente en la que no aparece más información que la remisión a los documentos que los obligados tributarios habían ido presentando mediante la sede telemática, sin ningún otro tipo de análisis o comentarios escritos sobre los que los obligados pudieran tener una referencia", las más de 800 páginas con "diversas tablas con diversos importes de manera que es imposible saber qué elementos se están corrigiendo, ya que se trocean y atomizan los elementos de la base imponible" En consecuencia, en estas alegaciones presentadas por el contribuyente subyace la idea de una falta de motivación por parte de la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado.

Debe de señalarse a este respecto, que por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 100/87 , de 12 de junio , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cual ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse ...". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero entre otras). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90 ).

Centrándonos en el ámbito tributario, el artículo 102.2.c de la LGT dispone que las liquidaciones se notificarán con expresión del "la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho". Más concretamente, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), RG.: 776-2006, de 14/02/2007, consecuencia de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ( artículo 242.4 de la LGT ), señala que:

"La cuestión que se plantea se refiere al alcance de la necesaria motivación de los actos liquidatorios recogida en el artículo 13.2 de la ley 1/1998 . En este sentido la Sentencia Tribunal Constitucional núm. 36/1982 (Sala Primera), de 16 junio Recurso de Amparo núm. 193/1981 , señala que tal motivación "debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos; mas la doctrina del Tribunal Supremo, en relación a dicha exigencia, ha precisado que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea su nulidad.". Así mismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 1995 , que cita el Director del Departamento, señala que la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional "reitera y exige para evitar la indefensión y cumplir la exigencia de motivación de las resoluciones, que se analicen, aunque no sea exhaustiva y pormenorizadamente, las cuestiones planteadas y se refieran a las razones o circunstancias tenidas en cuenta, a fin de posibilitar que el afectado puede conocer esas razones o motivos y con ello pueda articular adecuadamente sus medios de defensa. En consecuencia se consideran suficientemente motivadas las resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios en los que se fundamente la decisión", procediendo en consecuencia estimar el recurso y unificar criterio en el sentido expuesto" Para concluir afirmando "que se consideran suficientemente motivadas las resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios en los que se fundamente la decisión".

En este caso, en el acuerdo de liquidación recurrida constan tanto los elementos que son regularizados como los preceptos legales y reglamentarios en que se basa la regularización, estableciendo también aquellos aspectos sobre los que se estiman las alegaciones presentadas por el contribuyente.

Por ello, este Tribunal entiende que la motivación de la liquidación recurrida es suficiente ya que ha permitido conocer su razón o "criterios en los que se fundamente la decisión" y ejercer el derecho de defensa ( artículo 24.1 de la Constitución ). Como dice la sentencia del Tribunal Supremo, n.º 329/2005, de 15/01/2009 , se han dado a conocer "las razones, concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla".

Así pues, en aplicación de todo lo expuesto, procede concluir que en el acuerdo de liquidación recurrido tiene una claridad suficiente que permite conocer los cálculos efectuados por la Inspección y seguir los argumentos que han llevado a la regularización efectuada.

En consecuencia, se considera ajustado a derecho el acuerdo impugnado y se desestiman en su totalidad las alegaciones del reclamante.

(...)"

SEGUNDO.La parte recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación (no necesariamente coherentes con el exacto tenor y alcance de regularización aquí litigiosa, sin que se articule un solo motivo en lo relativo a la sanción impuesta):

-"consideraciones previas",sobre la extensión de las actuaciones inspectoras, y la pretendida laminación de derechos del obligado tributario en su curso;

-"respecto a la simulación declarada entre la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. (BPI) y ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. (ASIAN)",que se niega, entendiéndose que en la constitución de ambas hay motivos económicos válidos, y que no hay remansamiento de rentas en la segunda;

-"acerca del mecanismo de regularización y de la aplicación de los métodos de valoración de operaciones vinculadas",destacándose la aportación de socios de nacionalidad china (en sede de "Barcelona Property"), y que las retribuciones habituales en el sector de la intermediación inmobiliaria se sitúan entre un 3% y un 7%;

-discrepancia con la negación de deducibilidad de gastos.

TERCERO.De la motivación de las regularizaciones practicadas a distintos obligados tributarios (personas físicas y jurídicas) son de destacar los siguientes razonamientos:

"(...) Es en el documento presentado por los obligados tributarios en el que constan las alegaciones donde se describen con exactitud los servicios que presta cada uno de los socios en las sociedades.

Respecto a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., señala que:

''Hasta el año 2011, Ovidio (arquitecto), estuvo realizando proyectos de arquitectura e ingeniería para todas las tiendas del grupo Inditex en toda España (Zara, Zara Home, Stradivarius, Pull & Bear, etc.

Nicanor, había sido durante 15 años, director comercial en China de Fainsa, una empresa catalana, líder mundial en la fabricación de butacas de autocares y trenes.

En el año 2011, Inditex inicia su expansión en China, con una previsión inicial de abrir 1000 tiendas en 5 años. Aprovechando los múltiples contactos de Nicanor en China, y los contactos en Inditex de Ovidio, presentan una propuesta, para realizar los proyectos de arquitectura e ingeniería para las futuras tiendas que Inditex abrirá en China, la cual es aceptada.

El 9 de septiembre de 2011, se crea la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L., que como su nombre indica, está concebida para el desarrollo de proyectos para tiendas de Retail en Asia.

Desde el año 2011 hasta el 2012, ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, se ha dedicado exclusivamente y en colaboración con ingenierías chinas, a la elaboración de proyectos de arquitectura e ingeniería para obtener las licencias de obras de las tiendas que ha abierto Inditex en ese país.

Ovidio, se dedicaba a la parte técnica (elaboración de proyectos) y Nicanor a las relaciones tanto comerciales como de seguimiento con la ingeniería china, puesto que él habla perfectamente inglés y algo de chino, y Ovidio no, además de la consecución de nuevas ingenierías chinas para poder colaborar.

Durante toda esta época, Nicanor y Ovidio percibían la totalidad de su sueldo de esta empresa, no quedando beneficios sobrantes en la sociedad o siendo éstos de entre 1.000/2.000 euros, por lo que no se puede afirmar que se remansaran rentas.

A principios del 2013, empezaba a comentarse con mucho fundamento e insistencia, tanto por España como por China, que iba a salir una ley que permitiría obtener el Permiso de Residencia en España (Golden Visa), a las personas extranjeras que compraran una vivienda por un importe superior a los 500.000€. Era una época de profunda crisis inmobiliaria en España, (había una gran cantidad de promociones de viviendas sin vender, y a unos precios muy bajos), se estaba pensando esta ley para poder dar salida a una parte de este parque inmobiliario sin vender.

Vimos que podría ser un buen negocio, y empezamos a trabajar en este tema, aprovechando toda nuestra experiencia y conocidos en este país.

Durante el año 2013, estuvimos planteado y organizando como podíamos articular este nuevo negocio que preveíamos podría de ser interesante para nosotros, y finalmente fundamos la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L. el 9 de mayo de 2013.

Finalmente, el 27 de septiembre de 2013, se publicó la Ley 14/2013, de la Golden Visa. Como ya habíamos estado trabajando en este proyecto, BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L ya emitió este mismo año sus dos primeras facturas.

Este año, la facturación por proyectos de ingeniería, empezaba a bajar, puesto que Inditex, incluyó a más ingenierías en su proyecto de expansión, y nos tocaron menos proyectos.

ASIAN RETAIL DEVELOPMENT factura a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L, todos los trabajos que realiza relativos a gestiones con los clientes chinos, asistencia a ferias especializadas en China, relaciones con agencias especializadas en la Golden Visa, y búsqueda de propiedades para

vender en España.

Durante este año 2013, la dedicación a la empresa ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., de Nicanor y Ovidio fue total, así que su remuneración fue la misma para los dos. Básicamente Nicanor en relación con las actividades de venta de pisos y Ovidio en elaborar proyectos de ingeniería, aunque siempre hay tareas en que Nicanor daba soporte a las actividades de Ovidio, como son las relaciones con las ingenierías, traducciones, etc., y por otro lado Ovidio daba soporte a Nicanor en la búsqueda de activos inmobiliarios.''

(...)

(...) Actuaciones inspectoras seguidas con ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

(...)

1.- Relaciones mantenidas entre los socios y la sociedad

1.1) Durante los ejercicios objeto de comprobación -2014 a 2016-, existen las siguientes circunstancias referidas a las relaciones de participación y administración entre ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y los señores Ovidio y Nicanor:

1º. Se reproduce, a continuación, el cuadro de socios con el detalle de la participación que ostenta cada uno de ellos:

CONSTITUCIÓN 09/09/2011

Nº Nominal %

Ovidio 1.505 1.505,50 50%

Nicanor 1.505 1.505,50 50%

3.010 3.010,00 100%

2º. Los señores Ovidio y Nicanor son administradores solidarios de la entidad desde la constitución social el día 09/09/2011 y con carácter indefinido. De las actuaciones objeto de comprobación realizadas se concluye que ambos son los administradores de derecho de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

3º. El Sr. Ovidio es autorizado en todas las cuentas bancarias de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, SL. durante los ejercicios objeto de comprobación.

La sociedad es titular de cuentas abiertas en la entidad CAIXABANK.

1.2) Los señores Ovidio Nicanory la entidad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. mantienen relaciones económicas entre sí que se desarrollarán en puntos sucesivos. De manera resumida, tales relaciones económicas suponen que:

- La sociedad presta servicios de intermediación inmobiliaria y otros trabajos de ingeniería a terceros clientes, personas jurídicas. Estos servicios van a requerir habitualmente la presencia y participación material, para la prestación de los mismos de ambos socios.

- Los señores Ovidio y Nicanor perciben unas retribuciones de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. como remuneración por los servicios prestados.

1.3) Al margen de las referidas relaciones de participación y administración con la entidad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., los señores Ovidio Nicanormantienen otras vinculaciones con las siguientes sociedades:

-ARGANIA LINE, S.L., de la cual Ovidio es socio al 100% y administrador único.

-BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., participada por Ovidio y Nicanor, ambos al 20%. Asimismo, Ovidio es administrador único y consta como autorizado en las cuentas bancarias hasta el ejercicio 2016, fecha en la que Nicanor es designado como autorizado en una de dichas cuentas.

(...)

2.- Actividades desarrolladas por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y los socios.

2.1. Actividad de la sociedad

1º. Según consta en las bases de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a resultas de las declaraciones presentadas por el obligado tributario, durante los ejercicios objeto de comprobación se encuentra dada de alta en el siguiente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas: número 849.9 "Otros Servicios Independientes Ncop", siendo la fecha de inicio de la actividad el 09/09/2011 y sin declarar domicilio de la actividad.

2º. Su objeto social vigente durante los ejercicios comprobados, según dispone el artículo 2 de sus estatutos sociales, inscritos en el Registro Mercantil, es el siguiente:

"La promoción, y construcción de toda clase de edificaciones, así como su rehabilitación, realización de instalaciones de cualquier naturaleza, decoración y acabado de todo tipo de inmuebles, etc".

3º. El propio interesado efectuó la siguiente descripción de su actividad mediante manifestaciones formuladas en diligencia 1 del expediente, en los siguientes términos:

1.- ¿A qué se dedica la empresa?

Asesoramiento e intermediación para nacionales de China fundamentalmente que buscaban adquirir inmuebles en España.

(...)

4º. En las facturas emitidas por la compañía se observa que se documentan, en los casos en los que se prestan servicios a terceros independientes, servicios de ingeniería relacionados con diversos proyectos. Si bien, en el caso de facturas emitidas a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. se recogen conceptos genéricos: ''factura corresponent a les següents a despeses suportades'' y ''factura corresponent a les despeses suportades'', sin hacer mención en ninguna de las facturas a qué tipo de prestación de servicios se refiere.

2.2.- Actividad de Ovidio

Don Ovidio declara ejercer como actividad, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 411 de la sección Profesional, la de Arquitectos, con fecha de inicio 22/07/2014 y fecha de cese el 21/11/2014 y domicilio de la actividad el sito en DIRECCION000, Sant Cugat del Vallés, Barcelona.

También declara ejercer la misma actividad, con fecha de alta el 21/11/2014, en Travessera de Gracia nº 43, 1º, 08021 de Barcelona y con fecha de alta el 15/02/2016 en C/ Aragón nº 208, Ático, 3º, 08002, Barcelona.

De acuerdo con los Libros Registro aportados por D. Ovidio, sus clientes en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 han sido:

RAZÓN SOCIAL NIF

2014

SOCIEDAD INMOBILIARIA DE BARCELONA L'ABEILLE B-66239450

AMBER FITNESS B66389669

2015

ACTIVITATS ARQUITECTÒNIQUES S.L.P B-60426145

ARGANIA LINE SL B64996697

ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L. B65639148

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT SL B-66052697

LOVECYCLE FITNESS S.L. B-66418310

MIDNIGTH MOODS SL B64636558

ROCK & BALL 2011 S.L. B-65685430

DIRECCION001 NUM050

SOCIEDAD INMOBILIARIA DE BARCELONA L'ABEILLE S.L. B-66239450

2016

ACTIVITATS ARQUITECTÒNIQUES S.L.P B-60426145

ARGANIA LINE SL B-64996697

GARNIX INVERSIONES S.L. B-66627787

LOVECYCLE FITNESS S.L. B-66418310

Cecilia NUM051

ROCK & BALL 2011 S.L. B-65685430

SOCIEDAD INMOBILIARIA DE BARCELONA L'ABEILLE S.L. B-66239450

En los ejercicios objeto de comprobación el domicilio fiscal del Sr. Ovidio, de acuerdo con la información que consta en la base de datos de esta Inspección, ha sido el situado en la DIRECCION000, Sant Cugat del Vallés, Barcelona.

2.3.- Actividad de Nicanor

Don Nicanor declara ejercer como actividad, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 899 de la sección Profesional, la de ''Otros Profesionales Relacionados con Servicios'', con fecha de inicio 29/01/2015 sin declarar domicilio de actividad.

De acuerdo con los libros de IVA aportados por D. Nicanor, los clientes en los ejercicios 2015 y 2016 han sido:

RAZÓN SOCIAL NIF

2015

ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L. B-65639148

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT SL B-66052697

FABRICACIÓN ASIENTOS VEHÍCULOS IND A-08361016

2016

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT SL B-66052697

FABRICACIÓN ASIENTOS VEHÍCULOS IND A-08361016

En los ejercicios objeto de comprobación el domicilio fiscal del Sr. Ovidio, de acuerdo con la información que consta en la base de datos de esta Inspección, ha sido el situado en la Calle Bages nº 85, 08192, Sant Quirze del Vallés, Barcelona.

(...)

En relación con la tabla de ingresos anterior, se aprecia un peso muy significativo de determinadas facturaciones sobre el total de ingresos declarados por la sociedad. Así, en los años 2014 y 2015 se observa que casi la totalidad del volumen de negocios procede de las facturaciones al cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L.

AÑO 2014 AÑO 2015

Ventas BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. 117.552,00 172.293,00

Total Cifra de Negocios 184.930,50 202.374,75

% BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. / Cifra de Negocios 63,57% 85,14%

(...)

3.2. Operaciones con BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

1º. Identificación de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

a) BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. se creó por escritura pública de 27/05/2013, la cual se inscribió en el Registro Mercantil de Barcelona en fecha 30/05/2013.

b) El capital social, en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, es de TRES MIL EUROS (3.000,00 euros), dividido en tres mil participaciones de 1 euro de valor nominal. En el momento de constitución de la sociedad, 27/05/2013, la composición del capital social de la entidad es el siguiente (cada participación tiene un valor de 1 euro de nominal):

Socio Nominal Porcentaje de participación

Olegario 300€ 10%

Lucio 300€ 10%

Ovidio 1.800€ 60%

Nicanor 600€ 20%

TOTAL 3.000€ 100%

No obstante, en fecha 10/09/2013, a partir de escritura pública de compraventa de participaciones de BPI, la composición del capital social de la entidad queda así:

Socio Nominal Porcentaje de participación

Olegario 300€ 10%

Lucio 300€ 10%

Ovidio 600€ 20%

Nicanor 600€ 20%

Herminio 600 20%

Abilio 600 20%

TOTAL 3.000€ 100%

c) En el momento de su constitución el domicilio fiscal y social de la entidad se encontraba radicado en la calle Travessera de Gracia, nº43, 1º, 08021, de Barcelona (Barcelona). Con posterioridad, tras escritura pública de 25/02/2016 presentado ante el Registro Mercantil de Barcelona el día 04/04/2016, su domicilio fiscal y social radica, actualmente, en la Calle Aragón nº 208, Ático 3º, 08011, Barcelona (Barcelona).

d) En el momento de su constitución se designa como administrador único al Sr. Ovidio. No obstante, a partir de escritura pública de 25/02/2016 presentado ante Registro Mercantil de Barcelona el día 04/04/2016 son administradores solidarios de la sociedad el Sr. Ovidio y su hermano Nicanor. De conformidad con el art.19 de los estatutos sociales de la sociedad, el cargo de administrador es retribuido.

e) El Sr. Ovidio es el único autorizado en todas las cuentas bancarias de la sociedad BPI, en cada uno de los periodos comprobados. Ahora bien, en el ejercicio 2016, D. Nicanor, hermano del Sr. Ovidio, aparece autorizado, junto con el Sr. Ovidio, respecto de, exclusivamente, una de las cuentas bancarias de la sociedad.

2º. Actividad económica

a) Atendiendo a los estatutos sociales (concretamente, al artículo 2), y a la información disponible del Registro Mercantil, el objeto social de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. es el que se detalla a continuación:

"La Sociedad tiene por objeto:

a) La urbanización y parcelación de terrenos y la compraventa, permuta y cualquier otro acto dispositivo y de administración de fincas, rústicas o urbanas.

b) La promoción, construcción, contratación y subcontratación de edificios, bien libremente o acogiéndose, cuando proceda, a la Leyes de Protección Oficial.

c) La compraventa y arrendamiento de pisos, apartamentos, locales y restantes inmuebles e instalaciones.

d) La prestación de servicios de mediación en la compraventa, permuta, traspaso, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, incluida la constitución de aquellos derechos, y el asesoramiento y gestión en estas transacciones inmobiliarias.

Si las disposiciones legales exigiesen para el ejercicio de algunas de las actividades comprendidas en el objeto social algún título profesional, o autorización administrativa, o inscripción en Registros Públicos, dichas actividades deberán realizarse por medio de persona que ostente dicha titularidad profesional y, en su caso, no podrán iniciarse antes de que se hayan cumplido los requisitos administrativos exigidos".

b) Según documento recogido en el expediente electrónico y presentado a la Inspección tras pregunta incluida en Diligencia nº1 en la que se preguntaba acerca de a qué se dedica la empresa BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., las manifestaciones del obligado tributario acerca de la actividad económica de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. son las siguientes:

šAsimismo, respecto al objeto social y actividad que desarrolla la empresa en los años objeto de inspección y actualmente debo indicarte que la sociedad tiene un objeto social relacionado ampliamente con la actividad inmobiliaria. En la práctica ha realizado actividades de intermediación inmobiliaria en la compraventa de inmuebles como actividad principal. En algunos casos, dado que algunos clientes solicitaban servicios accesorios en la vivienda adquirida por el cliente y BPi se convertía en su persona "de confianza" o "de contacto", en ocasiones se han facturado también servicios de adecuación de la vivienda, consecución de altas de suministros, gestión de alquiler. Incluso en ocasiones trámites relacionados con permisos de residencia del comprador, etc. Es decir, un servicio más amplio del puramente de intermediación inmobiliaria. A veces, se ha refacturado all cliente, gastos de viaje, adelantados por la sociedad. Actualmente, están realizando servicios de intermediación en la venta de inmuebles para promotores, básicamenteš.

c) De conformidad con las alegaciones presentadas el día 30/07/2020, la estructura de actividad de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. es:

-Departamento en China (Captación de clientes: Sres. Abilio y Herminio). El Departamento en China, por su labor de captación de clientes, es remunerado directamente en China a través de las comisiones cobradas a las agencias chinas.

-Departamento en España (Captación de inmuebles, organización de viajes, atención al cliente: ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L.).

-Departamento legal (obtención Golden Visa: DIRECCION001). El departamento legal factura directamente a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, por cada trámite que realiza.

-Departamento España (ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.) factura directamente a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, las gestiones realizadas personalmente por Nicanor y Ovidio, así como los gastos relativos a estas tareas. Mientras que BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L se imputa los gastos de personal, y gastos concernientes a los clientes chinos cuando están en España.

d) La idea de negocio es, según las alegaciones presentadas en fecha 30/07/2020, aprovechar la oportunidad de mercado relativa a una ley que permite obtener permiso de residencia en España (Golden Visa) a las personas extranjeras que compran una vivienda por un importe superior a 500.000 euros.

e) La sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L dispone de página web propia, la cual se encuentra disponible en la siguiente dirección: barcelonapi.com. Conforme a dicha página web, la actividad de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, actualmente, es la siguiente:

š ¿Qué hacemos?

Arquitectura

Ofrecemos servicios integrales de arquitectura e interiorismo con la intención de ofrecer soluciones transversales a las inversiones inmobiliarias de promotores, inversores y particulares.

Promoción

Somos un grupo empresarial de Barcelona que se dedica a la construcción y promoción inmobiliaria, así como a la rehabilitación de edificios antiguos.

Gestión integral

Entre nuestros clientes contamos con grupos inversores que buscan un vehículo de inversión. Ofrecemos un servicio llaves en mano que va desde la búsqueda del inmueble hasta la venta posterior de las propiedadesš.

f) La sociedad consta dada de alta, en cada uno de los periodos comprobados, en el siguiente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas:

Conforme a la información disponible en la Base de Datos de la AEAT, la sociedad se encuentra dada de alta en la tarifa 1ª, actividades empresariales, del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el epígrafe 834 "Servicios de la Propiedad Inmobiliaria e Industria", siendo la fecha de inicio de la actividad el 01/09/2013 y el domicilio de la actividad el sito en C/ Travessera de Gracia nº 43, 1º, 08021 de Barcelona.

(...)

3º. Facturas emitidas a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Durante los años 2014 a 2016 objeto de comprobación, ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. factura las siguientes cantidades al cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.:

CLIENTE AÑO 2014 AÑO 2015 AÑO 2016 TOTAL

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. 117.552,00 172.293,00 0,00 289.845,00

En ningún momento de los ejercicios objeto de comprobación se ha formalizado contrato alguno que rija la prestación de servicios.

Estas facturas se emiten, en concepto de ''factura corresponent a les següents a despeses suportades'' y ''factura corresponent a les despeses suportades'' con importes variables durante los dos ejercicios 2014 y 2015, sin una periodicidad establecida.

(...)

6º. Contenido de los servicios facturados a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

En relación con los servicios que presta ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a dicha sociedad, se ha dejado constancia durante la tramitación del procedimiento la siguiente manifestación:

''ASIAN RETAIL DEVELOPMENT factura a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L, todos los trabajos que realiza relativos a gestiones con los clientes chinos, asistencia a ferias especializadas en China, relaciones con agencias especializadas en la Golden Visa, y búsqueda de propiedades para vender en España.'

(...)

5.- Medios de actividad de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L.

Se analizan en este apartado los medios de actividad a disposición de la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L para el ejercicio de su negocio, durante los años comprobados.

En particular, se analizan dos conceptos diferentes:

1) Medios personales

2) Medios materiales

5.1. Medios personales de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L

Durante los años comprobados no se observa una evolución por la cual la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L pase de disponer únicamente de ambos socios, D. Ovidio y D. Nicanor, a contratar trabajadores distintos de los mismos. Al contrario, la única colaboración externa corresponde a un notario cuya retribución asciende en 2016 a 53,49 euros.

En diligencia 1 de fecha 20 de junio de 2019, en relación con los medios personales, el representante autorizado manifiesta que:

''Los medios personales son los propios socios, y quizá pueda haber algún trabajador externo subcontratado.''

2º. De la información que obra en base de datos de la Agencia Tributaria, modelo 190, presentado por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, se pueden destacar la siguiente relación de perceptores:

MOD. 190 RETENEDORES DE TRABAJO - 2014 RELACIÓN DE PERCEPTORES T/S N.I.F. PERCEPTOR (*: NO EN BDC) RETRIBUCIÓN RETENCIÓN

NUM006 Nicanor 54.308,61 9.055,44

NUM004 Ovidio 41.624,61 6.937,38

MOD. 190 RETENEDORES DE TRABAJO - 2015 RELACIÓN DE PERCEPTORES T/S N.I.F. PERCEPTOR (*: NO EN BDC) RETRIBUCIÓN RETENCIÓN

NUM006 Nicanor 74.775,00 6.729,75

NUM004 Ovidio 30.000,00 2.700,00

MOD. 190 RETENEDORES DE TRABAJO - 2016 RELACIÓN DE PERCEPTORES T/S N.I.F. PERCEPTOR (*: NO EN BDC) RETRIBUCIÓN RETENCIÓN

NUM052 Benito 53,49 8,02

NUM006 Nicanor 30.508,20 2.745,74

En consecuencia, las retribuciones satisfechas por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L por razón de servicios del personal son las siguientes durante el periodo comprobado:

PERCEPTOR NIF 2014 2015 2016

Nicanor NUM006 54.308,61 74.775,00 30.508,20

Ovidio NUM004 41.624,61 30.000,00 -

Benito NUM052 - - 53,49

TOTAL GASTO PERSONAL 95.933,22 104.775,00 30.561,69

En base a la información de los cuadros anteriores se observa que los únicos trabajadores de los que dispone el obligado tributario durante los periodos 2014 y 2015 son el señor Nicanor y el señor Ovidio, siendo ambos socios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L. Por su parte, en el periodo 2016 consta como único trabajador el señor Nicanor.

1º. Servicios del socio Ovidio

1º. Durante los ejercicios comprobados, el Sr. Ovidio es socio de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., poseyendo una participación en el capital social de la entidad del 50%, tal como se explicó en apartados anteriores.

El señor Ovidio ejerce facultades de administrador solidario en la entidad desde su constitución.

Se trata, además, de la única persona autorizada en todas las cuentas bancarias de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. hasta 2016, cuando consta también el socio Nicanor como autorizado en una de ellas.

2º. No consta ni se ha aportado contrato que rija la relación de servicios entre la sociedad y el señor Ovidio. Respecto a los servicios que presta, en diligencia 1 se le describe como ''socio y administrador de la entidad'', de manera que no es hasta las alegaciones posteriores al acta de disconformidad cuando se describe detalladamente sus funciones. De ellas se deduce que le corresponde la elaboración de los proyectos de ingeniería, así como dar soporte a las actividades que desarrolla Nicanor en la búsqueda de activos inmobiliarios.

Respecto a su relación con los clientes de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., asume las siguientes funciones:

-Participa en el 20% del capital social de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

-Es administrador único hasta 2016 de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

-Está autorizado en cuentas bancarias de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. durante los tres ejercicios objeto de comprobación.

-Actúa como representante de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. durante los ejercicios 2014 a 2016.

3º. Las retribuciones devengadas por el señor Ovidio en el seno de la entidad son cobradas por transferencia bancaria, recibidas en las cuentas de su titularidad.

4º. El único contrato de prestación de servicios que obra en el expediente es suscrito por Ovidio como representante de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

5º- Existen relaciones de cuenta corriente mantenidas entre la sociedad y el señor Ovidio durante el ejercicio 2014.

2º. Servicios del socio Nicanor

1º. Durante los ejercicios comprobados, el Sr. Nicanor es socio de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., poseyendo una participación en el capital social de la entidad del 50%, tal como se explicó en apartados anteriores.

El señor Nicanor ejerce facultades de administrador solidario en la entidad desde su constitución.

Es, además, persona autorizada en las cuentas bancarias de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. desde 2016, junto al señor Ovidio.

2º. No consta ni se ha aportado contrato que rija la relación de servicios entre la sociedad y el señor Nicanor. Respecto a los servicios que presta, en diligencia 1 se le describe como ''socio y administrador de la entidad'', de manera que no es hasta las alegaciones posteriores al acta de disconformidad cuando se describe detalladamente sus funciones. De ellas se deduce que le corresponde la búsqueda de activos inmobiliarios, al tiempo que da soporte a las actividades que desarrolla Ovidio relativas a las ingenierías, como traducciones.

Respecto a su relación con los clientes de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., asume las siguientes funciones:

-Participa en el 20% del capital social de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

-Está autorizado en cuentas bancarias de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. desde 2016.

-Actúa como representante de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. durante los ejercicios 2014 a 2016.

3º. Las retribuciones devengadas por el señor Nicanor en el seno de la entidad son cobradas por transferencia bancaria, recibidas en las cuentas de su titularidad.

4º- Existen relaciones de cuenta corriente mantenidas entre la sociedad y el señor Nicanor durante el ejercicio 2014.

3º. Valoración de los servicios prestados por los socios

Las retribuciones satisfechas por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a sus socios, según se especifica en las alegaciones ''los socios se retribuyen en la sociedad en atención a los servicios que prestan y según el origen de los clientes.''

En 2013, año anterior a los periodos objeto de comprobación, los dos socios percibieron idéntica retribución, mientras que en los años posteriores varía, si bien se observa que la correspondiente a Nicanor es superior en los tres ejercicios a la que percibe Ovidio.

5.2. Medios materiales de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L

Se analizan los medios materiales a disposición de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L, y en concreto:

-La disponibilidad de un local.

-El inmovilizado reflejado en contabilidad.

Dicho análisis va a revelar que no hay una aportación relevante de medios ni materiales ni personales de actividad por parte de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. para el desarrollo de su negocio, pues su importancia es ínfima en relación con el volumen de operaciones.

1º. Inmovilizado de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L

1º. De la contabilidad aportada por el representante voluntario del obligado tributario, durante los periodos objeto de comprobación, se observa que el activo de la entidad está formado por los siguientes elementos:

ACTIVO 2014 2015 2016

ACTIVO NO CORRIENTE

INMOVILIZADO MATERIAL 6.500,00 892,38 892,38

INVERSIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS A LARGO PLAZO 11.086,36 11.086,36 11.086,36

INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO 40.900,00 17.285,00 17.285,00

ACTIVO CORRIENTE DEUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR 28.396,79 7.912,45 11.509,74

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO 8.632,01 EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS EQUIVALENTES 14.901,52 2.442,71 1.875,92

Concretamente, durante los ejercicios comprobados, los únicos medios materiales de los que dispone el obligado tributario, tal y como se pueden observar en la contabilidad aportada por el mismo son los siguientes:

Descripción de Activo Cuenta Valor de Activo

EQUIPOS PARA PROCESOS DE INFORMACIÓN 2170000 829,38

ELEMENTOS DE TRANSPORTE 2180000 15.000,00

El representante autorizado manifiesta en diligencia de fecha 20 de junio de 2019 en relación con los medios materiales lo siguiente:

''Los medios materiales son fundamentalmente materiales de oficina''. Asimismo, manifiesta ''No es propietaria de inmuebles y es titular de un vehículo''.

Por otra parte, de acuerdo con los datos que obran en la base de datos de la Administración Tributaria, ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L. es titular de siguiente vehículo: PORSCHE/CAYENNE con matrícula NUM053 dado de alta en fecha 20/01/2012 y dado de baja el 08/09/2016.

2º. Local de actividad de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L

El obligado tributario, tal y como figura en las Bases de Datos de la Administración Tributaria, tiene su domicilio fiscal ubicado en la Calle Aragón nº 208 Ático 3º, 08011, Barcelona. Este mismo domicilio fiscal consta para BARCELONA PROPERTY INVESTMENTS, S.L., sociedad participada por D. Ovidio y d. Nicanor y para ARGANIA LINE S.L., sociedad participada al 100% por D- Ovidio.

No obstante, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas declara desde 22/09/2011 como domicilio de actividad el situado en Calle Pau Vila, nº 13, 08019, Sant Cugat del Vallés (Barcelona).

F.4. Actuaciones inspectoras seguidas con BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

1. Relaciones mantenidas entre la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. y el Sr. Ovidio

1.1) Durante los ejercicios objeto de comprobación -2014 a 2016-, existen las siguientes circunstancias referidas a las relaciones de participación y administración entre BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. y el Sr. Ovidio (NIF NUM004):

1º. EL Sr. Ovidio es en todo momento socio de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. Ahora bien, su participación en la misma varía a lo largo del tiempo. En el momento de constitución era del 60% y, con posterioridad, pasó al 20% debido a que vende participaciones a dos ciudadanos de nacionalidad china (20% a cada uno), tal y como se ha expuesto con anterioridad.

2º. En el momento de su constitución se designa como administrador único al Sr. Ovidio. No obstante, a partir de escritura pública de 25/02/2016 presentado ante Registro Mercantil de Barcelona el día 04/04/2016 son administradores solidarios de la sociedad el Sr. Ovidio y su hermano Nicanor. De conformidad con el art.19 de los estatutos sociales de la sociedad, el cargo de administrador es retribuido.

3º. El Sr. Ovidio es el único autorizado en todas las cuentas bancarias de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., en cada uno de los periodos comprobados. Ahora bien, en el ejercicio 2016, D. Nicanor, hermano del Sr. Ovidio, aparece autorizado, junto con el Sr. Ovidio, respecto de, exclusivamente, una de las cuentas bancarias de la sociedad.

Se observa, en definitiva, que durante los años comprobados el Sr. Ovidio siempre ha ejercido poderes de administración social, como administrador único y, en una parte del ejercicio 2016, como administrador solidario. Estas facultades se ven ampliadas en la medida en que es el único autorizado en todas las cuentas de la entidad, con la particularidad ya señalada respecto a 2016.

1.2) El obligado tributario y la entidad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. mantienen relaciones económicas entre sí que se desarrollarán en puntos sucesivos. De manera resumida, tales relaciones económicas suponen que:

- La sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L presta servicios a terceros clientes de intermediación inmobiliaria. En la prestación de estos servicios participa activamente el Sr. Ovidio.

- En el ejercicio 2015, el Sr. Ovidio declara cobrar una retribución de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L en concepto de rendimientos de actividades económicas. Tales cantidades se declaran por la sociedad, a efectos de retenciones (modelo 190), como retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales. En los ejercicios 2014 y 2016 el Sr. Ovidio no declara percibir cantidad alguna procedente de los servicios que presta a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

2. Relaciones mantenidas entre la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L y el Sr. Nicanor (NIF NUM006)

2.1) Durante los ejercicios objeto de comprobación -2014 a 2016-, existen las siguientes circunstancias referidas a las relaciones de participación y administración entre BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L y el Sr. Nicanor:

1º. EL Sr. Nicanor (en adelante, Sr. Nicanor) participa en todo momento en un 20% del capital social de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

2º. El Sr. Nicanor, a partir de escritura pública de 25/02/2016 presentado ante Registro Mercantil de Barcelona el día 04/04/2016 es administrador solidario de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L junto con su hermano el Sr. Ovidio. De conformidad con el art.19 de los estatutos sociales de la sociedad, el cargo de administrador es retribuido.

3º. El Sr. Nicanor, en el ejercicio 2016, aparece autorizado, junto con el Sr. Ovidio, respecto de, exclusivamente, una de las cuentas bancarias de la sociedad.

2.2) El obligado tributario y la entidad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L mantienen relaciones económicas entre sí que se desarrollarán en puntos sucesivos. De manera resumida, tales relaciones económicas suponen que:

- La sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L presta servicios a terceros clientes de intermediación inmobiliaria. En la prestación de estos servicios participa también el Sr. Nicanor.

- En los ejercicios 2015 y 2016, el Sr. Nicanor cobra una retribución de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L en concepto de rendimientos de actividades económicas, como remuneración por los servicios prestados. En el ejercicio 2015 y 2016, tales cantidades se declaran por la sociedad, a efectos de retenciones (modelo 190), como retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales. En el ejercicio 2014, Nicanor no declara percibir cantidad alguna de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

-El capital social de la entidad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L se encuentra en manos de 6 personas físicas, dos de nacionalidad china y 4 de nacionalidad española. Si bien, cabe señalar que el Sr. Nicanor ostentó poderes de representación de los ciudadanos de nacionalidad china, los cuales actualmente participan en un 40% del capital social, tal y como se deduce de la escritura de compraventa de acciones realizada entre el Sr. Ovidio y los ciudadanos chinos en el ejercicio 2013. Además, conforme a un contrato de prestación de servicios aportado a la Inspección de fecha 22/08/2014, aparece el Sr. Nicanor como representante legal de uno de los clientes chinos de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, la sociedad Beijing Actual Planning Management Consulting Co. Ltd.

3. Retribución por prestación de servicios profesionales recibida por los socios Sr. Ovidio y Sr. Nicanor, de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Las remuneraciones percibidas por los socios Sr. Ovidio y Sr. Nicanor por la prestación de servicios a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., es la siguiente: NUM023

Retribución Ovidio 0,00 3.519,97 0,00

Retribución Nicanor 0,00 2.372,00 45.528,57

De conformidad con la base de datos de la AEAT, los únicos socios de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L que son remunerados directamente por la sociedad, como personas físicas, por prestación de servicios a la misma, son los anteriormente señalados. Ello se encuentra en consonancia con las alegaciones presentadas el día 30/07/2020, en las cuales solo se hace referencia al Sr. Ovidio y Sr. Nicanor como socios que a la vez participan en el negocio de intermediación inmobiliaria que realiza BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

En cuanto a la remuneración percibida por los socios restantes, cabe tener en cuenta lo siguiente:

-Los socios de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L de nacionalidad china, Sres. Abilio y Herminio, según declaraciones presentadas el día 30/07/2020, son remunerados por el negocio de intermediación inmobiliaria que concierne a España y China, a través del šDepartamento en Chinaš, mediante el cobro de comisiones a las agencias chinas por su labor de captación de clientes.

-Los socios Olegario y Lucio cobran, por sus servicios legales a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L a través del despacho DIRECCION001 mediante emisión de factura por prestación de servicios profesionales.

De las facturas emitidas por los Sres. Ovidio y Nicanor a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, se observa que la remuneración percibida por los anteriormente señalados por la prestación de servicios a la sociedad citada responde a los siguientes conceptos:

. Remuneración Ovidio:

-Factura correspondiente a los honorarios de gestoría que se detallan a continuación:

-Factura correspondiente a trabajos de coordinación de obras y a trabajos de decoración:

De este modo, las facturas anteriores representan la total facturación declarada del Sr. Ovidio en los servicios que presta a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

. Remuneración Nicanor:

-Remuneración por gestión comercial durante la visita de clientes a Barcelona:

A este respecto, añadir que, en el 2016, año en el que más facturación obtiene el Sr. Nicanor por los servicios que presta a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, esta factura se repite numerosas veces, lo que demuestra que su remuneración principal percibida, en los periodos comprobados, responde principalmente a este concepto, a la atención o asistencia de los clientes de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. de nacionalidad china.

-Honorarios por gestión por las visitas inmobiliarias de los clientes chinos y por decoración de la casa a cliente chino:

Esta factura se refiere a la única cuantía que Nicanor obtiene en el ejercicio 2015 directamente de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Por tanto, en los periodos 2014 a 2016, el Sr. Ovidio recibe una remuneración declarada por prestación de servicios a la sociedad que consiste, en servicios de intermediación en obras y decoración y, en menor medida, en un servicio de gestión de formalidades (relativos al cumplimiento de las formalidades legales contables, fiscales y mercantiles de la sociedad). Por su parte, el Sr. Nicanor presta, principalmente, servicios de atención a los clientes chinos y, de forma secundaria, participa en el mismo servicio de decoración que el Sr. Ovidio.

En relación a los importes facturados por la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, la remuneración del Sr. Ovidio y el Sr. Nicanor es la siguiente:

AÑO 2014 AÑO 2015 AÑO 2016

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT SL

Importe neto cifra de negocio 456.795,15 836.505,82 92.215,76

Resultado del ejercicio 4.618,09 90.494,81 -60.138,99

% Resultado / Cifra negocios 1,01% 10,81% -65,21%

Retribución declarada anual socio Sr. Ovidio - 3.519,97 0,00

Retribución declarada anual socio Sr. Nicanor - 2.372,00 45.528,57

Resultado del ejercicio antes de retribución declarada al socio 4.618,09 96.386,78 -14.610,72

% Retribuciones / resultado ejercicio antes de retribuciones 0% 6,11% -311,6%

Se infiere de la tabla anterior que la remuneración percibida de la sociedad por los socios Sr. Ovidio y Sr. Nicanor varía notablemente de un ejercicio económico a otro. En el periodo 2014 ninguno de los hermanos percibe remuneración alguna de la sociedad. En el 2015, la remuneración de los dos hermanos es similar. Y en el 2016, sin embargo, destaca la alta remuneración que obtiene el Sr. Nicanor por la atención a los clientes de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., mientras que el Sr. Ovidio no percibe remuneración alguna.

En definitiva, la remuneración obtenida por los socios Sr. Ovidio y Sr. Nicanor no guarda relación alguna con la evolución de los ingresos y resultados de la sociedad. Se ha visto como aun con cifra de negocios positiva y resultado positivo, los socios no obtienen remuneración alguna o pequeña (2014). Mientras que en el ejercicio 2016, cuando la cifra de negocios es más pequeña que en los anteriores y el resultado negativo, el Sr. Nicanor obtiene una remuneración elevada, en términos del resultado obtenido en el mismo ejercicio y de la remuneración obtenida por aquél en los ejercicios anteriores.

4. Relaciones mantenidas entre la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. y el resto de socios de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L

El resto de socios de la sociedad, mantienen relaciones exclusivamente de participación en BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.:

-Los socios de nacionalidad china, Sres. Abilio y Herminio, ostentan, cada uno, el 20% del capital social de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

-EL Sr. Lucio, ostenta un 10% de participación en el capital social de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L

-El Sr. Olegario participa en otro 10% en la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Ninguno de los anteriores presenta la condición de administrador ni se encuentran autorizados en las cuentas bancarias de la sociedad.

En cuanto a sus relaciones económicas con la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, ninguno tiene relación económica directa con BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L como persona física. Al contrario, cabe destacar lo siguiente:

-Los socios de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. de nacionalidad china, Sres. Abilio y Herminio, según declaraciones presentadas el día 30/07/2020, son remunerados por el negocio de intermediación inmobiliaria que concierne a España y China, a través del šDepartamento en Chinaš, mediante el cobro de comisiones a las agencias chinas por su labor de captación de clientes. Por tanto, no prestan servicios a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L directamente y, por tanto, no reciben remuneración alguna en este sentido.

-Los socios Olegario y Lucio no prestan servicios directamente a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. Éstos cobran, por sus servicios legales a la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. a través del despacho DIRECCION001, mediante la emisión de las oportunas facturas por prestación de servicios profesionales.

5. Medios personales y materiales de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT SL.

5.1) En cuanto a los medios personales:

Los gastos de personal en los que incurre la entidad en los ejercicios comprobados, según los datos declarados y los libros contables presentados, son los que siguen, tal y como se recoge en el acta de referencia A02- NUM054:

Concepto NUM023

Gastos de personal -2.695,29 -42.367,13 -46.325,08

Sueldos, salarios y asimilados -2.560,65 -32.211,28 -37.208,06

Seguridad Social a cargo de la empresa -134,64 -10.155,85 -9.117,02

Los trabajadores por cuenta ajena de la entidad en los ejercicios objeto de comprobación, según el modelo 190 sobre retenciones presentado por la sociedad, son los siguientes:

MOD. 190 RETENEDORES DE TRABAJO - 2014 RELACION DE PERCEPTORES

N.I.F. PERCEPTOR CLAVE RETRIBUCION RETENCION

NUM055 Celestino A 385,35 7,71

NUM056 Abel A 2.242,50 99,57

MOD. 190 RETENEDORES DE TRABAJO - 2015 RELACION DE PERCEPTORES

N.I.F. PERCEPTOR CLAVE RETRIBUCION RETENCION

NUM057 Mateo A 8.258,11 1.018,23

NUM056 Abel A 18.910,54 2.161,08

NUM058 Guadalupe A 5.042,63 252,13

MOD. 190 RETENEDORES DE TRABAJO - 2016 RELACION DE PERCEPTORES

N.I.F. PERCEPTOR CLAVE RETRIBUCION RETENCION

NUM056 Abel A 12.600,00 1.200,84

NUM058 Guadalupe A 24.906,99 3.236,50

De conformidad con la página web de la entidad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, el equipo humano con el que la sociedad cuenta para el desarrollo de su actividad económica es el siguiente:

- Ovidio (Socio fundador): šArquitecto por la ETSAB con más de 30 años de recorrido en el mundo de la arquitectura y la promoción inmobiliaria. Le definen su gran visión estratégica combinada con su pasión por el detalle en cada proyecto ejecutadoš.

- Nicanor (Socio fundador): šLicenciado en ADE por la Universidad de Humberside (UK), posee una larga trayectoria comercial de más de 25 años en los mercados asiáticos, en especial China, país con el que todavía mantiene una estrecha relación. Su esfuerzo y dedicación se encaminan a diario a la búsqueda de activos a rehabilitar y a comercializar los pisos resultantesš.

- Constanza: šArquitecto por la Universidad autónoma de arquitectura de Guadalajara (México), Máster en rehabilitación por la ETSAB, ha desarrollado toda su carrera profesional en la ciudad de Barcelona. Meticulosa y diligente, coordina junto con su equipo, todas las obras desarrolladas por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.š.

- Lucio (Socio fundador): šAbogado colegiado en el Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona, con más de 25 años de experiencia en el ejercicio de la profesión. Implacable y tenaz, cuenta con una dilatada experiencia en los ámbitos societario e inmobiliario. Habiendo intervenido en numerosas operaciones de adquisición y venta de activos inmobiliariosš.

- Olegario (Socio Fundador): šAbogado colegiado en el Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona, con más de 25 años de experiencia en el ejercicio de la profesión. Constancia y dedicación definen a este abogado especializado en Derecho Privado y Comercial, además de contar con una sólida experiencia en activos inmobiliarios industrialesš.

En relación a Constanza, mujer del Sr. Ovidio, no aparece como trabajadora por cuenta ajena de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L y, en los periodos comprobados, solo presta un servicio en el ejercicio 2016 a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L como profesional independiente al participar en un proyecto de decoración y coordinación de industriales a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, tributando en concepto de rendimiento de actividades económicas por una cantidad de 1000 euros. En las alegaciones presentadas, no se hace referencia a la misma en ningún momento. En las alegaciones presentadas, solo se va haciendo referencia a los trabajadores por cuenta y a los socios de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

5.2) En cuanto a los medios materiales de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. cabe destacar lo siguiente:

De acuerdo con los libros diarios aportados a la Inspección y haciendo un análisis de la composición del activo de la sociedad, se infiere que no dispone de medio material alguno para el desarrollo de su actividad. En el activo no corriente, las cuentas de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias presentan un saldo igual a 0. El único saldo positivo que existe se debe a unas inversiones financieras a largo plazo en empresas del grupo. Por su parte, en el activo corriente, las únicas partidas que presentan saldo distinto de 0 son las de Efectivo y Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

No obstante, según la información disponible en el expediente electrónico, existe un único vehículo relacionado con la actividad de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L: un vehículo CITRÖEN, tipo VAN, titularidad de la entidad desde la fecha 07/07/2015, mediante un contrato de renting.

En cuanto al domicilio de actividad o locales de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, el domicilio fiscal de la sociedad se ubica durante los períodos objeto de comprobación en Travessera de Gracia nº 43, 01, de Barcelona y, como se ha dicho, a partir de escritura pública de 25/02/2016 presentado ante el Registro Mercantil de Barcelona el día 04/04/2016, su domicilio fiscal y social radica en la Calle Aragón nº 208, Ático 3º, 08011, Barcelona (Barcelona).

Conforme a la información disponible en la Base de Datos de la AEAT, la sociedad se encuentra dada de alta en la tarifa 1ª, actividades empresariales, del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el epígrafe 834 "Servicios de la Propiedad Inmobiliaria e Industria", siendo la fecha de inicio de la actividad el 01/09/2013 y el domicilio de la actividad el sito en C/ Travessera de Gracia nº 43, 1º, 08021 de Barcelona.

A este respecto, conviene tener en cuenta la confusión de domicilios y locales entre personas vinculadas o relacionadas que a continuación se expone:

-En la calle Travessera de Gracia nº 43, 01, de Barcelona, no solo se encuentra el domicilio fiscal y social de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L en el periodo indicado, sino que también figura como domicilio fiscal y social de la entidad ARGANIA LINE SL para el ejercicio de su actividad šConstrucción Completa, Reparación y Conservaciónš (epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas) desde el 11/05/2015 hasta el 31/12/2016. Asimismo, consta la citada dirección como domicilio de actividad del Sr. Ovidio con fecha de alta el 21/11/2014.

-La calle Aragón nº 208, Ático 3º, 08011, Barcelona, no solo aparece como domicilio fiscal y social de la entidad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L en el ejercicio 2016, sino que también se encuentra declarado como domicilio de la actividad de arquitecto que ejerce el Sr. Ovidio, con fecha de alta el 15/02/2016, así como también como domicilio social y de actividad de la entidad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT SL. y de la sociedad ARGANIA LINE SL tras escritura pública de 25/02/2016.

-En los periodos 2014 a 2015, las facturas emitidas por la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., recogen como domicilio de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, el situado en Calle Pau Vila nº 13, 15, 08174, Sant Cugat del Vallés (Barcelona). En el ejercicio 2016, algunas facturas también disponen que el domicilio social se encuentra en la calle Pau Vila. No obstante, y en consonancia con el cambio de domicilio producido en el mismo ejercicio, otras facturas determinan que dicho domicilio radica en la calle Aragón nº208, Ático 3º, 08011, Barcelona (Barcelona). Así las cosas, conviene destacar respecto de la Calle Pau Vila nº 3, 15, 08174, Sant Cugat del Vallés (Barcelona) que se trata de una calle donde también se encontraba el domicilio de la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT desde su constitución en el ejercicio 2011 hasta el ejercicio 2016, ejercicio en el cual su domicilio pasa a la Calle Aragón nº208, Ático 3º, 08011, Barcelona (Barcelona).

6. Ingresos de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L

El importe global de la cifra de negocios obtenida por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. en los periodos objeto de comprobación es la siguiente:

Concepto NUM023

Importe neto cifra de negocio 456.795,15 836.505,82 92.215,76

(...)

En términos numéricos, los ingresos de la sociedad se pueden resumir de la siguiente manera:

INGRESOS 2014 2015 2016

Servicios de intermediación inmobiliaria 435.201,93 815.887,14 73.900

Otros servicios 21.593,41 20.618,68 18.315,76

Total 456.795,15 836.505,82 92.215,76

INGRESOS (%) NUM023

Servicios de intermediación inmobiliaria 95,27% 97,54% 80,14%

Otros servicios 4,73% 2,46% 19,86%

Por tanto, tal y como es posible inferir de la tabla anterior, la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L se dedica principalmente a la prestación de servicios de intermediación inmobiliaria, los cuales consisten en la intermediación en operaciones de compraventa de viviendas (y/o parking) y de alquiler de las mismas, a ciudadanos de nacionalidad china. Asimismo, pero con carácter secundario, realiza otra serie de prestaciones de servicios de diversa índole (tramitación de permisos de residencia, servicios de decoración de viviendas, anticipo de gastos de viaje para los ciudadanos chinos, etc.).

(...)

(...) se regulariza la actividad simulada por los servicios que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. presta formalmente y factura al cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. En este sentido, la regularización parte de considerar que, en realidad, los servicios que recibe BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. han sido prestados efectivamente por Ovidio y Nicanor, sin la intervención real de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, de manera que la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L se ha interpuesto entre los señores Ovidio y Nicanor y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., creando la apariencia de que había dos relaciones de servicios (de Ovidio y Nicanor a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., y de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.), cuando en realidad había una sola (de Ovidio y Nicanor a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.).

(...)

Alega el obligado tributario la formalización de tres únicas diligencias, limitándose la última de ellas a la remisión de los documentos que se habían presentado con anterioridad en sede electrónica y sin que se hayan realizado análisis o comentarios escritos sobre los que los obligados puedan tener una referencia.

Debe señalarse que en la regulación prevista en la Ley General Tributaria no se prevé precepto alguno en el que se fije un número determinado de diligencias para que se consideren adecuadas a la tramitación del procedimiento. Queda, por tanto, a decisión del actuario y conforme se entienda como apropiado atendiendo al discernir de dicho procedimiento, formalizar el número de diligencias que considere correcto.

(...)

Asimismo, en lo que se refiere a la falta de análisis o comentarios escritos sobre los que los obligados pudieran tener referencia, debe recordarse que, según el artículo 99.7 LGT , ''las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.'' Su contenido concreto se especifica en el artículo 98 RGAT, de manera que en el mismo no se prevé en ningún caso que puedan incluirse análisis o comentarios escritos.

En consecuencia, debe desestimarse también esta alegación en tanto en cuanto no forma parte del contenido de las diligencias análisis o comentarios como manifiesta el obligado tributario, cuestiones que se reflejarán en las actas, pero nunca en diligencias.

Finalmente, se alega por el obligado tributario la extensión de las actas, alrededor de 800 páginas, tras la firma telemática de las mismas, y la dificultad por parte de Ovidio para la comprensión y asimilación de los elementos y cálculos incluidos en las mismas.

De nuevo se anticipa que procede a desestimarse esta alegación, ya que no se ha fijado límite legal ni reglamentario a la longitud de las mismas, sino que lo fundamental es que en ellas estén contenidos todos los extremos previstos en los artículos 153 LGT y 176 RGAT. En las actas de referencia se aprecia, por tanto, un íntegro cumplimiento del contenido dictado por tales artículos.

A su vez, debe señalarse que la extensión de las actas no es tal si se tiene en cuenta que algunas de las actas tienen carácter parcial respecto de otras que contienen la propuesta de liquidación general. (...)

A pesar de lo anterior, esta extensión sin duda favorece la comprensión de esta regularización, en la medida en que una descripción detallada permitirá justificar en mejor medida las propuestas de liquidación, en beneficio de la seguridad jurídica del obligado tributario.

Asimismo, respecto a la dificultad para comprender y asimilar los elementos y cálculos incluidos en las actas por parte de Ovidio, debe recordarse su condición profesional, que acredita su grado de formación y estudios, así como su condición de empresario experto a quien se le reconoce un adecuado nivel de entendimiento que, si bien puede que no sea experto en materia tributaria, sí le permite disponer de las herramientas necesarias para comprender la argumentación y aplicación de la normativa que realiza la Inspección en las actas.

(...)

Determinación de la base imponible de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

(...)

Respecto al origen de sus ingresos, ya en los antecedentes de hecho se han señalado los mismos, si bien un análisis pormenorizado permitirá determinar la actividad a la que, en la práctica, se dedica:

EJERCICIO 2014

En este ejercicio su actividad proviene de los siguientes servicios prestados a los clientes enumerados en la tabla que se muestra a continuación:

-Trabajos de ingeniería relativos a Zara Beijing We Life Plaza, Zara Pull & Bear y a un proyecto ''Macedonia'' para empresa china FQL.

-Trabajos no descritos realizados para Barcelona Property Investment, S.L.

Nombre del cliente Ingresos % de Actividad

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L. 142.237,92 67,75%

BEIJING 65.878,50 31,38%

BARCELONA 5 ENGINEERING ACTIVITY INTERIORES, S.L. 1.815,00 0,87%

209.931,42 100%

EJERCICIO 2015

En este ejercicio su actividad proviene de los siguientes servicios prestados a los clientes enumerados en la tabla que se muestra a continuación:

-Trabajos de ingeniería relativos a Zara Beijing Interikea.

-Trabajos no descritos realizados para Barcelona Property Investment, S.L.

Nombre del cliente Ingresos % de Actividad

BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L. 208.474,53 87,39%

BEIJING 30.081,75 12,61%

238.556,28 100%

EJERCICIO 2016

En este ejercicio su actividad proviene de los siguientes servicios prestados a los clientes enumerados en la tabla que se muestra a continuación:

-Diseño de un proyecto de arquitectura e interiorismo.

-Trabajos de ingeniería y consultoría relacionada con la ingeniería para Taiyuan Maoye Plaza y Bershka Hopson.

-Venta del vehículo afecto a la actividad Porsche Cayenne.

-Intermediación en la compraventa de un inmueble.

Nombre del cliente Ingresos % de Actividad

SABADELL TECNICS ASSESSORS S.L. 33.420,20 61,20%

MARBO MEDIATORS S.L. 18.370,40 33,64%

Héctor 1.815,00 3,32%

CRAM HONG KONG LIMITED 1.000,00 1,83%

54.605,60 100%

En consecuencia, a la vista de lo expuesto es posible afirmar que la mayor parte de sus ingresos, en los ejercicios 2014 y 2015, provienen de los servicios prestados a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

(....)

2º. Simulación. Servicios prestados a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L.

Se analiza a continuación el tratamiento tributario que realmente existe respecto a los servicios que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. presta formalmente y factura al cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

En lo que respecta a su relación comercial, su facturación se mantiene durante parte del periodo comprobado, ejercicios 2014 y 2015, sin que conste ningún contrato formalizado respecto a la prestación de los servicios. En todo caso, en las facturas emitidas por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. se describe dichas actividades prestadas como ''factura corresponent a les següents a despeses suportades'' y ''factura corresponent a les despeses suportades''.

La relación con BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. supone el mayor componente del volumen de negocios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L hasta el año 2015:

AÑO 2014 AÑO 2015

Ventas BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. 117.552,00 172.293,00

Total Cifra de Negocios 184.930,50 202.374,75

% BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. / Cifra de Negocios

63,57% 85,14%

La regularización parte, en este caso, de considerar que, en realidad, los servicios que recibe BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. han sido prestados efectivamente por Ovidio y Nicanor, sin la intervención real de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

Por tanto, como se explicará razonadamente a continuación, durante 2014 y 2015 la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L se ha interpuesto entre los señores Ovidio y Nicanor y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., creando la apariencia de que había dos relaciones de servicios (de Ovidio y Nicanor a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., y de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.), cuando en realidad había una sola (de Ovidio y Nicanor a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.). En consecuencia, nos encontramos ante una simulación relativa y subjetiva (tal y como se explica a continuación) que debe ser regularizada en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 LGT .

Con la conducta descrita ante el cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, la cuestión a dilucidar, así planteada, es la existencia de simulación, debiendo tenerse en cuenta que la misma no supone cuestionar por parte de la Inspección que el obligado tributario, como sociedad mercantil, no pueda prestar servicio alguno.

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, que busca, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma, como se observa en el artículo 16 LGT :

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

(...)

Indicios acreditativos de la simulación

En base a lo expuesto tanto en el apartado inmediatamente anterior como en los antecedentes de hecho, es posible identificar un conjunto de indicios que permiten alcanzar la conclusión que se viene anticipando: los servicios que recibe el cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. han sido prestados directamente por Ovidio y Nicanor y no por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

Los indicios han sido presentados a lo largo de la exposición de los antecedentes de hecho, si bien a continuación se resumen y sistematizan de forma sintética para ofrecer una visión conjunta de los mismos:

a) Insuficiencia de medios materiales y personales para la realización de la actividad

De acuerdo con la información puesta de manifiesto en los antecedentes de hecho, durante los periodos objeto de comprobación 2014 y 2015 la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. no dispone de medios de actividad adecuados para el desarrollo de las funciones que exige la prestación de servicios acordada con el cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Por lo que se refiere a los medios materiales, esta insuficiencia se deduce a partir del análisis de su contabilidad, en la que se observa que dispone únicamente de dos elementos de inmovilizado material: Equipos para procesos de Información y Elementos de Transporte. En este sentido, en diligencia 1 de 20/06/2019 se hace constar por el representante autorizado en relación con los medios materiales: ''Los medios materiales son fundamentalmente materiales de oficina''. Asimismo, manifiesta ''No es propietaria de inmuebles y es titular de un vehículo.''

Se puede señalar, dado que los medios materiales de los que dispone la sociedad son insuficientes para la realización de la actividad, al tratarse de elementos muy genéricos, que la existencia de la sociedad no aporta ningún tipo de valor para el desarrollo de su actividad.

En lo que respecta a los medios personales, durante los periodos objeto de comprobación, la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT S.L dispone únicamente de los siguientes trabajadores, a los que ya se ha hecho referencia en los antecedentes de hecho, luego, las retribuciones satisfechas por razón de servicios del personal son las siguientes durante el periodo comprobado:

PERCEPTOR NIF NUM023

Nicanor NUM006 54.308,61 74.775,00 30.508,20

Ovidio NUM004 41.624,61 30.000,00 -

Benito NUM052 - - 53,49

TOTAL GASTO PERSONAL 95.933,22 104.775,00 30.561,69

Por tanto, se puede observar que durante los periodos 2014 y 2015, los dos únicos trabajadores de los que dispone la sociedad son los propios socios y administradores d. Ovidio y D. Nicanor. No es hasta el ejercicio 2016 cuando se produce una variación en esta organización, pasando a contar tan solo como trabajador a d. Nicanor.

En consecuencia, como se desprende del cuadro anterior, el coste del personal distinto de los socios y administradores representa un 0% en los ejercicios 2014 y 2015, siendo inexistente la aportación de valor añadido esencial de esta sociedad para la consecución de los ingresos de la misma.

De lo anterior se infiere que el obligado tributario no disponía, en los periodos objeto de comprobación, de capital humano (a excepción de los elementos personales constituidos por D. Ovidio y d. Nicanor, socios y administradores solidarios).

En este sentido, en diligencia 1 de 20/06/2019 se hace constar por el representante autorizado en relación con los medios personales: ''Los medios personales son los propios socios, y quizá puede haber algún trabajador externo subcontratado.'' Respecto a la existencia de terceros profesionales manifiesta ''Es posible que exista algún servicio de poca importancia subcontratado a algún tercero.''

Tal como consta en la resolución de unificación de criterio dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2016, con número de referencia 08483/2015/00/00, para que se pueda considerar que los medios personales de una entidad son suficientes, debe tratarse de medios con los que, sin la asistencia del propio obligado cuya retribución es objeto de valoración, puedan prestar el objeto social de la entidad; en el presente caso, es notoria la imposibilidad que, en ausencia de los socios, y sin más trabajadores, la entidad pueda desarrollar todas las funciones propias para poder facturar a los clientes de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

(...)

En relación con los medios personales de los que dispone la entidad, el contribuyente realiza diversas alegaciones concernientes a la importancia de la condición de arquitecto de Ovidio en la prestación de los servicios. En este sentido, el obligado tributario alega que el único elemento válido tenido en cuenta en la regularización por simulación es la capacitación profesional como arquitecto, cuando en la práctica su condición de arquitecto es irrelevante en el negocio que desarrolla: la actividad de intermediación inmobiliaria.

Sin embargo, de la lectura de las actas se desprende que lo que se tiene en cuenta es el conocimiento y la experiencia necesarios, no solo como arquitecto, sino que también ha trabajado durante mucho tiempo en proyectos de ingeniería en China, lo que le habrá reportado, sin duda, relaciones comerciales y un conocimiento del mercado chino del que carecería otra persona que no hubiera participado en tales negocios.

Asimismo, no es posible considerar como irrelevante su condición profesional de arquitecto, porque, sin duda, del análisis del expediente se deduce que su profesión y su intervención personal en la actividad, es lo que ha permitido el funcionamiento del negocio desarrollado por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L y ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en cuanto a la actividad de intermediación inmobiliaria. En este sentido, el contribuyente parece entender que la relevancia de la profesión de arquitecto se limita a la elaboración de proyectos, cuando en las actas se afirma que es quien dispone de los conocimientos y experiencia necesarios. Estas habilidades, sin duda, en este caso van más allá de la estricta elaboración de los proyectos, pues es Ovidio quien, como afirma en las alegaciones, aporta contactos, amistad con ciudadanos chinos, y todo ello a partir siempre de su bagaje en los trabajos que ha venido desarrollado en China durante su carrera profesional.

En consecuencia, es posible afirmar que no podría haberse dedicado a cualquier otra actividad, como alega el obligado tributario, ya que sin su aportación no se entiende el negocio que realiza la sociedad: ambos hermanos son quienes proporcionan a las dos sociedades cualidades y capacitaciones sin las cuales ni siquiera podría haberse planteado esta línea de negocio. Sin la experiencia de los proyectos en China no se habría conocido el interés de los ciudadanos chinos por los proyectos inmobiliarios en España, se carecería de los contactos suficientes para captar clientes y lograr la colaboración de otros socios chinos, y sin duda, no dispondría del conocimiento en el sector inmobiliario, sea como arquitecto que elabora proyectos o como intermediario en los mismos.

Relacionado con lo anterior, el obligado tributario alega que la actividad desempeñada por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT S.L. no es profesional sino comercial, procediendo a una descripción de las tareas que desempeña. Ahora bien, hay que tener en cuenta que, según la CV1460-13:

"A los efectos de distinguir cuándo se está ante el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, si bien no es siempre fácil, en principio, establecer una clara distinción entre ambas categorías de actividades, conviene precisar que existen ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, delimitar dicha distinción en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.

Así, en efecto, parece que, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la actividad de que se trate, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien, actuando por cuenta propia, conforme a los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente, claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del sujeto pasivo. Así, si el sujeto pasivo persona física realiza él directa y personalmente la actividad, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del sujeto pasivo, habría desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.

En este orden de ideas, resulta, pues, irrelevante a efectos de la consideración de la actividad como empresarial o profesional, el hecho de que la misma se ejerza o no en un local determinado.

Tampoco es determinante a los efectos de la consideración de una actividad como empresarial o profesional, el hecho de que se cuente o no con empleados o colaboradores."

Por tanto, a la luz de lo señalado y aplicándolo al caso concreto vemos que son los socios los que ejercen fundamentalmente la actividad, disponiendo únicamente de una oficina en alquiler y material de oficina; por otra parte, los medios personales disponen de una retribución muy reducida como para desempeñar labores de peso. Precisamente esto permite desestimar otra de las alegaciones manifestadas por el obligado tributario, según el cual no era de recibo indicar la ausencia de medios y que su único elemento sea la capacitación profesional del socio. Queda suficientemente acreditado los medios materiales de los que dispone y los escasos medios personales, al margen del trabajo desempeñado por Ovidio y Nicanor.

Asimismo, a la luz de lo anterior, al ser la capacitación personal de los socios Ovidio y Nicanor su activo más importante, y cumpliéndose el requisito de profesionalidad que se desprende de lo analizado en los párrafos anteriores, se sigue considerando que su actividad no se reduce a una actividad comercial, sino que, de forma más concreta, se debe definir como una actividad de intermediación, en particular, de intermediación inmobiliaria.

b) Voluntad rectora común

Los señores Ovidio y Nicanor son socios y administradores al 50% de la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L desde el momento de su constitución en fecha 09/09/2011. Concretamente, ambos tienen reconocidas facultades de dirección y decisión relevantes, al tiempo que ostentan una participación significativa. Esto implica que, en el desarrollo de sus funciones, así como en el ejercicio de la actividad de la sociedad, existe una unidad rectora común que recae sobre ambos socios.

(...)

Como puede observarse, en el momento de la constitución de la sociedad BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, el 27/05/2013, Ovidio ostenta el 60% del capital social, mientras que Nicanor ostenta el 20%.

En fecha 10/09/2013 se formaliza un contrato de compraventa de participaciones por el cual Ovidio transmite el 40% de sus participaciones para permitir la entrada de dos nuevos socios: Abilio y Herminio, de forma tal que la participación del mismo se reduce al 20%.

Por tanto, y aunque en distintos porcentajes de participación, los señores Ovidio y Nicanor son socios tanto de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. como de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

En cuanto a las facultades de control y gestión en ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, los señores Ovidio y Nicanor gozan de facultades de control y participación en la misma, ya que ostentan el cargo de administradores solidarios desde el momento de su constitución en fecha 09/09/2011. Como particularidad, Ovidio es el único autorizado en las cuentas bancarias de la entidad. En definitiva, ambos socios comparten el control pleno de la sociedad, de manera que ésta no podrá contratar ni facturar sin la intervención de ambos socios.

El señor Ovidio goza asimismo de facultades decisorias en BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. Actúa como representante de la entidad durante todo el periodo objeto de comprobación, al tiempo que ostenta el cargo de administrador único y autorizado en todas sus cuentas bancarias. Por su parte, Nicanor pasa a desempeñar las funciones de administrador desde 2016, si bien actúa como representante de la entidad durante todo el periodo objeto de comprobación.

En definitiva, todas estas facultades permiten a los señores Ovidio y Nicanor ostentar el control de la operativa de facturación de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. por los servicios que prestan ellos mismos a esta última entidad.

Tal y como se ha reflejado en el apartado de los hechos, el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación presenta como cliente más importante BARCELONA PROPERTY INVESTMENTS, S.L. Dicha sociedad está participada, como ya se ha analizado anteriormente, por quienes también son socios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. En este punto es necesario tener en cuenta, primero, el porcentaje de ingresos que representa BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. en la actividad desarrollada por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.:

AÑO 2014 AÑO 2015

Ventas BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. 117.552,00 172.293,00

Total Cifra de Negocios 184.930,50 202.374,75

% BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. /

Cifra de Negocios 63,57% 85,14%

Por lo tanto, vemos que BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., sociedad en la que ambos socios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. participan, es, además, el cliente principal en los ejercicios 2014 y 2015, ya que la mayor parte de los beneficios societarios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. provienen de la facturación por las operaciones simuladas.

Por lo tanto, lo que demuestra la unidad rectora común es el conocimiento que tienen las partes en la operativa societaria. Todas ellas tienen conocimiento de que la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. factura a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. por servicios que prestan directamente los señores Ovidio Nicanor Lucio.

(...)

Además, debe destacarse que existen importantes diferencias entre los servicios prestados a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. de los prestados al resto de clientes, esto es, a BEIJING ACTUAL PLANNING MANAGEMENT CONSULTING CO LTD y BARCELONA 5 ENGINEERING ACTIVITY INTERIORS S.L. que justifica que sólo se declare la simulación respecto de la primera. (...)

(...)

Este motivo no es otro que el ahorro fiscal ya que, como se ha dicho, si se interpone a una sociedad en la prestación de servicios, es esta quien va a recibir los ingresos que deriven de la misma por los que tributará a un tipo impositivo inferior al que lo haría la persona física de ser ella quien los declarase, con la inmediata consecuencia de disminuir la carga tributaria que se soporta y el consiguiente menoscabo de las arcas públicas. Todo ello, gracias a la connivencia de las tres partes implicadas, conocedoras de la operativa orquestada.

(...)

c) Irracionalidad e incoherencia en la conducta de las partes

Al margen de los indicios señalados en los restantes apartados del análisis de las circunstancias y comportamiento del obligado tributario se pueden concluir la existencia de lo que debe considerarse como ''irracionalidad e incoherencia de la conducta de las partes''.

En primer lugar, se aprecia el carácter genérico de las facturas emitidas a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., esto es, la ausencia de descripción de los trabajos realizados en la descripción de las facturas emitidas por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a dicha sociedad en comparación con las facturas emitidas a terceros independientes.

Como se observa en las facturas que constan en el expediente electrónico, cuando se trata de facturas que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. emite a terceros no vinculados con ella se incluye una descripción de los servicios prestados, mientras que cuando son facturas emitidas a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L carecen de esta descripción, lo que impide conocer el tipo de trabajo por el que se le está facturando.

(...)

En segundo lugar, puede señalarse también que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en ningún momento formaliza contratos de prestación de servicios con BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., a diferencia de lo que ocurre con sociedades terceras independientes. Así, en el expediente consta el acuerdo o ''service agreement'' suscrito con BEIJING ACTUAL PLANNING MANAGEMENT CONSULTING CO LTD, donde se delimita tanto el servicio que se prestará entre las partes, la compensación y la duración del mismo.

(...)

d) Identidad de actividades desarrolladas

En lo que respecta a las actividades desarrolladas por parte de ambas sociedades podemos ver que el objeto social es similar.

En el caso de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L:

''La Sociedad tiene por objeto:

a) La urbanización y parcelación de terrenos y la compraventa, permuta y cualquier otro acto dispositivo y de administración de fincas, rústicas o urbanas

b) La promoción, construcción, contratación y subcontratación de edificios, bien libremente o acogiéndose, cuando proceda, a la Leyes de Protección Oficial.

e) La compraventa y arrendamiento de pisos, apartamentos, locales y restantes inmuebles e instalaciones.

d) La prestación de servicios de mediación en la compraventa, permuta, traspaso, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, incluida la constitución de aquellos derechos, y el asesoramiento y gestión en estas transacciones inmobiliarias.''

En manifestaciones del propio obligado tributario, como consta en el expediente electrónico, señala que

''La sociedad (BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.) tiene un objeto social relacionado ampliamente con la actividad inmobiliaria. En la práctica ha realizado actividades de intermediación inmobiliaria en la compraventa de inmuebles como actividad principal. En algunos casos, dado que algunos clientes solicitaban servicios accesorios en la vivienda adquirida por el cliente y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. se convertía en su persona "de confianza" o "de contacto", en ocasiones se han facturado también servicios de adecuación de la vivienda, consecución de altas de suministros, gestión de alquiler. Incluso en ocasiones trámites relacionados con permisos de residencia del comprador, etc. Es decir, un servicio más amplio del puramente de intermediación inmobiliaria. A veces, se ha refacturado al cliente al cliente, gastos de viaje, adelantados por la sociedad.

Actualmente, están realizando servicios de intermediación en la venta de inmuebles para promotores, básicamente.''

En el caso de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L:

''La sociedad tiene por objeto:

La promoción y construcción de toda clase de edificaciones, así como su rehabilitación; realización de instalaciones de cualquier naturaleza, decoración y acabado de todo tipo de inmuebles, así como sus reparaciones y mantenimientos posteriores. lntermediación en la redacción de proyectos de arquitectura, ingeniería y urbanismo, así como la intermediación en el asesoramiento de empresas y personas físicas en su más amplia acepción, tasaciones y peritaciones. Todo lo anterior, a través de los oportunos profesionales que en cada caso proceda. Estudio, tramitación y gestión de todo tipo de licencias de aperturas de locales comerciales e industriales.''`

En cuanto al índice de actividades económicas, BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L está dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económica en el epígrafe 834 ''Serv. Propiedad Inmobiliaria e Industria'', mientras que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L lo está en el epígrafe 849.9 ''Otros Servicios Independientes'' Ncop.

En este sentido, el contribuyente alega que la Inspección ha regularizado su situación tributaria partiendo de que la actividad que desarrolla BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. es de construcción, cuando en realidad se trata de una actividad de intermediación inmobiliaria.

A la vista del objeto social y de la descripción del mismo que consta en el expediente electrónico, queda patente que esta sociedad tiene previstas en su objeto social, entre otras, la urbanización, parcelación de terrenos, promoción y construcción; por tanto, si bien en los periodos objeto de comprobación se orientó el negocio al negocio inmobiliario de ciudadanos chinos, no por ello es menos cierto que entre sus actividades se encuentre la construcción.

Asimismo, en las actas correspondientes a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L se indica, exclusivamente, que se encuentra dada de alta en el epígrafe 834 ''Servicios de la Propiedad Inmobiliaria e Industria'' de la tarifa 1º del Impuesto sobre Actividades Económicas. En consecuencia, la Inspección ha valorado que durante el periodo objeto de comprobación, la sociedad ha desarrollado una actividad de intermediación inmobiliaria, como se ha venido sosteniendo en las Actas de referencia, relacionadas con el sector inmobiliario, sin que en ningún momento se haya reducido a considerarlo como una actividad de construcción.

Por lo tanto, lo que se puede concluir a la vista de lo expuesto es que las dos sociedades presentan objetos sociales muy similares, ambos relacionados con la actividad inmobiliaria. En lo que respecta a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. se reconoce que ''la facturación por proyectos de ingeniería empezaba a bajar, puesto que Inditex incluyó a más ingenierías en su proyecto de expansión, y nos tocaron menos proyectos''. Es decir, la actividad que inicialmente era independiente respecto a la prestada a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L va disminuyendo su importancia en la cifra de negocios a lo largo del periodo objeto de comprobación, como indica el propio obligado tributario, mientras que la actividad que realiza formalmente para BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L aumenta, convirtiéndose así en su principal fuente de ingresos.

Asimismo, en las alegaciones presentadas por el obligado tributario se realiza una extensa y detallada descripción de la actividad que realizan ambas sociedades. El origen del negocio de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. se encuentra, de manera resumida, en el nicho de mercado identificado por los socios relativo a la captación de negocios y propiedades en España a ciudadanos chinos para la obtención de la llamada Golden Visa.

El obligado tributario describe el desarrollo del negocio de actividad de intermediación inmobiliaria, dividiéndolo en tres ''departamentos'', de tal forma que la captación de clientes correspondía al departamento de China (compuesto por Abilio y Herminio), la captación de inmuebles y organización del viaje a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, y la obtención de la Golden Visa a DIRECCION001 como departamento legal. Por tanto, BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. se dedica a actividades concernientes ''a los clientes chinos cuando están en España'', motivo por el cual se imputa los gastos de personal y los relacionados con tales actividades.

Concretamente, respecto a la actividad que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L realiza para BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, en alegaciones se afirma que:

''ASIAN RETAIL DEVELOPMENT factura a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. todos los trabajos que realiza relativos a gestiones con los clientes chinos, asistencia a ferias especializadas en China, relaciones con agencias especializadas en la Golden Visa y búsqueda de propiedades para vender en España.''

''ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. se hacía cargo de algunos de los gastos relativos a viajes y otras cuestiones con la China, en la que no participaban los otros socios de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., por lo que era lógico que se asumieran por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.''.

Sin embargo, la documentación aportada en el expediente electrónico permite llegar a concluir que no existe una distribución estanca de tales actividades, sino que, al contrario, se observa una confusión en la cual BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L realiza ciertas funciones que según se afirma por el obligado tributario, correspondería a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

Este es el caso de la llegada de los clientes y la reserva de hoteles; si bien en principio es una actividad que correspondería a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, es realizada por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, dado que en los emails aportados se puede identificar que el remitente es siempre el correo electrónico de esta segunda sociedad.

(...)

Como se puede observar, en la documentación aportada se aprecia que los correos electrónicos siempre se envían o reciben hacia una dirección que pertenece a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. En estos casos se trata de comunicaciones sobre la llegada de clientes o clientes interesados en propiedades en España. En definitiva, son tareas que, según las alegaciones, corresponden a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, dado que son previas a la llegada de los clientes a España, pero que se en la práctica se están realizando por parte de BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. Ello constituye una prueba más de que existe no solo una identidad de actividades, sino que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L no realiza todas las funciones que se le atribuyen en las alegaciones por parte de los socios, siendo estas, en realidad, desarrolladas por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Asimismo, otra cuestión a tener en cuenta es que, como se ha mencionado, según las alegaciones formuladas, ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L factura por servicios prestados antes de la llegada de los clientes a España. Esta distinción de los dos negocios se explica por primera vez en las alegaciones posteriores a la firma de las actas. Cuestión, en cambio, que contradice otras manifestaciones anteriores del obligado tributario relativas a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, concretamente, en el documento aportado por sede electrónica el día 03/03/2020 bajo el título ''DESCRIPCIÓN MOTIVO PRESENTACIÓN'', en el que se señala:

''respecto al objeto social y actividad que desarrolla la empresa en los años objeto de inspección y actualmente debo indicarte que la sociedad tiene un objeto social relacionado ampliamente con la actividad inmobiliaria. En la práctica ha realizado actividades de intermediación inmobiliaria en la compraventa de inmuebles como actividad principal. En algunos casos, dado que algunos clientes solicitaban servicios accesorios en la vivienda adquirida por el cliente y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. se convertía en su persona "de confianza" o "de contacto", en ocasiones se han facturado también servicios de adecuación de la vivienda, consecución de altas de suministros, gestión de alquiler. Incluso en ocasiones trámites relacionados con permisos de residencia del comprador, etc. Es decir, un servicio más amplio del puramente de intermediación inmobiliaria. A veces, se ha refacturado al cliente, gastos de viaje, adelantados por la sociedad.

Actualmente, están realizando servicios de intermediación en la venta de inmuebles para promotores, básicamente.''

Es decir, si bien el contribuyente primero afirma que algunos gastos de viaje del cliente (previos a la llegada del mismo a España) son satisfechos por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., posteriormente modifica su explicación para indicar que era ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L quien se encargaba de los servicios prestados antes de la llegada, produciéndose, por tanto, una confusión en la diferenciación de las actividades realizadas por cada uno de ellos.

Esta confusión se incrementa si se tiene en cuenta las facturas aportadas por ambas sociedades. En este caso, entre tales facturas de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L se encuentran algunas correspondientes a hoteles en los que se alojan tales clientes chinos a su llegada a España, cuando, siguiendo el razonamiento del obligado tributario, tales gastos deberían haber sido asumidos por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. Es el caso de la factura ABBA BALMORAL correspondiente a una estancia de 17/08/2014 a 21/08/2014 de dos clientes chinos y sus parejas, Pascual y David.

En cambio, en otras ocasiones es BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. el destinatario de las facturas emitidas por la estancia de clientes chinos en diversos hoteles. Es decir, en este segundo caso las facturas demuestran que algunos gastos de viaje del cliente (posteriores a su llegada, pues se refieren al alojamiento en España), que deberían haber sido asumidos por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. siguiendo su explicación (pues se trata de gastos en los que ha incurrido tras su llegada, como indica en las alegaciones posteriores a la firma de las actas), son asumidos y facturados por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. Cuestión, sin embargo, que no se mantiene constante en el tiempo porque, como ya hemos analizado en el párrafo anterior, otras veces la facturación del alojamiento en España de los clientes chinos corresponde a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

Por tanto, a modo de conclusión, lo que se observa comparando tanto las explicaciones del obligado tributario aportadas en distintos momentos del procedimiento con la realidad fáctica que se desprende de las facturas recibidas por cada sociedad en la que determinados servicios que deberían haber sido facturados a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L se han realizado a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L según la descripción de la organización del negocio, y teniendo en cuenta que la comunicación con terceros se realiza siempre desde BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L, sin que consten aportados correos electrónicos que puedan probar que las tareas encargadas a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L y por la que esta sociedad emite factura, como son la captación de clientes o la búsqueda de propiedades en España, se realicen por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, la conclusión lógica a la que se llega es que entre ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L se produce una estrecha confusión en el desarrollo de sus actividades, hasta el punto de poder afirmar que, en esencia, se trata, de idénticas actividades.

Asimismo, esta externalización del trabajo que se consigue al asignar determinadas actividades propias del negocio conjunto de intermediación inmobiliaria no implica cambio alguno en cuanto al resultado final, pues en ambos casos se realizarían por las mismas personas, en el mismo domicilio, y con el mismo cliente destinatario final del servicio recibido, que es el ciudadano

extranjero interesado en la inversión inmobiliaria.

Respecto a esta externalización y división del trabajo que, según el obligado tributario, explica los servicios prestados por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, el mismo no aporta argumentación que permita justificarlo, pues en ninguna diligencia ni documento presente en el expediente se manifiesta por parte del contribuyente por qué aparentemente intervenía ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. en lugar de realizarse tales trabajos directamente por la otra sociedad, cuando, a la vista de lo expuesto, se observa que las mismas personas, el mismo domicilio y el mismo trabajo de gestión conllevarían el mismo resultado final en ambas sociedades.

Debe señalarse que en sus alegaciones, el obligado tributario describe los departamentos en los que diferencia el funcionamiento de la sociedad, y aunque es posible entender que ciertos trámites legales se facturen a otras entidades, en este caso el despacho de abogados, ya que puede no ser expertos en estas cuestiones y escapar del objeto de su negocio, ello no ocurre en el caso de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, sino que, cuando se trata de esta sociedad, se ha observado una importante disparidad entre lo afirmado por el obligado tributario, como consta en las alegaciones, y la realidad material, y es que, si bien formalmente las actividades previas corresponden a ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, en la práctica la mayor parte de la mismas, como ha quedado probado, se realizan por BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

(...)

e) Domicilio fiscal de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L.

En los periodos objeto de comprobación 2014 y 2015, ASIAN RETAIL DEVELOPLMENT, S.L declara su domicilio fiscal y social en Carrer de Pau Vila, 13-15, Sant Cugat del Vallès (Barcelona). Este mismo domicilio es el que consta en las escrituras de constitución de la sociedad y en base de datos de la Inspección. Desde este domicilio, a su vez, emite sus facturas por servicios prestados en 2014 y 2015.

(...)

Respecto a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., en su escritura de constitución señala que su domicilio social es el situado en Travesera de Gracia, 43, 1º piso, Barcelona. Este es también su domicilio fiscal según consta en base de datos de la Inspección durante los periodos objeto de

comprobación 2014 y 2015.

Sin embargo, este domicilio no coincide con la realidad material y fáctica que se desprende de las facturas emitidas por dicha sociedad, sino que en ellas se observa que se emiten siempre desde el mismo domicilio fiscal y social declarado por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., esto es, Carrer de Pau Vila, 13-15, Sant Cugat del Vallès.

(...)

Asimismo, esta identidad de domicilio se mantiene también en el caso de la actividad frente a terceros, ya que en el expediente electrónico se recogen facturas emitidas por terceros independientes a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. donde consta como domicilio Calle Pau Vila, 13-15, Sant Cugat del Vallès.

(...)

En todos estos casos se hace constar que el domicilio de dicha sociedad es el mismo que consta para ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., cuestión que se reitera a lo largo de los ejercicios 2014 y 2015.

(...)

Esta misma identidad de domicilio para el desarrollo de su actividad se mantiene hasta 25/02/2016, cuando se formaliza la escritura de cambio de domicilio social, trasladándose ambas sociedades a Calle Aragón nº 208, ático 3º, 08011, Barcelona.

(...)

(...) en nuestro supuesto, precisamente porque el cliente BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. está vinculado con ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. y con los señores Ovidio Nicanor Lucioes evidente el conocimiento de todas las partes intervinientes de que la facturación de los servicios por parte de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., en lugar de por parte de los señores Ovidio Nicanor Lucio,tiene como finalidad minorar indebidamente la carga tributaria, remansando las rentas en la sociedad y evitando la práctica de retenciones sobre los rendimientos de actividades profesionales; y es esa voluntad rectora común, unida al resto de indicios ya apuntados, el elemento determinante de la simulación que declara esta Inspección. (...)

(...)

(...) la Inspección no niega la existencia de un motivo económico válido que justifique la actividad que realiza BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. y que es el origen de su negocio, ni resta credibilidad a dicha actividad, sino que lo que se está cuestionando aquí es la intervención de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L en servicios que dice prestar a la primera sociedad y por los cuales factura cantidades considerables, (...)

(...)

En materia de ingresos, los facturados por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L. deben atribuirse al señor (...) Ovidio, por lo que se regulariza su situación tributaria en el sentido de incrementar sus ingresos en dicha cuantía,

atendiendo al porcentaje de las retribuciones percibidas por los socios.

(...)

3º. Corrección valorativa por operaciones vinculadas (socio-sociedad)

Junto a la facturación a BARCELONA PROPERTY INVESTMENT, S.L., que ya ha sido regularizada por simulación en el apartado anterior, la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. también ha facturado a terceros no vinculados, en tanto en cuanto no existe una voluntad rectora común. Al no estar vinculados con estas terceras entidades no se puede afirmar que las mismas fueran conscientes de la existencia de un fraude; no obstante, para prestar estos servicios a los terceros, la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. precisa ineludiblemente de los servicios prestados por sus socios.

(...)

(...) concurren los siguientes elementos:

a) Los señores Ovidio y Nicanor son socios, administradores y, en el caso de Ovidio, único autorizado en las cuentas bancarias de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L, sin que existan apoderados, por lo que cualquier actuación de dicha sociedad requiere en definitiva la intervención material de los mismos, aunque sea para conocer dichas acciones y poder ejercer sus facultades de control.

b) La aportación de medios personales por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. es poco relevante y de escaso valor. No existe otro personal empleado distinto de ambos socios, por lo que, en definitiva, sus servicios podrían ser prestados directamente por ellos.

c) Tampoco hay aportación de medios materiales relevantes por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., ya que, como se ha analizado anteriormente, su único inmovilizado está constituido por elementos de transporte y material de oficina. (...)

d) Ambos socios son profesionales con una larga experiencia en la actividad de intermediación inmobiliaria dirigida al mercado asiático. Ovidio ha trabajado en múltiples proyectos de ingeniería en China, de donde ha obtenido numerosas relaciones comerciales, al tiempo que Nicanor se ha dedicado a las relaciones comerciales y de seguimiento de los proyectos, gracias a sus conocimientos de idiomas y a su experiencia como director comercial en China de una empresa líder mundial en la fabricación de butacas de autocares y trenes durante 15 años. Son, en consecuencia, las personas que poseen las capacidades y conocimientos precisos para prestar los servicios que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S. factura a terceros.

De los antecedentes de hecho y del razonamiento expuesto, resulta acreditado que los servicios profesionales facturados por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. se llevan a cabo esencialmente gracias a la intervención en la prestación de los mismos de sus socios.

Existe así una corriente de servicios del socio a la sociedad que constituye una operación vinculada, atendiendo al grado de participación del socio.

(...)

La actividad realizada por ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. se considerará profesional si es susceptible de inclusión en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. De acuerdo con la información obtenida en el Registro Mercantil consiste en:

"La promoción, y construcción de toda clase de edificaciones, así como su rehabilitación, realización de instalaciones de cualquier naturaleza, decoración y acabado de todo tipo de inmuebles, etc".

Además, preguntado el compareciente sobre la actividad de la sociedad, responde que

''asesoramiento e intermediación para nacionales de China fundamentalmente que buscaban adquirir inmuebles en España.''

En este sentido, la actividad de asesoramiento realizada se encuentra incluida dentro de la sección segunda del Real Decreto 1175/190, cumpliéndose este requisito.

De acuerdo con lo anterior, los ingresos por actividades profesionales representan el siguiente porcentaje de los ingresos, tal y como se expone a continuación:

2014 2015

Importe neto de la cifra de negocios 184.930,50 202.374,75

Otros ingresos de explotación 0,00 0,00

Ingresos financieros 0,00 0,00

TOTAL INGRESOS 184.930,50 202.374,75

% ACTIVIDADES PROFESIONALES SOBRE INGRESOS TOTALES 100,00% 100,00%

(...)

(...) La entidad obligada no cuenta con los medios necesarios para el desarrollo de su actividad profesional. Respecto los medios personales y según se ha expuesto en apartado expositivo de los hechos y en el análisis de los medios humanos relativos a la simulación, el único personal del que se dispone son los dos socios, Ovidio y Nicanor, de manera tal que no se dispone de otros profesionales que se dediquen a la actividad de la sociedad.

Por lo que respecta a los medios materiales, tampoco en este caso la sociedad cuenta con instalaciones propias para el desarrollo de la actividad, siendo siempre un local arrendado. A mayor abundamiento, los Libros contables reflejan que su único inmovilizado está constituido por un elemento de transporte y material de oficina, elementos que no aportan valor añadido y que son insuficientes para su trabajo.

Por lo tanto, no se cumple este requisito: la entidad obligada no cuenta con medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad de intermediación inmobiliaria.

(...)

1. Características de los servicios prestados.

Los servicios que deben ser valorados son aquellos en los que intervienen personalmente los socios Ovidio y Nicanor. Como se viene explicando, está acreditado que ambos socios participan directamente en los servicios de ingeniería, traducción, búsqueda de

activos inmobiliarios y demás de su objeto que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. factura a sus clientes, de acuerdo con las circunstancias ya señaladas, sin que exista ningún contrato de prestación de servicios entre ambas partes.

Las operaciones vinculadas aquí analizadas se refieren exclusivamente a los servicios que ambos socios prestan a la entidad, que son los mismos que esta entidad factura a terceros.

Todos estos servicios tienen un marcado carácter personal, hasta el punto de que se puede afirmar que nos encontramos ante supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Ello se debe a que lo fundamental en estos servicios radica en los conocimientos y la experiencia en la profesión de la que gozan los dos hermanos, de manera que los clientes contratan sus servicios basándose en la pericia del profesional que los presta.

Debemos pensar en la elevada competencia de este sector, como el propio obligado tributario reconoce en las alegaciones presentadas, al señalar que su volumen de negocios disminuyó cuando se dio entrada a otras ingenierías encargadas de sus mismos proyectos. Por ello, es necesario que se trate de un buen profesional que conozca el mercado. Y esta experiencia se deduce de la larga trayectoria en este sector de la que disfrutan los socios.

Asimismo, como ha quedado de manifiesto, no se dispone por parte de la sociedad de otros medios personales para la prestación de su servicio, interviniendo directamente tanto Ovidio como Nicanor. Consecuentemente, los servicios que tales socios prestan a ASIAN

RETAIL DEVELOPMENT, S.L. son los mismos que la sociedad factura a sus clientes.

(...)

(...) en el caso que nos ocupa, el principal activo incorporado a la prestación de servicios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., que es además el activo inmaterial utilizado y más relevante para la obtención de los ingresos, no es otro que los conocimientos profesionales de los socios. Esto es, el saber hacer y la experiencia de las personas que los aportan; en el caso de Nicanor, en las propias alegaciones se manifiesta que ''había sido, durante 15 años, director comercial en China de Fainsa, una empresa catalana, líder mundial en la fabricación de butacas de autocares y trenes'', ocupándose en ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. de ''las relaciones tanto comerciales como de seguimiento con la ingeniería china, puesto que él habla perfectamente inglés y algo de chino, y Ovidio no, además de la consecución de nuevas ingenierías chinas para poder colaborar'', ''aprovechando los múltiples contactos de Nicanor en China'' y, posteriormente ''daba soporte a las actividades de Ovidio, como son las relaciones con las ingenierías, traducciones, etc.''

Por otra parte, en el caso de Ovidio, ''estuvo realizando proyectos de arquitectura e ingeniería para todas las tiendas del grupo Inditex en toda España'', logrando colaboraciones de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. gracias a ''los contactos en Inditex de Ovidio-Abarca'', de forma tal que Ovidio se dedicaba a la parte técnica (elaboración de proyectos). Y, desde 2013, además de elaborar proyectos de ingeniería daba soporte a Nicanor en la búsqueda de activos inmobiliarios''.

En definitiva, lo que vemos es que la actividad de la sociedad no se puede comprender sin el conocimiento, los contactos y la experiencia de la que disfrutan los dos socios, es decir, la formación profesional de Nicanor y Ovidio, quienes se valen de los conocimientos del sector reunidos tras muchos años de dedicación, y de su cartera de clientes, y que es lo que permite durante todo el periodo objeto de comprobación la correcta explotación de la actividad de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., y lo que da sentido a su negocio.

De otra manera, la empresa no dispone de unos activos materiales o inmateriales que comporten una estructura económica que posibilite la captación de clientes, o que de su conjugación en el seno de un proceso productivo surja otro producto o servicio diferenciado que suponga la base de los ingresos de explotación obtenidos, sino que son estos conocimientos profesionales de los socios los que se constituyen como imprescindibles, ya que, de lo contrario, la actividad no podría haberse llevado a cabo sin su intervención.

Respecto a las funciones, de acuerdo con el punto 1.43 de las DOCDE, la importancia de las funciones desarrolladas radica en su sustancia económica desde el punto de vista de su frecuencia, naturaleza y valor para los respectivos interesados.

En congruencia con lo ya descrito, se aprecia que son los dos socios quienes asumen las funciones personales e intransferibles en que consiste la prestación de los servicios a los clientes de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L., sin los cuales la sociedad no podría prestar servicios los mismos. Recordemos que son los socios los que se ocupan de realizar la búsqueda de activos inmobiliarios, de mantener las relaciones comerciales, de realizar el seguimiento de los proyectos, etc.

Por consiguiente, y al igual que sucedía en el caso de los activos utilizados en la realización de la operación vinculada, las funciones desarrolladas por la persona física son, en términos de sustantividad económica, mucho más relevantes o con mayor "valor añadido" que las realizadas por la sociedad, que son solo de logística o apoyo a la gestión económica. Es decir, son las funciones desarrolladas por la persona física las que permiten la obtención de ingresos por parte de la sociedad.

En definitiva, se aprecia un elevado componente personal en la prestación de servicios, ya que los servicios facturados solamente tienen contenido en la medida en que son los dos socios quienes prestan e intervienen en ellos, de forma tal que se puede afirmar que son las funciones desarrolladas por las personas físicas las que permiten la obtención de ingresos por parte de la sociedad.

Respecto a los riesgos, difícilmente podemos apreciar que haya un verdadero reparto de riesgos, ya que al ser las actuaciones de los socios personales, esto es, ser servicios prestados por Nicanor y Ovidio tan personales, no cabe entender que la prestación de servicios a una sociedad vinculada pueda aliviar sus responsabilidades frente a los clientes terceros, ni que su sociedad pueda limitar sus riesgos de mercado garantizando una retribución estable aunque el valor de su reputación se deteriore y le resulte difícil rentabilizarla personalmente, ya que si no pudiera prestar sus servicios, tampoco la sociedad podría hacerlo.

Los buenos o malos resultados de la entidad repercutirán directamente en la figura de su socio, que se verá afectado por estos resultados inmediatamente, esto es, los riesgos del negocio no son asumidos por la entidad, sino que afectan directamente a la persona física, en tanto que los ingresos obtenidos por esta entidad constituyen su medio para vivir, de modo que, si la entidad no obtiene ingresos, el socio tampoco.

(...)

En cuanto al análisis contractual, a la vista de la documentación aportada, no consta que los servicios del socio a la sociedad se amparen en ningún contrato suscrito por las partes, más allá de las relaciones mercantiles que resultan del hecho de que los socios son, además, administradores y asumen por ello las funciones del cargo, de acuerdo con los estatutos sociales.

En definitiva, no puede, por tanto, comprobarse si los servicios del socio a la sociedad se ajustan a la distribución de riesgos y funciones acordadas en contrato por las partes, y si los precios de tales servicios responden o no a dicha distribución.

Respecto a las características de los mercados y a las estrategias empresariales, hay que entender que existe identidad entre el mercado en el que se mueve la sociedad, definido de forma material por los clientes a los que se dirige y los servicios que se les han ofrecido, y el mercado en el que el socio profesional interviene, dado que es precisamente este mercado, con los parámetros concretos de clientes y servicios ofertados a los mismos, en el que el socio interviene.

(...)

Lo que resulta evidente es que, en el presente caso, estamos indubitadamente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo puesto que, como se ha indicado con anterioridad, lo trascendental del servicio radica en los conocimientos, saber hacer y experiencia profesional de los socios de ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L.

(...)

(...) lo que tenemos aquí es que las funciones típicas del objeto social, son realizadas de forma personal y directa por dichos socios, en tanto que la sociedad carece de medios para realizar tales operaciones, siendo, en esencia, ellos quienes aportan la mayor parte del valor a las operaciones que realizan. Ello implica que, al realizar las funciones del negocio con mayor relevancia, deben ser retribuidos por ello.

(...)

Se trata de servicios con un marcado componente personal en los que la corriente real de servicios implica la intervención necesaria de Ovidio y Nicanor. La realidad económica que subyace en los servicios que ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. factura a sus clientes es, por tanto, que los servicios se prestan materialmente por ambos socios, de manera personal y directa. Esta relación implica que no existe diferencia significativa entre los servicios que prestan los socios a la sociedad y los que la sociedad presta a los clientes, siendo así, totalmente equiparables.

Por lo tanto, existe un evidente comparable: la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad.

(...)

(...) para valorar esta operación, la Inspección utilizará el método del precio libre comparable. El comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes es imprescindible que sean los socios Ovidio y Nicanor quienes los presten. Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio. Finalmente, tratándose de servicios prestados por las mismas personas, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivadas de los términos contractuales.

(...)

En este sentido, cabe decir que la entidad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. realiza la actividad de prestación de servicios a terceros, servicios que son prestados personalmente por los dos socios de dicha sociedad, quienes son, además, los administradores solidarios de la misma, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física. De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Estos servicios facturados por la entidad al tercero independiente son exclusivamente los prestados por los señores Ovidio y Nicanor. De ello se concluye pues, en cuanto a las funciones asumidas por las partes, la función esencial es la prestación de servicios por la persona física siendo ésta el activo fundamental e imprescindible de la sociedad para poder desarrollar la actividad.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren a los dos socios debido a la notoriedad y reconocimiento de ambos en el ámbito profesional que estamos tratando, donde las aptitudes y características personales son determinantes.

(...)

Por todo lo dicho no se aprecia que la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. aporte valor añadido, por lo que no cabe el reconocimiento de un margen de beneficio para dicha entidad como ajuste a practicar sobre el precio de las operaciones con el tercero independiente. Teniendo en cuenta el carácter personalísimo de los servicios prestados por la sociedad, que exigen la necesaria intervención de ambos socios, resulta claro que no puede prestar dichos servicios con independencia de la persona física vinculada.

Por lo que la sociedad ASIAN RETAIL DEVELOPMENT, S.L. como tal no aporta un valor añadido relevante al aportado por los propios socios en su servicio a la sociedad. De ahí que, en opinión de la Inspección, no sea necesario practicar ajuste alguno en el seno del análisis funcional, toda vez que las diferencias entre las operaciones comparables no son significativas.

En definitiva, en tanto que el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada al tercero independiente es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, se tomarán los servicios prestados por la sociedad a terceros como "operación no vinculada comparable".

Y partiendo de esta valoración, se tendrán en cuenta los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad. Sin embargo, no se considerará ninguna corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad.

(...)"

CUARTO.A modo de "consideraciones previas", sostiene la parte recurrente que: se han seguido actuaciones de inspección en relación con los hermanos Ovidio y Nicanor y las sociedades "Asian Retail Development, S.L. (en su caso, "Asian Retail"), "Barcelona Property Investment, S.L." (en su caso, "Bcn Property")", y "Argania Line, S.L." (en su caso, "Argania Line"); "en el expediente de actuaciones de inspección y comprobación se formalizaron únicamente tres diligencias, de las cuales la última (tercera) es la puesta de manifiesto de una escasa página del expediente en la que no aparece más información que la remisión a los documentos que los obligados tributarios habían ido presentando mediante la sede telemática, sin ningún otro tipo de análisis o comentarios escritos sobre los que los obligados pudieran tener una referencia"; "a esta ingente documentación de larga y difícil lectura y de más difícil comprensión para los obligados tributarios, se comunican los acuerdos de liquidación que suman otras casi 800 páginas y a los que más tarde se sumaron los correspondientes expedientes sancionadores"; "de modo que existe más documentación administrativa generada por parte de la Inspección de tributos que documentos se han aportado a las actuaciones por los obligados tributarios, teniendo en cuenta que no se han realizado requerimientos a terceros y que el expediente administrativo se basa en la información aportada por los obligados tributarios"; "no ha existido ninguna comunicación ni referencia sobre las operaciones vinculadas ni los métodos empleados hasta el momento en el que se notifican las actas en disconformidad, lo cual genera una desigualdad de armas y una indefensión a los contribuyentes"; "la indefensión y nulidad de los actos administrativos no sólo puede producirse por falta de motivación como en tantas ocasiones han reconocido los tribunales, sino también por apabullar al contribuyente con documentación ingente, incomprensible, y repleta de cálculos de difícil seguimiento"; "en suma, la Inspección de tributos tiene un largo plazo legal para generar los documentos y actas (recordemos, alrededor de 800 páginas) y el contribuyente en escasos quince días debe leer, asumir y comprender todas las actas y formular alegaciones, lo cual es materialmente imposible en el tiempo"; "entendemos que estas actuaciones y forma de proceder conculcan lo que establece el artículo 9.3 de la Constitución española de 1978 y lo que preceptúa el artículo 3.3 de la Ley General Tributaria "; "por último, tampoco acaba de entenderse como(sic) se formaliza la carga en plan de todos los contribuyentes (sociedades y personas físicas) por el concepto de profesionales, cuando las actividades que se realizan no son todas profesionales".

La alegación aparece suficientemente respondida por el TEAR en su resolución. Como es de ver, en verdad, la parte actora no pone de manifiesto ni caracteriza infracción reconocible alguna en la tramitación del expediente administrativo, limitándose a lamentar lo complejo de unas actuaciones inspectoras que han abarcado a diversos obligados tributarios relacionados entre sí. La mayor o menor complejidad de aquéllas no encierra vicio alguno, no pudiendo olvidarse que, justamente, se pone de relieve que la regularización se ha apoyado en muy buena medida en elementos de prueba aportados por la misma representación del obligado tributario, de modo que difícilmente podían ser a aquél desconocidos los extremos regularizados y las razones de la regularización, que le fueron explicitadas.

Por lo demás, los centenares de folios a que se alude alcanzan a la regularización no de uno, sino de hasta cinco obligados tributarios distintos, reiterándose razonamientos en muchos casos, pues aquellos extremos comportan ajustes relacionados entre sí en sedes distintas (persona física y persona jurídica). No se denuncia, en fin, que al obligado tributario le haya sido hurtada una sola posibilidad de alegaciones o prueba, ni que no haya podido conocer el exacto tenor de los actos que en cada caso le hayan sido notificados, pudiendo ejercer tempestivamente sus derechos.

En lo concerniente a la carga en plan, las actuaciones desarrolladas no son ajenas al concepto sucinto a que obedecía aquélla, que tampoco tiene por qué predeterminar completa, absoluta, y fatalmente el entero contenido y objeto posible de las pesquisas a desarrollar, y de los ajustes a practicar. Por no decir que la discrepancia de la parte recurrente con la calificación de determinadas actividades no puede erigirse en parámetro con que someter a crítica el ajuste entre lo investigado y regularizado y el concepto de aquella orden de carga en plan de inspección.

Para cerrar este razonamiento, habrá de notarse que existen extremos regularizados a los que no se hace mención alguna en demanda (gastos sin justificación alguna), en relación a los cuales no se levanta la más mínima carga de alegación y prueba por la parte recurrente, pese a instarse la completa anulación (así hemos razonablemente de entenderlo) de la liquidación.

QUINTO.Respecto a la apreciación simulación en la prestación de servicios por "Asian Retail" a "Bcn Property", cuando los mismos habían de entenderse en verdad prestados por los socios únicos de la primera ( Nicanor y Ovidio) a la segunda, que la primera tuviere inicialmente el propósito de aprovechar la experiencia, conocimiento, y capacidades de los hermanos Ovidio y Nicanor a fin de desarrollar proyectos de legalización de establecimientos "retail" en China no significa que no pudiere la misma ser aprovechada en el artificio simulatorio apreciado. La Inspección ha puesto de manifiesto una pléyade de indicios, constatados y veraces, que apuntan racionalmente, en juicio lógico cabal, a la interposición societaria artificiosa en la prestación de servicios de "Asian Retail" a "Bcn Property":

-radical coincidencia entre la actividad desarrollada por ambas sociedades, sin que concurra en el expediente, ni ponga de manifiesto la parte recurrente, un solo elemento que permita diferenciar con nitidez el teórico giro de una y otra. En ambas el objeto consiste en la colocación de producto inmobiliario en España a nacionales chinos atraídos por la facilidad de obtener título habilitante para la estancia en territorio español amparado en la inversión inmobiliaria en nuestro país. Siendo así que del inicial propósito de "Asian Retail", según manifestaciones del obligado tributario, de aunar los esfuerzos de los dos socios para desarrollar proyectos de establecimientos dedicados al "retail" en China, no hay concreción o materialización conocida (no desde luego puesta de manifiesto en demanda), siendo su objeto a la postre coincidente con el de "Bcn Property", de modo que se interponen hasta dos sociedades para la canalización al mercado, o colocación en él, de unos mismos servicios prestados por los mismos dos socios, Sres. Ovidio y Nicanor. La propia Inspección pone de relieve las incoherencias en las explicaciones dadas a la teórica diferenciación de actividad de una y otra sociedad, ni que fuera para intervenir en diversas teóricas fases de un negocio complejo;

-confusión de domicilios de ambas sociedades, dándose en el supuesto de autos la muy llamativa circunstancia de llegar a confundirse los domicilios de hasta tres sociedades ("Argania Line", "Asian Retail" y "Bcn Property") y el socio Ovidio;

-carecer la interpuesta de medios con que llevar a cabo la actividad, que trascendieren los servicios prestados por ambos socios, que lo son de las dos sociedades, materializándose ambos objetos sociales con la esencial intervención de los dos, conocedores del mercado chino ( Ovidio por haber desarrollado proyectos para la implantación en él de establecimientos del grupo "Inditex" y Nicanor por haber sido director comercial de "Fainsa" en el mismo mercado), de modo que la doble interposición societaria para la canalización de unos mismos servicios y su ofrecimiento a terceros en el mercado se revela artificiosa.

En demanda se insiste en la importancia de la aportación de unos socios chinos de cuya intervención en el giro de una u otra sociedad nada se sabe en concreto. De hecho, Nicanor ostentaba la representación de aquéllos, y consta que los mismos no prestaban servicios directamente a "Bcn Property", sino que cobraban comisiones de agencias chinas, queriendo por la parte recurrente darse protagonismo a ambos socios, a la sazón, por el exclusivo hecho de la simbólica aportación de unos cuantos cientos de euros al capital social, de forma sobrevenida, representados por Nicanor, lo que no nos parece aceptable, sin más. En cuanto a los otros dos socios de "Bcn Property", prestaban los mismos servicios legales objeto de específica facturación a "Bcn Property", resultando de la testifical de Lucio que los socios chinos tenían sus trabajos en China y él no cobraba nada de la sociedad, ni prestó servicios legales a través de ella (no lo manifestó así, de forma elocuente), y de la de Olegario que Nicanor se entendía directamente con los clientes chinos y que Ovidio era quien tenía los conocimientos de los inmuebles a colocar.

A "Asian Retail", por lo demás, no le constan medios personales ni materiales distintos de los socios relevantes con que llevar a cabo su giro social, de modo que se impone la conclusión de que hubo una efectiva doble interposición societaria artificiosa para canalizar los mismos servicios profesionales de los dos socios de "Asian Retail" al mercado, sin intervención de ésta;

-no consta contrato alguno que rija la teórica prestación de servicios entre "Asian Retail" y "Bcn Property", cuando la facturación de la primera a la segunda representaba en los ejercicios 2014 y 2015 más de las dos terceras partes de sus ingresos, y las facturas emitidas no reflejaban los servicios prestados, en contraste con las emitidas por "Asian Retail" a clientes terceros;

-concurre voluntad rectora común entre ambas sociedades, administradas ambas por los hermanos Ovidio y Nicanor, y de las que los dos eran los únicos autorizados en cuentas bancarias. Lucio testificó que nadie tenía participación mayoritaria ni capacidad de decidir por sí solo en "Bcn Property", pero no concretó de qué modo se tomaban las decisiones que afectaren al giro y la vida social, habiendo llegado el testigo Sr. Olegario a admitir que Ovidio y Nicanor tenían un 50% del capital de "Bcn Property". El letrado de la parte recurrente enmendó la manifestación con rapidez, mas, al entender de esta Sala, la aparente equivocación cobra todo el sentido si se tiene en cuenta que el control de aquel paquete de participaciones sólo dependía del concurso del tercer hermano, Lucio, quien manifestó abiertamente no haber cobrado nada de "Bcn Property", y que el núcleo de los servicios prestados por esta sociedad, ofreciendo producto inmobiliario en nuestro país a ciudadanos chinos para que éstos accedieren a permisos de residencia en España, lo eran por Nicanor y Ovidio. De la participación de los restantes socios en la toma de decisiones de "Bcn Property", en sus rendimientos, o en el grueso de su giro social, no hay noticia en autos;

-el propósito de conseguir ahorro fiscal, en el traslado de los rendimientos de la persona física, para los que igualmente se evita la retención en el pago, a una sociedad ("Asian Retail") que, de hecho, autoliquidó el IS declarando unos rendimientos cuasi nulos, al hacer coincidir la cifra de ingresos con la de gastos.

A juicio de esta Sala los indicios son numerosos, y apuntan todos ellos racionalmente a la artificiosidad en la interposición de "Asian Retail" (añadida sin razón a la de "Bcn Property") en la canalización de los servicios profesionales (calificación que ha de entenderse en el ámbito tributario en un sentido lato, y a la que admite lógica reconducción la prestación de servicios de arquitectura y mediación en el mercado inmobiliario) de los hermanos Ovidio y Nicanor al mercado.

SEXTO.Sobre la deducibilidad de gastos defiende la parte recurrente que "la inspección de tributos ha eliminado una serie de gastos como no deducibles. Del análisis de la contabilidad y de los documentos obrantes en el expediente administrativo en relación con la actividad de la empresa, se puede deducir que esos gastos tienen que ver con la actividad desarrollada por la empresa en tanto que existe un importante movimiento de las personas implicadas en (...) éste. Es imposible realizar una prueba exhaustiva de cada recibo o factura. Por ello, debemos aludir a los criterios expuestos en la Sentencia del Tribunal Supremo 30/3/2021, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso nº 3454/2019 , en cuanto a la deducibilidad de este tipo de gastos".

Trae en suma a colación la parte recurrente la doctrina fijada por la STS (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2021 (RC 3454/2021), que conocemos, y de la que, dada su cita, conviene reproducir los FFJJº 1º a 3º (los destacados son propios de esta Sala):

"PRIMERO.- El debate. Contenido de la sentencia.

A la vista de los argumentos desarrollados por las partes en sus escritos rectores, resulta conveniente ordenar el debate, en el sentido de que la cuestión objeto de interés casacional y la normativa a interpretar , por venir exigido por la original y propia controversia y en esta línea se hace eco el auto de admisión, se circunscribe a la interpretación del 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 -precepto similar al actual vigente-, y a su alcance -el auto de admisión precisa sobre si "la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto", sin que sea procedente analizar si al supuesto fáctico a enjuiciar le sería aplicable otra norma, ni tampoco especular con una posible conducta fraudulenta o posibles operaciones artificiosas, lo que en modo alguno estuvo presente en la decisión que dio lugar a la regularización tributaria que nos ocupa.

Recordemos que la Administración Tributaria analizó la operación llevada a cabo, la suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable; y consideró la Inspección que la operación era factible mediante una mera operación de compraventa entre socios, habiendo utilizado la entidad la operativa descrita para conseguir un ahorro fiscal aprovechando la deducibilidad de los gastos financieros; además, y en dicho sentido se muestra acorde la Sala de instancia, la operación si bien tuvo impacto en los fondos propios de la entidad, sin embargo, no se traduce en una renta positiva que de lugar a un ingreso sujeto a gravamen, de suerte que no es una operación propia de la actividad empresarial, por lo que la calificó a efectos fiscales de "donativo y liberalidad" no deducible como gasto; quizás fueran estas consideraciones las que han movido a la recurrente a analizar la intención perseguida para despejar posibles dudas, pero lo cierto es que el carácter de la operación no ha estado en el debate como se refleja en la sentencia, por lo que necesariamente, hubiesen sido posibles unas u otras operaciones para conseguir el fin perseguido, la llevada a cabo entra dentro de los límites de lo que significa la legítima planificación fiscal buscando el ahorro en la factura fiscal.

Cosa distinta, que es el núcleo del debate, es si dicha operación, y sus consecuencias, resultaba apropiada para obtener dicho ahorro fiscal. Por tanto, lo procedente es abstenerse de entrar a analizar lo correcto o artificial de la operación buscando principalmente la ventaja fiscal, y prescindir de las consideraciones de las partes sobre este aspecto.

La sentencia de instancia, en lo que ahora interesa, se limitó a interpretar el citado precepto, art. 14.1.e), y en modo alguno consideró que la conducta de la demandante en la operación analizada a efectos fiscales buscaba obtener indebidamente una ventaja fiscal. Entendió la Sala de instancia que sobre la cuestión litigiosa había una abundante jurisprudencia, que reproduce generosamente, sin que los cambios legislativos que se habían producido hasta llegar al Texto Refundido vigente y aplicable a los hechos hubieran supuesto "cambios sustanciales en el régimen general de deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, salvo en lo que respecta a los gastos que la ley reconoce específicamente como deducibles porque, siendo esencialmente gratuitos, no obedecen a un designio de liberalidad, sino de relaciones públicas, promoción directa o indirecta de productos o servicios y, en términos literales "...los que se hallen correlacionados con los ingresos..."y, en tal condición, se exceptúan del concepto legal de "donativos y liberalidades" ( art. 14.1.e) de la LIS de 1995 .

Este es el criterio que, en lo sustancial, pervive en la actualidad y que, en suma, relega al ámbito de la prueba la cuestión de la deducibilidad de ciertos gastos en que resulte dudosa la conexión causal con los ingresos".Sin embargo, a pesar de lo dicho, la Sala de instancia rechazó que en el caso enjuiciado se tratara de una cuestión fáctica, restando todo valor a la prueba pericial practicada.

Describe la Sala de instancia los gastos que se pretendía deducir la parte recurrente y la operación que los produjo:

"Sentado lo anterior, el gasto que aquí se discute versa sobre el endeudamiento de la sociedad recurrente, que contrajo préstamos con una entidad bancaria, cuya finalidad no era en su propio beneficio como tal entidad dotada de personalidad jurídica propia, sino en favor de los socios que la integran, en tanto con el líquido obtenido se aspiraba a la realización de un negocio jurídico -adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y consiguiente reducción de capital-, así como posterior compra a los socios de 2000 participaciones, y se materializaban actos no reveladores de capacidad económica susceptible de gravamen.

Así, en consonancia con la naturaleza propia de estas operaciones societarias, el apartado 10 del artículo 15 de la LIS , reproducido en el mismo precepto del TRLIS: "10. La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas".

Consecuencia de lo anterior es que si la operación de contracción de crédito tenía por objeto llevar a cabo esa adquisición de la propia cartera, con vistas a la reducción de capital en 4.000.000 euros, y tal operación no generaba rentas positivas o negativas -al no expresar capacidad económica de la empresa, sino afectar a sus propios fondos, como presupuesto, y no manifestación de actividad-, el mismo régimen jurídico debe seguir la naturaleza de los gastos contraídos para hacerla efectiva".

Y concluye que: "De la doctrina anterior deriva que el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al artículo 14.1.e) de la LIS ".

En definitiva, consideró la Sala que la cuestión en litigio no era una cuestión fáctica sino jurídica, de ahí la intrascendencia de la prueba pericial practicada, al punto que:

"... la prueba no puede dirimir este litigio, puesto que los gastos por intereses del préstamo que se pretender deducir no guardan relación con los ingresos de la actividad empresarial, ni siquiera concebidas en sentido amplio, pues tales gastos financieros no derivan en modo alguno o son necesarios para la obtención de tales ingresos, sino que tienen por objeto la consecución de una operación societaria que, por ministerio de la Ley, no resulta apta para generar rentas positivas o negativas, de suerte que si la operación principal obtiene ese directo y específico régimen fiscal ( art. 15.10 LIS ), los intereses financieros debidos a terceros para hacerla efectiva no pueden seguir un tratamiento tributario distinto.

A esos razonamientos cabe añadir: Que mediante la operación enjuiciada se aprovecha la mayor capacidad financiera de la sociedad, que ya está fuertemente capitalizada, y de paso esta puede minorar el resultado en los intereses satisfechos con el consiguiente ahorro fiscal.

Por el contrario, si la operación se hubiera llevado a cabo por los socios, además de las posibles dificultades de financiación que se les podría acarrear, en ningún caso podrán deducirse fiscalmente los intereses satisfechos".

El núcleo del debate, pues se centra, en palabras de la propia sentencia de instancia en "... la no admisión de la deducibilidad de los gastos financieros devengados por un préstamo que financió la adquisición de acciones (se entiende que se trata de participaciones) propias para su ulterior amortización en ejecución de un acuerdo de reducción de capital".

Por último, es preciso aclarar, en tanto que a ello se refiere la sentencia de instancia, que la misma operación y la no deducibilidad de los gastos para la financiación de la operación descrita, pero referidos a los períodos 2004 y 2005, fue objeto del recurso de casación para unificación de doctrina número 2464/2014, sentencia de 9 de julio de 2015 ; pero no puede extraerse de dicha sentencia consecuencia doctrinal alguna, ni siquiera vale como antecedente, en tanto que no se entró a dilucidar el fondo del asunto por cuanto se consideró que no se reunía las identidades requeridas al efecto.

SEGUNDO.- El marco normativo y pronunciamientos jurisprudenciales.

El Título IV del Real Decreto Legislativo 4/2004 -aplicable al caso por motivos temporales- regula la base imponible y establece las reglas para su determinación.

Como tantas veces se ha apuntado por este Tribunal, valga como ejemplo reciente la sentencia de 8 de febrero de de 2021, rec. cas. 3071/2019 , "... la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

...-Los donativos y liberalidades (letra e)

... Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3".

Establece el art. 10.3 del TRIS: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas".

La base imponible, pues, descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV, en el que encontramos el art. 14.1.e):

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos";(en su apartado a) comprende a "Los que representen una retribución de los fondos propios"; pero ya se ha advertido que no es este el precepto que se aplicó al caso que nos ocupa).

Como ponen de manifiesto ambas partes en sus escritos, este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la materia y tema que nos ocupa.

El concepto que debe servir de cabecera para desentrañar el presente debate, es el de gasto deducible;como en otras ocasiones hemos indicado, no es un concepto pacífico,como se pone de manifiesto en el estudio histórico que se contiene en la sentencia de este Tribunal de 19 de diciembre de 2003 , sirviéndonos, a los efectos oportunos, la conclusión que se alumbra en el sentido de que (...) "Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable",que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios".

Sobre lo que ha de entenderse por gasto contable nos ilustra la parte recurrente cuando dice que "Siendo ello así, por mor de la remisión establecida en el artículo 10.3 TRLIS resulta obligado acudir a la normativa contable, debiendo advertirse que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad 1 (BOE de 27 de diciembre) ["PGC"], enunciaba el contenido del principio de correlación de ingresos y gastos indicando que : "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos,así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa"".

Con lo que pone de manifiesta un elemento clave, "De este modo, como principio contable general puede afirmarse que un "gasto contable", para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos", elemento que necesariamente se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles. O dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos,sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible.

Constituyendo la anterior reflexión un avance en la determinación del significado de gasto deducible, visto como se calcula en el Impuesto sobre Sociedades la base imponible, no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible.En pronunciamientos anteriores se ha indicado que el gasto contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, con independencia de las normas tributarias.

El gasto deducible a efectos tributarios se obtiene corrigiendo el resultado contable,hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por tanto,ya se ha dicho por este Tribunal, "puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio".

En definitiva, cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible; en concreto, en principio un gasto como el que analizamos, un gasto financiero para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no existe discusión ni disputa, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado e -en los períodos que nos ocupa- imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible, excepto que se considere que constituya un donativo o una liberalidad -tal y como ha acontecido en el presente asunto-, en el sentido que es configurado por el art. 14.1.e), o considerándose donativo o liberalidad esté excluido como gasto no deducible conforme a los términos del expresado precepto -recordemos que se ha subsumido el gasto que nos ocupa en este precepto, no en algún otro que lo exceptúa como gasto deducible-.

No estorba indicar que en relación con la ecuación correlación gastos-ingresos, hemos dicho, Sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , que "Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles", lo que mutandis mutandi -no trataba dicha sentencia sobre donativos y liberalidades-, no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos.Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuestosobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial.En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta,agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro. Lo que conlleva, con las concreciones que luego se harán respecto del significado de donativos y liberalidades,que estos quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando el donativo o la liberalidad se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarialen los términos perfilados anteriormente y en el sentido que más tarde se dirá.

Esta idea estaba ya presente en la jurisprudencia pronunciada sobre la materia. En la sentencia de 1 de febrero de 2017 , rec. cas., por ejemplo, se vino a confirmar la sentencia de instancia, considerando que se trataba de una cuestión fáctica y de valoración de la prueba, dando por correcto el criterio sentado en la expresada sentencia, en la que frente al parecer de la Administración, en cuanto que los gastos no estaban correlacionados con los ingresos y sólo beneficiaba a los socios la operación llevada a cabo, procediendo la empresa al pago de dichos gastos como donación o liberalidad, no siendo en consecuencia deducible el gasto a efectos fiscales, se entendió que "los contratos suscritos se llevaron a cabo en beneficio de la actividad económica general de la empresa y, por lo tanto, existe vinculación entre los ingresos y los gastos... se buscó también el incremento de la capacidad productiva de FADESA INMOBILIARIA y de todo el grupo, de hecho la empresa cerró el ejercicio con un incremento en el volumen de ingresos -a lo que probablemente pudo contribuir la OPA- y como se razona por la sociedad demandante, sin duda, el incremento de valor obtenido con la venta repercute en el interés social de la compañía que, por ejemplo, mejora sus ratios financieros y facilitaba así el acceso a fuentes de financiación. No estamos, por lo tanto, en contra de lo que se razona por la Inspección, ante una operación que beneficiase en exclusiva a los socios vendedores, sino que, lejos de ello, también beneficio a la sociedad".

Las consideraciones que hace el Abogado del Estado descansan sobre la base de interpretar el art. 14.1.e) a la luz del principio de correlación de ingresos y gastos, "ha de interpretarse a la luz del citado principio de correlación de ingresos y gastos", pero no desde la dimensión general a la que antes nos hemos referido, sino dotando a dicho elemento con una sustantividad propia e independiente de su configuración general como gasto contable-gasto deducible, extendiendo la correlación de ingresos y gastos al concreto supuesto contemplado en la norma respecto de los donativos y liberalidades, "a juicio de esta parte, cuando el precepto dice que no se consideran donativos y liberalidades los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos (aunque jurídicamente puedan serlo), se ha de entender, a la inversa, que los gastos no correlacionados con los ingresos, a los solos efectos de su deducibilidad, que son los que regula este artículo, deben ser considerados como liberalidades aunque jurídicamente no lo sean y, por tanto, no deducibles". Lo que le hace concluir que el gasto que nos ocupa, que el propio Abogado del Estado, califica de gastos financieros, no son deducibles, "Por ello, en casos, como el que nos ocupa, de gastos financieros que, claramente constituyen la contraprestación que recibe el Banco por adelantar el capital necesario para realizar una operación, la consideración como liberalidad no deducible a efectos del art. 14.1.e) TRLIS, no supone que se esté calificando jurídicamente el contrato de préstamo con el banco, como contrato gratuito o como donación, lo que obviamente no es. Lo que supone es que, analizando la operación que, a partir de ese contrato, se trata de financiar, se deduce que ésta no tiene relación con los ingresos de la sociedad sino que se realiza en beneficio de los socios; de aquí su calificación como liberalidad y, por ende, como gasto no deducible. La calificación como liberalidad se hace pues atendiendo a la relación entre la Sociedad y el gasto, para dilucidar si repercute o no en beneficio de ésta. No se hace extensiva pues a la relación entre Sociedad y tercero que recibe el pago".

Como ya se ha dicho, y en este sentido se manifiestan ambas partes, son numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles, como antes ya se dijo, para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que (se añade las negritas):

"Con estos antecedentes es complicado calificar este gasto de liberalidad; con todo, la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio.Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducible, en definitiva, "los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos". Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos".

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con ánimus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que dentro de donativos y liberalidades se comprende gastos, "No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", que de suyo poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Conforme a su regulación, hemos de convenir que la naturaleza propia de estos gastos, responde en el impuesto sobre sociedades, por así haberse dispuesto legalmente, a la categoría concreta de donativos o liberalidades, y dentro de estos cabe distinguir los expresamente exceptuados como no deducibles.

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-,sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes;lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades.

TERCERO.- Fijación de doctrina.

A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

(...)"

El argumento en demanda resulta general e impropio: sin concretar de qué gastos hablamos, y con la tesis de tratarse de gastos (en general) inherentes al giro social, se sostiene la invalidez, indiscriminada, del acuerdo de liquidación por, se dice, no atender a las resultas de aquella doctrina jurisprudencial. Donde es evidente que tanto la Inspección como el TEAR han hecho y motivado el esfuerzo de analizar las distintas partidas de gastos, el régimen legal y reglamentario que es de aplicación a cada una de ellas, y la prueba de las mismas, y decidido aceptar o negar la deducibilidad en cada caso en función de aquel acervo normativo, y de la prueba aportada por el obligado tributario.

Considerando esta Sala la doctrina jurisprudencial, conocida sin duda, la regularización practicada no la contradice, como tampoco el acervo desplegado por la parte recurrente alcanza aquí a arrumbar esta última, a la luz de aquélla. Cierto es que han de tener la consideración de deducibles aquellos gastos que, lejos de encerrar puras y simples liberalidades, consistan en atenciones y agasajos a clientes con el fin de captarlos para el quehacer profesional, concurra una mayor o menor inmediatez entre el gasto incurrido y el correspondiente ingreso (o aun frustrado el fin último de conseguir éste, de resultar la atención insuficiente a los fines perseguidos). Como también lo es que, consistiendo los gastos aludidos (de restauración, viajes, estancias, o estrictas atenciones personales), como en el caso presente, en gastos perfectamente reconducibles a la esfera estrictamente personal, o a liberalidades desconectadas de la verdadera actividad profesional, es preciso un mínimo (verosímil, reconocible) de prueba que los caracterice en el sentido postulado por la actora. A no pretenderse del Tribunal un acto de fe en la correlación defendida, que la pretensión de la parte recurrente supondría, necesariamente, la aceptación como deducibles de cualesquiera gastos, aun cuando los mismos tengan aquella clara naturaleza dual, que exige el principio de prueba, rigurosa y consistente, aludido.

Sin que desconozcamos que el principio exigido puede demandar un esfuerzo probatorio, podrá compartirse que, dados los gastos de que se trata, y no aportándose prueba, nos encontramos, en puridad, ante la lisa y llana inexistencia de cualquier medio de prueba. No probándose, en verdad, correlación de género alguno, directa, indirecta, o tendencial, con la obtención de ingresos, para concretas categorías de gastos, tratándose, a la sazón, de convertir doctrina jurisprudencial en factor del que colegir, sin más, y sin esfuerzo probatorio (y aun alegatorio) suficiente alguno, la pretendida deducibilidad.

En cuanto a la discrepancia con la calificación de gastos personales como retribuciones ocultas, escapa aquélla al objeto de la presente controversia, siendo propia de los ajustes en su caso practicados en sede del socio persona física y su imposición personal.

SÉPTIMO.En cuanto al ajuste en sede de operaciones vinculadas, para los servicios prestados por los socios a "Asian Retail" dirigidos a clientes terceros distintos de "Bcn Property", aparte del "Porsche Cayenne" vendido, y material de escaso valor, no pone de manifiesto la parte recurrente, en demanda, con qué medios que no fueren los propios socios contaba la sociedad para aquella prestación de servicios.

El escrito de demanda trata de desacreditar el juicio inspector manifestando que los socios no son autoridades en una determinada materia para que los clientes pidan su intervención personalísima. Obviando que en el giro de "Asian Retail" tiene un peso decisivo la experiencia y conocimientos de ambos socios en el mercado chino, en el que habían operado profusamente en el pasado, adquiriendo, en sus respectivas experiencias profesionales previas, el bagaje que les permitió constituir la sociedad y abrirse con rapidez (hasta el punto que sólo la sobrevenida competencia china en origen hizo decaer, y con igual rapidez, el negocio, como manifestó el testigo Sr. Lucio, lo que demuestra hasta qué punto las habilidades, conocimientos y contactos de los socios eran decisivos en aquél, y el giro social) un singularísimo nicho de negocio o mercado que demandaba de aquella experiencia previa. En suma, la valoración de la esencialidad y el carácter personalísimo de los servicios de un socio no pasa indeclinablemente por que el mismo participe de alguna de las muy limitadas actividades indicadas por la parte recurrente, sino por la aportación, por aquél, de unos conocimientos, experiencia, y habilidades de negocio que le sean propios, que es el caso, reuniendo ambos socios importantes habilidades comerciales en China (así las calificó el testigo Lucio para su hermano Nicanor) y conocimientos suficientes del mercado inmobiliario español para desplegar aquéllas con éxito.

Con tales mimbres, la aplicación aquí del comparable consistente en atender a los servicios prestados por la sociedad a los clientes no vinculados, de los que no consta la aportación de valor alguno añadido por la sociedad ("Asian Retail", recordemos, pues la demanda divaga muy claramente al respecto, añadiendo razonamientos que poco o nada tienen que ver con la concreta regularización en el presente recurso operada), no se revela inadecuada. La parte recurrente pone de relieve que las retribuciones en el sector de la intermediación inmobiliaria se sitúan "entre un 3% y un 7%",sin reparar en la magnitud en relación a la cual se toman aquellos porcentajes, de darse los mismos por buenos, que es el importe de la operación inmobiliaria mediada, lo que absolutamente nada tiene que ver con la regularización aquí operada. El argumento estelar de la parte actora para tratar de cuestionar la racionalidad del método de comparación empleado (sorprendente por su incoherencia, por lo demás, en la medida en que la misma actora se esfuerza una y otra vez en presentar el negocio como manifiestamente más complejo que la simple intermediación inmobiliaria) quiebra, pues, de querer calibrarse las retribuciones habituales de profesionales dedicados a aquel sector por sociedades de las que fueren socios, habría de estarse a la cifra de negocio y rendimientos de la sociedad, que es cosa muy distinta del importe total de las operaciones mediadas, que satisfacen las partes para las cuales la sociedad presta, por medio de sus socios, el servicio de mediación. En suma, se confunden con manifiesto error, a juicio de esta Sala, los rendimientos de la actividad con el importe total de las operaciones de transmisión mediadas, como si la sociedad percibiera el precio de la venta de los inmuebles en relación a los cuales han sido prestados, exclusivamente, servicios de mediación.

El recurso, en suma, merece desestimación.

OCTAVO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena de la parte recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,