Sentencia Contencioso-Administrativo 3818/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2281/2023 de 03 de noviembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 18/11/2019 se inició un procedimiento inspector tendente a la comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, teniendo las actuaciones inspectoras alcance general.

Posteriormente, mediante comunicación notificada en fecha 19/04/2021, se ampliaron las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (en adelante, IRPF), de los periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, teniendo dichas actuaciones alcance general.

El día 05/07/2021 se notificó acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin al procedimiento inspector.

SEGUNDO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, la contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF , y por lo tanto tenía que tributar por el IRPF. En consecuencia, no era sujeto pasivo del IRNR, no teniendo que presentar declaraciones por dicho impuesto, motivo por el cual se regularizan las cantidades autoliquidadas/liquidadas, teniendo en cuenta que en unas autoliquidaciones el resultado había sido a ingresar, y en otras el resultado había sido a devolver.

Las circunstancias más relevantes que concurren en relación con la contribuyente fueron, en síntesis, las siguientes:

Durante los periodos comprobados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2015 residía en España y trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

En octubre del año 2015 firma con la anterior entidad un contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial hasta su jubilación definitiva en el año 2019.

A principios del año 2015 se había trasladado a vivir a Portugal, junto con su cónyuge, cogiéndose meses en compensación por las horas extras trabajadas y vacaciones desde febrero de ese año. El 02/01/2015 la contribuyente, junto a su cónyuge, había firmado un contrato de arrendamiento en Portugal. Posteriormente, con la firma del contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial, trabaja para dicha entidad, en régimen de teletrabajo desde Portugal, percibiendo unas remuneraciones por ello, y además percibe una pensión del Instituto Nacional de la Seguridad Social de España (INSS).

Era secretaria de un grupo de trabajo, con funciones administrativas. En el momento en que se trasladó a Portugal solo tendría que estar pendiente del móvil porque el trabajo lo llevaba ya la nueva persona contratada, que ya había cogido el ritmo en el año en el que coincidieron, estando, desde entonces, prestando sus servicios en la modalidad o régimen de teletrabajo.

Tiene 3 hijos mayores de edad que residen en España.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, al 50%, de los siguientes inmuebles: (i) piso en L'Hospitalet de L'Infant que desde 2015 lo tiene a su disposición para cuando va a España (con garaje); (ii) apartamento en en L'Hospitalet de L'Infant, en el Residencial DIRECCION000; (iii) de un local comercial en Alcover.

Es titular de hasta 7 cuentas en España y en Portugal es titular de una cuenta.

Es titular de 2 vehículos automóviles que eran utilizados en sus desplazamientos a Portugal, no constando matriculados en dicho país.

Tanto la contribuyente como su cónyuge hicieron compras o gastos en establecimientos situados en España, en los distintos periodos comprobados.

Se aportaron certificados de la autoridad tributaria y aduanera de Portugal por los años comprobados, en los que se indica que la dicha persona tenía su domicilio fiscal en DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho (Portugal). Según se acredita en certificado de fecha 19 de noviembre de 2019 emitido por las autoridades fiscales portuguesas, en fecha 12 de octubre de 2016 se efectuó la liquidación de los rendimientos correspondientes al año 2015, en los que se incluyeron los rendimientos del trabajo antes mencionados, resultando una cantidad pagada por el impuesto de las personas físicas en Portugal de 0,00 euros.

TERCERO.- Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 22/10/2021 con la notificación de un acuerdo de esta naturaleza, por el que se imponía sanciones por las siguientes infracciones:

Artículo 193 LGT : 2015, calificada como grave; 2016, calificada como leve; 2016, calificada como leve; 2017, calificada como leve.

Artículo 194 LGT : 2018, calificada como grave.

CUARTO.- Disconforme con los anteriores actos administrativos, se presentaron sendas reclamaciones económico administrativas. El día 04/08/2021 la número NUM000 contra la liquidación, y el día 18/11/2021 la número NUM001 contra la sanción.

Las reclamaciones presentadas han sido desglosadas a los efectos de hacer coincidir un número de reclamación con cada uno de los ejercicios y conceptos concernidos, dando lugar al siguiente resultado, siendo objeto de acumulación a efectos de su tramitación y resolución:

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2015 con número NUM002.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2016 con número NUM003.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2017 con número NUM004.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2018 con número NUM000.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2015 con número NUM005.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2016 con número NUM006.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2017 con número NUM007.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2018 con número NUM001.

(...)

QUINTO.- En esta misma fecha se ha dictado resolución económico administrativa en la que se estiman parcialmente las reclamaciones NUM008 y acumuladas, interpuestas por la misma reclamante frente a la liquidación y sanción que por el concepto de IRPF, periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, le fueron giradas por la Inspección de los tributos en el marco de ese mismo procedimiento de comprobación, en el que se se consideró que dicha persona física era residente fiscal en España. En dicha resolución económico administrativa este Tribunal Regional confirmó la residencia fiscal de la reclamante en España, debiendo tributar por el IRPF, y no por el IRNR (solo se acogió la alegación referida a la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 LIRPF , para rendimientos de trabajo derivados de la extinción de la relación laboral)."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Pasando a las alegaciones realizadas, dichas alegaciones son idénticas que las aducidas por la misma reclamante en la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas frente a la liquidación y sanción por el concepto de IRPF, periodos 2015 a 2018. En consecuencia, y aras de garantizar una adecuada seguridad jurídica, coherencia y unidad de criterio, nos remitimos a lo dicho en la resolución de dicha reclamación, en la que nos pronunciamos con lo siguiente:

QUINTO.- Pasando a las alegaciones formuladas por la reclamante, éstas se pueden dividir en dos, según su naturaleza: de índole formal, la referida a la falta de motivación; y sobre cuestiones de fondo o sustantivas, que son el resto de alegaciones. En primer lugar se analizará la cuestión formal, con base en el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo.

En concreto, la reclamante aduce que tanto el acta de disconformidad, como el informe ampliatorio, así como el acuerdo de liquidación de referencia no contiene la motivación mínima exigible a esos actos administrativos impidiendo a la reclamante la defensa pertinente. Para ello, alude a distintos preceptos de la LGT, en concreto, a los artículos 215 y 239 LGT , así como al artículo 139.2 LGT , así como a una serie de sentencias del Tribunal Supremo (en adelante, TS).

En primer lugar, hay que decir, que en ninguno de los artículos citados se establece ni los mismos se refieren, a la motivación de los actos administrativos que la reclamante considera huérfanos de la debida motivación. En efecto:

a) Los artículos 215 y 239 LGT, están encastrados dentro del Título V de la LGT , bajo la rúbrica "revisión en vía administrativa". En concreto, el artículo 215 LGT se refiere a la motivación de las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones, y el artículo 239 LGT , apartado 2, a las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas. Esto es, ninguno se refiere a la motivación de los actos administrativos dictados en el procedimiento de aplicación de los tributos, como lo es el procedimiento inspector ( artículo 83 LGT ). En definitiva para ver los artículos que obligan a motivar los actos administrativos a los que hace referencia la reclamante, habrá que acudir a los artículos 102.2 , 103.3 , 153 y 157.2 LGT, incardinados dentro del Título III de la LGT , bajo la rúbrica "aplicación de los tributos", y en el artículo 188.2 RGAT ( que desarrolla el artículo 157 LGT ), que ahora veremos.

b) El artículo 139.2 LGT , regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 a 140 LGT y artículos 163 a 165 RGAT) mediante resolución, existiendo en nuestro caso un procedimiento inspector, cuya regulación se encuentra en los artículos 145 a 159 LGT y en los artículos 177 a 196 RGAT.

Pues bien, a este respecto, es de ver que a tenor del artículo 102.2 LGT :

Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva.

Respecto del contenido de la obligación de resolver motivadamente, el artículo 103.3 LGT dispone que los actos de liquidación serán motivados "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

En el mismo sentido, como contenido necesario de las actas, el artículo 153 LGT señala:

Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: ...

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

Debe tenerse presente que el contenido del acta de disconformidad es complementado con el necesario informe que debe acompañarla (siendo un informe potestativo después de la modificación operada en la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio), indicando en tal sentido, ratione temporis, el artículo 157.2 LGT :

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Completando dichas disposiciones el artículo 188.2 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , establece:

En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.

Respecto de la necesaria motivación de los actos resultantes del procedimiento inspector, y señaladamente del acta, del informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación, se pronunció el Tribunal Supremo ( TS) en sentencia de 11/02/2010, recaída en el recurso de casación nº 9779/2004 , recogiendo en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

TERCERO. Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la exigencia de motivación en las actuaciones inspectoras, en todas ellas enlaza dicha exigencia con el principio de prohibición de la indefensión, la motivación no constituye un requisito meramente formal, sino que incorpora unas garantías materiales que constituyen la razón de su exigencia, haciendo posible que la expresión de las razones que justifican la actuación y el conocimiento que traslada al interesado, procuren la plena defensa, en su caso.

La Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ), frente a la alegada «falta de motivación del Acta» decíamos que «lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta»; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que «No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud». Y concluíamos insistiendo en que, además de que «se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible», de todos modos, «el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión» (FD Tercero.3). (...)

«En el presente caso, y frente a lo que en la demanda se alega, no puede apreciarse la falta de motivación que se imputa en este caso a las actas de referencia, toda vez que en ellas se hizo constar, con arreglo a los preceptos antedichos, por el Inspector actuario los diversos conceptos y cuantías concretas y específicas que originaron los aumentos de la base imponible cuestionada, siendo el acta lo suficientemente explícita al respecto, al expresar el actuario los elementos fácticos y valorativos a que se extendió la comprobación, y cuáles fueron los relativos al incremento de base imponible, especificándose en el informe de la propia Inspección de manera más detallada y pormenorizada los diversos conceptos regularizados y la causa a que se refieren, frente a lo cual, pues, la entidad actora ha podido, desde un principio, alegar y probar cuanto ha entendido conducente al éxito de su pretensión procesal; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le haya ocasionado, sin que pueda entenderse, por otra parte, como falta de motivación, la discrepancia de la demanda con la interpretación jurídica de los preceptos aplicados por la Inspección."

Respecto de la cuestión de los efectos de una eventual falta de motivación del acto administrativo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9/2/12 (recurso nº 945/2008 ) declara:

....La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por la omisión de un trámite fundamental o por haberse utilizado un procedimiento no previsto. Por lo que hace al defecto de falta de motivación, no supone un vicio de nulidad radical, sino de mera anulabilidad, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la reciente sentencia de 11 de julio de 2011 , dictada en unificación de doctrina, en que el Alto Tribunal razona:

«La mencionada falta de motivación configura la esencia de la discrepancia de las sentencias contrastadas por lo que es necesario determinar la naturaleza (nulidad radical o anulabilidad) de la ausencia de este elemento del acto administrativo. En opinión de la mayoría de la Sala es claro que la ausencia del elemento estructural del acto administrativo enunciado es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones. De un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho. De otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad»...

Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde... Por otro lado, aún cuando a los solos efectos dialécticos admitiéramos que la motivación de la resolución del TEARC no es bastante, a la vista de las alegaciones que sobre el fondo del asunto se vierten en la demanda, no se aprecia ningún atisbo de efectiva indefensión, que ni siquiera llega a concretar exactamente la parte actora, que ninguna limitación o disminución material efectiva de sus posibilidades de defensa señala, por lo que en ese hipotético supuesto, carecería de sentido la anulación del acto del TEARC para que dictara una nueva resolución motivada, sino que lo procedente sería igualmente resolver la Sala sobre el fondo del asunto...

Por tanto, como tiene declarado la jurisprudencia (por todas, sentencia de la Sala 3ª del TS de 26.10.15, casación nº 2477/2014 ):

la motivación ... no es en sí misma un objetivo, sino herramienta o instrumento al servicio de fines que la transcienden. Por lo tanto, su carencia o deficiencia no constituye una tacha material del acto, sino un defecto formal, por más que esté al servicio de los valores sustantivos que hemos indicado. Siendo así, como todo defecto adjetivo, su capacidad para invalidar el acto administrativo que carece de ella en la medida exigible depende de que, precisamente, por esa carencia o por su imperfección, el acto al que sirve carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados (véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Sólo cuando por su mediación resulte imposible conocer si el acto al que afecta es sustancialmente correcto o no, o cuando impida el ejercicio del derecho de defensa con toda su amplitud, la falta de motivación o su insuficiencia determinará la anulación del acto administrativo...

A mayor abundamiento, y en relación con la extensión de la motivación, es de destacar, entre otras, la siguiente sentencia del Tribunal Constitucional, en su Sentencia n.º 43/1997, de 10 de marzo (recurso de amparo núm. 2093/94 ), en la que señala a este respecto de manera nítida que:

«Es doctrina constante de este tribunal que la exigencia constitucional de motivación, dirigida en último término a excluir de raíz cualquier posible arbitrariedad, no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos y cada uno de los aspectos y circunstancias del asunto debatido, sino que se reduce a la expresión de las razones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, su ratio decidendi ( SSTC 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 , y 32/1996 , entre otras muchas)».

En el caso que nos ocupa, de la lectura de las liquidación impugnada y de los antecedentes a que remiten (actas e informes ampliatorios), resulta patente la debida motivación de las regularización practicada. Así, de tales documentos pueden extraerse con facilidad los elementos y hechos esenciales que motivan la regularización, su atribución al aquí reclamante y los fundamentos jurídicos que sustentan dichas regularizaciones, así como los concretos cálculos relativos a las liquidaciones. Asimismo, también figura, en el apartado de "fundamentos de derecho", la subsunción de los hechos anteriores a la legislación aplicable que viene convenientemente especificada. Es decir, figuran en el acuerdo de liquidación, las exigencias requeridas por los preceptos de la normativa tributaria antes transcritos, en cuanto a la motivación de los actos administrativos en cuestión (hechos y fundamentos de derecho).

Por ello, este Tribunal considera que el acuerdo de liquidación reúnen unos elementos de motivación suficientes, que han posibilitado al interesado plantear sus razones de oposición y a este Tribunal entrar a juzgar sobre su procedencia a través de la presente resolución, no habiéndose producido indefensión porque para que se produzca la misma debe impedirse el ejercicio del derecho de defensa, como han declarado en relación con la misma el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990 ):

"sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión << consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca..."

Circunstancia que en el presente supuesto no ha concurrido habiendo podido alegar en cada trámite lo que ha considerado conveniente en defensa de sus derechos. Por lo tanto, procede desestimar esta alegación.

SEXTO.- Pasando a las alegaciones sobre las cuestiones de fondo, la primera de ellas, siendo la controversia principal, se refiere a la residencia fiscal de la reclamante, considerando ésta, que no se cumple ninguno de los supuestos previstos en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) .

La LIRPF, en su artículo 8 dispone que son contribuyentes por dicho impuesto "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español" y en su artículo 9 establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "

Además, en su artículo 5 señala que: "Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española ."

Asimismo, el artículo 7 LGT , señala que:

1. Los tributos se regirán:

(...)

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

(...)

Concretamente el artículo 96 CE preceptúa que:

1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

(...)

La cuestión relativa a los Convenios para evitar la Doble Imposición se examinará en el último fundamento de derecho de los dedicados al acuerdo de liquidación.

Sentado lo anterior, la defensa del reclamante se sustenta, principalmente, en considerar que no se cumplen los requisitos o criterios señalados en el artículo 9.1 LIRPF , en particular, que no se da el criterio económico o del centro de intereses económicos de la letra b) de dicho artículo y apartado.

Pues bien, procede analizar lo establecido en el artículo 9.1 LIRPF , y ver si a la vista del expediente y de las alegaciones del reclamante, se cumple o no, lo establecido en dicho artículo y apartado. Así, de este precepto resulta que una persona física tiene la residencia habitual en España, si cumple cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio (criterio de permanencia): que permanezca más de183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)

- Vinculación económica con el territorio (criterio económico): que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( artículo 9.1.b ) LIRPF )

- Vinculación de la familia con el territorio (criterio familiar): que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF ).

Por lo tanto, es de interés para resolver esta controversia, ver cada uno de los anteriores criterios, en relación con el caso concreto que nos atañe: a) Criterio de permanencia:

En relación con este criterio, la Inspección considera que (página 16 del acuerdo de liquidación):

Tal y como se transcribió en el apartado E)7 del Segundo Antecedente de Hecho,

los actuarios han cuantificado en cada uno de los años comprobados una permanencia superior a los 183 días indicados, si bien admiten la dificultad de la prueba fehaciente de lo anterior, limitándose a concluir que en todo caso la obligada tributaria permaneció durante numerosos días tanto en España como en Portugal.

Por ello, corresponde acudir al segundo criterio legal establecido para determinar la residencia en territorio español, basado en el nexo económico de la obligada tributaria, ya sea de forma directa o indirecta. Se trata de una adaptación del criterio del "centro de intereses vitales" del ámbito internacional, si bien restringido en su literalidad a la esfera económica, sin atención expresa a la existencia o no de vínculos personales o familiares.

En consecuencia, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, acude al segundo de los criterios para determinar la residencia habitual de la contribuyente en territorio español. Por lo tanto, procede analizar el criterio económico, que es el utilizado por la Inspección para determinar la residencia fiscal de la reclamante.

b) Criterio económico:

Como hemos visto, la Inspección de los tributos ha atraído la residencia fiscal del reclamante a España, regularizando su situación tributaria, con base en este criterio. Para la aplicación de este criterio sería necesario ver cual es la noción de "nucleo principal o base de sus actividades o intereses económico...", concepto jurídicamente indeterminado.

Para ello hay que acudir, entre otras, a la Resolución del TEAC, de 24 de mayo de 2022 (RG 1527/2019), que en su Fundamento de Derecho 10º señala, en lo que se refiere al criterio de centro de intereses económicos :

No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" ( STS de 4 de julio de 2006 ).

No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018 ), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina de este TEAC (...):

"Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.

Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018 ).

La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001 ), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 ).

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ."

De esta forma, para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.

Tal y como sucede en el presente caso, la Audiencia Nacional, en su Sentencia 202/2008, de 30 de junio de 2010 , que hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo 5071/2006, de 4 de julio de 2006 , aclara que el criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso en supuestos en los que el obligado tributario está en disposición de un certificado de residencia fiscal de otro Estado.

Con carácter previo conviene advertir que, si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y PAÍS_1 (por el certificado de residencia fiscal aportado) la comparativa en torno al patrimonio y rentas debe ir referida al sito en ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.

En este sentido, si lo que se trata de determinar es la sujeción del reclamante a la jurisdicción fiscal de un Estado, sólo de uno pero, al menos, de uno, no resulta pertinente para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en terceros Estados, en este caso, PAÍS_2, respecto de los cuáles no ha acreditado su residencia fiscal ya que, en ningún caso va a tener la condición de residente fiscal en dicho Estado.

Así también queda recogido en el Acuerdo de liquidación señalándose: "En relación con el concepto "núcleo principal de intereses" se debe hacer un análisis comparativo entre los intereses económicos del contribuyente en España, con los que posee en el Estado donde dice ser residente, en nuestro caso PAÍS_1. Por tanto bastaría la primacía de los intereses económicos situados en España sobre los ubicados en PAÍS_1 para considerarlo residente en territorio español."

Y así ha sido recogido por el Alto Tribunal la ya citada sentencia de 4 de julio de 2006 al indicar (...):

"QUINTO.- En el cuarto motivo de casación se considera infringido el artículo 12.1 a ) y b) de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto el recurrente argumenta que la mayor parte de su patrimonio "no se encontraba situado en España".

El motivo no puede prosperar en virtud de diversas consideraciones. Efectivamente, la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación, o, alternativamente, la valoración probatoria efectuada por la sentencia de instancia no ha sido combatida por los preceptos que recogen tal tipo de infracción. En cualquier caso, el hecho de que el 60 % del valor patrimonial del recurrente esté fuera de España no permite deducir que esos valores patrimoniales radiquen en PAÍS_1 que, junto con España, son los dos lugares sobre los que se disputa acerca de la residencia . Finalmente, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."

Lo anterior permite rechazar las alegaciones del reclamante respecto de los intereses económicos en PAÍS_2 toda vez que, en ningún momento se ha esgrimido o pretendido por el reclamante ser residente fiscal en dicho Estado, al contrario, considera improcedente la actuación de la Administración precisamente argumentando que, a pesar de los importantes intereses económicos que posee en PAÍS_2, las autoridades fiscales de dicho país nunca le han considerado residente por serlo en PAÍS_1.

Es evidente la nula importancia que tiene la interpretación y/o aplicación que de sus normas tributarias o del correspondiente CDI realicen las autoridades fiscales extranjeras para el caso que nos ocupa pues, lo que se trata de valorar es si la actuación de la Administración española es conforme o no a lo preceptuado en nuestro ordenamiento.

Por ello, lo que se debe comparar es los intereses económicos, esto es, inversiones y fuentes de renta del reclamante radicados en PAÍS_1 con los radicados en España, siendo éstos últimos los que detalla el Acuerdo de liquidación que, a continuación se resumen : (...)

Asimismo, también ha sido analiza esta cuestión por el TEAC, en Resolución, de fecha

19 de diciembre de 2022 (RG 04837/2019), que expresa en su Fundamento de Derecho 5º, tomando apoyo en la antes mencionada Resolución (se obvia esta parte con el ánimo de no resultar reiterativos):

(..)

Pues bien, para dar contestación a esta cuestión debemos comenzar por constatar que al regular la vinculación al territorio español por motivos económicos, el artículo 9.1.b) de la LIRPF no define qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018 ), que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes. Decíamos lo siguiente:

(...)

De la doctrina expuesta se extraen las siguientes conclusiones relevantes para resolver el caso concreto que nos ocupa:

- Para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.

- El criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso cuando el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal de otro Estado.

- Si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y Andorra (por los certificados de residencia administrativa y fiscal que pretende hacer valer) la comparativa en torno a los intereses económicos debe ir referida a ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.

En definitiva, lo que se debe comparar en el presente caso son los intereses económicos del reclamante radicados en Andorra con los radicados en España, bastando la primacía de estos últimos para considerar al interesado residente en territorio español. Siendo indiferentes para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en PAÍS_1_NO_UE.

(...)

Ahora bien, coincidimos con la Inspección en que, en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en Andorra y el situado en España es reducida, y depende de las siempre discutibles valoraciones de inmuebles.

Así pues, analizar este criterio económico, pasa, en esencia, por lo siguiente:

1) Realizar una comparación de los intereses económicos país versus país (es decir, comparación relativa), y no una comparación de aquellos en relación con los intereses económicos mundiales. Esto es, en palabras del TEAC en su en Resolución de 2-112017(RG 2737/2014), para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa).

2) Atender, para realizar la comparación, a los criterios objetivos que permiten determinar el núcleo principal de las actividades e intereses económicos, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

3) Añadidamente, la comparación del patrimonio no solo debe realizarse desde un punto de vista cuantitativo, sino que resulta adecuado, completarse con una comparación en términos cualitativos, esto es, atendiendo la composición del mismo. Es decir, que la comparación no debe limitarse o circunscribirse a una mera comparación numérica, o mejor dicho, de magnitudes en términos de unidades monetarias, viendo que patrimonio es cuantitativamente mayor, si el que tiene en un país, o en el otro, soslayando aspectos cualitativos del mismo. Hacer esto, implicaría reducir o simplificar esta comparación, a una mera cuestión numérica o matemática, cuestión que ademas está afectada por la valoración del patrimonio que se realice en cada caso, cobrando mayor relevancia la cuestión cualitativa en aquellos casos que las diferencias entre los intereses económicos en un país respecto del otro, son menores. Por lo tanto, además de este comparación numérica-patrimonial, resulta adecuado (salvo que las diferencias sean tales, que no quede el menor atisbo de duda acerca donde radican la mayor parte de sus intereses económicos) pararse a examinar cual es la composición del patrimonio en cada país. De no hacerlo, y sin querer ser redundantes, se consideraría que todas las inversiones, bienes y derechos de una persona física en un país o territorio son iguales a estos efectos, y lo que es más relevante, que todas las inversiones poseen la misma intensidad, estabilidad, arraigo o vinculación con el país o territorio en cuestión, máxime, si como decimos, esto sirve para desencadenar la atracción de la residencia fiscal de una persona física en dicho país o territorio (verbigracia, si una persona tiene en dos países distintos, dos inversiones de distinta naturaleza, siendo ambas de un igual o similar valor económico, y una inversión consiste en unas acciones o participaciones en el capital de un sociedad, y la otra es una vivienda, parece razonable que no se limite la comparación a una cuestión exclusivamente de números o de importes).

SÉPTIMO.- Pues bien, procede analizar los intereses económicos que tiene la reclamante España y los que tiene en Portugal.

Según la Inspección los intereses económicos que tiene en cada país, son los siguientes:

a) Intereses económicos en España:

a.1) En relación con los bienes inmuebles, es titular en España de los siguientes inmuebles (porcentaje de titularidad del 50%):

Piso, que utiliza cuando va a España, en Hospitalet del Infant en DIRECCION002 nº, referencia catastral NUM009. Dicho piso tiene según consta en las bases de datos de la AEAT un valor catastral de 30.470,50 euros, y un valor de mercado en 2015 de 135.780,81 euros. Dicho piso es el que consta la bonificación en la tarifa eléctrica que como empleado le aplica la empresa. Anexo a dicho inmueble consta un Almacen-estacionamiento de 17 metros cuadrados de superficie construida y con referencia catastral NUM010.

Apartamento en la misma localidad ( DIRECCION000), con referencia catastral NUM011), y cuyo valor catastral era de 11.890,89 euros y valor de mercado en 2015 de 72.179,32 euros.

Local comercial en Alcover, con referencia catastral 6995954CF4669F0001ZW, cuyo valor catastral total en 2015 era de 66.554,62 euros.

a.2) En relación con las rentas, percibió las siguientes cuantías y de los siguientes pagadores:

- Rendimientos del trabajo de la entidad ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS:

2015: 192.934,21 euros.

2016: 15.295,68 euros.

2017: 15.717,88 euros.

2018: 94.384,33 euros.

- Rendimientos del trabajo procedentes del INSS:

2015: 4.737,11 euros.

2016: 30.685,62 euros.

2017: 30.762,34 euros.

2018: 32.747,17 euros.

a.3) En relación con las cuentas bancarias, tiene en España las siguientes cuentas y con los siguientes saldos a 31-12:

En 2015: Figura como titular de 7 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122015 (por orden descendiente de cuantía): 50.000, 10.000, 2.183,47, 2.075,76, 1.781,69, 0, 0 euros. Total 66.040,92 euros.

En 2016: Figura como titular de 6 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122016 (por orden descendiente de cuantía): 50.000, 29.572,13, 12.955,60, 3.256,52, 1.857,69, y 0 euros. Total 97.641,94 euros.

En 2017: Figura como titular de 7 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122017 (por orden descendiente de cuantía): 14.024,34, 8.960,42, 2.449,53, 311,68, y el resto 0 euros. Total 25.745,97 euros.

En 2018: Figura como titular de 5 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122018 (por orden descendiente de cuantía): 123.984,41, 15.471,98, 2.560,44, y el resto 0 euros. Total 142.016, 83 euros.

a.4) Vehículos:

Utiliza dos vehículos automóviles en sus desplazamientos a Portugal, y que no constan matriculados en dicho país.

a.5) Una serie de hechos con relevancia económica realizados en España, como gastos en atenciones médicas realizados en España, pagos periódicos a asociaciones y entidades deportivas españolas, a entidades aseguradoras, figura como interviniente en dos préstamos formalizados en España, uno como fiadora de su hijo, y el otro como prestataria, etc.

b) Intereses económicos en Portugal:

- No dispone de bienes inmuebles radicados en Portugal.

- No se obtiene ningún rendimiento en Portugal.

- En Portugal es titular de una única cuenta en el banco BBVA cuyos saldos a 31 de diciembre son: 2.409,84 euros en 2015, 5.446,83 euros en 2016, 1.408,80 euros en 2017 y 980,23 euros en 2018.

La reclamante basa sus alegaciones, considerando que tiene más intereses económicos en Portugal que en España, analizando la "teoría rentista" y la "teoría patrimonialista", siendo esta teoría cuyo uso es rechazo por la reclamante, como veremos más adelante.

Desde la perspectiva rentista, se opone a que las rentas procedentes del pagador ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS sean consideradas, a los efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , como un intereses económicos ubicados en España, aduciendo a este respecto:

(...)Aunque la AEAT no realiza esta distinción meramente doctrinal, ella misma considera que ambas se cumplen para la reclamante. La primera de ellas por considerar que al proceder el salario que obtiene de una empresa residente en España, el centro de intereses económicos se localizaría en dicho territorio.

Dicha conclusión sería acertada en el caso de que efectivamente la reclamante se desplazara al centro de trabajo para realizar su prestación de trabajo, pero la Administración obvia interesadamente que la trabajadora se encontraba en régimen de teletrabajo y que, por lo tanto, el centro de trabajo ya no se encuentra circunscrito en territorio español.

La misma Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V1952-16 de 6 de mayo y V2603-16 de 13 de junio establece que, no se considera rendimiento obtenido en España cuando el trabajador no pise suelo español. Por lo tanto, en virtud de todo lo antedicho habría que situar dichos rendimientos en Portugal y no en España, con lo que, la teoría rentista esgrimida por parte de la AEAT tampoco es válida puesto que lleva a la conclusión de que los rendimientos se deben entender obtenidos en Portugal y no en España.

Para resolver esta cuestión es de ver lo que ha fijado en TEAC, en Resolución de 28/03/2023 (RG 4031/2020), en la que se pronuncia sobre los rendimientos derivados de un contrato laboral con una entidad española pero que corresponden a trabajos efectivamente desarrollados fuera de España, a los efectos de la comparación y determinación de la residencia fiscal por el criterio del artículo 9.1 b ) LIRPF , reiterando (doctrina, que resulta de aplicación en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT ) el criterio fijado en la Resolución de 19/12/2022 (RG 3489/2015). En el fundamento de derecho 4º señala lo siguiente:

CUARTO.- Comenzaremos, por tanto, por determinar si se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, el reclamante fuera residente en España en el ejercicio 2018.

En primer lugar, hemos de señalar que como principio general (salvo caso de fallecimiento), en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

A estos efectos, España ha formulado una observación al comentario nº10 sobre el artículo 4 del MCDI, indicando que "26. En España, debido al hecho de que, conforme a su Derecho interno, el año fiscal coincide con el año civil y no es posible concluir el período impositivo por motivo del cambio de residencia del contribuyente, no se podrá proceder conforme al párrafo 10 de los Comentarios al artículo 4. En tal caso, se requerirá un procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendrá la consideración de residente de uno de los Estados contratantes".

Pues bien, el articulo 8.1 a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) bajo la rúbrica de "contribuyentes", dispone que, son contribuyentes por dicho impuesto: "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y el artículo 9 de la LIRPF , con el título de "contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español", establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

En la medida que se de cualquiera de las circunstancias previstas en el citado artículo el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF el cual establece que "constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente.

En aquellos casos en que por aplicación del referido precepto un sujeto sea residente en España, pero acredite su residencia fiscal en otro territorio, habrá de acudirse a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista.

En aplicación del precepto anterior, la Administración determinó que el recurrente era residente en España al cumplir lo previsto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF : "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no siendo cuestionado que el interesado permaneció más de 183 días fuera del territorio español.

La principal cuestión que se plantea, a los efectos de determinar si el núcleo de intereses económicos radica en España o en Argelia, es precisamente qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, ya que la norma no lo define.

Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018 ), que adopta la postura ecléctica que considera que, para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

Por tanto, debemos ponderar todos los elementos objetivos que puedan servir para acreditar que el centro de intereses económicos está en España o, por el contrario, en Argelia, que es el estado del que afirma ser residente fiscal.

Los motivos utilizados por la Administración para fundamentar que el recurrente tenía su núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos en España fueron los siguientes:

Ha trabajado durante 2018 para una empresa española, Abengoa Operation and Maintenance SA percibiendo 93.929,28 euros que ha declarado las retenciones practicadas en el modelo 190.

Dispone de una vivienda de uso permanente en España a su disposición en la que constan consumos de luz prácticamente todos los meses del año.

Es titular y/o autorizado de diversas cuentas bancarias en España, en las entidades ING Direct, Bankia, BBVA, Banco Sabadell, Banco Mare Nostrum, Banco Popular y Caixabank, constando un saldo a 31-12- 2018 de 85.738,09 euros.

Tiene una participación en la sociedad Benizar Beer Company SL, con un valor de patrimonio neto de dicha sociedad que asciende a 3.465 euros.

Sus familiares más directos, padres, hermanos y sobrinos, residen en España.

Además, no ha acreditado tener en Argelia ni intereses económicos ni relaciones personales más estrechas que en España.

Estos elementos son rebatidos por el recurrente en sus alegaciones.

Así, señala que "el hecho de que el pagador de las rentas sea una empresa española no es indicativo de la residencia fiscal del trabajador, pues a lo que se debe atender es al lugar de prestación efectiva de los trabajos que dan lugar a esa renta ni tampoco puede determinar donde se halla el núcleo de intereses del contribuyente, pues la renta del trabajo durante el ejercicio 2018 la percibió por desarrollar su trabajo en el territorio de Argelia".

Este Tribunal Central ya analizó la posibilidad de utilizar la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo como elemento localizador del centro de interés económico, alcanzando en Resolución de 19 de diciembre de 2022, con RG 3489/19, la siguiente conclusión:

"SEPTIMO.- La cuestión a dilucidar, partiendo de lo anteriormente expuesto, es si el reclamante fue residente en España durante el ejercicio 2013 por aplicación del artículo 9.1 b ) LIRPF , es decir, con arreglo a la norma nacional, puesto que la aplicación posterior del Convenio y de las denominadas reglas del tie break requiere que tenga la consideración de residente fiscal en ambos países.

(...)

Por tanto, se debe determinar la procedencia de las rentas en atención a nuestra normativa interna, esto es, con arreglo a los puntos de conexión fijados por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) y, en este marco, resulta cuestionable el proceder de la Inspección respecto del cómputo, como rentas de fuente española, de las retribuciones percibidas por los trabajos desarrollados en Panamá para la empresa XXX S.A..

Así, el reclamante suscribió un contrato laboral con la entidad española

YYY S.A. (filial de ZZZ, S.L.) para la realización de trabajos en Panamá. La realización de dichos trabajos fuera del territorio español y el desplazamiento efectivo del reclamante no es cuestionado por la Inspección que reconoce en el Acuerdo impugnado, de forma subsidiaria, la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p ) LIRPF .

Respecto de los rendimientos del trabajo, se indica en el artículo 13.1 c) TRLIRNR:

"Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (...)

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."

Por tanto, los rendimientos derivados del contrato laboral suscrito con una entidad española por los que se remuneran trabajos realizados efectivamente en Panamá (lo cuál no se cuestiona por la Inspección al aplicar el 7 p) LIRPF) computan como rentas procedentes de Panamá a efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF ".

En dicha resolución concluimos, en un caso muy similar al presente, en el que la entidad pagadora está situada en España pero los trabajos se prestan efectivamente en otro país, que resulta, cuando menos, cuestionable, que las rentas percibidas en el país en que se prestan los trabajos puedan localizarse en España por estar situado aquí en pagador de los mismos, por cuanto no resulta acorde con los puntos de conexión del artículo 13 del TRLIRNR, debiendo tales rentas computarse como procedentes del país en el que se desarrolla el trabajo.

En consecuencia, y aplicando dichos criterios en nuestro caso concreto, debemos computar los rendimientos satisfechos por ABENGOA WATER SA por trabajos realizados efectivamente en Argelia como rentas procedentes de este último país a efectos del artículo 9.1 b ) de la LIRNR.

No obstante, dichas rentas deben ponderarse con los restantes elementos que resultan titularidad del recurrente, a los efectos de determinar dónde radica su núcleo de intereses económicos.

En nuestro caso concreto, además de percibir dichos rendimientos del trabajo, el recurrente es titular de un inmueble sito en territorio español, figura como titular de diversas cuentas bancarias en territorio español, cuyo saldo a 31-12-2018 asciende a 85.738,09 euros y posee una participación del 33% en una sociedad española, ascendiendo el valor de patrimonio neto de dicha sociedad a 3.645 euros.

Pues bien, teniendo en cuenta estas circunstancias, observamos que los únicos rendimientos que percibe el reclamante derivan de su actividad laboral prestada en Argelia.

No percibe rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble de su titularidad. Como el propio recurrente reconoce, la vivienda se encuentra a su disposición y reside en ella los días que vuelve a España por permisos o vacaciones, de ahí la existencia de consumos de luz, dando lugar a imputación de rentas.

Tampoco percibe rendimientos por su participación en la sociedad española, la cual está inactiva, según se desprende de las Cuentas Anuales de la sociedad correspondientes al ejercicio 2018 depositadas en el Registro Mercantil.

Por todo ello, teniendo en cuenta que la única fuente de ingresos del contribuyente fueron las rentas del trabajo percibidas por el trabajo desarrollado íntegramente en Argelia, y que dichas rentas debemos considerarlas como rentas procedentes de este último país a efectos del artículo 9.1 b ) de la LIRNR, no podemos sino concluir que el centro de intereses económicos no radicaba en España en el ejercicio 2018, por lo que el recurrente no era en dicho ejercicio residente fiscal en España.

En resumidas cuentas, y en los términos expuestos por la anterior RTEAC, si el trabajo generador de los rendimientos a considerar de cara a comparar los intereses económicos de ambos países, es realizado efectivamente en el país distinto del país donde está situada la empresa pagadora de los mismos, se debe considerar como rentas procedentes del país donde se desarrolla el trabajo efectivamente, y no donde radica la empresa pagadora.

OCTAVO.- En el presente caso, debemos recordar que en 2015 (ejercicio en el que importe percibido por la entidad ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS es muy superior a las cuantías percibidas en el resto de ejercicios comprobados), la reclamante se había trasladado a vivir a Portugal. En concreto, se formalizó un contrato de alquiler de fecha 02/01/2015, obtenido un certificado de residencia de las autoridades portuguesas. La ahora reclamante manifestó (diligencia 1 de fecha 10/12/2019) que tenía un contrato laboral con ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, que estuvo vigente hasta octubre del 2015, momento en que firmó un contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial hasta su jubilación definitiva en 2019, y que el traslado a Portugal obedeció a una decisión personal y no derivada del acuerdo de "prejubilación". Asimismo manifestó que el traslado a Portugal fue a principios del año 2015, que el contrato de "prejubilación" lo firmó al cumplir los 61 años, en octubre de ese mismo año (2015), y que los meses anteriores a la firma de ese contrato ya vivía en Portugal al cogerse meses en compensación por las horas extras trabajadas y de vacaciones.

Antes de nada hay que advertir que no es lo mismo una prejubilación que una jubilación parcial. La jubilación parcial es un una figura que tiene regulación legal, en concreto, se regula en el actual artículo 215 Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , en vigor desde 02/01/2016 (con anterioridad se regulaba en el artículo 166 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social) . Así, la jubilación parcial es aquella iniciada después del cumplimiento de los 60 años, simultánea con un contrato de trabajo a tiempo parcial y vinculada o no con un contrato de relevo celebrado con un trabajador en situación de desempleo o que tenga concertado con la empresa un contrato de duración determinada, debiéndose cumplir los requisitos, condiciones y circunstancias reguladas en dicha norma. Esto es, la jubilación parcial combina la pensión de jubilación, cuyas prestaciones son satisfechas por el INSS, con un contrato a tiempo parcial, dando lugar a rentas satisfechas por la entidad o la persona a la que presta sus servicios, y se requiere el cumplimiento de determinados requisitos legales (de edad, de reducción de la jornada, etc). Asimismo, dentro de la jubilación parcial se puede distinguir dos subtipos, en función de existe un contrato con relevo o sin relevo (del trabajador que accede a la jubilación parcial): (i) trabajadores con un edad inferior a la exigida para la jubilación ordinaria, que requiere la formalización de un contrato de relevo, esto es, que se contrate a otro trabajador para cubrir aquellas horas que como consecuencia de la jubilación parcial se dejen de trabajar por la persona que accede a ésta; (ii) trabajadores que sí cumplen con la edad exigida para acceder a la jubilación, en cuyo caso, no se requiere la realización de un contrato de relevo. Cada una de estas modalidades está sujeta a una serie de requisitos.

Sin embargo la prejubilación es un acuerdo entre las partes y no supone una jubilación reconocida por la Seguridad Social, como sí lo es la jubilación parcial. La prejubilación está definido por la doctrina como el cese prematuro y definitivo en la vida laboral del trabajador de edad avanzada antes del cumplimiento de la edad normal de jubilación, mediante las correspondientes contrapartidas económicas a cargo de la empresa. Por lo tanto, es una figura que es utilizada de manera habitual en España, pero que no se encuentra regulada como tal en la LGSS, como sí lo está la jubilación parcial.

A este respecto el TEAC, en su Resolución 28/03/2023 (RG 09073/2021), abordó la diferencia entre estas dos figuras (analizando sus efectos en relación el IRNR), diciendo:

No debe ser confundida esta situación de prejubilación con una jubilación anticipada. En el presente caso estamos ante una prejubilación, que consiste en un acuerdo, entre empleador y empleado, de suspensión del contrato laboral hasta el momento en que el empleado pueda acceder a la jubilación, momento este en el que se produce la extinción de la relación laboral, tal y como se recoge expresamente en el acuerdo de suspensión.

Ciertamente se trata de un acuerdo entre las partes (empresa y trabajador) en el marco de la relación laboral que habían venido manteniendo y no un tipo de jubilación reconocido por la Seguridad Social. Y precisamente una característica de estos acuerdos de prejubilacion es la de no poder acceder el trabajador a la jubilación por falta de las condiciones previstas por la Seguridad Social. Mas aun, la suma que abona la empresa se considera en carácter de compensación indemnizatoria y es incompatible con cualquier prestación de jubilación.

Consta en el expediente que el nuevo contrato suscrito por el empleador y la empleadora (la ahora reclamante) es a tiempo parcial y con jubilación parcial (y no de prejubilación), cuya duración se extiende desde el 01/11/2015 hasta el 01/11/2019, fijando una jornada de trabajo de 414 horas al año, con una reducción de la jornada de trabajo y de salario del 75%.

Hecha esta apreciación, más propia del ámbito del orden social que del ámbito fiscal (sin perjuicio de los efectos que en este último ámbito pueda tener dicha distinción), hemos de advertir, que nuestro caso no es igual que el examinado por el TEAC en su Resolución de 28/03/2023 (RG 4031/2020).

La diferencia más sustancial reside en el ejercicio 2015, en el que se reciben de la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, rendimientos cuyo origen o naturaleza, aun siendo resultante del trabajo dependiente, tienen diferencias en cuanto a los trabajos/contratos que los han generado: una parte correspondería con cantidades derivadas del contrato laboral previo al nuevo contrato a tiempo parcial (el que ya tenía con dicha entidad antes del 2015); otros generados con el contrato de trabajo a tiempo parcial (desde noviembre de 2015); y otra parte, por la prima como consecuencia de la jubilación parcial.

En 2015, según consta en los documentos del expediente, la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS le abonó 115.533,54 euros en concepto de "Prima de Incoporación al Plan de Relevo Generacional" por la incorporación a la situación de jubilación parcial, siendo una prima de pago único y condicionada a una antigüedad mínima de 25 años, y que se desglosa en los siguientes subconceptos:

8.662,42 euros en concepto de premio de vinculación por los 30/40 años de permanencia en la empresa...que el empleado habría devengado en su normal situación de activo, desde el momento de acceder a la jubilación parcial y hasta alcanzar los 65 años de edad.

21.512,43 euros en compensación por su antigüedad de 32,770 años.

78.892,79 euros en compensación por los emolumentos fijos de la nómina, del tipo no pensionable, que corresponden a los 3,948 años de asignación al Plan de Relevo Generacional.

Por lo tanto, de la totalidad de las rentas obtenidas en el 2015 (192.934,21 euros), no todas son derivadas de trabajos efectivamente desarrollados en Portugal, como sí pasaba en caso analizado por el TEAC. En concreto, la "Prima de Incoporación al Plan de Relevo Generacional", tiene como requisito necesario el tener una antigüedad mínima de 25 años. Se desprende que dicha antigüedad ha sido generada y acumulada mediante los trabajos que fueron realizados en España, en concreto, en los años anteriores la fecha en la que se generan dichas retribuciones.

Asimismo otra diferencia es que de los datos del expediente y de las manifestaciones de la reclamante se desprende que existen cantidades percibidas durante el tiempo en el que la reclamante estuvo en Portugal en el año 2015 al cogerse meses por la compensación de las horas extras trabajadas, pero que traerían como causa trabajos realizados en 2014, y por lo tanto, realizados efectivamente en España. Respecto de los días de vacaciones del expediente administrativo no se puede esclarecer, si eran días de vacaciones que corresponde imputar al 2015, o eran días de vacaciones no consumidas procedentes del 2014, siendo en este último caso remuneraciones que correspondería a trabajos efectivamente realizados en España.

Para los ejercicios 2016 y 2017, como hemos visto antes, las retribuciones percibidas por la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, son inferiores a las percibidas por el INSS, por lo que incluso aplicando la citada Resolución del TEAC, de considerar que no forman parte de los intereses económicos en España y sí de los que tiene en Portugal, por tratarse de rendimientos de trabajo que derivan de trabajos desempeñados fuera del territorio español, si solo tuviera estos intereses económicos en juego en cada uno de los dos países que estamos comparando, la balanza se decantaría hacía España, pues los rendimientos satisfechos por el INSS, se atribuirían a estos efectos (del artículo 9.1 b ) LIRPF ) a España, ya que el artículo 13.1 d) TRLIRNR considera que se entienden obtenidos en territorio español "las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste", siendo dichos rendimientos superiores a los rendimientos obtenidos en Portugal.

Por lo que respecta al ejercicio 2018, la mayor parte de las rentas percibidas de ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, se deben al concepto "compensación por cese pactado como compensación de la extinción y resolución de la relación laboral mantenida entre la empresa y la empleada" (81.821,69 euros), que siguiendo con la misma postura mostrada en párrafos precedentes, su generación tendría como causa, en al menos en parte, los trabajos realizados efectivamente en España y no en Portugal.

Por lo tanto, de la comparación de las rentas atribuibles a cada país, a los efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , se desprende que en los periodos 2016 y 2017 las rentas atribuibles a España son superiores, sin atisbo de duda; y respecto de los periodos 2015 y 2018, consideramos que atención a las circunstancias y hechos mencionados antes, las rentas por trabajos desempeñados efectivamente en España resultarían también superiores a las atribuibles a Portugal.

De hecho, se observa que si descontamos del total de las rentas percibidas de la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, aquellos conceptos relacionados con la jubilación parcial y resolución del contrato, las rentas obtenidas por su trabajo realizado desde Portugal son de una cuantía relativamente reducida, resultando conveniente recordar, que el nuevo contrato de trabajo a tiempo parcial (desde el 01/11/2015 hasta el 01/11/2019) fija en 414 las horas que se deben trabajar al año, es decir, si lo convertimos a días de trabajo de 8 horas/día, equivaldría a 51,75 días de trabajo al año.

Por lo tanto, y con ánimo de reforzar, aún más, nuestra postura, lo único que muestra una presencia en Portugal, en los términos económicos, son las rentas que percibe de una entidad española y radicada en España, y que si bien, y como hemos dicho ya, si se corresponden con trabajos efectivamente realizados en Portugal y no en España, habría que computarlos, a efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , en aquel país (Portugal), no es menos cierto, que siendo éste el principal argumento para llevar la residencia a Portugal, no parece que sea el interés económico más idóneo en atención a los matices y particularidades mencionadas, a su cuantía, y en definitiva, porque muestran un menor arraigo, estabilidad y una indubitable menor vocación de permanencia que el conjunto de intereses económicos que tiene en España. Es decir, y como ya hemos dicho en fundamentos de derecho anteriores, no solo debe realizarse una comparación cuantitativa de los distintos intereses económicos en cada país que se está comparando, sino que es importante también realizar una comparación cualitativa de los distintos componentes que integran los intereses económicos en juego.

Pero es que si los anteriores argumentos pudieran arrojar alguna duda, añadiendo a la comparación de rentas la pertinente comparación patrimonial ("teoría patrimonialista") se observa que todo el patrimonio inmobiliario está situado en España, así como la práctica totalidad del patrimonio financiero (los saldos a 31 de diciembre de la cuenta bancaria que tiene en Portugal son de: 2.409,84 euros en 2015, 5.446,83 euros en 2016, 1.408,80 euros en 2017 y 980,23 euros en 2018).

La reclamante considera que la Inspección se ha valido, además de la "teoría rentista", también de la teoría patrimonialista, considerando que "no tiene más soporte interpretativo que el de algunas consultas de la propia DGT, que, en ningún caso, y conforme el artículo 7 de la LGT , no constituyen fuente del ordenamiento tributario" y que "no es correcta puesto que no tiene soporte interpretativo más allá del de la propia DGT y b) aun siendo válida, no ha sido suficientemente motivada ni probada por los motivos antedichos."

A este respecto hemos de decir lo siguiente:

1. Que del propio tenor literal del artículo 9.1 b ) LIRPF , se desprende que el legislador ha utilizado, para atraer o fijar la residencia en España, un concepto más amplio que el de las rentas. De haber querido que el criterio económico estuviera definido y determinado exclusivamente por las rentas percibidas por la persona física cuya residencia fiscal se pretende, habría dado otra redacción, y no hubiera hecho referencia al "nucleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" (debe tenerse en cuenta, en cuanto a la interpretación de las normas tributarias, lo dispuesto en los artículos 12 LGT y 3 del Código Civil ). Los términos "actividades e intereses" implican tener en cuenta un conjunto de indicadores, elementos y criterios económicos que no se limitan a las rentas, como ya hemos mencionado. Cabe recordar que el propio artículo 2 y 6 LIRPF integran dentro del concepto de renta, los rendimientos de trabajo, rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, rendimientos de actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta, sin embargo el artículo 9.1 b ) LIRPF , ha querido utilizar, a los efectos de residencia, un concepto más extenso o no constreñido a las rentas. A pesar de tratarse de un concepto cuya interpretación ha generado problemas y controversias, por ser un concepto jurídico indeterminado, creemos que la redacción del legislador quiere evitar supuestos en los que, por ejemplo, una persona física tuviera como única renta unos rendimientos de trabajo de 5.000 euros anuales que se obtienen en otro país, y en España tuviera un patrimonio por valor de 10.000.000 euros, implicaría que si nos limitáramos a la teoría rentista, no sería residente en España (de no cumplir tampoco el criterio permanencia y la presunción familiar), ya que las únicas rentas que obtendría, serían extranjeras, a pesar de tener un elevado patrimonio en España que resulta exageradamente superior a las rentas percibidas. Pero es que además, el artículo 9.1 b ) LIRPF inicia con "que radique en España..." y finaliza con "...de forma directa o indirecta" , por lo que habría que indicar que las rentas no "radican" sino que se "obtiene o perciben", y además la mención expresa de actividades o intereses, no solo directos, sino que también indirectos, resulta evidente que los intereses económicos no se limitan a las rentas, ya que las rentas serían, en su caso, intereses económicos directos, pero no indirectos.

2. Sin perjuicio de lo anterior, no es cierto que esta teoría solo tenga como amparo lo establecido por la Dirección General de Tributos (DGT). Basta con acudir a las distintas resoluciones judiciales y económico administrativas que hemos mencionado y transcrito en el Fundamento de Derecho 6º de la presente resolución, para saber que esta teoría está avalada por tribunales de justicia, así como por el TEAC (cuya doctrina reiterada es vinculante, ex artículo 239.8 LGT , no solo para los Tribunales EconómicoAdministrativos, sino para toda la Administración Tributaria -definida en el artículo 5 LGT -).

3. Por otro lado, incluso aunque dicha teoría tuviera como único sustento lo señalado por la DGT, hay que recordar que la contestaciones a consultas vinculantes de la DGT, son vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos (entre los que se encuentra la Inspección - artículo 83 LGT -), en los términos expuestos en el artículo 89.1 LGT , sin que vincule a los Tribunales Económico-Administrativos, como sí sucede con la doctrina reiterada del TEAC.

4. Respecto a la falta de motivación, la reclamante dice genéricamente que no ha sido suficientemente motivada ni probada por los motivos antedichos, por lo hemos de hacer una remisión a lo dicho en el fundamento de derecho 4º, considerando que esto no es así y que se ha permitido a la reclamante tener el conocimiento suficiente de cuales son los hechos y los fundamentos utilizados por la Inspección, no dando lugar a una situación de indefensión real y efectiva.

En resumen, y para solventar la disputa sobre cuestión nuclear sobre la residencia o no de la reclamante en España, consideramos que del análisis conjunto, en términos cuantitativos y cualitativos, de todos los bienes, derechos, rentas, y cualquier otro indicador o criterio económico que muestre una vinculación económica con cada país, se ha demostrado que en España tiene mayores intereses económicos que en Portugal, lo que conduce a confirmar la residencia de la reclamante en España, por el criterio previsto en el artículo 9.1 b ) LIRPF , y desestimando esta alegación.

NOVENO.- Otra de las cuestiones planteadas, de manera subsidiaria, se refiere al supuesto que de existir un conflicto de residencia entre España y Portugal, sería residente en Portugal, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

Del Instrumento de ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (en adelante, CDI), es necesario destacar los siguientes artículos (...):

Artículo 1. Ámbito subjetivo.

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.

Artículo 2. Impuestos comprendidos.

1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.

2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3. Los impuestos actuales a los que en concreto se aplica este Convenio son:

a) En España: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre Sociedades, y los impuestos locales sobre la renta (denominados en lo sucesivo «impuesto español»).

b) En el caso de Portugal: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas, y la Derrama (denominados en lo sucesivo «impuesto portugués»).

4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones relevantes que se introduzcan en sus respectivas legislaciones fiscales.

Artículo 3. Definiciones generales.

1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

a) El término «España» significa el Estado español y, utilizado en sentido geográfico, designa el territorio del Estado español incluyendo las áreas exteriores a su mar territorial en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español puede ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes, y sus recursos naturales.

b) El término «Portugal» comprende el territorio de la República portuguesa situado en el continente europeo, los archipiélagos de Azores y de Madeira, el respectivo mar territorial así como otras zonas donde, de conformidad con la legislación portuguesa y el Derecho internacional, la República portuguesa tiene jurisdicción o derechos de soberanía respecto de la prospección, búsqueda y exploración de los recursos naturales del fondo marino, de su subsuelo y de las aguas suprayacentes.

c) Las expresiones «un Estado contratante» y «el otro Estado contratante» significan España y Portugal, según el contexto.

d) El término «persona» comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.

e) El término «sociedad» significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos.

f) Las expresiones «empresa de un Estado contratante» y «empresa del otro Estado contratante» significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado contratante.

g) El término «nacional» significa:

Toda persona física que posea la nacionalidad de un Estado contratante.

Toda persona jurídica, asociación o entidad constituida conforme a la legislación vigente en un Estado contratante.

h) La expresión «tráfico internacional» significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave se explote únicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante. i) La expresión «autoridad competente» significa:

En el caso de España, el Ministro de Economía y Hacienda o su representante autorizado.

En el caso de Portugal, el Ministro de Hacienda, el Director general de Contribuciones e Impuestos o sus representantes autorizados.

2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.

Artículo 4. Residentes.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.

Como hemos concluido en el fundamento de derecho anterior, la reclamante es residente en España, por lo que habría que analizar si también lo es en Portugal (situación de "doble residencia"), y de ser así, la residencia se determinaría acudiendo a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista, como es el caso nuestro, siendo ello acorde con lo establecido en el artículo 5 LIRPF que señala: "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española ."

La Inspección fundamenta la negación de la residencia fiscal en Portugal a efectos del CDI con lo siguiente:

(...)

En el presente expediente, la obligada tributaria manifestó que se había trasladado a vivir a Portugal en el año 2015, habiendo firmado el día 02/01/2015 un contrato de arrendamiento de una vivienda en la localidad de Espinho (Portugal), que fue mostrado a la Inspección.

Si bien, además, se aportaron certificados de las autoridades de Portugal, en los mismos se especifica simplemente que María Milagros tenía en el anterior inmueble su domicilio fiscal. Ahora bien, nada se dice respecto a la tributación por la renta mundial, ni tampoco figura mención expresa de que la condición de residente en Portugal se certifique a efectos del convenio existente para evitar la doble imposición, cuestiones que la Dirección General de Tributos ha considerado imprescindibles para la validez del certificado como medio acreditativo de la residencia en otro país, según se ha visto más arriba.

Además, la posible permanencia temporal de la interesada en Portugal no equivale a la residencia fiscal allí, pues el criterio administrativo y judicial consolidado es diáfano en el sentido de que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado no es suficiente con un simple certificado nominal. La acreditación de haber quedado sujeto a tributación por la renta mundial resulta imprescindible, tal y como lo viene expresando la Audiencia Nacional (sentencias de 25/03/2010 y 18/02/2015 ), o, con anterioridad, en el ámbito revisor administrativo, el TEAC, en resolución de 14/09/2006:

"La residencia habitual de un contribuyente se contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene dicho carácter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en cuanto una persona puede obtener permiso de residencia o tener reconocida residencia administrativa en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado residente a efectos fiscales en ese Estado. Una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, es decir, por su renta mundial. Por tanto, para acreditar la residencia fiscal en un determinado Estado sólo puede aceptarse el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente en ese país, en el que consten su permanencia y obligaciones fiscales en el mismo."

El concepto de "residencia fiscal", esencial en las relaciones internacionales entre países que no se califiquen de paraísos fiscales, exige como se ve el gravamen por la renta mundial. En cualquier caso, advierte la propia DGT en contestación a consulta V4006/15, de 15/12/2015, que:

"La acreditación de la residencia fiscal en otro país, mediante un certificado de residencia (...;), afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días, pues la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del criterio de permanencia, sino que, el contribuyente podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos."

Por tanto, sin poner en duda el contenido de los certificados aportados, las carencias indicadas más arriba ponen de relieve una falta de fuerza probatoria, debido a la información incompleta, que impide que pueda concluirse de los mismos que la obligada tributaria residiera en Portugal, a los efectos aquí pretendidos. Es decir, no se cuestionan los documentos aportados, como ha alegado la contribuyente, sino que lo que se certifica en los mismos no acredita la residencia en dicho país a los efectos del Convenio.

Además, Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal si están sujetos al impuesto en otro Estado contratante de conformidad con el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal con ese Estado y las rentas no se entiendan percibidas en Portugal, se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

La reclamante, considera que es residente fiscal en Portugal aduciendo que:

El Código del Imposto sobre Rendimientos das Pessoas Singulares (IRS), en su redacción vigente dada por la Ley 82-E/2014, otorga en su artículo 16 la condición de residentes a aquellas personas que, entre otras circunstancias, permanezcan durante más de 183 días al año en territorio portugués o tengan allí su residencia habitual a 31 de diciembre de cada ejercicio.

Cumplidas las anteriores circunstancias, Doña María Milagros se convierte en residente fiscal en Portugal, y así queda acreditado con su certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades portuguesas en los términos del Convenio de Doble Imposición para evitar la doble imposición celebrado entre España y Portugal, documento que así consta en el expediente.

En este punto hay que recordar que el artículo 7.1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, preceptúa que:

1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.

Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.

Asimismo, el artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010 , de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, establece que:

1. En general, cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

(...)

Pues bien, efectivamente consta en el expediente certificados de la autoridad tributaria y aduanera de Portugal por los años comprobados, en los que se indica que la reclamante tenía su domicilio fiscal en DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho (Portugal).

Así pues, el certificado aportado hace referencia al artículo 19.1 a) de la Lei Geral Tributaria de Portugal. Examinando dicho artículo, se pone de manifiesto que en el mismo se regula el domicilio fiscal de las personas físicas, es decir, equivaldría en nuestro ordenamiento tributario, al artículo 48.2 a) LGT . Es decir, regularía el lugar de localización de un obligado tributario en sus relaciones con la Administración o Autoridad Fiscal de Portugal, pero esto no implica, necesariamente, que sea residente fiscal en dicho país, no observándose mención alguna a la residencia a efectos del pertinente Convenio, ni se puede deducir que en Portugal haya tributado por sus rentas mundiales. En definitiva, dicho documento no es un certificado de residencia fiscal a los efectos del CDI, solo certifica que en dicho lugar ( DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho, Portugal) es donde puede localizarse a dicha persona para las actuaciones administrativas-tributarias sean necesarias.

No resulta ocioso destacar, a título didáctico, que no conviene confundir dos conceptos, que no pocas veces se tienden a confundir o entremezclar, como son los conceptos de residencia y domicilio fiscal. Basta con realizar una lectura breve a la LGT, norma principal que regula el derecho tributario general del sistema fiscal español (en concreto, ex artículo 1 LGT , "establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español..."), para ver las diferencias entre estos dos conceptos, y que se resumen, en esencia, en lo siguiente:

a) La residencia de los obligados tributarios es un criterio de sujeción de los mismos a los distintos tributos que integran el sistema tributario español (no es el único), al establecer el artículo 11 LGT : "Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado."

En este caso, siendo el IRPF un impuesto de carácter directo y naturaleza personal (ex artículo 1 LIRPF ), que grava la renta de los contribuyentes con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador ( artículo 2 LIRPF ), el criterio de sujeción está marcado por la residencia de los contribuyentes (verbigracia, el IVA es un impuesto que toma el criterio de sujeción de la territorialidad).

b) El domicilio fiscal de los obligados tributarios es, como cita el artículo 48.1 LGT , "el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria".

Se podría decir que todos los obligados tributarios, con carácter general, deben de disponer un domicilio fiscal, pero no todos los que tienen un domicilio fiscal, son, necesariamente residentes en España (ya sea según artículo 9 LIRPF , para las personas físicas; el artículo 8.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades , para las personas jurídicas; y el artículo 6 TRLIRNR, para los no residentes, que remite a los dos anteriores artículos según el tipo de persona -física o jurídica- ).

En consecuencia, una cosa es certificar el domicilio fiscal de una persona, o ser un certificado administrativo de residencia y otra muy distinta, es acreditar la residencia fiscal en la que se tributa por sus rentas mundiales. En el caso nuestro, el documento expedido, es válido, en su caso, para saber cual era el domicilio fiscal de la reclamante en sus relaciones con la Autoridad Fiscal portuguesa, pero no más que esto.

Para arrojar más luz sobre esta cuestión, el TEAC, en dos Resoluciones recientes, ambas, de fecha 23/03/2023 (RG 4149/2020 y RG 4549/2020), ha fijado como criterio doctrinal ( artículo 239.8 LGT ) que (lo subrayado es nuestro):

"La aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes a efectos del CDI. La normativa interna así lo exige (Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre) y es lógico conforme a la normativa convenida: es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo."

Para concluir sobre esta cuestión, confirmamos la postura de la Inspección al negar validez al certificado aportado, a los efectos del Convenio, por lo que al solo tener la condición residente fiscal en España, no hay supuesto de conflicto de residencia entre ambos países que haga necesario acudir a las reglas de desempate del artículo 4.2 CDI, desestimando esta alegación.

(...)

SÉPTIMO.- Respecto de las sanciones impugnadas, la existencia de infracciones tributarias sancionables exige la concurrencia de los elementos de tipicidad y de culpabilidad, es decir de los componentes objetivo o externo (conducta tipificada y sancionada por la Ley) y subjetivo o interno (presencia de dolo o culpa incluso en su último escalón de culpa leve o simple negligencia).

La actuación infractora de la reclamante se encuentra tipificada en:

El artículo 193 de la LGT referido a la conducta consistente en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", en relación con el IRNR, en relación con el 2015, 2016, 2016 (dos infracciones en relación con el 2016, según artículo 184.1 LGT y artículo 3.2 RGRST) y 2017.

El artículo 194 de la LGT referido a la conducta consistente en "solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido ", en relación con el IRNR, 2018.

Así pues, confirmado el acuerdo de liquidación, conforme a lo dicho en Fundamentos de Derecho anteriores, se confirma la existencia del elemento objetivo derivado de la conducta del reclamante.

OCTAVO.- Por lo que respecta al elemento subjetivo, aparece recogido en el artículo 183.1 de la LGT que exige que las acciones u omisiones, además de tipificadas, sean "dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia".

De acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), RG 3142-2013, de 05/11/2015, indica que:

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa ( Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009 ).

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, entre los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. En relación con el principio de responsabilidad, el artículo 179 prevé, en su apartado 1º, la posibilidad de sancionar a quienes resulten responsables de los hechos constitutivos de infracción tributaria, excluyendo tal responsabilidad, entre otros casos, en la letra d) del apartado 2:

Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. A estos efectos, el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria establece:

La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Por su parte, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario, dispone en su artículo 24.1, en referencia a la resolución del procedimiento sancionador que:

El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en a instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente... No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.

En el caso que nos ocupa, la motivación contenida en el Acuerdo sancionador impugnado es la siguiente:

En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de haber considerado a María Milagros como residente en España y, por tanto, no ser sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sino del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A la anterior conclusión se llegó en el procedimiento de comprobación e investigación, tras haber quedado acreditada su residencia fiscal en España, en aplicación del artículo 9 de la Ley del IRPF , debiendo tributar, por tanto, por su renta mundial en dicho Impuesto.

Ahora bien, la contribuyente siempre ha mantenido ante la Inspección su condición de residente en Portugal, apoyándose en los certificados emitidos por las autoridades tributarias de dicho país. Si bien, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación del IRPF, tales certificados carecen de la fuerza probatoria pretendida, pues no hacen mención a la tributación por la renta mundial ni indican expresamente que la certificación sea a efectos del convenio para evitar la doble imposición, según resulta exigible.

Por ello, en el desarrollo del procedimiento inspector, se llevó a cabo por parte de los actuarios una exhaustiva labor de investigación, al objeto de determinar el lugar de residencia según los dos criterios que regula la Ley del IRPF: días de permanencia y centro de intereses económicos. Como resultado, se determinó que María Milagros debía considerarse residente fiscal en España, y no en Portugal, por todos los años comprobados. Es más, la Inspección también analizó los criterios de desempate establecidos en el Convenio entre Portugal y España para acabar de dirimir la residencia de la obligada tributaria, llegándose a la inequívoca conclusión de que la misma debía considerarse establecida en España.

Si bien debemos remitirnos al acuerdo de liquidación del IRPF para un mayor detalle, hay que destacar que tanto por relaciones económicas (composición y valor del patrimonio, origen de las rentas) como por relaciones de carácter personal (familiares, vehículos, operaciones bancarias, servicios médicos...;) se situaba la residencia en España de forma evidente. Tras un profundo análisis de todas las circunstancias que se pusieron de manifiesto en el expediente, en la liquidación tributaria practicada por el IRPF se concluye lo siguiente:

"Si recapitulamos, haciendo ahora abstracción de la prelación establecida en la normativa, ni por el criterio del número de días de permanencia, ni por intereses económicos, o relaciones personales, ni por viviendas disponibles, ni tampoco por nacionalidad, en ningún caso la residencia de la contribuyente se ubicaría en Portugal pues, cuando menos, se producía una situación equivalente con la de España, siendo determinante aquellos criterios en los que se ubicaba su residencia exclusivamente en dicho territorio sin producirse situación de empate entre ambos países." Ante todo lo anterior, la sujeción al IRPF como residente en territorio español resulta clara, y no deja margen a otra conclusión: María Milagros debió tributar por toda su renta en dicho Impuesto, pese a su intención de sostener lo contrario, haciendo valer los certificados de Portugal y la disposición de una vivienda en el mencionado país.

Consecuencia inmediata de lo anterior es que no resultaban procedentes las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que se presentaron en los años comprobados, siendo objeto de regularización las cuotas declaradas por dicho Impuesto.

No pueden obviarse los resultados pretendidos por la obligada tributaria al haber declarado por el Impuesto que no le correspondía según se expone ya en el acta, tratando de aparentar o sostener una inexistente condición de residente fiscal en Portugal, y así acogiéndose a un beneficioso régimen tributario en dicho país, según el cual los rendimientos obtenidos en España quedaban exentos de tributación en Portugal. Así, la contribuyente declaró por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes solicitando y obteniendo la devolución de las importantes cantidades retenidas en España por las rentas del trabajo obtenidas aquí, y en Portugal no quedaban sometidas a ningún gravamen, quedando así libre de cualquier carga tributaria.

Un contribuyente, como en el caso de María Milagros, que ha estado permaneciendo de forma reiterada en España, con un patrimonio y diversos intereses económicos localizados todos ellos aquí, no puede obviar las normas tributarias españolas y desconocer la aplicabilidad de la Ley del IRPF a su específica situación tributaria. Teniendo en consideración que, acogiéndose a normas previstas para evitar una doble imposición sobre unas mismas rentas entre dos soberanías fiscales, ha pretendido que sus rentas eludieran todo gravamen de forma ilícita, se pone de relieve la intencionalidad perseguida con los hechos analizados, debiendo calificarse de dolosa la conducta aquí analizada.

Dicho lo anterior queda patente la voluntad de la obligada tributaria, a partir de los hechos analizados, por lo que no cabe estimar lo alegado por la misma el pasado 19/10/2021, en tanto que en el presente Fundamento de Derecho ha sido objeto de estudio la concurrencia del elemento subjetivo. Así, según se acaba de ver, en el resultado antijurídico logrado se aprecia una intencionalidad de la contribuyente que resulta merecedora de sanción, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Así pues, aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo de imposición de la sanción describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una genérica alusión a la claridad de las normas tributarias, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad o en la negligencia que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados.

Así, procede confirmar el elemento subjetivo en la conducta de la sociedad reclamante, considerando esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida y se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable.

(...)"

SEGUNDO.La actora despliega en demanda idénticos motivos de impugnación a los articulados por ella misma en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 2280/2023 (Sección 999/2023), por lo que no hemos sino de estar a cuanto razonamos y decidimos en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso:

"SEGUNDO.La recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-la actora, al acercarse a su edad de jubilación, tomó la decisión, en esta nueva etapa de su vida, de trasladarse a Portugal, junto a su esposo;

-la recurrida no ha podido determinar la residencia en España en función del número de días de estancia en nuestro país, haciendo aquélla dejación de su deber de investigar y motivar de forma exhaustiva el extremo;

-la recurrida, al valorar el núcleo de intereses económicos y el centro de intereses vitales, se aproxima al supuesto desde una concepción arcaica, que supone una suerte de "cadena fiscal" a España, no pudiendo valorarse el mayor patrimonio en nuestro país, o que queden en él familiares y amigos, pues, de lo contrario, no cabría cambio de residencia fiscal si el mismo no se lleva a cabo "a lo grande";

-en todo caso, y no pudiendo valorarse el patrimonio (en tesis postulada por la actora), las rentas percibidas obedecen en su mayoría a servicios prestados, en régimen de teletrabajo, desde Portugal;

-la actora no cuenta con vivienda permanente a disposición en España, y sí en Portugal, pues con tal propósito se alquiló inmueble en el país vecino, y las estancias en España lo son con vocación de esporádicas;

-es en Portugal, y no en España, donde se vive habitualmente; y

-en cuanto a la sanción, no hay motivación de culpabilidad bastante en el correspondiente acuerdo.

TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho a la recurrente por residente fiscal en España en base, sustancialmente, al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio más de 183 días.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo, existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala (más aún a la luz de la actual jurisprudencia), y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE, no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares), que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal (que aquí, por cierto, no lo hay en sentido propio,lo justifica ello la Inspección y no lo contradice la recurrente), debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial) de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, en el caso de autos, certificado emitido, que ni lo es de residencia fiscal ni mucho menos a efectos del Convenio,no permite verificar la tributación por la renta mundial. Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación ha recaído jurisprudencia en tiempo reciente, a la que prestaremos puntual atención.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición -los destacados, en citas sucesivas, como en las precedentes, serán propios de esta Sala-):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022 ; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

Incluso ante la inexistencia de certificado portugués de residencia en aquel país, y menos a los efectos del Convenio, no ha dejado la aquí recurrida de analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio,y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Por lo pronto, negar, como lo hace la recurrente, que cuente la misma con vivienda permanente a su disposición en España, se nos revela insostenible: la que tenía en España antes de alquilar inmueble en Portugal no dice haberla abandonado, y no sólo eso, pues, según sus propias cuentas, pasaría en este país no menos de cinco meses al año, para lo que necesariamente ha de tener vivienda permanente a su disposición en España, pues las estancias aquí ni son anecdóticas, ni puntuales.

Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si la recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.

Es de ver que la recurrida ha abordado la residencia fiscal de la recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Acerca de la valoración del criterio de centro de intereses vitales, se ha visto que la Administración valora la residencia prolongada en España, en que se mantiene la misma vivienda, y la localización (no discutida en demanda) de todos los familiares conocidos (partiendo, evidentemente, de que las estancias en Portugal lo son en compañía del esposo), junto a la radicación en España del centro principal o base de sus intereses y actividades económicas. Debe al respecto tenerse en cuenta la última parte del comentario 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE . En él, a la hora de analizar el centro de intereses vitales de una persona señala:

"15. (...) Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."

La situación descrita en el comentario es en muy buena medida trasladable al supuesto de autos, en que, a pesar de haberse establecido una segunda vivienda en Portugal, se mantiene vivienda permanente en España, lugar donde la actora ha vivido siempre. En España permanece por lo demás su familia restante, y su entorno.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la reconocida en la misma demanda, con las cuentas que la actora ha querido hacer, es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso(muy cercana al medio año, y siempre superior a los cinco meses), sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos de la recurrente. Siendo evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Ello solo basta para restar cualquier relevancia al injustificado relato en demanda sobre el origen de las rentas de la recurrente, que, por lo artificioso del mismo, por lo demás, no queremos tampoco dejar de abordar sucintamente. El escrito de demanda se apoya en numerosos equívocos: se alude a un certificado de empresa que no se identifica debidamente en el expediente administrativo, y de cuyo concreto y completo contenido ninguna cuenta se da; no se entiende cómo puede siquiera pretenderse que antes aún de la firma del contrato de trabajo a tiempo parcial, en cumplimiento de acuerdo de relevo generacional, puedan tratar de imputarse los cuantiosos rendimientos percibidos, y todos ellos, a trabajo supuestamente desarrollado en Portugal; no se aporta, ni se alude, a una sola prueba que apunte a la efectiva realización de trabajo desde Portugal, cuya prueba, de haberse dado aquélla, no habría de ser más asequible a la actora; tampoco se aporta, ni se alude, a certificado alguno empresarial en el sentido anteriormente indicado, acreditando el lugar desde el que la trabajadora prestaba sus servicios, si es que alguno prestaba ya; el contrato de trabajo aportado si algo precisa es que el centro de trabajo radica en Hospitalet de l?Infant, y no hace alusión alguna a la posibilidad de "teletrabajar", menos aún a más de mil kilómetros de distancia, para labores ni siquiera reveladas cualificadas, o típicamente susceptibles de tan excepcional forma de prestación, como se postula, insistimos, en argumento (de probarse, lo que estamos lejos de aceptar) absolutamente inocuo a la final resolución de la presente controversia.

Pues el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 ( ECLI: ES:TS:2024:3881 ) razona y sienta doctrina en los siguientes términos (FJº 3º):

"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .

El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Prudencio residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b ) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.

Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b ) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).

El artículo 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .

Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b ) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país.Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b ) LIRPF .

En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".

Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".

(...)

(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b ) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.(...)"

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición (problema, por cierto, que aquí no parece darse en puridad, no tributando la recurrente en Portugal más que de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, la actora, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta,y esto no puede revelarse más contradictorio con la pretensión actora de percibir rentas "de origen portugués", cuando no se acredita ni alega la tributación por tales supuestas rentas en el país vecino), y a fin de agotar la dialéctica, a la postre, discute la actora que su centro de intereses vitales se sitúe en España.

Empecemos por clarificar esto: a una jubilada española perceptora de la correspondiente prestación de la Administración Pública española, por razón de toda una vida de trabajo (y, se supone, cotizaciones) en España, que tiene familia en España, y patrimonio y activos en nuestro país (y en ningún otro lugar conocido ni por asomo comparables) le es perfectamente lícito decidir trasladarse a residir parte del año a otro país. Cuestión absolutamente distinta es que tal sola decisión, y la estancia parte del año en el país extranjero, en régimen de alquiler, con el que no se le conocen vínculos familiares (más allá del traslado junto al esposo), ni patrimoniales, ni de obtención de renta (insistimos en lo artificioso del relato de la demanda, a cuyo juego se ha prestado el TEAR en su resolución), ni intereses vitales de otra índole, la convierta en residente fiscal en él, incluso en términos del Convenio. Por más "voluntad de residir en Portugal" que se defienda aquí, y que, por cierto, no se compadece tampoco con la realidad de las cosas, pues se permanece en España casi la mitad del año, y se mantienen aquí, constantes, los casi enteros intereses económicos y lazos familiares. La calificación de una u otra residencia fiscal, en suma, no es una cuestión de voluntad, sin más, sino de su exteriorización en datos objetivos que sitúen verdaderamente el núcleo de intereses de la persona en uno u otro Estado. Y no hay aquí "cadena fiscal" con España, como se pretende en demanda, sino juicio objetivo de vínculos más estrechos con este país, a fin de prevenir traslados oportunistas, frauduluentos, y ficticios de residencia con fines de evasión fiscal, que es justo lo que aquí ocurre.

Aquí tenemos que en Portugal no le consta a la recurrente más que la convivencia, parte del año, con el esposo, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta a la recurrente la residencia de hijos; la titularidad de diversas cuentas bancarias, infinitamente superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año (según las cuentas de la misma actora en demanda); o la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.

Hablamos, y no sin razón, de traslado ficticio y fraudulento de residencia, además, y junto a todo lo razonado, que es más que bastante al efecto, en la medida en que es éste el tercer caso que en apenas un año detecta este Tribunal de trabajadores de la central nuclear que, al jubilarse, en el régimen que se quiera, aparentan, junto a sus respectivos cónyuges, un traslado de residencia a Portugal con fines de evitar cualquier (no parte de, sino cualquier) tributación por su renta mundial, permitiéndose acto seguido imputar a la Administración tributaria una incorrecta valoración del supuesto, lo que no deja de causar asombro. Nos referimos a los recursos seguidos ante esta Sala bajo los números 3038/2022 (Sección 1596/2022); 3039/2022 (Sección 1597/2022); 2282/2023 (1001/2023); y 2283/2023 (Sección 1002/2023). Los dos últimos recursos interpuestos por trabajador jubilado que actúa bajo la misma representación que la aquí recurrente, y que alquiló inmueble en la misma localidad portuguesaque la aquí recurrente, con una sustancial igualdad de circunstancias que causa perplejidad, especialmente en la medida en que no se acierta a adivinar cómo los trabajadores de la central de marras pudieron siquiera esperar que la circunstancia pasara inadvertida a la recurrida.

No parece siquiera mínimamente plausible, dígase esto con inexcusable rotundidad, que a varios trabajadores jubilados de una misma empresa, de forma cuasi simultánea, ocultando la circunstancia de una decisión evidentemente colectiva, se les ocurriera la misma idea de desplazar sus residencias más de mil kilómetros, con el común deseo de establecer una nueva vida en Portugal, justamente, si no fuera por la común idea de eludir la tributación por sus rentas, en cualquier país, ya fuere Portugal o España, presentando todos los supuestos un increíble paralelismo. Invitamos al respecto a la actora, y a cualquier operador jurídico que tenga oportunidad de leer la presente, y las restantes sentencias, si es que llegan a publicarse, a comprobarlo.

Baste, como simple botón de muestra, remitir a la recurrente a cuanto razonamos en la sentencia rematando la instancia del último de los recursos aludidos (su representación, común con la de aquel recurso, a buen seguro la conocerá ya, sin necesidad de recuerdo por este Tribunal):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. (...) impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. 08-09832-2021; 08-20631-2021; 08-20632-2021; 08-206332021; 08-02520-2022; 08-17483-2022; 08-17484-2022; 08-174852022 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 191 LGT , en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas todas ellas como graves.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don (...) se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. (...), al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Hugo, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. (...) residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. (...) ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. (...) es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

- Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, aduce que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo carece de motivación suficiente y se quiebra la presunción de inocencia.

2.- La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

Por último, y respecto a la resolución sancionadora, el acuerdo motiva con suficiencia el elemento subjetivo, siendo la conducta, al menos negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. (...) respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.- Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en c/ (...), que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en Crta. (...), utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en Plaza (...).

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.- Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que la contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.- Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024 , en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>"

Así las cosas, la regularización practicada no puede estimarse sino ajustada a Derecho.

CUARTO. A cuenta del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015 , así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público , conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española , y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014 - o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016 ). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 , en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Mantiene la recurrente que ha sido sancionada por el solo resultado antijurídico, con falta de acreditación de la culpabilidad. Su argumentario al respecto deforma, cuando no desconoce abiertamente, la motivación del acuerdo sancionador, tal como la misma aparece literalmente reflejada (en reproducción no cuestionada) en la resolución recurrida: a la recurrente se le sanciona por su comportamiento doloso, que evidencia la circunstancia no ya de que no tributare por renta alguna, en ninguno de los dos países, sino de que ello lo consiguiere a base de acogerse a sendas disciplinas fiscales ontológicamente incompatibles entre sí, pues la ausencia de tributación en Portugal, merced al régimen de residente no habitual, venía dada por las retenciones en origen en España a las rentas percibidas, cuya devolución instó justamente la misma actora, esgrimiendo su pretendida condición de no residente en España. Por sencillo que sea el fraude, se antoja el mismo evidente, y justifica el castigo de conducta dolosa, pues el resultado es manifiestamente conocido y querido, a tenor de actos positivos de la infractora, no de su simple dejadez o ignorancia, y su ilicitud, aprovechando sendas soberanías fiscales para no tributar a ninguna de ellas, sin razón alguna lícita al efecto, era cristalina.

Por las mismas razones que acabamos de sintetizar, y que fluyen con naturalidad del propio acuerdo sancionador y su motivación, cabe descartar cualquier posible interpretación razonable de la norma, pues la presentación de sendas declaraciones en España y Portugal no es fruto de un escrupuloso cumplimiento de obligaciones fiscales, sino, todo lo contrario, la formalidad buscada justo para incumplirlas palmariamente. Lo que buscó en todo momento la actora fue evitar cualquier tributación para sus rentas, y tal comportamiento no puede pretextarse en interpretación razonable de norma fiscal alguna.

El recurso, por lo expuesto, merece desestimación."

TERCERO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 18/11/2019 se inició un procedimiento inspector tendente a la comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, teniendo las actuaciones inspectoras alcance general.

Posteriormente, mediante comunicación notificada en fecha 19/04/2021, se ampliaron las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (en adelante, IRPF), de los periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, teniendo dichas actuaciones alcance general.

El día 05/07/2021 se notificó acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin al procedimiento inspector.

SEGUNDO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, la contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF , y por lo tanto tenía que tributar por el IRPF. En consecuencia, no era sujeto pasivo del IRNR, no teniendo que presentar declaraciones por dicho impuesto, motivo por el cual se regularizan las cantidades autoliquidadas/liquidadas, teniendo en cuenta que en unas autoliquidaciones el resultado había sido a ingresar, y en otras el resultado había sido a devolver.

Las circunstancias más relevantes que concurren en relación con la contribuyente fueron, en síntesis, las siguientes:

Durante los periodos comprobados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2015 residía en España y trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

En octubre del año 2015 firma con la anterior entidad un contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial hasta su jubilación definitiva en el año 2019.

A principios del año 2015 se había trasladado a vivir a Portugal, junto con su cónyuge, cogiéndose meses en compensación por las horas extras trabajadas y vacaciones desde febrero de ese año. El 02/01/2015 la contribuyente, junto a su cónyuge, había firmado un contrato de arrendamiento en Portugal. Posteriormente, con la firma del contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial, trabaja para dicha entidad, en régimen de teletrabajo desde Portugal, percibiendo unas remuneraciones por ello, y además percibe una pensión del Instituto Nacional de la Seguridad Social de España (INSS).

Era secretaria de un grupo de trabajo, con funciones administrativas. En el momento en que se trasladó a Portugal solo tendría que estar pendiente del móvil porque el trabajo lo llevaba ya la nueva persona contratada, que ya había cogido el ritmo en el año en el que coincidieron, estando, desde entonces, prestando sus servicios en la modalidad o régimen de teletrabajo.

Tiene 3 hijos mayores de edad que residen en España.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, al 50%, de los siguientes inmuebles: (i) piso en L'Hospitalet de L'Infant que desde 2015 lo tiene a su disposición para cuando va a España (con garaje); (ii) apartamento en en L'Hospitalet de L'Infant, en el Residencial DIRECCION000; (iii) de un local comercial en Alcover.

Es titular de hasta 7 cuentas en España y en Portugal es titular de una cuenta.

Es titular de 2 vehículos automóviles que eran utilizados en sus desplazamientos a Portugal, no constando matriculados en dicho país.

Tanto la contribuyente como su cónyuge hicieron compras o gastos en establecimientos situados en España, en los distintos periodos comprobados.

Se aportaron certificados de la autoridad tributaria y aduanera de Portugal por los años comprobados, en los que se indica que la dicha persona tenía su domicilio fiscal en DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho (Portugal). Según se acredita en certificado de fecha 19 de noviembre de 2019 emitido por las autoridades fiscales portuguesas, en fecha 12 de octubre de 2016 se efectuó la liquidación de los rendimientos correspondientes al año 2015, en los que se incluyeron los rendimientos del trabajo antes mencionados, resultando una cantidad pagada por el impuesto de las personas físicas en Portugal de 0,00 euros.

TERCERO.- Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 22/10/2021 con la notificación de un acuerdo de esta naturaleza, por el que se imponía sanciones por las siguientes infracciones:

Artículo 193 LGT : 2015, calificada como grave; 2016, calificada como leve; 2016, calificada como leve; 2017, calificada como leve.

Artículo 194 LGT : 2018, calificada como grave.

CUARTO.- Disconforme con los anteriores actos administrativos, se presentaron sendas reclamaciones económico administrativas. El día 04/08/2021 la número NUM000 contra la liquidación, y el día 18/11/2021 la número NUM001 contra la sanción.

Las reclamaciones presentadas han sido desglosadas a los efectos de hacer coincidir un número de reclamación con cada uno de los ejercicios y conceptos concernidos, dando lugar al siguiente resultado, siendo objeto de acumulación a efectos de su tramitación y resolución:

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2015 con número NUM002.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2016 con número NUM003.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2017 con número NUM004.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2018 con número NUM000.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2015 con número NUM005.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2016 con número NUM006.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2017 con número NUM007.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2018 con número NUM001.

(...)

QUINTO.- En esta misma fecha se ha dictado resolución económico administrativa en la que se estiman parcialmente las reclamaciones NUM008 y acumuladas, interpuestas por la misma reclamante frente a la liquidación y sanción que por el concepto de IRPF, periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, le fueron giradas por la Inspección de los tributos en el marco de ese mismo procedimiento de comprobación, en el que se se consideró que dicha persona física era residente fiscal en España. En dicha resolución económico administrativa este Tribunal Regional confirmó la residencia fiscal de la reclamante en España, debiendo tributar por el IRPF, y no por el IRNR (solo se acogió la alegación referida a la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 LIRPF , para rendimientos de trabajo derivados de la extinción de la relación laboral)."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Pasando a las alegaciones realizadas, dichas alegaciones son idénticas que las aducidas por la misma reclamante en la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas frente a la liquidación y sanción por el concepto de IRPF, periodos 2015 a 2018. En consecuencia, y aras de garantizar una adecuada seguridad jurídica, coherencia y unidad de criterio, nos remitimos a lo dicho en la resolución de dicha reclamación, en la que nos pronunciamos con lo siguiente:

QUINTO.- Pasando a las alegaciones formuladas por la reclamante, éstas se pueden dividir en dos, según su naturaleza: de índole formal, la referida a la falta de motivación; y sobre cuestiones de fondo o sustantivas, que son el resto de alegaciones. En primer lugar se analizará la cuestión formal, con base en el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo.

En concreto, la reclamante aduce que tanto el acta de disconformidad, como el informe ampliatorio, así como el acuerdo de liquidación de referencia no contiene la motivación mínima exigible a esos actos administrativos impidiendo a la reclamante la defensa pertinente. Para ello, alude a distintos preceptos de la LGT, en concreto, a los artículos 215 y 239 LGT , así como al artículo 139.2 LGT , así como a una serie de sentencias del Tribunal Supremo (en adelante, TS).

En primer lugar, hay que decir, que en ninguno de los artículos citados se establece ni los mismos se refieren, a la motivación de los actos administrativos que la reclamante considera huérfanos de la debida motivación. En efecto:

a) Los artículos 215 y 239 LGT, están encastrados dentro del Título V de la LGT , bajo la rúbrica "revisión en vía administrativa". En concreto, el artículo 215 LGT se refiere a la motivación de las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones, y el artículo 239 LGT , apartado 2, a las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas. Esto es, ninguno se refiere a la motivación de los actos administrativos dictados en el procedimiento de aplicación de los tributos, como lo es el procedimiento inspector ( artículo 83 LGT ). En definitiva para ver los artículos que obligan a motivar los actos administrativos a los que hace referencia la reclamante, habrá que acudir a los artículos 102.2 , 103.3 , 153 y 157.2 LGT, incardinados dentro del Título III de la LGT , bajo la rúbrica "aplicación de los tributos", y en el artículo 188.2 RGAT ( que desarrolla el artículo 157 LGT ), que ahora veremos.

b) El artículo 139.2 LGT , regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 a 140 LGT y artículos 163 a 165 RGAT) mediante resolución, existiendo en nuestro caso un procedimiento inspector, cuya regulación se encuentra en los artículos 145 a 159 LGT y en los artículos 177 a 196 RGAT.

Pues bien, a este respecto, es de ver que a tenor del artículo 102.2 LGT :

Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva.

Respecto del contenido de la obligación de resolver motivadamente, el artículo 103.3 LGT dispone que los actos de liquidación serán motivados "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

En el mismo sentido, como contenido necesario de las actas, el artículo 153 LGT señala:

Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: ...

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

Debe tenerse presente que el contenido del acta de disconformidad es complementado con el necesario informe que debe acompañarla (siendo un informe potestativo después de la modificación operada en la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio), indicando en tal sentido, ratione temporis, el artículo 157.2 LGT :

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Completando dichas disposiciones el artículo 188.2 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , establece:

En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.

Respecto de la necesaria motivación de los actos resultantes del procedimiento inspector, y señaladamente del acta, del informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación, se pronunció el Tribunal Supremo ( TS) en sentencia de 11/02/2010, recaída en el recurso de casación nº 9779/2004 , recogiendo en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

TERCERO. Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la exigencia de motivación en las actuaciones inspectoras, en todas ellas enlaza dicha exigencia con el principio de prohibición de la indefensión, la motivación no constituye un requisito meramente formal, sino que incorpora unas garantías materiales que constituyen la razón de su exigencia, haciendo posible que la expresión de las razones que justifican la actuación y el conocimiento que traslada al interesado, procuren la plena defensa, en su caso.

La Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ), frente a la alegada «falta de motivación del Acta» decíamos que «lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta»; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que «No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud». Y concluíamos insistiendo en que, además de que «se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible», de todos modos, «el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión» (FD Tercero.3). (...)

«En el presente caso, y frente a lo que en la demanda se alega, no puede apreciarse la falta de motivación que se imputa en este caso a las actas de referencia, toda vez que en ellas se hizo constar, con arreglo a los preceptos antedichos, por el Inspector actuario los diversos conceptos y cuantías concretas y específicas que originaron los aumentos de la base imponible cuestionada, siendo el acta lo suficientemente explícita al respecto, al expresar el actuario los elementos fácticos y valorativos a que se extendió la comprobación, y cuáles fueron los relativos al incremento de base imponible, especificándose en el informe de la propia Inspección de manera más detallada y pormenorizada los diversos conceptos regularizados y la causa a que se refieren, frente a lo cual, pues, la entidad actora ha podido, desde un principio, alegar y probar cuanto ha entendido conducente al éxito de su pretensión procesal; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le haya ocasionado, sin que pueda entenderse, por otra parte, como falta de motivación, la discrepancia de la demanda con la interpretación jurídica de los preceptos aplicados por la Inspección."

Respecto de la cuestión de los efectos de una eventual falta de motivación del acto administrativo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9/2/12 (recurso nº 945/2008 ) declara:

....La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por la omisión de un trámite fundamental o por haberse utilizado un procedimiento no previsto. Por lo que hace al defecto de falta de motivación, no supone un vicio de nulidad radical, sino de mera anulabilidad, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la reciente sentencia de 11 de julio de 2011 , dictada en unificación de doctrina, en que el Alto Tribunal razona:

«La mencionada falta de motivación configura la esencia de la discrepancia de las sentencias contrastadas por lo que es necesario determinar la naturaleza (nulidad radical o anulabilidad) de la ausencia de este elemento del acto administrativo. En opinión de la mayoría de la Sala es claro que la ausencia del elemento estructural del acto administrativo enunciado es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones. De un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho. De otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad»...

Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde... Por otro lado, aún cuando a los solos efectos dialécticos admitiéramos que la motivación de la resolución del TEARC no es bastante, a la vista de las alegaciones que sobre el fondo del asunto se vierten en la demanda, no se aprecia ningún atisbo de efectiva indefensión, que ni siquiera llega a concretar exactamente la parte actora, que ninguna limitación o disminución material efectiva de sus posibilidades de defensa señala, por lo que en ese hipotético supuesto, carecería de sentido la anulación del acto del TEARC para que dictara una nueva resolución motivada, sino que lo procedente sería igualmente resolver la Sala sobre el fondo del asunto...

Por tanto, como tiene declarado la jurisprudencia (por todas, sentencia de la Sala 3ª del TS de 26.10.15, casación nº 2477/2014 ):

la motivación ... no es en sí misma un objetivo, sino herramienta o instrumento al servicio de fines que la transcienden. Por lo tanto, su carencia o deficiencia no constituye una tacha material del acto, sino un defecto formal, por más que esté al servicio de los valores sustantivos que hemos indicado. Siendo así, como todo defecto adjetivo, su capacidad para invalidar el acto administrativo que carece de ella en la medida exigible depende de que, precisamente, por esa carencia o por su imperfección, el acto al que sirve carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados (véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Sólo cuando por su mediación resulte imposible conocer si el acto al que afecta es sustancialmente correcto o no, o cuando impida el ejercicio del derecho de defensa con toda su amplitud, la falta de motivación o su insuficiencia determinará la anulación del acto administrativo...

A mayor abundamiento, y en relación con la extensión de la motivación, es de destacar, entre otras, la siguiente sentencia del Tribunal Constitucional, en su Sentencia n.º 43/1997, de 10 de marzo (recurso de amparo núm. 2093/94 ), en la que señala a este respecto de manera nítida que:

«Es doctrina constante de este tribunal que la exigencia constitucional de motivación, dirigida en último término a excluir de raíz cualquier posible arbitrariedad, no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos y cada uno de los aspectos y circunstancias del asunto debatido, sino que se reduce a la expresión de las razones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, su ratio decidendi ( SSTC 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 , y 32/1996 , entre otras muchas)».

En el caso que nos ocupa, de la lectura de las liquidación impugnada y de los antecedentes a que remiten (actas e informes ampliatorios), resulta patente la debida motivación de las regularización practicada. Así, de tales documentos pueden extraerse con facilidad los elementos y hechos esenciales que motivan la regularización, su atribución al aquí reclamante y los fundamentos jurídicos que sustentan dichas regularizaciones, así como los concretos cálculos relativos a las liquidaciones. Asimismo, también figura, en el apartado de "fundamentos de derecho", la subsunción de los hechos anteriores a la legislación aplicable que viene convenientemente especificada. Es decir, figuran en el acuerdo de liquidación, las exigencias requeridas por los preceptos de la normativa tributaria antes transcritos, en cuanto a la motivación de los actos administrativos en cuestión (hechos y fundamentos de derecho).

Por ello, este Tribunal considera que el acuerdo de liquidación reúnen unos elementos de motivación suficientes, que han posibilitado al interesado plantear sus razones de oposición y a este Tribunal entrar a juzgar sobre su procedencia a través de la presente resolución, no habiéndose producido indefensión porque para que se produzca la misma debe impedirse el ejercicio del derecho de defensa, como han declarado en relación con la misma el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990 ):

"sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión << consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca..."

Circunstancia que en el presente supuesto no ha concurrido habiendo podido alegar en cada trámite lo que ha considerado conveniente en defensa de sus derechos. Por lo tanto, procede desestimar esta alegación.

SEXTO.- Pasando a las alegaciones sobre las cuestiones de fondo, la primera de ellas, siendo la controversia principal, se refiere a la residencia fiscal de la reclamante, considerando ésta, que no se cumple ninguno de los supuestos previstos en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) .

La LIRPF, en su artículo 8 dispone que son contribuyentes por dicho impuesto "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español" y en su artículo 9 establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "

Además, en su artículo 5 señala que: "Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española ."

Asimismo, el artículo 7 LGT , señala que:

1. Los tributos se regirán:

(...)

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

(...)

Concretamente el artículo 96 CE preceptúa que:

1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

(...)

La cuestión relativa a los Convenios para evitar la Doble Imposición se examinará en el último fundamento de derecho de los dedicados al acuerdo de liquidación.

Sentado lo anterior, la defensa del reclamante se sustenta, principalmente, en considerar que no se cumplen los requisitos o criterios señalados en el artículo 9.1 LIRPF , en particular, que no se da el criterio económico o del centro de intereses económicos de la letra b) de dicho artículo y apartado.

Pues bien, procede analizar lo establecido en el artículo 9.1 LIRPF , y ver si a la vista del expediente y de las alegaciones del reclamante, se cumple o no, lo establecido en dicho artículo y apartado. Así, de este precepto resulta que una persona física tiene la residencia habitual en España, si cumple cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio (criterio de permanencia): que permanezca más de183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)

- Vinculación económica con el territorio (criterio económico): que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( artículo 9.1.b ) LIRPF )

- Vinculación de la familia con el territorio (criterio familiar): que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF ).

Por lo tanto, es de interés para resolver esta controversia, ver cada uno de los anteriores criterios, en relación con el caso concreto que nos atañe: a) Criterio de permanencia:

En relación con este criterio, la Inspección considera que (página 16 del acuerdo de liquidación):

Tal y como se transcribió en el apartado E)7 del Segundo Antecedente de Hecho,

los actuarios han cuantificado en cada uno de los años comprobados una permanencia superior a los 183 días indicados, si bien admiten la dificultad de la prueba fehaciente de lo anterior, limitándose a concluir que en todo caso la obligada tributaria permaneció durante numerosos días tanto en España como en Portugal.

Por ello, corresponde acudir al segundo criterio legal establecido para determinar la residencia en territorio español, basado en el nexo económico de la obligada tributaria, ya sea de forma directa o indirecta. Se trata de una adaptación del criterio del "centro de intereses vitales" del ámbito internacional, si bien restringido en su literalidad a la esfera económica, sin atención expresa a la existencia o no de vínculos personales o familiares.

En consecuencia, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, acude al segundo de los criterios para determinar la residencia habitual de la contribuyente en territorio español. Por lo tanto, procede analizar el criterio económico, que es el utilizado por la Inspección para determinar la residencia fiscal de la reclamante.

b) Criterio económico:

Como hemos visto, la Inspección de los tributos ha atraído la residencia fiscal del reclamante a España, regularizando su situación tributaria, con base en este criterio. Para la aplicación de este criterio sería necesario ver cual es la noción de "nucleo principal o base de sus actividades o intereses económico...", concepto jurídicamente indeterminado.

Para ello hay que acudir, entre otras, a la Resolución del TEAC, de 24 de mayo de 2022 (RG 1527/2019), que en su Fundamento de Derecho 10º señala, en lo que se refiere al criterio de centro de intereses económicos :

No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" ( STS de 4 de julio de 2006 ).

No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018 ), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina de este TEAC (...):

"Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.

Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018 ).

La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001 ), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 ).

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ."

De esta forma, para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.

Tal y como sucede en el presente caso, la Audiencia Nacional, en su Sentencia 202/2008, de 30 de junio de 2010 , que hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo 5071/2006, de 4 de julio de 2006 , aclara que el criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso en supuestos en los que el obligado tributario está en disposición de un certificado de residencia fiscal de otro Estado.

Con carácter previo conviene advertir que, si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y PAÍS_1 (por el certificado de residencia fiscal aportado) la comparativa en torno al patrimonio y rentas debe ir referida al sito en ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.

En este sentido, si lo que se trata de determinar es la sujeción del reclamante a la jurisdicción fiscal de un Estado, sólo de uno pero, al menos, de uno, no resulta pertinente para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en terceros Estados, en este caso, PAÍS_2, respecto de los cuáles no ha acreditado su residencia fiscal ya que, en ningún caso va a tener la condición de residente fiscal en dicho Estado.

Así también queda recogido en el Acuerdo de liquidación señalándose: "En relación con el concepto "núcleo principal de intereses" se debe hacer un análisis comparativo entre los intereses económicos del contribuyente en España, con los que posee en el Estado donde dice ser residente, en nuestro caso PAÍS_1. Por tanto bastaría la primacía de los intereses económicos situados en España sobre los ubicados en PAÍS_1 para considerarlo residente en territorio español."

Y así ha sido recogido por el Alto Tribunal la ya citada sentencia de 4 de julio de 2006 al indicar (...):

"QUINTO.- En el cuarto motivo de casación se considera infringido el artículo 12.1 a ) y b) de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto el recurrente argumenta que la mayor parte de su patrimonio "no se encontraba situado en España".

El motivo no puede prosperar en virtud de diversas consideraciones. Efectivamente, la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación, o, alternativamente, la valoración probatoria efectuada por la sentencia de instancia no ha sido combatida por los preceptos que recogen tal tipo de infracción. En cualquier caso, el hecho de que el 60 % del valor patrimonial del recurrente esté fuera de España no permite deducir que esos valores patrimoniales radiquen en PAÍS_1 que, junto con España, son los dos lugares sobre los que se disputa acerca de la residencia . Finalmente, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."

Lo anterior permite rechazar las alegaciones del reclamante respecto de los intereses económicos en PAÍS_2 toda vez que, en ningún momento se ha esgrimido o pretendido por el reclamante ser residente fiscal en dicho Estado, al contrario, considera improcedente la actuación de la Administración precisamente argumentando que, a pesar de los importantes intereses económicos que posee en PAÍS_2, las autoridades fiscales de dicho país nunca le han considerado residente por serlo en PAÍS_1.

Es evidente la nula importancia que tiene la interpretación y/o aplicación que de sus normas tributarias o del correspondiente CDI realicen las autoridades fiscales extranjeras para el caso que nos ocupa pues, lo que se trata de valorar es si la actuación de la Administración española es conforme o no a lo preceptuado en nuestro ordenamiento.

Por ello, lo que se debe comparar es los intereses económicos, esto es, inversiones y fuentes de renta del reclamante radicados en PAÍS_1 con los radicados en España, siendo éstos últimos los que detalla el Acuerdo de liquidación que, a continuación se resumen : (...)

Asimismo, también ha sido analiza esta cuestión por el TEAC, en Resolución, de fecha

19 de diciembre de 2022 (RG 04837/2019), que expresa en su Fundamento de Derecho 5º, tomando apoyo en la antes mencionada Resolución (se obvia esta parte con el ánimo de no resultar reiterativos):

(..)

Pues bien, para dar contestación a esta cuestión debemos comenzar por constatar que al regular la vinculación al territorio español por motivos económicos, el artículo 9.1.b) de la LIRPF no define qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018 ), que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes. Decíamos lo siguiente:

(...)

De la doctrina expuesta se extraen las siguientes conclusiones relevantes para resolver el caso concreto que nos ocupa:

- Para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.

- El criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso cuando el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal de otro Estado.

- Si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y Andorra (por los certificados de residencia administrativa y fiscal que pretende hacer valer) la comparativa en torno a los intereses económicos debe ir referida a ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.

En definitiva, lo que se debe comparar en el presente caso son los intereses económicos del reclamante radicados en Andorra con los radicados en España, bastando la primacía de estos últimos para considerar al interesado residente en territorio español. Siendo indiferentes para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en PAÍS_1_NO_UE.

(...)

Ahora bien, coincidimos con la Inspección en que, en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en Andorra y el situado en España es reducida, y depende de las siempre discutibles valoraciones de inmuebles.

Así pues, analizar este criterio económico, pasa, en esencia, por lo siguiente:

1) Realizar una comparación de los intereses económicos país versus país (es decir, comparación relativa), y no una comparación de aquellos en relación con los intereses económicos mundiales. Esto es, en palabras del TEAC en su en Resolución de 2-112017(RG 2737/2014), para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa).

2) Atender, para realizar la comparación, a los criterios objetivos que permiten determinar el núcleo principal de las actividades e intereses económicos, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

3) Añadidamente, la comparación del patrimonio no solo debe realizarse desde un punto de vista cuantitativo, sino que resulta adecuado, completarse con una comparación en términos cualitativos, esto es, atendiendo la composición del mismo. Es decir, que la comparación no debe limitarse o circunscribirse a una mera comparación numérica, o mejor dicho, de magnitudes en términos de unidades monetarias, viendo que patrimonio es cuantitativamente mayor, si el que tiene en un país, o en el otro, soslayando aspectos cualitativos del mismo. Hacer esto, implicaría reducir o simplificar esta comparación, a una mera cuestión numérica o matemática, cuestión que ademas está afectada por la valoración del patrimonio que se realice en cada caso, cobrando mayor relevancia la cuestión cualitativa en aquellos casos que las diferencias entre los intereses económicos en un país respecto del otro, son menores. Por lo tanto, además de este comparación numérica-patrimonial, resulta adecuado (salvo que las diferencias sean tales, que no quede el menor atisbo de duda acerca donde radican la mayor parte de sus intereses económicos) pararse a examinar cual es la composición del patrimonio en cada país. De no hacerlo, y sin querer ser redundantes, se consideraría que todas las inversiones, bienes y derechos de una persona física en un país o territorio son iguales a estos efectos, y lo que es más relevante, que todas las inversiones poseen la misma intensidad, estabilidad, arraigo o vinculación con el país o territorio en cuestión, máxime, si como decimos, esto sirve para desencadenar la atracción de la residencia fiscal de una persona física en dicho país o territorio (verbigracia, si una persona tiene en dos países distintos, dos inversiones de distinta naturaleza, siendo ambas de un igual o similar valor económico, y una inversión consiste en unas acciones o participaciones en el capital de un sociedad, y la otra es una vivienda, parece razonable que no se limite la comparación a una cuestión exclusivamente de números o de importes).

SÉPTIMO.- Pues bien, procede analizar los intereses económicos que tiene la reclamante España y los que tiene en Portugal.

Según la Inspección los intereses económicos que tiene en cada país, son los siguientes:

a) Intereses económicos en España:

a.1) En relación con los bienes inmuebles, es titular en España de los siguientes inmuebles (porcentaje de titularidad del 50%):

Piso, que utiliza cuando va a España, en Hospitalet del Infant en DIRECCION002 nº, referencia catastral NUM009. Dicho piso tiene según consta en las bases de datos de la AEAT un valor catastral de 30.470,50 euros, y un valor de mercado en 2015 de 135.780,81 euros. Dicho piso es el que consta la bonificación en la tarifa eléctrica que como empleado le aplica la empresa. Anexo a dicho inmueble consta un Almacen-estacionamiento de 17 metros cuadrados de superficie construida y con referencia catastral NUM010.

Apartamento en la misma localidad ( DIRECCION000), con referencia catastral NUM011), y cuyo valor catastral era de 11.890,89 euros y valor de mercado en 2015 de 72.179,32 euros.

Local comercial en Alcover, con referencia catastral 6995954CF4669F0001ZW, cuyo valor catastral total en 2015 era de 66.554,62 euros.

a.2) En relación con las rentas, percibió las siguientes cuantías y de los siguientes pagadores:

- Rendimientos del trabajo de la entidad ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS:

2015: 192.934,21 euros.

2016: 15.295,68 euros.

2017: 15.717,88 euros.

2018: 94.384,33 euros.

- Rendimientos del trabajo procedentes del INSS:

2015: 4.737,11 euros.

2016: 30.685,62 euros.

2017: 30.762,34 euros.

2018: 32.747,17 euros.

a.3) En relación con las cuentas bancarias, tiene en España las siguientes cuentas y con los siguientes saldos a 31-12:

En 2015: Figura como titular de 7 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122015 (por orden descendiente de cuantía): 50.000, 10.000, 2.183,47, 2.075,76, 1.781,69, 0, 0 euros. Total 66.040,92 euros.

En 2016: Figura como titular de 6 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122016 (por orden descendiente de cuantía): 50.000, 29.572,13, 12.955,60, 3.256,52, 1.857,69, y 0 euros. Total 97.641,94 euros.

En 2017: Figura como titular de 7 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122017 (por orden descendiente de cuantía): 14.024,34, 8.960,42, 2.449,53, 311,68, y el resto 0 euros. Total 25.745,97 euros.

En 2018: Figura como titular de 5 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122018 (por orden descendiente de cuantía): 123.984,41, 15.471,98, 2.560,44, y el resto 0 euros. Total 142.016, 83 euros.

a.4) Vehículos:

Utiliza dos vehículos automóviles en sus desplazamientos a Portugal, y que no constan matriculados en dicho país.

a.5) Una serie de hechos con relevancia económica realizados en España, como gastos en atenciones médicas realizados en España, pagos periódicos a asociaciones y entidades deportivas españolas, a entidades aseguradoras, figura como interviniente en dos préstamos formalizados en España, uno como fiadora de su hijo, y el otro como prestataria, etc.

b) Intereses económicos en Portugal:

- No dispone de bienes inmuebles radicados en Portugal.

- No se obtiene ningún rendimiento en Portugal.

- En Portugal es titular de una única cuenta en el banco BBVA cuyos saldos a 31 de diciembre son: 2.409,84 euros en 2015, 5.446,83 euros en 2016, 1.408,80 euros en 2017 y 980,23 euros en 2018.

La reclamante basa sus alegaciones, considerando que tiene más intereses económicos en Portugal que en España, analizando la "teoría rentista" y la "teoría patrimonialista", siendo esta teoría cuyo uso es rechazo por la reclamante, como veremos más adelante.

Desde la perspectiva rentista, se opone a que las rentas procedentes del pagador ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS sean consideradas, a los efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , como un intereses económicos ubicados en España, aduciendo a este respecto:

(...)Aunque la AEAT no realiza esta distinción meramente doctrinal, ella misma considera que ambas se cumplen para la reclamante. La primera de ellas por considerar que al proceder el salario que obtiene de una empresa residente en España, el centro de intereses económicos se localizaría en dicho territorio.

Dicha conclusión sería acertada en el caso de que efectivamente la reclamante se desplazara al centro de trabajo para realizar su prestación de trabajo, pero la Administración obvia interesadamente que la trabajadora se encontraba en régimen de teletrabajo y que, por lo tanto, el centro de trabajo ya no se encuentra circunscrito en territorio español.

La misma Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V1952-16 de 6 de mayo y V2603-16 de 13 de junio establece que, no se considera rendimiento obtenido en España cuando el trabajador no pise suelo español. Por lo tanto, en virtud de todo lo antedicho habría que situar dichos rendimientos en Portugal y no en España, con lo que, la teoría rentista esgrimida por parte de la AEAT tampoco es válida puesto que lleva a la conclusión de que los rendimientos se deben entender obtenidos en Portugal y no en España.

Para resolver esta cuestión es de ver lo que ha fijado en TEAC, en Resolución de 28/03/2023 (RG 4031/2020), en la que se pronuncia sobre los rendimientos derivados de un contrato laboral con una entidad española pero que corresponden a trabajos efectivamente desarrollados fuera de España, a los efectos de la comparación y determinación de la residencia fiscal por el criterio del artículo 9.1 b ) LIRPF , reiterando (doctrina, que resulta de aplicación en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT ) el criterio fijado en la Resolución de 19/12/2022 (RG 3489/2015). En el fundamento de derecho 4º señala lo siguiente:

CUARTO.- Comenzaremos, por tanto, por determinar si se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, el reclamante fuera residente en España en el ejercicio 2018.

En primer lugar, hemos de señalar que como principio general (salvo caso de fallecimiento), en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

A estos efectos, España ha formulado una observación al comentario nº10 sobre el artículo 4 del MCDI, indicando que "26. En España, debido al hecho de que, conforme a su Derecho interno, el año fiscal coincide con el año civil y no es posible concluir el período impositivo por motivo del cambio de residencia del contribuyente, no se podrá proceder conforme al párrafo 10 de los Comentarios al artículo 4. En tal caso, se requerirá un procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendrá la consideración de residente de uno de los Estados contratantes".

Pues bien, el articulo 8.1 a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) bajo la rúbrica de "contribuyentes", dispone que, son contribuyentes por dicho impuesto: "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y el artículo 9 de la LIRPF , con el título de "contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español", establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

En la medida que se de cualquiera de las circunstancias previstas en el citado artículo el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF el cual establece que "constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente.

En aquellos casos en que por aplicación del referido precepto un sujeto sea residente en España, pero acredite su residencia fiscal en otro territorio, habrá de acudirse a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista.

En aplicación del precepto anterior, la Administración determinó que el recurrente era residente en España al cumplir lo previsto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF : "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no siendo cuestionado que el interesado permaneció más de 183 días fuera del territorio español.

La principal cuestión que se plantea, a los efectos de determinar si el núcleo de intereses económicos radica en España o en Argelia, es precisamente qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, ya que la norma no lo define.

Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018 ), que adopta la postura ecléctica que considera que, para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

Por tanto, debemos ponderar todos los elementos objetivos que puedan servir para acreditar que el centro de intereses económicos está en España o, por el contrario, en Argelia, que es el estado del que afirma ser residente fiscal.

Los motivos utilizados por la Administración para fundamentar que el recurrente tenía su núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos en España fueron los siguientes:

Ha trabajado durante 2018 para una empresa española, Abengoa Operation and Maintenance SA percibiendo 93.929,28 euros que ha declarado las retenciones practicadas en el modelo 190.

Dispone de una vivienda de uso permanente en España a su disposición en la que constan consumos de luz prácticamente todos los meses del año.

Es titular y/o autorizado de diversas cuentas bancarias en España, en las entidades ING Direct, Bankia, BBVA, Banco Sabadell, Banco Mare Nostrum, Banco Popular y Caixabank, constando un saldo a 31-12- 2018 de 85.738,09 euros.

Tiene una participación en la sociedad Benizar Beer Company SL, con un valor de patrimonio neto de dicha sociedad que asciende a 3.465 euros.

Sus familiares más directos, padres, hermanos y sobrinos, residen en España.

Además, no ha acreditado tener en Argelia ni intereses económicos ni relaciones personales más estrechas que en España.

Estos elementos son rebatidos por el recurrente en sus alegaciones.

Así, señala que "el hecho de que el pagador de las rentas sea una empresa española no es indicativo de la residencia fiscal del trabajador, pues a lo que se debe atender es al lugar de prestación efectiva de los trabajos que dan lugar a esa renta ni tampoco puede determinar donde se halla el núcleo de intereses del contribuyente, pues la renta del trabajo durante el ejercicio 2018 la percibió por desarrollar su trabajo en el territorio de Argelia".

Este Tribunal Central ya analizó la posibilidad de utilizar la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo como elemento localizador del centro de interés económico, alcanzando en Resolución de 19 de diciembre de 2022, con RG 3489/19, la siguiente conclusión:

"SEPTIMO.- La cuestión a dilucidar, partiendo de lo anteriormente expuesto, es si el reclamante fue residente en España durante el ejercicio 2013 por aplicación del artículo 9.1 b ) LIRPF , es decir, con arreglo a la norma nacional, puesto que la aplicación posterior del Convenio y de las denominadas reglas del tie break requiere que tenga la consideración de residente fiscal en ambos países.

(...)

Por tanto, se debe determinar la procedencia de las rentas en atención a nuestra normativa interna, esto es, con arreglo a los puntos de conexión fijados por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) y, en este marco, resulta cuestionable el proceder de la Inspección respecto del cómputo, como rentas de fuente española, de las retribuciones percibidas por los trabajos desarrollados en Panamá para la empresa XXX S.A..

Así, el reclamante suscribió un contrato laboral con la entidad española

YYY S.A. (filial de ZZZ, S.L.) para la realización de trabajos en Panamá. La realización de dichos trabajos fuera del territorio español y el desplazamiento efectivo del reclamante no es cuestionado por la Inspección que reconoce en el Acuerdo impugnado, de forma subsidiaria, la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p ) LIRPF .

Respecto de los rendimientos del trabajo, se indica en el artículo 13.1 c) TRLIRNR:

"Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (...)

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."

Por tanto, los rendimientos derivados del contrato laboral suscrito con una entidad española por los que se remuneran trabajos realizados efectivamente en Panamá (lo cuál no se cuestiona por la Inspección al aplicar el 7 p) LIRPF) computan como rentas procedentes de Panamá a efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF ".

En dicha resolución concluimos, en un caso muy similar al presente, en el que la entidad pagadora está situada en España pero los trabajos se prestan efectivamente en otro país, que resulta, cuando menos, cuestionable, que las rentas percibidas en el país en que se prestan los trabajos puedan localizarse en España por estar situado aquí en pagador de los mismos, por cuanto no resulta acorde con los puntos de conexión del artículo 13 del TRLIRNR, debiendo tales rentas computarse como procedentes del país en el que se desarrolla el trabajo.

En consecuencia, y aplicando dichos criterios en nuestro caso concreto, debemos computar los rendimientos satisfechos por ABENGOA WATER SA por trabajos realizados efectivamente en Argelia como rentas procedentes de este último país a efectos del artículo 9.1 b ) de la LIRNR.

No obstante, dichas rentas deben ponderarse con los restantes elementos que resultan titularidad del recurrente, a los efectos de determinar dónde radica su núcleo de intereses económicos.

En nuestro caso concreto, además de percibir dichos rendimientos del trabajo, el recurrente es titular de un inmueble sito en territorio español, figura como titular de diversas cuentas bancarias en territorio español, cuyo saldo a 31-12-2018 asciende a 85.738,09 euros y posee una participación del 33% en una sociedad española, ascendiendo el valor de patrimonio neto de dicha sociedad a 3.645 euros.

Pues bien, teniendo en cuenta estas circunstancias, observamos que los únicos rendimientos que percibe el reclamante derivan de su actividad laboral prestada en Argelia.

No percibe rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble de su titularidad. Como el propio recurrente reconoce, la vivienda se encuentra a su disposición y reside en ella los días que vuelve a España por permisos o vacaciones, de ahí la existencia de consumos de luz, dando lugar a imputación de rentas.

Tampoco percibe rendimientos por su participación en la sociedad española, la cual está inactiva, según se desprende de las Cuentas Anuales de la sociedad correspondientes al ejercicio 2018 depositadas en el Registro Mercantil.

Por todo ello, teniendo en cuenta que la única fuente de ingresos del contribuyente fueron las rentas del trabajo percibidas por el trabajo desarrollado íntegramente en Argelia, y que dichas rentas debemos considerarlas como rentas procedentes de este último país a efectos del artículo 9.1 b ) de la LIRNR, no podemos sino concluir que el centro de intereses económicos no radicaba en España en el ejercicio 2018, por lo que el recurrente no era en dicho ejercicio residente fiscal en España.

En resumidas cuentas, y en los términos expuestos por la anterior RTEAC, si el trabajo generador de los rendimientos a considerar de cara a comparar los intereses económicos de ambos países, es realizado efectivamente en el país distinto del país donde está situada la empresa pagadora de los mismos, se debe considerar como rentas procedentes del país donde se desarrolla el trabajo efectivamente, y no donde radica la empresa pagadora.

OCTAVO.- En el presente caso, debemos recordar que en 2015 (ejercicio en el que importe percibido por la entidad ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS es muy superior a las cuantías percibidas en el resto de ejercicios comprobados), la reclamante se había trasladado a vivir a Portugal. En concreto, se formalizó un contrato de alquiler de fecha 02/01/2015, obtenido un certificado de residencia de las autoridades portuguesas. La ahora reclamante manifestó (diligencia 1 de fecha 10/12/2019) que tenía un contrato laboral con ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, que estuvo vigente hasta octubre del 2015, momento en que firmó un contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial hasta su jubilación definitiva en 2019, y que el traslado a Portugal obedeció a una decisión personal y no derivada del acuerdo de "prejubilación". Asimismo manifestó que el traslado a Portugal fue a principios del año 2015, que el contrato de "prejubilación" lo firmó al cumplir los 61 años, en octubre de ese mismo año (2015), y que los meses anteriores a la firma de ese contrato ya vivía en Portugal al cogerse meses en compensación por las horas extras trabajadas y de vacaciones.

Antes de nada hay que advertir que no es lo mismo una prejubilación que una jubilación parcial. La jubilación parcial es un una figura que tiene regulación legal, en concreto, se regula en el actual artículo 215 Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , en vigor desde 02/01/2016 (con anterioridad se regulaba en el artículo 166 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social) . Así, la jubilación parcial es aquella iniciada después del cumplimiento de los 60 años, simultánea con un contrato de trabajo a tiempo parcial y vinculada o no con un contrato de relevo celebrado con un trabajador en situación de desempleo o que tenga concertado con la empresa un contrato de duración determinada, debiéndose cumplir los requisitos, condiciones y circunstancias reguladas en dicha norma. Esto es, la jubilación parcial combina la pensión de jubilación, cuyas prestaciones son satisfechas por el INSS, con un contrato a tiempo parcial, dando lugar a rentas satisfechas por la entidad o la persona a la que presta sus servicios, y se requiere el cumplimiento de determinados requisitos legales (de edad, de reducción de la jornada, etc). Asimismo, dentro de la jubilación parcial se puede distinguir dos subtipos, en función de existe un contrato con relevo o sin relevo (del trabajador que accede a la jubilación parcial): (i) trabajadores con un edad inferior a la exigida para la jubilación ordinaria, que requiere la formalización de un contrato de relevo, esto es, que se contrate a otro trabajador para cubrir aquellas horas que como consecuencia de la jubilación parcial se dejen de trabajar por la persona que accede a ésta; (ii) trabajadores que sí cumplen con la edad exigida para acceder a la jubilación, en cuyo caso, no se requiere la realización de un contrato de relevo. Cada una de estas modalidades está sujeta a una serie de requisitos.

Sin embargo la prejubilación es un acuerdo entre las partes y no supone una jubilación reconocida por la Seguridad Social, como sí lo es la jubilación parcial. La prejubilación está definido por la doctrina como el cese prematuro y definitivo en la vida laboral del trabajador de edad avanzada antes del cumplimiento de la edad normal de jubilación, mediante las correspondientes contrapartidas económicas a cargo de la empresa. Por lo tanto, es una figura que es utilizada de manera habitual en España, pero que no se encuentra regulada como tal en la LGSS, como sí lo está la jubilación parcial.

A este respecto el TEAC, en su Resolución 28/03/2023 (RG 09073/2021), abordó la diferencia entre estas dos figuras (analizando sus efectos en relación el IRNR), diciendo:

No debe ser confundida esta situación de prejubilación con una jubilación anticipada. En el presente caso estamos ante una prejubilación, que consiste en un acuerdo, entre empleador y empleado, de suspensión del contrato laboral hasta el momento en que el empleado pueda acceder a la jubilación, momento este en el que se produce la extinción de la relación laboral, tal y como se recoge expresamente en el acuerdo de suspensión.

Ciertamente se trata de un acuerdo entre las partes (empresa y trabajador) en el marco de la relación laboral que habían venido manteniendo y no un tipo de jubilación reconocido por la Seguridad Social. Y precisamente una característica de estos acuerdos de prejubilacion es la de no poder acceder el trabajador a la jubilación por falta de las condiciones previstas por la Seguridad Social. Mas aun, la suma que abona la empresa se considera en carácter de compensación indemnizatoria y es incompatible con cualquier prestación de jubilación.

Consta en el expediente que el nuevo contrato suscrito por el empleador y la empleadora (la ahora reclamante) es a tiempo parcial y con jubilación parcial (y no de prejubilación), cuya duración se extiende desde el 01/11/2015 hasta el 01/11/2019, fijando una jornada de trabajo de 414 horas al año, con una reducción de la jornada de trabajo y de salario del 75%.

Hecha esta apreciación, más propia del ámbito del orden social que del ámbito fiscal (sin perjuicio de los efectos que en este último ámbito pueda tener dicha distinción), hemos de advertir, que nuestro caso no es igual que el examinado por el TEAC en su Resolución de 28/03/2023 (RG 4031/2020).

La diferencia más sustancial reside en el ejercicio 2015, en el que se reciben de la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, rendimientos cuyo origen o naturaleza, aun siendo resultante del trabajo dependiente, tienen diferencias en cuanto a los trabajos/contratos que los han generado: una parte correspondería con cantidades derivadas del contrato laboral previo al nuevo contrato a tiempo parcial (el que ya tenía con dicha entidad antes del 2015); otros generados con el contrato de trabajo a tiempo parcial (desde noviembre de 2015); y otra parte, por la prima como consecuencia de la jubilación parcial.

En 2015, según consta en los documentos del expediente, la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS le abonó 115.533,54 euros en concepto de "Prima de Incoporación al Plan de Relevo Generacional" por la incorporación a la situación de jubilación parcial, siendo una prima de pago único y condicionada a una antigüedad mínima de 25 años, y que se desglosa en los siguientes subconceptos:

8.662,42 euros en concepto de premio de vinculación por los 30/40 años de permanencia en la empresa...que el empleado habría devengado en su normal situación de activo, desde el momento de acceder a la jubilación parcial y hasta alcanzar los 65 años de edad.

21.512,43 euros en compensación por su antigüedad de 32,770 años.

78.892,79 euros en compensación por los emolumentos fijos de la nómina, del tipo no pensionable, que corresponden a los 3,948 años de asignación al Plan de Relevo Generacional.

Por lo tanto, de la totalidad de las rentas obtenidas en el 2015 (192.934,21 euros), no todas son derivadas de trabajos efectivamente desarrollados en Portugal, como sí pasaba en caso analizado por el TEAC. En concreto, la "Prima de Incoporación al Plan de Relevo Generacional", tiene como requisito necesario el tener una antigüedad mínima de 25 años. Se desprende que dicha antigüedad ha sido generada y acumulada mediante los trabajos que fueron realizados en España, en concreto, en los años anteriores la fecha en la que se generan dichas retribuciones.

Asimismo otra diferencia es que de los datos del expediente y de las manifestaciones de la reclamante se desprende que existen cantidades percibidas durante el tiempo en el que la reclamante estuvo en Portugal en el año 2015 al cogerse meses por la compensación de las horas extras trabajadas, pero que traerían como causa trabajos realizados en 2014, y por lo tanto, realizados efectivamente en España. Respecto de los días de vacaciones del expediente administrativo no se puede esclarecer, si eran días de vacaciones que corresponde imputar al 2015, o eran días de vacaciones no consumidas procedentes del 2014, siendo en este último caso remuneraciones que correspondería a trabajos efectivamente realizados en España.

Para los ejercicios 2016 y 2017, como hemos visto antes, las retribuciones percibidas por la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, son inferiores a las percibidas por el INSS, por lo que incluso aplicando la citada Resolución del TEAC, de considerar que no forman parte de los intereses económicos en España y sí de los que tiene en Portugal, por tratarse de rendimientos de trabajo que derivan de trabajos desempeñados fuera del territorio español, si solo tuviera estos intereses económicos en juego en cada uno de los dos países que estamos comparando, la balanza se decantaría hacía España, pues los rendimientos satisfechos por el INSS, se atribuirían a estos efectos (del artículo 9.1 b ) LIRPF ) a España, ya que el artículo 13.1 d) TRLIRNR considera que se entienden obtenidos en territorio español "las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste", siendo dichos rendimientos superiores a los rendimientos obtenidos en Portugal.

Por lo que respecta al ejercicio 2018, la mayor parte de las rentas percibidas de ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, se deben al concepto "compensación por cese pactado como compensación de la extinción y resolución de la relación laboral mantenida entre la empresa y la empleada" (81.821,69 euros), que siguiendo con la misma postura mostrada en párrafos precedentes, su generación tendría como causa, en al menos en parte, los trabajos realizados efectivamente en España y no en Portugal.

Por lo tanto, de la comparación de las rentas atribuibles a cada país, a los efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , se desprende que en los periodos 2016 y 2017 las rentas atribuibles a España son superiores, sin atisbo de duda; y respecto de los periodos 2015 y 2018, consideramos que atención a las circunstancias y hechos mencionados antes, las rentas por trabajos desempeñados efectivamente en España resultarían también superiores a las atribuibles a Portugal.

De hecho, se observa que si descontamos del total de las rentas percibidas de la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, aquellos conceptos relacionados con la jubilación parcial y resolución del contrato, las rentas obtenidas por su trabajo realizado desde Portugal son de una cuantía relativamente reducida, resultando conveniente recordar, que el nuevo contrato de trabajo a tiempo parcial (desde el 01/11/2015 hasta el 01/11/2019) fija en 414 las horas que se deben trabajar al año, es decir, si lo convertimos a días de trabajo de 8 horas/día, equivaldría a 51,75 días de trabajo al año.

Por lo tanto, y con ánimo de reforzar, aún más, nuestra postura, lo único que muestra una presencia en Portugal, en los términos económicos, son las rentas que percibe de una entidad española y radicada en España, y que si bien, y como hemos dicho ya, si se corresponden con trabajos efectivamente realizados en Portugal y no en España, habría que computarlos, a efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , en aquel país (Portugal), no es menos cierto, que siendo éste el principal argumento para llevar la residencia a Portugal, no parece que sea el interés económico más idóneo en atención a los matices y particularidades mencionadas, a su cuantía, y en definitiva, porque muestran un menor arraigo, estabilidad y una indubitable menor vocación de permanencia que el conjunto de intereses económicos que tiene en España. Es decir, y como ya hemos dicho en fundamentos de derecho anteriores, no solo debe realizarse una comparación cuantitativa de los distintos intereses económicos en cada país que se está comparando, sino que es importante también realizar una comparación cualitativa de los distintos componentes que integran los intereses económicos en juego.

Pero es que si los anteriores argumentos pudieran arrojar alguna duda, añadiendo a la comparación de rentas la pertinente comparación patrimonial ("teoría patrimonialista") se observa que todo el patrimonio inmobiliario está situado en España, así como la práctica totalidad del patrimonio financiero (los saldos a 31 de diciembre de la cuenta bancaria que tiene en Portugal son de: 2.409,84 euros en 2015, 5.446,83 euros en 2016, 1.408,80 euros en 2017 y 980,23 euros en 2018).

La reclamante considera que la Inspección se ha valido, además de la "teoría rentista", también de la teoría patrimonialista, considerando que "no tiene más soporte interpretativo que el de algunas consultas de la propia DGT, que, en ningún caso, y conforme el artículo 7 de la LGT , no constituyen fuente del ordenamiento tributario" y que "no es correcta puesto que no tiene soporte interpretativo más allá del de la propia DGT y b) aun siendo válida, no ha sido suficientemente motivada ni probada por los motivos antedichos."

A este respecto hemos de decir lo siguiente:

1. Que del propio tenor literal del artículo 9.1 b ) LIRPF , se desprende que el legislador ha utilizado, para atraer o fijar la residencia en España, un concepto más amplio que el de las rentas. De haber querido que el criterio económico estuviera definido y determinado exclusivamente por las rentas percibidas por la persona física cuya residencia fiscal se pretende, habría dado otra redacción, y no hubiera hecho referencia al "nucleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" (debe tenerse en cuenta, en cuanto a la interpretación de las normas tributarias, lo dispuesto en los artículos 12 LGT y 3 del Código Civil ). Los términos "actividades e intereses" implican tener en cuenta un conjunto de indicadores, elementos y criterios económicos que no se limitan a las rentas, como ya hemos mencionado. Cabe recordar que el propio artículo 2 y 6 LIRPF integran dentro del concepto de renta, los rendimientos de trabajo, rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, rendimientos de actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta, sin embargo el artículo 9.1 b ) LIRPF , ha querido utilizar, a los efectos de residencia, un concepto más extenso o no constreñido a las rentas. A pesar de tratarse de un concepto cuya interpretación ha generado problemas y controversias, por ser un concepto jurídico indeterminado, creemos que la redacción del legislador quiere evitar supuestos en los que, por ejemplo, una persona física tuviera como única renta unos rendimientos de trabajo de 5.000 euros anuales que se obtienen en otro país, y en España tuviera un patrimonio por valor de 10.000.000 euros, implicaría que si nos limitáramos a la teoría rentista, no sería residente en España (de no cumplir tampoco el criterio permanencia y la presunción familiar), ya que las únicas rentas que obtendría, serían extranjeras, a pesar de tener un elevado patrimonio en España que resulta exageradamente superior a las rentas percibidas. Pero es que además, el artículo 9.1 b ) LIRPF inicia con "que radique en España..." y finaliza con "...de forma directa o indirecta" , por lo que habría que indicar que las rentas no "radican" sino que se "obtiene o perciben", y además la mención expresa de actividades o intereses, no solo directos, sino que también indirectos, resulta evidente que los intereses económicos no se limitan a las rentas, ya que las rentas serían, en su caso, intereses económicos directos, pero no indirectos.

2. Sin perjuicio de lo anterior, no es cierto que esta teoría solo tenga como amparo lo establecido por la Dirección General de Tributos (DGT). Basta con acudir a las distintas resoluciones judiciales y económico administrativas que hemos mencionado y transcrito en el Fundamento de Derecho 6º de la presente resolución, para saber que esta teoría está avalada por tribunales de justicia, así como por el TEAC (cuya doctrina reiterada es vinculante, ex artículo 239.8 LGT , no solo para los Tribunales EconómicoAdministrativos, sino para toda la Administración Tributaria -definida en el artículo 5 LGT -).

3. Por otro lado, incluso aunque dicha teoría tuviera como único sustento lo señalado por la DGT, hay que recordar que la contestaciones a consultas vinculantes de la DGT, son vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos (entre los que se encuentra la Inspección - artículo 83 LGT -), en los términos expuestos en el artículo 89.1 LGT , sin que vincule a los Tribunales Económico-Administrativos, como sí sucede con la doctrina reiterada del TEAC.

4. Respecto a la falta de motivación, la reclamante dice genéricamente que no ha sido suficientemente motivada ni probada por los motivos antedichos, por lo hemos de hacer una remisión a lo dicho en el fundamento de derecho 4º, considerando que esto no es así y que se ha permitido a la reclamante tener el conocimiento suficiente de cuales son los hechos y los fundamentos utilizados por la Inspección, no dando lugar a una situación de indefensión real y efectiva.

En resumen, y para solventar la disputa sobre cuestión nuclear sobre la residencia o no de la reclamante en España, consideramos que del análisis conjunto, en términos cuantitativos y cualitativos, de todos los bienes, derechos, rentas, y cualquier otro indicador o criterio económico que muestre una vinculación económica con cada país, se ha demostrado que en España tiene mayores intereses económicos que en Portugal, lo que conduce a confirmar la residencia de la reclamante en España, por el criterio previsto en el artículo 9.1 b ) LIRPF , y desestimando esta alegación.

NOVENO.- Otra de las cuestiones planteadas, de manera subsidiaria, se refiere al supuesto que de existir un conflicto de residencia entre España y Portugal, sería residente en Portugal, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

Del Instrumento de ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (en adelante, CDI), es necesario destacar los siguientes artículos (...):

Artículo 1. Ámbito subjetivo.

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.

Artículo 2. Impuestos comprendidos.

1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.

2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3. Los impuestos actuales a los que en concreto se aplica este Convenio son:

a) En España: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre Sociedades, y los impuestos locales sobre la renta (denominados en lo sucesivo «impuesto español»).

b) En el caso de Portugal: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas, y la Derrama (denominados en lo sucesivo «impuesto portugués»).

4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones relevantes que se introduzcan en sus respectivas legislaciones fiscales.

Artículo 3. Definiciones generales.

1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

a) El término «España» significa el Estado español y, utilizado en sentido geográfico, designa el territorio del Estado español incluyendo las áreas exteriores a su mar territorial en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español puede ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes, y sus recursos naturales.

b) El término «Portugal» comprende el territorio de la República portuguesa situado en el continente europeo, los archipiélagos de Azores y de Madeira, el respectivo mar territorial así como otras zonas donde, de conformidad con la legislación portuguesa y el Derecho internacional, la República portuguesa tiene jurisdicción o derechos de soberanía respecto de la prospección, búsqueda y exploración de los recursos naturales del fondo marino, de su subsuelo y de las aguas suprayacentes.

c) Las expresiones «un Estado contratante» y «el otro Estado contratante» significan España y Portugal, según el contexto.

d) El término «persona» comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.

e) El término «sociedad» significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos.

f) Las expresiones «empresa de un Estado contratante» y «empresa del otro Estado contratante» significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado contratante.

g) El término «nacional» significa:

Toda persona física que posea la nacionalidad de un Estado contratante.

Toda persona jurídica, asociación o entidad constituida conforme a la legislación vigente en un Estado contratante.

h) La expresión «tráfico internacional» significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave se explote únicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante. i) La expresión «autoridad competente» significa:

En el caso de España, el Ministro de Economía y Hacienda o su representante autorizado.

En el caso de Portugal, el Ministro de Hacienda, el Director general de Contribuciones e Impuestos o sus representantes autorizados.

2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.

Artículo 4. Residentes.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.

Como hemos concluido en el fundamento de derecho anterior, la reclamante es residente en España, por lo que habría que analizar si también lo es en Portugal (situación de "doble residencia"), y de ser así, la residencia se determinaría acudiendo a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista, como es el caso nuestro, siendo ello acorde con lo establecido en el artículo 5 LIRPF que señala: "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española ."

La Inspección fundamenta la negación de la residencia fiscal en Portugal a efectos del CDI con lo siguiente:

(...)

En el presente expediente, la obligada tributaria manifestó que se había trasladado a vivir a Portugal en el año 2015, habiendo firmado el día 02/01/2015 un contrato de arrendamiento de una vivienda en la localidad de Espinho (Portugal), que fue mostrado a la Inspección.

Si bien, además, se aportaron certificados de las autoridades de Portugal, en los mismos se especifica simplemente que María Milagros tenía en el anterior inmueble su domicilio fiscal. Ahora bien, nada se dice respecto a la tributación por la renta mundial, ni tampoco figura mención expresa de que la condición de residente en Portugal se certifique a efectos del convenio existente para evitar la doble imposición, cuestiones que la Dirección General de Tributos ha considerado imprescindibles para la validez del certificado como medio acreditativo de la residencia en otro país, según se ha visto más arriba.

Además, la posible permanencia temporal de la interesada en Portugal no equivale a la residencia fiscal allí, pues el criterio administrativo y judicial consolidado es diáfano en el sentido de que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado no es suficiente con un simple certificado nominal. La acreditación de haber quedado sujeto a tributación por la renta mundial resulta imprescindible, tal y como lo viene expresando la Audiencia Nacional (sentencias de 25/03/2010 y 18/02/2015 ), o, con anterioridad, en el ámbito revisor administrativo, el TEAC, en resolución de 14/09/2006:

"La residencia habitual de un contribuyente se contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene dicho carácter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en cuanto una persona puede obtener permiso de residencia o tener reconocida residencia administrativa en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado residente a efectos fiscales en ese Estado. Una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, es decir, por su renta mundial. Por tanto, para acreditar la residencia fiscal en un determinado Estado sólo puede aceptarse el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente en ese país, en el que consten su permanencia y obligaciones fiscales en el mismo."

El concepto de "residencia fiscal", esencial en las relaciones internacionales entre países que no se califiquen de paraísos fiscales, exige como se ve el gravamen por la renta mundial. En cualquier caso, advierte la propia DGT en contestación a consulta V4006/15, de 15/12/2015, que:

"La acreditación de la residencia fiscal en otro país, mediante un certificado de residencia (...;), afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días, pues la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del criterio de permanencia, sino que, el contribuyente podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos."

Por tanto, sin poner en duda el contenido de los certificados aportados, las carencias indicadas más arriba ponen de relieve una falta de fuerza probatoria, debido a la información incompleta, que impide que pueda concluirse de los mismos que la obligada tributaria residiera en Portugal, a los efectos aquí pretendidos. Es decir, no se cuestionan los documentos aportados, como ha alegado la contribuyente, sino que lo que se certifica en los mismos no acredita la residencia en dicho país a los efectos del Convenio.

Además, Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal si están sujetos al impuesto en otro Estado contratante de conformidad con el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal con ese Estado y las rentas no se entiendan percibidas en Portugal, se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

La reclamante, considera que es residente fiscal en Portugal aduciendo que:

El Código del Imposto sobre Rendimientos das Pessoas Singulares (IRS), en su redacción vigente dada por la Ley 82-E/2014, otorga en su artículo 16 la condición de residentes a aquellas personas que, entre otras circunstancias, permanezcan durante más de 183 días al año en territorio portugués o tengan allí su residencia habitual a 31 de diciembre de cada ejercicio.

Cumplidas las anteriores circunstancias, Doña María Milagros se convierte en residente fiscal en Portugal, y así queda acreditado con su certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades portuguesas en los términos del Convenio de Doble Imposición para evitar la doble imposición celebrado entre España y Portugal, documento que así consta en el expediente.

En este punto hay que recordar que el artículo 7.1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, preceptúa que:

1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.

Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.

Asimismo, el artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010 , de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, establece que:

1. En general, cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

(...)

Pues bien, efectivamente consta en el expediente certificados de la autoridad tributaria y aduanera de Portugal por los años comprobados, en los que se indica que la reclamante tenía su domicilio fiscal en DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho (Portugal).

Así pues, el certificado aportado hace referencia al artículo 19.1 a) de la Lei Geral Tributaria de Portugal. Examinando dicho artículo, se pone de manifiesto que en el mismo se regula el domicilio fiscal de las personas físicas, es decir, equivaldría en nuestro ordenamiento tributario, al artículo 48.2 a) LGT . Es decir, regularía el lugar de localización de un obligado tributario en sus relaciones con la Administración o Autoridad Fiscal de Portugal, pero esto no implica, necesariamente, que sea residente fiscal en dicho país, no observándose mención alguna a la residencia a efectos del pertinente Convenio, ni se puede deducir que en Portugal haya tributado por sus rentas mundiales. En definitiva, dicho documento no es un certificado de residencia fiscal a los efectos del CDI, solo certifica que en dicho lugar ( DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho, Portugal) es donde puede localizarse a dicha persona para las actuaciones administrativas-tributarias sean necesarias.

No resulta ocioso destacar, a título didáctico, que no conviene confundir dos conceptos, que no pocas veces se tienden a confundir o entremezclar, como son los conceptos de residencia y domicilio fiscal. Basta con realizar una lectura breve a la LGT, norma principal que regula el derecho tributario general del sistema fiscal español (en concreto, ex artículo 1 LGT , "establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español..."), para ver las diferencias entre estos dos conceptos, y que se resumen, en esencia, en lo siguiente:

a) La residencia de los obligados tributarios es un criterio de sujeción de los mismos a los distintos tributos que integran el sistema tributario español (no es el único), al establecer el artículo 11 LGT : "Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado."

En este caso, siendo el IRPF un impuesto de carácter directo y naturaleza personal (ex artículo 1 LIRPF ), que grava la renta de los contribuyentes con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador ( artículo 2 LIRPF ), el criterio de sujeción está marcado por la residencia de los contribuyentes (verbigracia, el IVA es un impuesto que toma el criterio de sujeción de la territorialidad).

b) El domicilio fiscal de los obligados tributarios es, como cita el artículo 48.1 LGT , "el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria".

Se podría decir que todos los obligados tributarios, con carácter general, deben de disponer un domicilio fiscal, pero no todos los que tienen un domicilio fiscal, son, necesariamente residentes en España (ya sea según artículo 9 LIRPF , para las personas físicas; el artículo 8.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades , para las personas jurídicas; y el artículo 6 TRLIRNR, para los no residentes, que remite a los dos anteriores artículos según el tipo de persona -física o jurídica- ).

En consecuencia, una cosa es certificar el domicilio fiscal de una persona, o ser un certificado administrativo de residencia y otra muy distinta, es acreditar la residencia fiscal en la que se tributa por sus rentas mundiales. En el caso nuestro, el documento expedido, es válido, en su caso, para saber cual era el domicilio fiscal de la reclamante en sus relaciones con la Autoridad Fiscal portuguesa, pero no más que esto.

Para arrojar más luz sobre esta cuestión, el TEAC, en dos Resoluciones recientes, ambas, de fecha 23/03/2023 (RG 4149/2020 y RG 4549/2020), ha fijado como criterio doctrinal ( artículo 239.8 LGT ) que (lo subrayado es nuestro):

"La aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes a efectos del CDI. La normativa interna así lo exige (Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre) y es lógico conforme a la normativa convenida: es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo."

Para concluir sobre esta cuestión, confirmamos la postura de la Inspección al negar validez al certificado aportado, a los efectos del Convenio, por lo que al solo tener la condición residente fiscal en España, no hay supuesto de conflicto de residencia entre ambos países que haga necesario acudir a las reglas de desempate del artículo 4.2 CDI, desestimando esta alegación.

(...)

SÉPTIMO.- Respecto de las sanciones impugnadas, la existencia de infracciones tributarias sancionables exige la concurrencia de los elementos de tipicidad y de culpabilidad, es decir de los componentes objetivo o externo (conducta tipificada y sancionada por la Ley) y subjetivo o interno (presencia de dolo o culpa incluso en su último escalón de culpa leve o simple negligencia).

La actuación infractora de la reclamante se encuentra tipificada en:

El artículo 193 de la LGT referido a la conducta consistente en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", en relación con el IRNR, en relación con el 2015, 2016, 2016 (dos infracciones en relación con el 2016, según artículo 184.1 LGT y artículo 3.2 RGRST) y 2017.

El artículo 194 de la LGT referido a la conducta consistente en "solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido ", en relación con el IRNR, 2018.

Así pues, confirmado el acuerdo de liquidación, conforme a lo dicho en Fundamentos de Derecho anteriores, se confirma la existencia del elemento objetivo derivado de la conducta del reclamante.

OCTAVO.- Por lo que respecta al elemento subjetivo, aparece recogido en el artículo 183.1 de la LGT que exige que las acciones u omisiones, además de tipificadas, sean "dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia".

De acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), RG 3142-2013, de 05/11/2015, indica que:

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa ( Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009 ).

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, entre los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. En relación con el principio de responsabilidad, el artículo 179 prevé, en su apartado 1º, la posibilidad de sancionar a quienes resulten responsables de los hechos constitutivos de infracción tributaria, excluyendo tal responsabilidad, entre otros casos, en la letra d) del apartado 2:

Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. A estos efectos, el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria establece:

La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Por su parte, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario, dispone en su artículo 24.1, en referencia a la resolución del procedimiento sancionador que:

El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en a instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente... No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.

En el caso que nos ocupa, la motivación contenida en el Acuerdo sancionador impugnado es la siguiente:

En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de haber considerado a María Milagros como residente en España y, por tanto, no ser sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sino del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A la anterior conclusión se llegó en el procedimiento de comprobación e investigación, tras haber quedado acreditada su residencia fiscal en España, en aplicación del artículo 9 de la Ley del IRPF , debiendo tributar, por tanto, por su renta mundial en dicho Impuesto.

Ahora bien, la contribuyente siempre ha mantenido ante la Inspección su condición de residente en Portugal, apoyándose en los certificados emitidos por las autoridades tributarias de dicho país. Si bien, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación del IRPF, tales certificados carecen de la fuerza probatoria pretendida, pues no hacen mención a la tributación por la renta mundial ni indican expresamente que la certificación sea a efectos del convenio para evitar la doble imposición, según resulta exigible.

Por ello, en el desarrollo del procedimiento inspector, se llevó a cabo por parte de los actuarios una exhaustiva labor de investigación, al objeto de determinar el lugar de residencia según los dos criterios que regula la Ley del IRPF: días de permanencia y centro de intereses económicos. Como resultado, se determinó que María Milagros debía considerarse residente fiscal en España, y no en Portugal, por todos los años comprobados. Es más, la Inspección también analizó los criterios de desempate establecidos en el Convenio entre Portugal y España para acabar de dirimir la residencia de la obligada tributaria, llegándose a la inequívoca conclusión de que la misma debía considerarse establecida en España.

Si bien debemos remitirnos al acuerdo de liquidación del IRPF para un mayor detalle, hay que destacar que tanto por relaciones económicas (composición y valor del patrimonio, origen de las rentas) como por relaciones de carácter personal (familiares, vehículos, operaciones bancarias, servicios médicos...;) se situaba la residencia en España de forma evidente. Tras un profundo análisis de todas las circunstancias que se pusieron de manifiesto en el expediente, en la liquidación tributaria practicada por el IRPF se concluye lo siguiente:

"Si recapitulamos, haciendo ahora abstracción de la prelación establecida en la normativa, ni por el criterio del número de días de permanencia, ni por intereses económicos, o relaciones personales, ni por viviendas disponibles, ni tampoco por nacionalidad, en ningún caso la residencia de la contribuyente se ubicaría en Portugal pues, cuando menos, se producía una situación equivalente con la de España, siendo determinante aquellos criterios en los que se ubicaba su residencia exclusivamente en dicho territorio sin producirse situación de empate entre ambos países." Ante todo lo anterior, la sujeción al IRPF como residente en territorio español resulta clara, y no deja margen a otra conclusión: María Milagros debió tributar por toda su renta en dicho Impuesto, pese a su intención de sostener lo contrario, haciendo valer los certificados de Portugal y la disposición de una vivienda en el mencionado país.

Consecuencia inmediata de lo anterior es que no resultaban procedentes las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que se presentaron en los años comprobados, siendo objeto de regularización las cuotas declaradas por dicho Impuesto.

No pueden obviarse los resultados pretendidos por la obligada tributaria al haber declarado por el Impuesto que no le correspondía según se expone ya en el acta, tratando de aparentar o sostener una inexistente condición de residente fiscal en Portugal, y así acogiéndose a un beneficioso régimen tributario en dicho país, según el cual los rendimientos obtenidos en España quedaban exentos de tributación en Portugal. Así, la contribuyente declaró por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes solicitando y obteniendo la devolución de las importantes cantidades retenidas en España por las rentas del trabajo obtenidas aquí, y en Portugal no quedaban sometidas a ningún gravamen, quedando así libre de cualquier carga tributaria.

Un contribuyente, como en el caso de María Milagros, que ha estado permaneciendo de forma reiterada en España, con un patrimonio y diversos intereses económicos localizados todos ellos aquí, no puede obviar las normas tributarias españolas y desconocer la aplicabilidad de la Ley del IRPF a su específica situación tributaria. Teniendo en consideración que, acogiéndose a normas previstas para evitar una doble imposición sobre unas mismas rentas entre dos soberanías fiscales, ha pretendido que sus rentas eludieran todo gravamen de forma ilícita, se pone de relieve la intencionalidad perseguida con los hechos analizados, debiendo calificarse de dolosa la conducta aquí analizada.

Dicho lo anterior queda patente la voluntad de la obligada tributaria, a partir de los hechos analizados, por lo que no cabe estimar lo alegado por la misma el pasado 19/10/2021, en tanto que en el presente Fundamento de Derecho ha sido objeto de estudio la concurrencia del elemento subjetivo. Así, según se acaba de ver, en el resultado antijurídico logrado se aprecia una intencionalidad de la contribuyente que resulta merecedora de sanción, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Así pues, aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo de imposición de la sanción describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una genérica alusión a la claridad de las normas tributarias, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad o en la negligencia que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados.

Así, procede confirmar el elemento subjetivo en la conducta de la sociedad reclamante, considerando esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida y se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable.

(...)"

SEGUNDO.La actora despliega en demanda idénticos motivos de impugnación a los articulados por ella misma en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 2280/2023 (Sección 999/2023), por lo que no hemos sino de estar a cuanto razonamos y decidimos en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso:

"SEGUNDO.La recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-la actora, al acercarse a su edad de jubilación, tomó la decisión, en esta nueva etapa de su vida, de trasladarse a Portugal, junto a su esposo;

-la recurrida no ha podido determinar la residencia en España en función del número de días de estancia en nuestro país, haciendo aquélla dejación de su deber de investigar y motivar de forma exhaustiva el extremo;

-la recurrida, al valorar el núcleo de intereses económicos y el centro de intereses vitales, se aproxima al supuesto desde una concepción arcaica, que supone una suerte de "cadena fiscal" a España, no pudiendo valorarse el mayor patrimonio en nuestro país, o que queden en él familiares y amigos, pues, de lo contrario, no cabría cambio de residencia fiscal si el mismo no se lleva a cabo "a lo grande";

-en todo caso, y no pudiendo valorarse el patrimonio (en tesis postulada por la actora), las rentas percibidas obedecen en su mayoría a servicios prestados, en régimen de teletrabajo, desde Portugal;

-la actora no cuenta con vivienda permanente a disposición en España, y sí en Portugal, pues con tal propósito se alquiló inmueble en el país vecino, y las estancias en España lo son con vocación de esporádicas;

-es en Portugal, y no en España, donde se vive habitualmente; y

-en cuanto a la sanción, no hay motivación de culpabilidad bastante en el correspondiente acuerdo.

TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho a la recurrente por residente fiscal en España en base, sustancialmente, al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio más de 183 días.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo, existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala (más aún a la luz de la actual jurisprudencia), y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE, no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares), que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal (que aquí, por cierto, no lo hay en sentido propio,lo justifica ello la Inspección y no lo contradice la recurrente), debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial) de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, en el caso de autos, certificado emitido, que ni lo es de residencia fiscal ni mucho menos a efectos del Convenio,no permite verificar la tributación por la renta mundial. Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación ha recaído jurisprudencia en tiempo reciente, a la que prestaremos puntual atención.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición -los destacados, en citas sucesivas, como en las precedentes, serán propios de esta Sala-):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022 ; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

Incluso ante la inexistencia de certificado portugués de residencia en aquel país, y menos a los efectos del Convenio, no ha dejado la aquí recurrida de analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio,y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Por lo pronto, negar, como lo hace la recurrente, que cuente la misma con vivienda permanente a su disposición en España, se nos revela insostenible: la que tenía en España antes de alquilar inmueble en Portugal no dice haberla abandonado, y no sólo eso, pues, según sus propias cuentas, pasaría en este país no menos de cinco meses al año, para lo que necesariamente ha de tener vivienda permanente a su disposición en España, pues las estancias aquí ni son anecdóticas, ni puntuales.

Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si la recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.

Es de ver que la recurrida ha abordado la residencia fiscal de la recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Acerca de la valoración del criterio de centro de intereses vitales, se ha visto que la Administración valora la residencia prolongada en España, en que se mantiene la misma vivienda, y la localización (no discutida en demanda) de todos los familiares conocidos (partiendo, evidentemente, de que las estancias en Portugal lo son en compañía del esposo), junto a la radicación en España del centro principal o base de sus intereses y actividades económicas. Debe al respecto tenerse en cuenta la última parte del comentario 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE . En él, a la hora de analizar el centro de intereses vitales de una persona señala:

"15. (...) Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."

La situación descrita en el comentario es en muy buena medida trasladable al supuesto de autos, en que, a pesar de haberse establecido una segunda vivienda en Portugal, se mantiene vivienda permanente en España, lugar donde la actora ha vivido siempre. En España permanece por lo demás su familia restante, y su entorno.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la reconocida en la misma demanda, con las cuentas que la actora ha querido hacer, es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso(muy cercana al medio año, y siempre superior a los cinco meses), sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos de la recurrente. Siendo evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Ello solo basta para restar cualquier relevancia al injustificado relato en demanda sobre el origen de las rentas de la recurrente, que, por lo artificioso del mismo, por lo demás, no queremos tampoco dejar de abordar sucintamente. El escrito de demanda se apoya en numerosos equívocos: se alude a un certificado de empresa que no se identifica debidamente en el expediente administrativo, y de cuyo concreto y completo contenido ninguna cuenta se da; no se entiende cómo puede siquiera pretenderse que antes aún de la firma del contrato de trabajo a tiempo parcial, en cumplimiento de acuerdo de relevo generacional, puedan tratar de imputarse los cuantiosos rendimientos percibidos, y todos ellos, a trabajo supuestamente desarrollado en Portugal; no se aporta, ni se alude, a una sola prueba que apunte a la efectiva realización de trabajo desde Portugal, cuya prueba, de haberse dado aquélla, no habría de ser más asequible a la actora; tampoco se aporta, ni se alude, a certificado alguno empresarial en el sentido anteriormente indicado, acreditando el lugar desde el que la trabajadora prestaba sus servicios, si es que alguno prestaba ya; el contrato de trabajo aportado si algo precisa es que el centro de trabajo radica en Hospitalet de l?Infant, y no hace alusión alguna a la posibilidad de "teletrabajar", menos aún a más de mil kilómetros de distancia, para labores ni siquiera reveladas cualificadas, o típicamente susceptibles de tan excepcional forma de prestación, como se postula, insistimos, en argumento (de probarse, lo que estamos lejos de aceptar) absolutamente inocuo a la final resolución de la presente controversia.

Pues el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 ( ECLI: ES:TS:2024:3881 ) razona y sienta doctrina en los siguientes términos (FJº 3º):

"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .

El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Prudencio residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b ) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.

Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b ) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).

El artículo 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .

Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b ) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país.Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b ) LIRPF .

En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".

Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".

(...)

(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b ) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.(...)"

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición (problema, por cierto, que aquí no parece darse en puridad, no tributando la recurrente en Portugal más que de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, la actora, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta,y esto no puede revelarse más contradictorio con la pretensión actora de percibir rentas "de origen portugués", cuando no se acredita ni alega la tributación por tales supuestas rentas en el país vecino), y a fin de agotar la dialéctica, a la postre, discute la actora que su centro de intereses vitales se sitúe en España.

Empecemos por clarificar esto: a una jubilada española perceptora de la correspondiente prestación de la Administración Pública española, por razón de toda una vida de trabajo (y, se supone, cotizaciones) en España, que tiene familia en España, y patrimonio y activos en nuestro país (y en ningún otro lugar conocido ni por asomo comparables) le es perfectamente lícito decidir trasladarse a residir parte del año a otro país. Cuestión absolutamente distinta es que tal sola decisión, y la estancia parte del año en el país extranjero, en régimen de alquiler, con el que no se le conocen vínculos familiares (más allá del traslado junto al esposo), ni patrimoniales, ni de obtención de renta (insistimos en lo artificioso del relato de la demanda, a cuyo juego se ha prestado el TEAR en su resolución), ni intereses vitales de otra índole, la convierta en residente fiscal en él, incluso en términos del Convenio. Por más "voluntad de residir en Portugal" que se defienda aquí, y que, por cierto, no se compadece tampoco con la realidad de las cosas, pues se permanece en España casi la mitad del año, y se mantienen aquí, constantes, los casi enteros intereses económicos y lazos familiares. La calificación de una u otra residencia fiscal, en suma, no es una cuestión de voluntad, sin más, sino de su exteriorización en datos objetivos que sitúen verdaderamente el núcleo de intereses de la persona en uno u otro Estado. Y no hay aquí "cadena fiscal" con España, como se pretende en demanda, sino juicio objetivo de vínculos más estrechos con este país, a fin de prevenir traslados oportunistas, frauduluentos, y ficticios de residencia con fines de evasión fiscal, que es justo lo que aquí ocurre.

Aquí tenemos que en Portugal no le consta a la recurrente más que la convivencia, parte del año, con el esposo, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta a la recurrente la residencia de hijos; la titularidad de diversas cuentas bancarias, infinitamente superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año (según las cuentas de la misma actora en demanda); o la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.

Hablamos, y no sin razón, de traslado ficticio y fraudulento de residencia, además, y junto a todo lo razonado, que es más que bastante al efecto, en la medida en que es éste el tercer caso que en apenas un año detecta este Tribunal de trabajadores de la central nuclear que, al jubilarse, en el régimen que se quiera, aparentan, junto a sus respectivos cónyuges, un traslado de residencia a Portugal con fines de evitar cualquier (no parte de, sino cualquier) tributación por su renta mundial, permitiéndose acto seguido imputar a la Administración tributaria una incorrecta valoración del supuesto, lo que no deja de causar asombro. Nos referimos a los recursos seguidos ante esta Sala bajo los números 3038/2022 (Sección 1596/2022); 3039/2022 (Sección 1597/2022); 2282/2023 (1001/2023); y 2283/2023 (Sección 1002/2023). Los dos últimos recursos interpuestos por trabajador jubilado que actúa bajo la misma representación que la aquí recurrente, y que alquiló inmueble en la misma localidad portuguesaque la aquí recurrente, con una sustancial igualdad de circunstancias que causa perplejidad, especialmente en la medida en que no se acierta a adivinar cómo los trabajadores de la central de marras pudieron siquiera esperar que la circunstancia pasara inadvertida a la recurrida.

No parece siquiera mínimamente plausible, dígase esto con inexcusable rotundidad, que a varios trabajadores jubilados de una misma empresa, de forma cuasi simultánea, ocultando la circunstancia de una decisión evidentemente colectiva, se les ocurriera la misma idea de desplazar sus residencias más de mil kilómetros, con el común deseo de establecer una nueva vida en Portugal, justamente, si no fuera por la común idea de eludir la tributación por sus rentas, en cualquier país, ya fuere Portugal o España, presentando todos los supuestos un increíble paralelismo. Invitamos al respecto a la actora, y a cualquier operador jurídico que tenga oportunidad de leer la presente, y las restantes sentencias, si es que llegan a publicarse, a comprobarlo.

Baste, como simple botón de muestra, remitir a la recurrente a cuanto razonamos en la sentencia rematando la instancia del último de los recursos aludidos (su representación, común con la de aquel recurso, a buen seguro la conocerá ya, sin necesidad de recuerdo por este Tribunal):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. (...) impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. 08-09832-2021; 08-20631-2021; 08-20632-2021; 08-206332021; 08-02520-2022; 08-17483-2022; 08-17484-2022; 08-174852022 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 191 LGT , en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas todas ellas como graves.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don (...) se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. (...), al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Hugo, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. (...) residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. (...) ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. (...) es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

- Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, aduce que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo carece de motivación suficiente y se quiebra la presunción de inocencia.

2.- La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

Por último, y respecto a la resolución sancionadora, el acuerdo motiva con suficiencia el elemento subjetivo, siendo la conducta, al menos negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. (...) respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.- Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en c/ (...), que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en Crta. (...), utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en Plaza (...).

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.- Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que la contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.- Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024 , en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>"

Así las cosas, la regularización practicada no puede estimarse sino ajustada a Derecho.

CUARTO. A cuenta del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015 , así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público , conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española , y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014 - o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016 ). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 , en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Mantiene la recurrente que ha sido sancionada por el solo resultado antijurídico, con falta de acreditación de la culpabilidad. Su argumentario al respecto deforma, cuando no desconoce abiertamente, la motivación del acuerdo sancionador, tal como la misma aparece literalmente reflejada (en reproducción no cuestionada) en la resolución recurrida: a la recurrente se le sanciona por su comportamiento doloso, que evidencia la circunstancia no ya de que no tributare por renta alguna, en ninguno de los dos países, sino de que ello lo consiguiere a base de acogerse a sendas disciplinas fiscales ontológicamente incompatibles entre sí, pues la ausencia de tributación en Portugal, merced al régimen de residente no habitual, venía dada por las retenciones en origen en España a las rentas percibidas, cuya devolución instó justamente la misma actora, esgrimiendo su pretendida condición de no residente en España. Por sencillo que sea el fraude, se antoja el mismo evidente, y justifica el castigo de conducta dolosa, pues el resultado es manifiestamente conocido y querido, a tenor de actos positivos de la infractora, no de su simple dejadez o ignorancia, y su ilicitud, aprovechando sendas soberanías fiscales para no tributar a ninguna de ellas, sin razón alguna lícita al efecto, era cristalina.

Por las mismas razones que acabamos de sintetizar, y que fluyen con naturalidad del propio acuerdo sancionador y su motivación, cabe descartar cualquier posible interpretación razonable de la norma, pues la presentación de sendas declaraciones en España y Portugal no es fruto de un escrupuloso cumplimiento de obligaciones fiscales, sino, todo lo contrario, la formalidad buscada justo para incumplirlas palmariamente. Lo que buscó en todo momento la actora fue evitar cualquier tributación para sus rentas, y tal comportamiento no puede pretextarse en interpretación razonable de norma fiscal alguna.

El recurso, por lo expuesto, merece desestimación."

TERCERO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 18/11/2019 se inició un procedimiento inspector tendente a la comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, teniendo las actuaciones inspectoras alcance general.

Posteriormente, mediante comunicación notificada en fecha 19/04/2021, se ampliaron las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (en adelante, IRPF), de los periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, teniendo dichas actuaciones alcance general.

El día 05/07/2021 se notificó acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin al procedimiento inspector.

SEGUNDO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, la contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF , y por lo tanto tenía que tributar por el IRPF. En consecuencia, no era sujeto pasivo del IRNR, no teniendo que presentar declaraciones por dicho impuesto, motivo por el cual se regularizan las cantidades autoliquidadas/liquidadas, teniendo en cuenta que en unas autoliquidaciones el resultado había sido a ingresar, y en otras el resultado había sido a devolver.

Las circunstancias más relevantes que concurren en relación con la contribuyente fueron, en síntesis, las siguientes:

Durante los periodos comprobados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2015 residía en España y trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

En octubre del año 2015 firma con la anterior entidad un contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial hasta su jubilación definitiva en el año 2019.

A principios del año 2015 se había trasladado a vivir a Portugal, junto con su cónyuge, cogiéndose meses en compensación por las horas extras trabajadas y vacaciones desde febrero de ese año. El 02/01/2015 la contribuyente, junto a su cónyuge, había firmado un contrato de arrendamiento en Portugal. Posteriormente, con la firma del contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial, trabaja para dicha entidad, en régimen de teletrabajo desde Portugal, percibiendo unas remuneraciones por ello, y además percibe una pensión del Instituto Nacional de la Seguridad Social de España (INSS).

Era secretaria de un grupo de trabajo, con funciones administrativas. En el momento en que se trasladó a Portugal solo tendría que estar pendiente del móvil porque el trabajo lo llevaba ya la nueva persona contratada, que ya había cogido el ritmo en el año en el que coincidieron, estando, desde entonces, prestando sus servicios en la modalidad o régimen de teletrabajo.

Tiene 3 hijos mayores de edad que residen en España.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, al 50%, de los siguientes inmuebles: (i) piso en L'Hospitalet de L'Infant que desde 2015 lo tiene a su disposición para cuando va a España (con garaje); (ii) apartamento en en L'Hospitalet de L'Infant, en el Residencial DIRECCION000; (iii) de un local comercial en Alcover.

Es titular de hasta 7 cuentas en España y en Portugal es titular de una cuenta.

Es titular de 2 vehículos automóviles que eran utilizados en sus desplazamientos a Portugal, no constando matriculados en dicho país.

Tanto la contribuyente como su cónyuge hicieron compras o gastos en establecimientos situados en España, en los distintos periodos comprobados.

Se aportaron certificados de la autoridad tributaria y aduanera de Portugal por los años comprobados, en los que se indica que la dicha persona tenía su domicilio fiscal en DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho (Portugal). Según se acredita en certificado de fecha 19 de noviembre de 2019 emitido por las autoridades fiscales portuguesas, en fecha 12 de octubre de 2016 se efectuó la liquidación de los rendimientos correspondientes al año 2015, en los que se incluyeron los rendimientos del trabajo antes mencionados, resultando una cantidad pagada por el impuesto de las personas físicas en Portugal de 0,00 euros.

TERCERO.- Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 22/10/2021 con la notificación de un acuerdo de esta naturaleza, por el que se imponía sanciones por las siguientes infracciones:

Artículo 193 LGT : 2015, calificada como grave; 2016, calificada como leve; 2016, calificada como leve; 2017, calificada como leve.

Artículo 194 LGT : 2018, calificada como grave.

CUARTO.- Disconforme con los anteriores actos administrativos, se presentaron sendas reclamaciones económico administrativas. El día 04/08/2021 la número NUM000 contra la liquidación, y el día 18/11/2021 la número NUM001 contra la sanción.

Las reclamaciones presentadas han sido desglosadas a los efectos de hacer coincidir un número de reclamación con cada uno de los ejercicios y conceptos concernidos, dando lugar al siguiente resultado, siendo objeto de acumulación a efectos de su tramitación y resolución:

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2015 con número NUM002.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2016 con número NUM003.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2017 con número NUM004.

Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2018 con número NUM000.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2015 con número NUM005.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2016 con número NUM006.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2017 con número NUM007.

Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2018 con número NUM001.

(...)

QUINTO.- En esta misma fecha se ha dictado resolución económico administrativa en la que se estiman parcialmente las reclamaciones NUM008 y acumuladas, interpuestas por la misma reclamante frente a la liquidación y sanción que por el concepto de IRPF, periodos 2015 a 2018, ambos inclusive, le fueron giradas por la Inspección de los tributos en el marco de ese mismo procedimiento de comprobación, en el que se se consideró que dicha persona física era residente fiscal en España. En dicha resolución económico administrativa este Tribunal Regional confirmó la residencia fiscal de la reclamante en España, debiendo tributar por el IRPF, y no por el IRNR (solo se acogió la alegación referida a la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 LIRPF , para rendimientos de trabajo derivados de la extinción de la relación laboral)."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Pasando a las alegaciones realizadas, dichas alegaciones son idénticas que las aducidas por la misma reclamante en la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas frente a la liquidación y sanción por el concepto de IRPF, periodos 2015 a 2018. En consecuencia, y aras de garantizar una adecuada seguridad jurídica, coherencia y unidad de criterio, nos remitimos a lo dicho en la resolución de dicha reclamación, en la que nos pronunciamos con lo siguiente:

QUINTO.- Pasando a las alegaciones formuladas por la reclamante, éstas se pueden dividir en dos, según su naturaleza: de índole formal, la referida a la falta de motivación; y sobre cuestiones de fondo o sustantivas, que son el resto de alegaciones. En primer lugar se analizará la cuestión formal, con base en el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo.

En concreto, la reclamante aduce que tanto el acta de disconformidad, como el informe ampliatorio, así como el acuerdo de liquidación de referencia no contiene la motivación mínima exigible a esos actos administrativos impidiendo a la reclamante la defensa pertinente. Para ello, alude a distintos preceptos de la LGT, en concreto, a los artículos 215 y 239 LGT , así como al artículo 139.2 LGT , así como a una serie de sentencias del Tribunal Supremo (en adelante, TS).

En primer lugar, hay que decir, que en ninguno de los artículos citados se establece ni los mismos se refieren, a la motivación de los actos administrativos que la reclamante considera huérfanos de la debida motivación. En efecto:

a) Los artículos 215 y 239 LGT, están encastrados dentro del Título V de la LGT , bajo la rúbrica "revisión en vía administrativa". En concreto, el artículo 215 LGT se refiere a la motivación de las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones, y el artículo 239 LGT , apartado 2, a las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas. Esto es, ninguno se refiere a la motivación de los actos administrativos dictados en el procedimiento de aplicación de los tributos, como lo es el procedimiento inspector ( artículo 83 LGT ). En definitiva para ver los artículos que obligan a motivar los actos administrativos a los que hace referencia la reclamante, habrá que acudir a los artículos 102.2 , 103.3 , 153 y 157.2 LGT, incardinados dentro del Título III de la LGT , bajo la rúbrica "aplicación de los tributos", y en el artículo 188.2 RGAT ( que desarrolla el artículo 157 LGT ), que ahora veremos.

b) El artículo 139.2 LGT , regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 a 140 LGT y artículos 163 a 165 RGAT) mediante resolución, existiendo en nuestro caso un procedimiento inspector, cuya regulación se encuentra en los artículos 145 a 159 LGT y en los artículos 177 a 196 RGAT.

Pues bien, a este respecto, es de ver que a tenor del artículo 102.2 LGT :

Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva.

Respecto del contenido de la obligación de resolver motivadamente, el artículo 103.3 LGT dispone que los actos de liquidación serán motivados "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

En el mismo sentido, como contenido necesario de las actas, el artículo 153 LGT señala:

Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: ...

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

Debe tenerse presente que el contenido del acta de disconformidad es complementado con el necesario informe que debe acompañarla (siendo un informe potestativo después de la modificación operada en la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio), indicando en tal sentido, ratione temporis, el artículo 157.2 LGT :

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Completando dichas disposiciones el artículo 188.2 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , establece:

En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.

Respecto de la necesaria motivación de los actos resultantes del procedimiento inspector, y señaladamente del acta, del informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación, se pronunció el Tribunal Supremo ( TS) en sentencia de 11/02/2010, recaída en el recurso de casación nº 9779/2004 , recogiendo en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

TERCERO. Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la exigencia de motivación en las actuaciones inspectoras, en todas ellas enlaza dicha exigencia con el principio de prohibición de la indefensión, la motivación no constituye un requisito meramente formal, sino que incorpora unas garantías materiales que constituyen la razón de su exigencia, haciendo posible que la expresión de las razones que justifican la actuación y el conocimiento que traslada al interesado, procuren la plena defensa, en su caso.

La Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ), frente a la alegada «falta de motivación del Acta» decíamos que «lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta»; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que «No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud». Y concluíamos insistiendo en que, además de que «se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible», de todos modos, «el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión» (FD Tercero.3). (...)

«En el presente caso, y frente a lo que en la demanda se alega, no puede apreciarse la falta de motivación que se imputa en este caso a las actas de referencia, toda vez que en ellas se hizo constar, con arreglo a los preceptos antedichos, por el Inspector actuario los diversos conceptos y cuantías concretas y específicas que originaron los aumentos de la base imponible cuestionada, siendo el acta lo suficientemente explícita al respecto, al expresar el actuario los elementos fácticos y valorativos a que se extendió la comprobación, y cuáles fueron los relativos al incremento de base imponible, especificándose en el informe de la propia Inspección de manera más detallada y pormenorizada los diversos conceptos regularizados y la causa a que se refieren, frente a lo cual, pues, la entidad actora ha podido, desde un principio, alegar y probar cuanto ha entendido conducente al éxito de su pretensión procesal; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le haya ocasionado, sin que pueda entenderse, por otra parte, como falta de motivación, la discrepancia de la demanda con la interpretación jurídica de los preceptos aplicados por la Inspección."

Respecto de la cuestión de los efectos de una eventual falta de motivación del acto administrativo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9/2/12 (recurso nº 945/2008 ) declara:

....La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por la omisión de un trámite fundamental o por haberse utilizado un procedimiento no previsto. Por lo que hace al defecto de falta de motivación, no supone un vicio de nulidad radical, sino de mera anulabilidad, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la reciente sentencia de 11 de julio de 2011 , dictada en unificación de doctrina, en que el Alto Tribunal razona:

«La mencionada falta de motivación configura la esencia de la discrepancia de las sentencias contrastadas por lo que es necesario determinar la naturaleza (nulidad radical o anulabilidad) de la ausencia de este elemento del acto administrativo. En opinión de la mayoría de la Sala es claro que la ausencia del elemento estructural del acto administrativo enunciado es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones. De un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho. De otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad»...

Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde... Por otro lado, aún cuando a los solos efectos dialécticos admitiéramos que la motivación de la resolución del TEARC no es bastante, a la vista de las alegaciones que sobre el fondo del asunto se vierten en la demanda, no se aprecia ningún atisbo de efectiva indefensión, que ni siquiera llega a concretar exactamente la parte actora, que ninguna limitación o disminución material efectiva de sus posibilidades de defensa señala, por lo que en ese hipotético supuesto, carecería de sentido la anulación del acto del TEARC para que dictara una nueva resolución motivada, sino que lo procedente sería igualmente resolver la Sala sobre el fondo del asunto...

Por tanto, como tiene declarado la jurisprudencia (por todas, sentencia de la Sala 3ª del TS de 26.10.15, casación nº 2477/2014 ):

la motivación ... no es en sí misma un objetivo, sino herramienta o instrumento al servicio de fines que la transcienden. Por lo tanto, su carencia o deficiencia no constituye una tacha material del acto, sino un defecto formal, por más que esté al servicio de los valores sustantivos que hemos indicado. Siendo así, como todo defecto adjetivo, su capacidad para invalidar el acto administrativo que carece de ella en la medida exigible depende de que, precisamente, por esa carencia o por su imperfección, el acto al que sirve carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados (véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Sólo cuando por su mediación resulte imposible conocer si el acto al que afecta es sustancialmente correcto o no, o cuando impida el ejercicio del derecho de defensa con toda su amplitud, la falta de motivación o su insuficiencia determinará la anulación del acto administrativo...

A mayor abundamiento, y en relación con la extensión de la motivación, es de destacar, entre otras, la siguiente sentencia del Tribunal Constitucional, en su Sentencia n.º 43/1997, de 10 de marzo (recurso de amparo núm. 2093/94 ), en la que señala a este respecto de manera nítida que:

«Es doctrina constante de este tribunal que la exigencia constitucional de motivación, dirigida en último término a excluir de raíz cualquier posible arbitrariedad, no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos y cada uno de los aspectos y circunstancias del asunto debatido, sino que se reduce a la expresión de las razones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, su ratio decidendi ( SSTC 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 , y 32/1996 , entre otras muchas)».

En el caso que nos ocupa, de la lectura de las liquidación impugnada y de los antecedentes a que remiten (actas e informes ampliatorios), resulta patente la debida motivación de las regularización practicada. Así, de tales documentos pueden extraerse con facilidad los elementos y hechos esenciales que motivan la regularización, su atribución al aquí reclamante y los fundamentos jurídicos que sustentan dichas regularizaciones, así como los concretos cálculos relativos a las liquidaciones. Asimismo, también figura, en el apartado de "fundamentos de derecho", la subsunción de los hechos anteriores a la legislación aplicable que viene convenientemente especificada. Es decir, figuran en el acuerdo de liquidación, las exigencias requeridas por los preceptos de la normativa tributaria antes transcritos, en cuanto a la motivación de los actos administrativos en cuestión (hechos y fundamentos de derecho).

Por ello, este Tribunal considera que el acuerdo de liquidación reúnen unos elementos de motivación suficientes, que han posibilitado al interesado plantear sus razones de oposición y a este Tribunal entrar a juzgar sobre su procedencia a través de la presente resolución, no habiéndose producido indefensión porque para que se produzca la misma debe impedirse el ejercicio del derecho de defensa, como han declarado en relación con la misma el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990 ):

"sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión << consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca..."

Circunstancia que en el presente supuesto no ha concurrido habiendo podido alegar en cada trámite lo que ha considerado conveniente en defensa de sus derechos. Por lo tanto, procede desestimar esta alegación.

SEXTO.- Pasando a las alegaciones sobre las cuestiones de fondo, la primera de ellas, siendo la controversia principal, se refiere a la residencia fiscal de la reclamante, considerando ésta, que no se cumple ninguno de los supuestos previstos en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) .

La LIRPF, en su artículo 8 dispone que son contribuyentes por dicho impuesto "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español" y en su artículo 9 establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "

Además, en su artículo 5 señala que: "Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española ."

Asimismo, el artículo 7 LGT , señala que:

1. Los tributos se regirán:

(...)

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .

(...)

Concretamente el artículo 96 CE preceptúa que:

1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

(...)

La cuestión relativa a los Convenios para evitar la Doble Imposición se examinará en el último fundamento de derecho de los dedicados al acuerdo de liquidación.

Sentado lo anterior, la defensa del reclamante se sustenta, principalmente, en considerar que no se cumplen los requisitos o criterios señalados en el artículo 9.1 LIRPF , en particular, que no se da el criterio económico o del centro de intereses económicos de la letra b) de dicho artículo y apartado.

Pues bien, procede analizar lo establecido en el artículo 9.1 LIRPF , y ver si a la vista del expediente y de las alegaciones del reclamante, se cumple o no, lo establecido en dicho artículo y apartado. Así, de este precepto resulta que una persona física tiene la residencia habitual en España, si cumple cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio (criterio de permanencia): que permanezca más de183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)

- Vinculación económica con el territorio (criterio económico): que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( artículo 9.1.b ) LIRPF )

- Vinculación de la familia con el territorio (criterio familiar): que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF ).

Por lo tanto, es de interés para resolver esta controversia, ver cada uno de los anteriores criterios, en relación con el caso concreto que nos atañe: a) Criterio de permanencia:

En relación con este criterio, la Inspección considera que (página 16 del acuerdo de liquidación):

Tal y como se transcribió en el apartado E)7 del Segundo Antecedente de Hecho,

los actuarios han cuantificado en cada uno de los años comprobados una permanencia superior a los 183 días indicados, si bien admiten la dificultad de la prueba fehaciente de lo anterior, limitándose a concluir que en todo caso la obligada tributaria permaneció durante numerosos días tanto en España como en Portugal.

Por ello, corresponde acudir al segundo criterio legal establecido para determinar la residencia en territorio español, basado en el nexo económico de la obligada tributaria, ya sea de forma directa o indirecta. Se trata de una adaptación del criterio del "centro de intereses vitales" del ámbito internacional, si bien restringido en su literalidad a la esfera económica, sin atención expresa a la existencia o no de vínculos personales o familiares.

En consecuencia, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, acude al segundo de los criterios para determinar la residencia habitual de la contribuyente en territorio español. Por lo tanto, procede analizar el criterio económico, que es el utilizado por la Inspección para determinar la residencia fiscal de la reclamante.

b) Criterio económico:

Como hemos visto, la Inspección de los tributos ha atraído la residencia fiscal del reclamante a España, regularizando su situación tributaria, con base en este criterio. Para la aplicación de este criterio sería necesario ver cual es la noción de "nucleo principal o base de sus actividades o intereses económico...", concepto jurídicamente indeterminado.

Para ello hay que acudir, entre otras, a la Resolución del TEAC, de 24 de mayo de 2022 (RG 1527/2019), que en su Fundamento de Derecho 10º señala, en lo que se refiere al criterio de centro de intereses económicos :

No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" ( STS de 4 de julio de 2006 ).

No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018 ), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina de este TEAC (...):

"Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.

Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018 ).

La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001 ), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 ).

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ."

De esta forma, para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.

Tal y como sucede en el presente caso, la Audiencia Nacional, en su Sentencia 202/2008, de 30 de junio de 2010 , que hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo 5071/2006, de 4 de julio de 2006 , aclara que el criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso en supuestos en los que el obligado tributario está en disposición de un certificado de residencia fiscal de otro Estado.

Con carácter previo conviene advertir que, si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y PAÍS_1 (por el certificado de residencia fiscal aportado) la comparativa en torno al patrimonio y rentas debe ir referida al sito en ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.

En este sentido, si lo que se trata de determinar es la sujeción del reclamante a la jurisdicción fiscal de un Estado, sólo de uno pero, al menos, de uno, no resulta pertinente para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en terceros Estados, en este caso, PAÍS_2, respecto de los cuáles no ha acreditado su residencia fiscal ya que, en ningún caso va a tener la condición de residente fiscal en dicho Estado.

Así también queda recogido en el Acuerdo de liquidación señalándose: "En relación con el concepto "núcleo principal de intereses" se debe hacer un análisis comparativo entre los intereses económicos del contribuyente en España, con los que posee en el Estado donde dice ser residente, en nuestro caso PAÍS_1. Por tanto bastaría la primacía de los intereses económicos situados en España sobre los ubicados en PAÍS_1 para considerarlo residente en territorio español."

Y así ha sido recogido por el Alto Tribunal la ya citada sentencia de 4 de julio de 2006 al indicar (...):

"QUINTO.- En el cuarto motivo de casación se considera infringido el artículo 12.1 a ) y b) de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto el recurrente argumenta que la mayor parte de su patrimonio "no se encontraba situado en España".

El motivo no puede prosperar en virtud de diversas consideraciones. Efectivamente, la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación, o, alternativamente, la valoración probatoria efectuada por la sentencia de instancia no ha sido combatida por los preceptos que recogen tal tipo de infracción. En cualquier caso, el hecho de que el 60 % del valor patrimonial del recurrente esté fuera de España no permite deducir que esos valores patrimoniales radiquen en PAÍS_1 que, junto con España, son los dos lugares sobre los que se disputa acerca de la residencia . Finalmente, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."

Lo anterior permite rechazar las alegaciones del reclamante respecto de los intereses económicos en PAÍS_2 toda vez que, en ningún momento se ha esgrimido o pretendido por el reclamante ser residente fiscal en dicho Estado, al contrario, considera improcedente la actuación de la Administración precisamente argumentando que, a pesar de los importantes intereses económicos que posee en PAÍS_2, las autoridades fiscales de dicho país nunca le han considerado residente por serlo en PAÍS_1.

Es evidente la nula importancia que tiene la interpretación y/o aplicación que de sus normas tributarias o del correspondiente CDI realicen las autoridades fiscales extranjeras para el caso que nos ocupa pues, lo que se trata de valorar es si la actuación de la Administración española es conforme o no a lo preceptuado en nuestro ordenamiento.

Por ello, lo que se debe comparar es los intereses económicos, esto es, inversiones y fuentes de renta del reclamante radicados en PAÍS_1 con los radicados en España, siendo éstos últimos los que detalla el Acuerdo de liquidación que, a continuación se resumen : (...)

Asimismo, también ha sido analiza esta cuestión por el TEAC, en Resolución, de fecha

19 de diciembre de 2022 (RG 04837/2019), que expresa en su Fundamento de Derecho 5º, tomando apoyo en la antes mencionada Resolución (se obvia esta parte con el ánimo de no resultar reiterativos):

(..)

Pues bien, para dar contestación a esta cuestión debemos comenzar por constatar que al regular la vinculación al territorio español por motivos económicos, el artículo 9.1.b) de la LIRPF no define qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018 ), que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes. Decíamos lo siguiente:

(...)

De la doctrina expuesta se extraen las siguientes conclusiones relevantes para resolver el caso concreto que nos ocupa:

- Para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.

- El criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso cuando el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal de otro Estado.

- Si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y Andorra (por los certificados de residencia administrativa y fiscal que pretende hacer valer) la comparativa en torno a los intereses económicos debe ir referida a ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.

En definitiva, lo que se debe comparar en el presente caso son los intereses económicos del reclamante radicados en Andorra con los radicados en España, bastando la primacía de estos últimos para considerar al interesado residente en territorio español. Siendo indiferentes para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en PAÍS_1_NO_UE.

(...)

Ahora bien, coincidimos con la Inspección en que, en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en Andorra y el situado en España es reducida, y depende de las siempre discutibles valoraciones de inmuebles.

Así pues, analizar este criterio económico, pasa, en esencia, por lo siguiente:

1) Realizar una comparación de los intereses económicos país versus país (es decir, comparación relativa), y no una comparación de aquellos en relación con los intereses económicos mundiales. Esto es, en palabras del TEAC en su en Resolución de 2-112017(RG 2737/2014), para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa).

2) Atender, para realizar la comparación, a los criterios objetivos que permiten determinar el núcleo principal de las actividades e intereses económicos, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

3) Añadidamente, la comparación del patrimonio no solo debe realizarse desde un punto de vista cuantitativo, sino que resulta adecuado, completarse con una comparación en términos cualitativos, esto es, atendiendo la composición del mismo. Es decir, que la comparación no debe limitarse o circunscribirse a una mera comparación numérica, o mejor dicho, de magnitudes en términos de unidades monetarias, viendo que patrimonio es cuantitativamente mayor, si el que tiene en un país, o en el otro, soslayando aspectos cualitativos del mismo. Hacer esto, implicaría reducir o simplificar esta comparación, a una mera cuestión numérica o matemática, cuestión que ademas está afectada por la valoración del patrimonio que se realice en cada caso, cobrando mayor relevancia la cuestión cualitativa en aquellos casos que las diferencias entre los intereses económicos en un país respecto del otro, son menores. Por lo tanto, además de este comparación numérica-patrimonial, resulta adecuado (salvo que las diferencias sean tales, que no quede el menor atisbo de duda acerca donde radican la mayor parte de sus intereses económicos) pararse a examinar cual es la composición del patrimonio en cada país. De no hacerlo, y sin querer ser redundantes, se consideraría que todas las inversiones, bienes y derechos de una persona física en un país o territorio son iguales a estos efectos, y lo que es más relevante, que todas las inversiones poseen la misma intensidad, estabilidad, arraigo o vinculación con el país o territorio en cuestión, máxime, si como decimos, esto sirve para desencadenar la atracción de la residencia fiscal de una persona física en dicho país o territorio (verbigracia, si una persona tiene en dos países distintos, dos inversiones de distinta naturaleza, siendo ambas de un igual o similar valor económico, y una inversión consiste en unas acciones o participaciones en el capital de un sociedad, y la otra es una vivienda, parece razonable que no se limite la comparación a una cuestión exclusivamente de números o de importes).

SÉPTIMO.- Pues bien, procede analizar los intereses económicos que tiene la reclamante España y los que tiene en Portugal.

Según la Inspección los intereses económicos que tiene en cada país, son los siguientes:

a) Intereses económicos en España:

a.1) En relación con los bienes inmuebles, es titular en España de los siguientes inmuebles (porcentaje de titularidad del 50%):

Piso, que utiliza cuando va a España, en Hospitalet del Infant en DIRECCION002 nº, referencia catastral NUM009. Dicho piso tiene según consta en las bases de datos de la AEAT un valor catastral de 30.470,50 euros, y un valor de mercado en 2015 de 135.780,81 euros. Dicho piso es el que consta la bonificación en la tarifa eléctrica que como empleado le aplica la empresa. Anexo a dicho inmueble consta un Almacen-estacionamiento de 17 metros cuadrados de superficie construida y con referencia catastral NUM010.

Apartamento en la misma localidad ( DIRECCION000), con referencia catastral NUM011), y cuyo valor catastral era de 11.890,89 euros y valor de mercado en 2015 de 72.179,32 euros.

Local comercial en Alcover, con referencia catastral 6995954CF4669F0001ZW, cuyo valor catastral total en 2015 era de 66.554,62 euros.

a.2) En relación con las rentas, percibió las siguientes cuantías y de los siguientes pagadores:

- Rendimientos del trabajo de la entidad ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS:

2015: 192.934,21 euros.

2016: 15.295,68 euros.

2017: 15.717,88 euros.

2018: 94.384,33 euros.

- Rendimientos del trabajo procedentes del INSS:

2015: 4.737,11 euros.

2016: 30.685,62 euros.

2017: 30.762,34 euros.

2018: 32.747,17 euros.

a.3) En relación con las cuentas bancarias, tiene en España las siguientes cuentas y con los siguientes saldos a 31-12:

En 2015: Figura como titular de 7 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122015 (por orden descendiente de cuantía): 50.000, 10.000, 2.183,47, 2.075,76, 1.781,69, 0, 0 euros. Total 66.040,92 euros.

En 2016: Figura como titular de 6 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122016 (por orden descendiente de cuantía): 50.000, 29.572,13, 12.955,60, 3.256,52, 1.857,69, y 0 euros. Total 97.641,94 euros.

En 2017: Figura como titular de 7 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122017 (por orden descendiente de cuantía): 14.024,34, 8.960,42, 2.449,53, 311,68, y el resto 0 euros. Total 25.745,97 euros.

En 2018: Figura como titular de 5 cuentas, con los siguientes saldos a 31-122018 (por orden descendiente de cuantía): 123.984,41, 15.471,98, 2.560,44, y el resto 0 euros. Total 142.016, 83 euros.

a.4) Vehículos:

Utiliza dos vehículos automóviles en sus desplazamientos a Portugal, y que no constan matriculados en dicho país.

a.5) Una serie de hechos con relevancia económica realizados en España, como gastos en atenciones médicas realizados en España, pagos periódicos a asociaciones y entidades deportivas españolas, a entidades aseguradoras, figura como interviniente en dos préstamos formalizados en España, uno como fiadora de su hijo, y el otro como prestataria, etc.

b) Intereses económicos en Portugal:

- No dispone de bienes inmuebles radicados en Portugal.

- No se obtiene ningún rendimiento en Portugal.

- En Portugal es titular de una única cuenta en el banco BBVA cuyos saldos a 31 de diciembre son: 2.409,84 euros en 2015, 5.446,83 euros en 2016, 1.408,80 euros en 2017 y 980,23 euros en 2018.

La reclamante basa sus alegaciones, considerando que tiene más intereses económicos en Portugal que en España, analizando la "teoría rentista" y la "teoría patrimonialista", siendo esta teoría cuyo uso es rechazo por la reclamante, como veremos más adelante.

Desde la perspectiva rentista, se opone a que las rentas procedentes del pagador ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS sean consideradas, a los efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , como un intereses económicos ubicados en España, aduciendo a este respecto:

(...)Aunque la AEAT no realiza esta distinción meramente doctrinal, ella misma considera que ambas se cumplen para la reclamante. La primera de ellas por considerar que al proceder el salario que obtiene de una empresa residente en España, el centro de intereses económicos se localizaría en dicho territorio.

Dicha conclusión sería acertada en el caso de que efectivamente la reclamante se desplazara al centro de trabajo para realizar su prestación de trabajo, pero la Administración obvia interesadamente que la trabajadora se encontraba en régimen de teletrabajo y que, por lo tanto, el centro de trabajo ya no se encuentra circunscrito en territorio español.

La misma Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V1952-16 de 6 de mayo y V2603-16 de 13 de junio establece que, no se considera rendimiento obtenido en España cuando el trabajador no pise suelo español. Por lo tanto, en virtud de todo lo antedicho habría que situar dichos rendimientos en Portugal y no en España, con lo que, la teoría rentista esgrimida por parte de la AEAT tampoco es válida puesto que lleva a la conclusión de que los rendimientos se deben entender obtenidos en Portugal y no en España.

Para resolver esta cuestión es de ver lo que ha fijado en TEAC, en Resolución de 28/03/2023 (RG 4031/2020), en la que se pronuncia sobre los rendimientos derivados de un contrato laboral con una entidad española pero que corresponden a trabajos efectivamente desarrollados fuera de España, a los efectos de la comparación y determinación de la residencia fiscal por el criterio del artículo 9.1 b ) LIRPF , reiterando (doctrina, que resulta de aplicación en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT ) el criterio fijado en la Resolución de 19/12/2022 (RG 3489/2015). En el fundamento de derecho 4º señala lo siguiente:

CUARTO.- Comenzaremos, por tanto, por determinar si se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, el reclamante fuera residente en España en el ejercicio 2018.

En primer lugar, hemos de señalar que como principio general (salvo caso de fallecimiento), en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

A estos efectos, España ha formulado una observación al comentario nº10 sobre el artículo 4 del MCDI, indicando que "26. En España, debido al hecho de que, conforme a su Derecho interno, el año fiscal coincide con el año civil y no es posible concluir el período impositivo por motivo del cambio de residencia del contribuyente, no se podrá proceder conforme al párrafo 10 de los Comentarios al artículo 4. En tal caso, se requerirá un procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendrá la consideración de residente de uno de los Estados contratantes".

Pues bien, el articulo 8.1 a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) bajo la rúbrica de "contribuyentes", dispone que, son contribuyentes por dicho impuesto: "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y el artículo 9 de la LIRPF , con el título de "contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español", establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

En la medida que se de cualquiera de las circunstancias previstas en el citado artículo el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF el cual establece que "constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente.

En aquellos casos en que por aplicación del referido precepto un sujeto sea residente en España, pero acredite su residencia fiscal en otro territorio, habrá de acudirse a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista.

En aplicación del precepto anterior, la Administración determinó que el recurrente era residente en España al cumplir lo previsto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF : "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no siendo cuestionado que el interesado permaneció más de 183 días fuera del territorio español.

La principal cuestión que se plantea, a los efectos de determinar si el núcleo de intereses económicos radica en España o en Argelia, es precisamente qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, ya que la norma no lo define.

Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018 ), que adopta la postura ecléctica que considera que, para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

Por tanto, debemos ponderar todos los elementos objetivos que puedan servir para acreditar que el centro de intereses económicos está en España o, por el contrario, en Argelia, que es el estado del que afirma ser residente fiscal.

Los motivos utilizados por la Administración para fundamentar que el recurrente tenía su núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos en España fueron los siguientes:

Ha trabajado durante 2018 para una empresa española, Abengoa Operation and Maintenance SA percibiendo 93.929,28 euros que ha declarado las retenciones practicadas en el modelo 190.

Dispone de una vivienda de uso permanente en España a su disposición en la que constan consumos de luz prácticamente todos los meses del año.

Es titular y/o autorizado de diversas cuentas bancarias en España, en las entidades ING Direct, Bankia, BBVA, Banco Sabadell, Banco Mare Nostrum, Banco Popular y Caixabank, constando un saldo a 31-12- 2018 de 85.738,09 euros.

Tiene una participación en la sociedad Benizar Beer Company SL, con un valor de patrimonio neto de dicha sociedad que asciende a 3.465 euros.

Sus familiares más directos, padres, hermanos y sobrinos, residen en España.

Además, no ha acreditado tener en Argelia ni intereses económicos ni relaciones personales más estrechas que en España.

Estos elementos son rebatidos por el recurrente en sus alegaciones.

Así, señala que "el hecho de que el pagador de las rentas sea una empresa española no es indicativo de la residencia fiscal del trabajador, pues a lo que se debe atender es al lugar de prestación efectiva de los trabajos que dan lugar a esa renta ni tampoco puede determinar donde se halla el núcleo de intereses del contribuyente, pues la renta del trabajo durante el ejercicio 2018 la percibió por desarrollar su trabajo en el territorio de Argelia".

Este Tribunal Central ya analizó la posibilidad de utilizar la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo como elemento localizador del centro de interés económico, alcanzando en Resolución de 19 de diciembre de 2022, con RG 3489/19, la siguiente conclusión:

"SEPTIMO.- La cuestión a dilucidar, partiendo de lo anteriormente expuesto, es si el reclamante fue residente en España durante el ejercicio 2013 por aplicación del artículo 9.1 b ) LIRPF , es decir, con arreglo a la norma nacional, puesto que la aplicación posterior del Convenio y de las denominadas reglas del tie break requiere que tenga la consideración de residente fiscal en ambos países.

(...)

Por tanto, se debe determinar la procedencia de las rentas en atención a nuestra normativa interna, esto es, con arreglo a los puntos de conexión fijados por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) y, en este marco, resulta cuestionable el proceder de la Inspección respecto del cómputo, como rentas de fuente española, de las retribuciones percibidas por los trabajos desarrollados en Panamá para la empresa XXX S.A..

Así, el reclamante suscribió un contrato laboral con la entidad española

YYY S.A. (filial de ZZZ, S.L.) para la realización de trabajos en Panamá. La realización de dichos trabajos fuera del territorio español y el desplazamiento efectivo del reclamante no es cuestionado por la Inspección que reconoce en el Acuerdo impugnado, de forma subsidiaria, la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p ) LIRPF .

Respecto de los rendimientos del trabajo, se indica en el artículo 13.1 c) TRLIRNR:

"Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (...)

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."

Por tanto, los rendimientos derivados del contrato laboral suscrito con una entidad española por los que se remuneran trabajos realizados efectivamente en Panamá (lo cuál no se cuestiona por la Inspección al aplicar el 7 p) LIRPF) computan como rentas procedentes de Panamá a efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF ".

En dicha resolución concluimos, en un caso muy similar al presente, en el que la entidad pagadora está situada en España pero los trabajos se prestan efectivamente en otro país, que resulta, cuando menos, cuestionable, que las rentas percibidas en el país en que se prestan los trabajos puedan localizarse en España por estar situado aquí en pagador de los mismos, por cuanto no resulta acorde con los puntos de conexión del artículo 13 del TRLIRNR, debiendo tales rentas computarse como procedentes del país en el que se desarrolla el trabajo.

En consecuencia, y aplicando dichos criterios en nuestro caso concreto, debemos computar los rendimientos satisfechos por ABENGOA WATER SA por trabajos realizados efectivamente en Argelia como rentas procedentes de este último país a efectos del artículo 9.1 b ) de la LIRNR.

No obstante, dichas rentas deben ponderarse con los restantes elementos que resultan titularidad del recurrente, a los efectos de determinar dónde radica su núcleo de intereses económicos.

En nuestro caso concreto, además de percibir dichos rendimientos del trabajo, el recurrente es titular de un inmueble sito en territorio español, figura como titular de diversas cuentas bancarias en territorio español, cuyo saldo a 31-12-2018 asciende a 85.738,09 euros y posee una participación del 33% en una sociedad española, ascendiendo el valor de patrimonio neto de dicha sociedad a 3.645 euros.

Pues bien, teniendo en cuenta estas circunstancias, observamos que los únicos rendimientos que percibe el reclamante derivan de su actividad laboral prestada en Argelia.

No percibe rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble de su titularidad. Como el propio recurrente reconoce, la vivienda se encuentra a su disposición y reside en ella los días que vuelve a España por permisos o vacaciones, de ahí la existencia de consumos de luz, dando lugar a imputación de rentas.

Tampoco percibe rendimientos por su participación en la sociedad española, la cual está inactiva, según se desprende de las Cuentas Anuales de la sociedad correspondientes al ejercicio 2018 depositadas en el Registro Mercantil.

Por todo ello, teniendo en cuenta que la única fuente de ingresos del contribuyente fueron las rentas del trabajo percibidas por el trabajo desarrollado íntegramente en Argelia, y que dichas rentas debemos considerarlas como rentas procedentes de este último país a efectos del artículo 9.1 b ) de la LIRNR, no podemos sino concluir que el centro de intereses económicos no radicaba en España en el ejercicio 2018, por lo que el recurrente no era en dicho ejercicio residente fiscal en España.

En resumidas cuentas, y en los términos expuestos por la anterior RTEAC, si el trabajo generador de los rendimientos a considerar de cara a comparar los intereses económicos de ambos países, es realizado efectivamente en el país distinto del país donde está situada la empresa pagadora de los mismos, se debe considerar como rentas procedentes del país donde se desarrolla el trabajo efectivamente, y no donde radica la empresa pagadora.

OCTAVO.- En el presente caso, debemos recordar que en 2015 (ejercicio en el que importe percibido por la entidad ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS es muy superior a las cuantías percibidas en el resto de ejercicios comprobados), la reclamante se había trasladado a vivir a Portugal. En concreto, se formalizó un contrato de alquiler de fecha 02/01/2015, obtenido un certificado de residencia de las autoridades portuguesas. La ahora reclamante manifestó (diligencia 1 de fecha 10/12/2019) que tenía un contrato laboral con ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, que estuvo vigente hasta octubre del 2015, momento en que firmó un contrato de "prejubilación" y trabajo a tiempo parcial hasta su jubilación definitiva en 2019, y que el traslado a Portugal obedeció a una decisión personal y no derivada del acuerdo de "prejubilación". Asimismo manifestó que el traslado a Portugal fue a principios del año 2015, que el contrato de "prejubilación" lo firmó al cumplir los 61 años, en octubre de ese mismo año (2015), y que los meses anteriores a la firma de ese contrato ya vivía en Portugal al cogerse meses en compensación por las horas extras trabajadas y de vacaciones.

Antes de nada hay que advertir que no es lo mismo una prejubilación que una jubilación parcial. La jubilación parcial es un una figura que tiene regulación legal, en concreto, se regula en el actual artículo 215 Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , en vigor desde 02/01/2016 (con anterioridad se regulaba en el artículo 166 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social) . Así, la jubilación parcial es aquella iniciada después del cumplimiento de los 60 años, simultánea con un contrato de trabajo a tiempo parcial y vinculada o no con un contrato de relevo celebrado con un trabajador en situación de desempleo o que tenga concertado con la empresa un contrato de duración determinada, debiéndose cumplir los requisitos, condiciones y circunstancias reguladas en dicha norma. Esto es, la jubilación parcial combina la pensión de jubilación, cuyas prestaciones son satisfechas por el INSS, con un contrato a tiempo parcial, dando lugar a rentas satisfechas por la entidad o la persona a la que presta sus servicios, y se requiere el cumplimiento de determinados requisitos legales (de edad, de reducción de la jornada, etc). Asimismo, dentro de la jubilación parcial se puede distinguir dos subtipos, en función de existe un contrato con relevo o sin relevo (del trabajador que accede a la jubilación parcial): (i) trabajadores con un edad inferior a la exigida para la jubilación ordinaria, que requiere la formalización de un contrato de relevo, esto es, que se contrate a otro trabajador para cubrir aquellas horas que como consecuencia de la jubilación parcial se dejen de trabajar por la persona que accede a ésta; (ii) trabajadores que sí cumplen con la edad exigida para acceder a la jubilación, en cuyo caso, no se requiere la realización de un contrato de relevo. Cada una de estas modalidades está sujeta a una serie de requisitos.

Sin embargo la prejubilación es un acuerdo entre las partes y no supone una jubilación reconocida por la Seguridad Social, como sí lo es la jubilación parcial. La prejubilación está definido por la doctrina como el cese prematuro y definitivo en la vida laboral del trabajador de edad avanzada antes del cumplimiento de la edad normal de jubilación, mediante las correspondientes contrapartidas económicas a cargo de la empresa. Por lo tanto, es una figura que es utilizada de manera habitual en España, pero que no se encuentra regulada como tal en la LGSS, como sí lo está la jubilación parcial.

A este respecto el TEAC, en su Resolución 28/03/2023 (RG 09073/2021), abordó la diferencia entre estas dos figuras (analizando sus efectos en relación el IRNR), diciendo:

No debe ser confundida esta situación de prejubilación con una jubilación anticipada. En el presente caso estamos ante una prejubilación, que consiste en un acuerdo, entre empleador y empleado, de suspensión del contrato laboral hasta el momento en que el empleado pueda acceder a la jubilación, momento este en el que se produce la extinción de la relación laboral, tal y como se recoge expresamente en el acuerdo de suspensión.

Ciertamente se trata de un acuerdo entre las partes (empresa y trabajador) en el marco de la relación laboral que habían venido manteniendo y no un tipo de jubilación reconocido por la Seguridad Social. Y precisamente una característica de estos acuerdos de prejubilacion es la de no poder acceder el trabajador a la jubilación por falta de las condiciones previstas por la Seguridad Social. Mas aun, la suma que abona la empresa se considera en carácter de compensación indemnizatoria y es incompatible con cualquier prestación de jubilación.

Consta en el expediente que el nuevo contrato suscrito por el empleador y la empleadora (la ahora reclamante) es a tiempo parcial y con jubilación parcial (y no de prejubilación), cuya duración se extiende desde el 01/11/2015 hasta el 01/11/2019, fijando una jornada de trabajo de 414 horas al año, con una reducción de la jornada de trabajo y de salario del 75%.

Hecha esta apreciación, más propia del ámbito del orden social que del ámbito fiscal (sin perjuicio de los efectos que en este último ámbito pueda tener dicha distinción), hemos de advertir, que nuestro caso no es igual que el examinado por el TEAC en su Resolución de 28/03/2023 (RG 4031/2020).

La diferencia más sustancial reside en el ejercicio 2015, en el que se reciben de la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, rendimientos cuyo origen o naturaleza, aun siendo resultante del trabajo dependiente, tienen diferencias en cuanto a los trabajos/contratos que los han generado: una parte correspondería con cantidades derivadas del contrato laboral previo al nuevo contrato a tiempo parcial (el que ya tenía con dicha entidad antes del 2015); otros generados con el contrato de trabajo a tiempo parcial (desde noviembre de 2015); y otra parte, por la prima como consecuencia de la jubilación parcial.

En 2015, según consta en los documentos del expediente, la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS le abonó 115.533,54 euros en concepto de "Prima de Incoporación al Plan de Relevo Generacional" por la incorporación a la situación de jubilación parcial, siendo una prima de pago único y condicionada a una antigüedad mínima de 25 años, y que se desglosa en los siguientes subconceptos:

8.662,42 euros en concepto de premio de vinculación por los 30/40 años de permanencia en la empresa...que el empleado habría devengado en su normal situación de activo, desde el momento de acceder a la jubilación parcial y hasta alcanzar los 65 años de edad.

21.512,43 euros en compensación por su antigüedad de 32,770 años.

78.892,79 euros en compensación por los emolumentos fijos de la nómina, del tipo no pensionable, que corresponden a los 3,948 años de asignación al Plan de Relevo Generacional.

Por lo tanto, de la totalidad de las rentas obtenidas en el 2015 (192.934,21 euros), no todas son derivadas de trabajos efectivamente desarrollados en Portugal, como sí pasaba en caso analizado por el TEAC. En concreto, la "Prima de Incoporación al Plan de Relevo Generacional", tiene como requisito necesario el tener una antigüedad mínima de 25 años. Se desprende que dicha antigüedad ha sido generada y acumulada mediante los trabajos que fueron realizados en España, en concreto, en los años anteriores la fecha en la que se generan dichas retribuciones.

Asimismo otra diferencia es que de los datos del expediente y de las manifestaciones de la reclamante se desprende que existen cantidades percibidas durante el tiempo en el que la reclamante estuvo en Portugal en el año 2015 al cogerse meses por la compensación de las horas extras trabajadas, pero que traerían como causa trabajos realizados en 2014, y por lo tanto, realizados efectivamente en España. Respecto de los días de vacaciones del expediente administrativo no se puede esclarecer, si eran días de vacaciones que corresponde imputar al 2015, o eran días de vacaciones no consumidas procedentes del 2014, siendo en este último caso remuneraciones que correspondería a trabajos efectivamente realizados en España.

Para los ejercicios 2016 y 2017, como hemos visto antes, las retribuciones percibidas por la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, son inferiores a las percibidas por el INSS, por lo que incluso aplicando la citada Resolución del TEAC, de considerar que no forman parte de los intereses económicos en España y sí de los que tiene en Portugal, por tratarse de rendimientos de trabajo que derivan de trabajos desempeñados fuera del territorio español, si solo tuviera estos intereses económicos en juego en cada uno de los dos países que estamos comparando, la balanza se decantaría hacía España, pues los rendimientos satisfechos por el INSS, se atribuirían a estos efectos (del artículo 9.1 b ) LIRPF ) a España, ya que el artículo 13.1 d) TRLIRNR considera que se entienden obtenidos en territorio español "las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste", siendo dichos rendimientos superiores a los rendimientos obtenidos en Portugal.

Por lo que respecta al ejercicio 2018, la mayor parte de las rentas percibidas de ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, se deben al concepto "compensación por cese pactado como compensación de la extinción y resolución de la relación laboral mantenida entre la empresa y la empleada" (81.821,69 euros), que siguiendo con la misma postura mostrada en párrafos precedentes, su generación tendría como causa, en al menos en parte, los trabajos realizados efectivamente en España y no en Portugal.

Por lo tanto, de la comparación de las rentas atribuibles a cada país, a los efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , se desprende que en los periodos 2016 y 2017 las rentas atribuibles a España son superiores, sin atisbo de duda; y respecto de los periodos 2015 y 2018, consideramos que atención a las circunstancias y hechos mencionados antes, las rentas por trabajos desempeñados efectivamente en España resultarían también superiores a las atribuibles a Portugal.

De hecho, se observa que si descontamos del total de las rentas percibidas de la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCO VANDELLOS, aquellos conceptos relacionados con la jubilación parcial y resolución del contrato, las rentas obtenidas por su trabajo realizado desde Portugal son de una cuantía relativamente reducida, resultando conveniente recordar, que el nuevo contrato de trabajo a tiempo parcial (desde el 01/11/2015 hasta el 01/11/2019) fija en 414 las horas que se deben trabajar al año, es decir, si lo convertimos a días de trabajo de 8 horas/día, equivaldría a 51,75 días de trabajo al año.

Por lo tanto, y con ánimo de reforzar, aún más, nuestra postura, lo único que muestra una presencia en Portugal, en los términos económicos, son las rentas que percibe de una entidad española y radicada en España, y que si bien, y como hemos dicho ya, si se corresponden con trabajos efectivamente realizados en Portugal y no en España, habría que computarlos, a efectos del artículo 9.1 b ) LIRPF , en aquel país (Portugal), no es menos cierto, que siendo éste el principal argumento para llevar la residencia a Portugal, no parece que sea el interés económico más idóneo en atención a los matices y particularidades mencionadas, a su cuantía, y en definitiva, porque muestran un menor arraigo, estabilidad y una indubitable menor vocación de permanencia que el conjunto de intereses económicos que tiene en España. Es decir, y como ya hemos dicho en fundamentos de derecho anteriores, no solo debe realizarse una comparación cuantitativa de los distintos intereses económicos en cada país que se está comparando, sino que es importante también realizar una comparación cualitativa de los distintos componentes que integran los intereses económicos en juego.

Pero es que si los anteriores argumentos pudieran arrojar alguna duda, añadiendo a la comparación de rentas la pertinente comparación patrimonial ("teoría patrimonialista") se observa que todo el patrimonio inmobiliario está situado en España, así como la práctica totalidad del patrimonio financiero (los saldos a 31 de diciembre de la cuenta bancaria que tiene en Portugal son de: 2.409,84 euros en 2015, 5.446,83 euros en 2016, 1.408,80 euros en 2017 y 980,23 euros en 2018).

La reclamante considera que la Inspección se ha valido, además de la "teoría rentista", también de la teoría patrimonialista, considerando que "no tiene más soporte interpretativo que el de algunas consultas de la propia DGT, que, en ningún caso, y conforme el artículo 7 de la LGT , no constituyen fuente del ordenamiento tributario" y que "no es correcta puesto que no tiene soporte interpretativo más allá del de la propia DGT y b) aun siendo válida, no ha sido suficientemente motivada ni probada por los motivos antedichos."

A este respecto hemos de decir lo siguiente:

1. Que del propio tenor literal del artículo 9.1 b ) LIRPF , se desprende que el legislador ha utilizado, para atraer o fijar la residencia en España, un concepto más amplio que el de las rentas. De haber querido que el criterio económico estuviera definido y determinado exclusivamente por las rentas percibidas por la persona física cuya residencia fiscal se pretende, habría dado otra redacción, y no hubiera hecho referencia al "nucleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" (debe tenerse en cuenta, en cuanto a la interpretación de las normas tributarias, lo dispuesto en los artículos 12 LGT y 3 del Código Civil ). Los términos "actividades e intereses" implican tener en cuenta un conjunto de indicadores, elementos y criterios económicos que no se limitan a las rentas, como ya hemos mencionado. Cabe recordar que el propio artículo 2 y 6 LIRPF integran dentro del concepto de renta, los rendimientos de trabajo, rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, rendimientos de actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta, sin embargo el artículo 9.1 b ) LIRPF , ha querido utilizar, a los efectos de residencia, un concepto más extenso o no constreñido a las rentas. A pesar de tratarse de un concepto cuya interpretación ha generado problemas y controversias, por ser un concepto jurídico indeterminado, creemos que la redacción del legislador quiere evitar supuestos en los que, por ejemplo, una persona física tuviera como única renta unos rendimientos de trabajo de 5.000 euros anuales que se obtienen en otro país, y en España tuviera un patrimonio por valor de 10.000.000 euros, implicaría que si nos limitáramos a la teoría rentista, no sería residente en España (de no cumplir tampoco el criterio permanencia y la presunción familiar), ya que las únicas rentas que obtendría, serían extranjeras, a pesar de tener un elevado patrimonio en España que resulta exageradamente superior a las rentas percibidas. Pero es que además, el artículo 9.1 b ) LIRPF inicia con "que radique en España..." y finaliza con "...de forma directa o indirecta" , por lo que habría que indicar que las rentas no "radican" sino que se "obtiene o perciben", y además la mención expresa de actividades o intereses, no solo directos, sino que también indirectos, resulta evidente que los intereses económicos no se limitan a las rentas, ya que las rentas serían, en su caso, intereses económicos directos, pero no indirectos.

2. Sin perjuicio de lo anterior, no es cierto que esta teoría solo tenga como amparo lo establecido por la Dirección General de Tributos (DGT). Basta con acudir a las distintas resoluciones judiciales y económico administrativas que hemos mencionado y transcrito en el Fundamento de Derecho 6º de la presente resolución, para saber que esta teoría está avalada por tribunales de justicia, así como por el TEAC (cuya doctrina reiterada es vinculante, ex artículo 239.8 LGT , no solo para los Tribunales EconómicoAdministrativos, sino para toda la Administración Tributaria -definida en el artículo 5 LGT -).

3. Por otro lado, incluso aunque dicha teoría tuviera como único sustento lo señalado por la DGT, hay que recordar que la contestaciones a consultas vinculantes de la DGT, son vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos (entre los que se encuentra la Inspección - artículo 83 LGT -), en los términos expuestos en el artículo 89.1 LGT , sin que vincule a los Tribunales Económico-Administrativos, como sí sucede con la doctrina reiterada del TEAC.

4. Respecto a la falta de motivación, la reclamante dice genéricamente que no ha sido suficientemente motivada ni probada por los motivos antedichos, por lo hemos de hacer una remisión a lo dicho en el fundamento de derecho 4º, considerando que esto no es así y que se ha permitido a la reclamante tener el conocimiento suficiente de cuales son los hechos y los fundamentos utilizados por la Inspección, no dando lugar a una situación de indefensión real y efectiva.

En resumen, y para solventar la disputa sobre cuestión nuclear sobre la residencia o no de la reclamante en España, consideramos que del análisis conjunto, en términos cuantitativos y cualitativos, de todos los bienes, derechos, rentas, y cualquier otro indicador o criterio económico que muestre una vinculación económica con cada país, se ha demostrado que en España tiene mayores intereses económicos que en Portugal, lo que conduce a confirmar la residencia de la reclamante en España, por el criterio previsto en el artículo 9.1 b ) LIRPF , y desestimando esta alegación.

NOVENO.- Otra de las cuestiones planteadas, de manera subsidiaria, se refiere al supuesto que de existir un conflicto de residencia entre España y Portugal, sería residente en Portugal, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

Del Instrumento de ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (en adelante, CDI), es necesario destacar los siguientes artículos (...):

Artículo 1. Ámbito subjetivo.

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.

Artículo 2. Impuestos comprendidos.

1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.

2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3. Los impuestos actuales a los que en concreto se aplica este Convenio son:

a) En España: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre Sociedades, y los impuestos locales sobre la renta (denominados en lo sucesivo «impuesto español»).

b) En el caso de Portugal: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas, y la Derrama (denominados en lo sucesivo «impuesto portugués»).

4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones relevantes que se introduzcan en sus respectivas legislaciones fiscales.

Artículo 3. Definiciones generales.

1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

a) El término «España» significa el Estado español y, utilizado en sentido geográfico, designa el territorio del Estado español incluyendo las áreas exteriores a su mar territorial en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español puede ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes, y sus recursos naturales.

b) El término «Portugal» comprende el territorio de la República portuguesa situado en el continente europeo, los archipiélagos de Azores y de Madeira, el respectivo mar territorial así como otras zonas donde, de conformidad con la legislación portuguesa y el Derecho internacional, la República portuguesa tiene jurisdicción o derechos de soberanía respecto de la prospección, búsqueda y exploración de los recursos naturales del fondo marino, de su subsuelo y de las aguas suprayacentes.

c) Las expresiones «un Estado contratante» y «el otro Estado contratante» significan España y Portugal, según el contexto.

d) El término «persona» comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.

e) El término «sociedad» significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos.

f) Las expresiones «empresa de un Estado contratante» y «empresa del otro Estado contratante» significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado contratante.

g) El término «nacional» significa:

Toda persona física que posea la nacionalidad de un Estado contratante.

Toda persona jurídica, asociación o entidad constituida conforme a la legislación vigente en un Estado contratante.

h) La expresión «tráfico internacional» significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave se explote únicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante. i) La expresión «autoridad competente» significa:

En el caso de España, el Ministro de Economía y Hacienda o su representante autorizado.

En el caso de Portugal, el Ministro de Hacienda, el Director general de Contribuciones e Impuestos o sus representantes autorizados.

2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.

Artículo 4. Residentes.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.

Como hemos concluido en el fundamento de derecho anterior, la reclamante es residente en España, por lo que habría que analizar si también lo es en Portugal (situación de "doble residencia"), y de ser así, la residencia se determinaría acudiendo a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista, como es el caso nuestro, siendo ello acorde con lo establecido en el artículo 5 LIRPF que señala: "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española ."

La Inspección fundamenta la negación de la residencia fiscal en Portugal a efectos del CDI con lo siguiente:

(...)

En el presente expediente, la obligada tributaria manifestó que se había trasladado a vivir a Portugal en el año 2015, habiendo firmado el día 02/01/2015 un contrato de arrendamiento de una vivienda en la localidad de Espinho (Portugal), que fue mostrado a la Inspección.

Si bien, además, se aportaron certificados de las autoridades de Portugal, en los mismos se especifica simplemente que María Milagros tenía en el anterior inmueble su domicilio fiscal. Ahora bien, nada se dice respecto a la tributación por la renta mundial, ni tampoco figura mención expresa de que la condición de residente en Portugal se certifique a efectos del convenio existente para evitar la doble imposición, cuestiones que la Dirección General de Tributos ha considerado imprescindibles para la validez del certificado como medio acreditativo de la residencia en otro país, según se ha visto más arriba.

Además, la posible permanencia temporal de la interesada en Portugal no equivale a la residencia fiscal allí, pues el criterio administrativo y judicial consolidado es diáfano en el sentido de que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado no es suficiente con un simple certificado nominal. La acreditación de haber quedado sujeto a tributación por la renta mundial resulta imprescindible, tal y como lo viene expresando la Audiencia Nacional (sentencias de 25/03/2010 y 18/02/2015 ), o, con anterioridad, en el ámbito revisor administrativo, el TEAC, en resolución de 14/09/2006:

"La residencia habitual de un contribuyente se contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene dicho carácter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en cuanto una persona puede obtener permiso de residencia o tener reconocida residencia administrativa en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado residente a efectos fiscales en ese Estado. Una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, es decir, por su renta mundial. Por tanto, para acreditar la residencia fiscal en un determinado Estado sólo puede aceptarse el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente en ese país, en el que consten su permanencia y obligaciones fiscales en el mismo."

El concepto de "residencia fiscal", esencial en las relaciones internacionales entre países que no se califiquen de paraísos fiscales, exige como se ve el gravamen por la renta mundial. En cualquier caso, advierte la propia DGT en contestación a consulta V4006/15, de 15/12/2015, que:

"La acreditación de la residencia fiscal en otro país, mediante un certificado de residencia (...;), afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días, pues la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del criterio de permanencia, sino que, el contribuyente podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos."

Por tanto, sin poner en duda el contenido de los certificados aportados, las carencias indicadas más arriba ponen de relieve una falta de fuerza probatoria, debido a la información incompleta, que impide que pueda concluirse de los mismos que la obligada tributaria residiera en Portugal, a los efectos aquí pretendidos. Es decir, no se cuestionan los documentos aportados, como ha alegado la contribuyente, sino que lo que se certifica en los mismos no acredita la residencia en dicho país a los efectos del Convenio.

Además, Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal si están sujetos al impuesto en otro Estado contratante de conformidad con el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal con ese Estado y las rentas no se entiendan percibidas en Portugal, se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

La reclamante, considera que es residente fiscal en Portugal aduciendo que:

El Código del Imposto sobre Rendimientos das Pessoas Singulares (IRS), en su redacción vigente dada por la Ley 82-E/2014, otorga en su artículo 16 la condición de residentes a aquellas personas que, entre otras circunstancias, permanezcan durante más de 183 días al año en territorio portugués o tengan allí su residencia habitual a 31 de diciembre de cada ejercicio.

Cumplidas las anteriores circunstancias, Doña María Milagros se convierte en residente fiscal en Portugal, y así queda acreditado con su certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades portuguesas en los términos del Convenio de Doble Imposición para evitar la doble imposición celebrado entre España y Portugal, documento que así consta en el expediente.

En este punto hay que recordar que el artículo 7.1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, preceptúa que:

1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.

Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.

Asimismo, el artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010 , de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, establece que:

1. En general, cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

(...)

Pues bien, efectivamente consta en el expediente certificados de la autoridad tributaria y aduanera de Portugal por los años comprobados, en los que se indica que la reclamante tenía su domicilio fiscal en DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho (Portugal).

Así pues, el certificado aportado hace referencia al artículo 19.1 a) de la Lei Geral Tributaria de Portugal. Examinando dicho artículo, se pone de manifiesto que en el mismo se regula el domicilio fiscal de las personas físicas, es decir, equivaldría en nuestro ordenamiento tributario, al artículo 48.2 a) LGT . Es decir, regularía el lugar de localización de un obligado tributario en sus relaciones con la Administración o Autoridad Fiscal de Portugal, pero esto no implica, necesariamente, que sea residente fiscal en dicho país, no observándose mención alguna a la residencia a efectos del pertinente Convenio, ni se puede deducir que en Portugal haya tributado por sus rentas mundiales. En definitiva, dicho documento no es un certificado de residencia fiscal a los efectos del CDI, solo certifica que en dicho lugar ( DIRECCION001 RC DT Anta, en Espinho, Portugal) es donde puede localizarse a dicha persona para las actuaciones administrativas-tributarias sean necesarias.

No resulta ocioso destacar, a título didáctico, que no conviene confundir dos conceptos, que no pocas veces se tienden a confundir o entremezclar, como son los conceptos de residencia y domicilio fiscal. Basta con realizar una lectura breve a la LGT, norma principal que regula el derecho tributario general del sistema fiscal español (en concreto, ex artículo 1 LGT , "establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español..."), para ver las diferencias entre estos dos conceptos, y que se resumen, en esencia, en lo siguiente:

a) La residencia de los obligados tributarios es un criterio de sujeción de los mismos a los distintos tributos que integran el sistema tributario español (no es el único), al establecer el artículo 11 LGT : "Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado."

En este caso, siendo el IRPF un impuesto de carácter directo y naturaleza personal (ex artículo 1 LIRPF ), que grava la renta de los contribuyentes con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador ( artículo 2 LIRPF ), el criterio de sujeción está marcado por la residencia de los contribuyentes (verbigracia, el IVA es un impuesto que toma el criterio de sujeción de la territorialidad).

b) El domicilio fiscal de los obligados tributarios es, como cita el artículo 48.1 LGT , "el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria".

Se podría decir que todos los obligados tributarios, con carácter general, deben de disponer un domicilio fiscal, pero no todos los que tienen un domicilio fiscal, son, necesariamente residentes en España (ya sea según artículo 9 LIRPF , para las personas físicas; el artículo 8.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades , para las personas jurídicas; y el artículo 6 TRLIRNR, para los no residentes, que remite a los dos anteriores artículos según el tipo de persona -física o jurídica- ).

En consecuencia, una cosa es certificar el domicilio fiscal de una persona, o ser un certificado administrativo de residencia y otra muy distinta, es acreditar la residencia fiscal en la que se tributa por sus rentas mundiales. En el caso nuestro, el documento expedido, es válido, en su caso, para saber cual era el domicilio fiscal de la reclamante en sus relaciones con la Autoridad Fiscal portuguesa, pero no más que esto.

Para arrojar más luz sobre esta cuestión, el TEAC, en dos Resoluciones recientes, ambas, de fecha 23/03/2023 (RG 4149/2020 y RG 4549/2020), ha fijado como criterio doctrinal ( artículo 239.8 LGT ) que (lo subrayado es nuestro):

"La aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes a efectos del CDI. La normativa interna así lo exige (Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre) y es lógico conforme a la normativa convenida: es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo."

Para concluir sobre esta cuestión, confirmamos la postura de la Inspección al negar validez al certificado aportado, a los efectos del Convenio, por lo que al solo tener la condición residente fiscal en España, no hay supuesto de conflicto de residencia entre ambos países que haga necesario acudir a las reglas de desempate del artículo 4.2 CDI, desestimando esta alegación.

(...)

SÉPTIMO.- Respecto de las sanciones impugnadas, la existencia de infracciones tributarias sancionables exige la concurrencia de los elementos de tipicidad y de culpabilidad, es decir de los componentes objetivo o externo (conducta tipificada y sancionada por la Ley) y subjetivo o interno (presencia de dolo o culpa incluso en su último escalón de culpa leve o simple negligencia).

La actuación infractora de la reclamante se encuentra tipificada en:

El artículo 193 de la LGT referido a la conducta consistente en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", en relación con el IRNR, en relación con el 2015, 2016, 2016 (dos infracciones en relación con el 2016, según artículo 184.1 LGT y artículo 3.2 RGRST) y 2017.

El artículo 194 de la LGT referido a la conducta consistente en "solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido ", en relación con el IRNR, 2018.

Así pues, confirmado el acuerdo de liquidación, conforme a lo dicho en Fundamentos de Derecho anteriores, se confirma la existencia del elemento objetivo derivado de la conducta del reclamante.

OCTAVO.- Por lo que respecta al elemento subjetivo, aparece recogido en el artículo 183.1 de la LGT que exige que las acciones u omisiones, además de tipificadas, sean "dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia".

De acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), RG 3142-2013, de 05/11/2015, indica que:

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa ( Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009 ).

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, entre los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. En relación con el principio de responsabilidad, el artículo 179 prevé, en su apartado 1º, la posibilidad de sancionar a quienes resulten responsables de los hechos constitutivos de infracción tributaria, excluyendo tal responsabilidad, entre otros casos, en la letra d) del apartado 2:

Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. A estos efectos, el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria establece:

La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Por su parte, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario, dispone en su artículo 24.1, en referencia a la resolución del procedimiento sancionador que:

El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en a instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente... No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.

En el caso que nos ocupa, la motivación contenida en el Acuerdo sancionador impugnado es la siguiente:

En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de haber considerado a María Milagros como residente en España y, por tanto, no ser sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sino del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A la anterior conclusión se llegó en el procedimiento de comprobación e investigación, tras haber quedado acreditada su residencia fiscal en España, en aplicación del artículo 9 de la Ley del IRPF , debiendo tributar, por tanto, por su renta mundial en dicho Impuesto.

Ahora bien, la contribuyente siempre ha mantenido ante la Inspección su condición de residente en Portugal, apoyándose en los certificados emitidos por las autoridades tributarias de dicho país. Si bien, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación del IRPF, tales certificados carecen de la fuerza probatoria pretendida, pues no hacen mención a la tributación por la renta mundial ni indican expresamente que la certificación sea a efectos del convenio para evitar la doble imposición, según resulta exigible.

Por ello, en el desarrollo del procedimiento inspector, se llevó a cabo por parte de los actuarios una exhaustiva labor de investigación, al objeto de determinar el lugar de residencia según los dos criterios que regula la Ley del IRPF: días de permanencia y centro de intereses económicos. Como resultado, se determinó que María Milagros debía considerarse residente fiscal en España, y no en Portugal, por todos los años comprobados. Es más, la Inspección también analizó los criterios de desempate establecidos en el Convenio entre Portugal y España para acabar de dirimir la residencia de la obligada tributaria, llegándose a la inequívoca conclusión de que la misma debía considerarse establecida en España.

Si bien debemos remitirnos al acuerdo de liquidación del IRPF para un mayor detalle, hay que destacar que tanto por relaciones económicas (composición y valor del patrimonio, origen de las rentas) como por relaciones de carácter personal (familiares, vehículos, operaciones bancarias, servicios médicos...;) se situaba la residencia en España de forma evidente. Tras un profundo análisis de todas las circunstancias que se pusieron de manifiesto en el expediente, en la liquidación tributaria practicada por el IRPF se concluye lo siguiente:

"Si recapitulamos, haciendo ahora abstracción de la prelación establecida en la normativa, ni por el criterio del número de días de permanencia, ni por intereses económicos, o relaciones personales, ni por viviendas disponibles, ni tampoco por nacionalidad, en ningún caso la residencia de la contribuyente se ubicaría en Portugal pues, cuando menos, se producía una situación equivalente con la de España, siendo determinante aquellos criterios en los que se ubicaba su residencia exclusivamente en dicho territorio sin producirse situación de empate entre ambos países." Ante todo lo anterior, la sujeción al IRPF como residente en territorio español resulta clara, y no deja margen a otra conclusión: María Milagros debió tributar por toda su renta en dicho Impuesto, pese a su intención de sostener lo contrario, haciendo valer los certificados de Portugal y la disposición de una vivienda en el mencionado país.

Consecuencia inmediata de lo anterior es que no resultaban procedentes las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que se presentaron en los años comprobados, siendo objeto de regularización las cuotas declaradas por dicho Impuesto.

No pueden obviarse los resultados pretendidos por la obligada tributaria al haber declarado por el Impuesto que no le correspondía según se expone ya en el acta, tratando de aparentar o sostener una inexistente condición de residente fiscal en Portugal, y así acogiéndose a un beneficioso régimen tributario en dicho país, según el cual los rendimientos obtenidos en España quedaban exentos de tributación en Portugal. Así, la contribuyente declaró por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes solicitando y obteniendo la devolución de las importantes cantidades retenidas en España por las rentas del trabajo obtenidas aquí, y en Portugal no quedaban sometidas a ningún gravamen, quedando así libre de cualquier carga tributaria.

Un contribuyente, como en el caso de María Milagros, que ha estado permaneciendo de forma reiterada en España, con un patrimonio y diversos intereses económicos localizados todos ellos aquí, no puede obviar las normas tributarias españolas y desconocer la aplicabilidad de la Ley del IRPF a su específica situación tributaria. Teniendo en consideración que, acogiéndose a normas previstas para evitar una doble imposición sobre unas mismas rentas entre dos soberanías fiscales, ha pretendido que sus rentas eludieran todo gravamen de forma ilícita, se pone de relieve la intencionalidad perseguida con los hechos analizados, debiendo calificarse de dolosa la conducta aquí analizada.

Dicho lo anterior queda patente la voluntad de la obligada tributaria, a partir de los hechos analizados, por lo que no cabe estimar lo alegado por la misma el pasado 19/10/2021, en tanto que en el presente Fundamento de Derecho ha sido objeto de estudio la concurrencia del elemento subjetivo. Así, según se acaba de ver, en el resultado antijurídico logrado se aprecia una intencionalidad de la contribuyente que resulta merecedora de sanción, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Así pues, aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo de imposición de la sanción describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una genérica alusión a la claridad de las normas tributarias, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad o en la negligencia que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados.

Así, procede confirmar el elemento subjetivo en la conducta de la sociedad reclamante, considerando esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida y se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable.

(...)"

SEGUNDO.La actora despliega en demanda idénticos motivos de impugnación a los articulados por ella misma en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 2280/2023 (Sección 999/2023), por lo que no hemos sino de estar a cuanto razonamos y decidimos en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso:

"SEGUNDO.La recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-la actora, al acercarse a su edad de jubilación, tomó la decisión, en esta nueva etapa de su vida, de trasladarse a Portugal, junto a su esposo;

-la recurrida no ha podido determinar la residencia en España en función del número de días de estancia en nuestro país, haciendo aquélla dejación de su deber de investigar y motivar de forma exhaustiva el extremo;

-la recurrida, al valorar el núcleo de intereses económicos y el centro de intereses vitales, se aproxima al supuesto desde una concepción arcaica, que supone una suerte de "cadena fiscal" a España, no pudiendo valorarse el mayor patrimonio en nuestro país, o que queden en él familiares y amigos, pues, de lo contrario, no cabría cambio de residencia fiscal si el mismo no se lleva a cabo "a lo grande";

-en todo caso, y no pudiendo valorarse el patrimonio (en tesis postulada por la actora), las rentas percibidas obedecen en su mayoría a servicios prestados, en régimen de teletrabajo, desde Portugal;

-la actora no cuenta con vivienda permanente a disposición en España, y sí en Portugal, pues con tal propósito se alquiló inmueble en el país vecino, y las estancias en España lo son con vocación de esporádicas;

-es en Portugal, y no en España, donde se vive habitualmente; y

-en cuanto a la sanción, no hay motivación de culpabilidad bastante en el correspondiente acuerdo.

TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho a la recurrente por residente fiscal en España en base, sustancialmente, al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio más de 183 días.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo, existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala (más aún a la luz de la actual jurisprudencia), y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE, no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares), que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal (que aquí, por cierto, no lo hay en sentido propio,lo justifica ello la Inspección y no lo contradice la recurrente), debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial) de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, en el caso de autos, certificado emitido, que ni lo es de residencia fiscal ni mucho menos a efectos del Convenio,no permite verificar la tributación por la renta mundial. Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación ha recaído jurisprudencia en tiempo reciente, a la que prestaremos puntual atención.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición -los destacados, en citas sucesivas, como en las precedentes, serán propios de esta Sala-):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022 ; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

Incluso ante la inexistencia de certificado portugués de residencia en aquel país, y menos a los efectos del Convenio, no ha dejado la aquí recurrida de analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio,y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Por lo pronto, negar, como lo hace la recurrente, que cuente la misma con vivienda permanente a su disposición en España, se nos revela insostenible: la que tenía en España antes de alquilar inmueble en Portugal no dice haberla abandonado, y no sólo eso, pues, según sus propias cuentas, pasaría en este país no menos de cinco meses al año, para lo que necesariamente ha de tener vivienda permanente a su disposición en España, pues las estancias aquí ni son anecdóticas, ni puntuales.

Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si la recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.

Es de ver que la recurrida ha abordado la residencia fiscal de la recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Acerca de la valoración del criterio de centro de intereses vitales, se ha visto que la Administración valora la residencia prolongada en España, en que se mantiene la misma vivienda, y la localización (no discutida en demanda) de todos los familiares conocidos (partiendo, evidentemente, de que las estancias en Portugal lo son en compañía del esposo), junto a la radicación en España del centro principal o base de sus intereses y actividades económicas. Debe al respecto tenerse en cuenta la última parte del comentario 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE . En él, a la hora de analizar el centro de intereses vitales de una persona señala:

"15. (...) Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."

La situación descrita en el comentario es en muy buena medida trasladable al supuesto de autos, en que, a pesar de haberse establecido una segunda vivienda en Portugal, se mantiene vivienda permanente en España, lugar donde la actora ha vivido siempre. En España permanece por lo demás su familia restante, y su entorno.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la reconocida en la misma demanda, con las cuentas que la actora ha querido hacer, es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso(muy cercana al medio año, y siempre superior a los cinco meses), sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos de la recurrente. Siendo evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Ello solo basta para restar cualquier relevancia al injustificado relato en demanda sobre el origen de las rentas de la recurrente, que, por lo artificioso del mismo, por lo demás, no queremos tampoco dejar de abordar sucintamente. El escrito de demanda se apoya en numerosos equívocos: se alude a un certificado de empresa que no se identifica debidamente en el expediente administrativo, y de cuyo concreto y completo contenido ninguna cuenta se da; no se entiende cómo puede siquiera pretenderse que antes aún de la firma del contrato de trabajo a tiempo parcial, en cumplimiento de acuerdo de relevo generacional, puedan tratar de imputarse los cuantiosos rendimientos percibidos, y todos ellos, a trabajo supuestamente desarrollado en Portugal; no se aporta, ni se alude, a una sola prueba que apunte a la efectiva realización de trabajo desde Portugal, cuya prueba, de haberse dado aquélla, no habría de ser más asequible a la actora; tampoco se aporta, ni se alude, a certificado alguno empresarial en el sentido anteriormente indicado, acreditando el lugar desde el que la trabajadora prestaba sus servicios, si es que alguno prestaba ya; el contrato de trabajo aportado si algo precisa es que el centro de trabajo radica en Hospitalet de l?Infant, y no hace alusión alguna a la posibilidad de "teletrabajar", menos aún a más de mil kilómetros de distancia, para labores ni siquiera reveladas cualificadas, o típicamente susceptibles de tan excepcional forma de prestación, como se postula, insistimos, en argumento (de probarse, lo que estamos lejos de aceptar) absolutamente inocuo a la final resolución de la presente controversia.

Pues el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 ( ECLI: ES:TS:2024:3881 ) razona y sienta doctrina en los siguientes términos (FJº 3º):

"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .

El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Prudencio residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b ) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.

Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b ) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).

El artículo 9.1.b ) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .

Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b ) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país.Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b ) LIRPF .

En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".

Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".

(...)

(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b ) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.(...)"

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición (problema, por cierto, que aquí no parece darse en puridad, no tributando la recurrente en Portugal más que de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, la actora, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta,y esto no puede revelarse más contradictorio con la pretensión actora de percibir rentas "de origen portugués", cuando no se acredita ni alega la tributación por tales supuestas rentas en el país vecino), y a fin de agotar la dialéctica, a la postre, discute la actora que su centro de intereses vitales se sitúe en España.

Empecemos por clarificar esto: a una jubilada española perceptora de la correspondiente prestación de la Administración Pública española, por razón de toda una vida de trabajo (y, se supone, cotizaciones) en España, que tiene familia en España, y patrimonio y activos en nuestro país (y en ningún otro lugar conocido ni por asomo comparables) le es perfectamente lícito decidir trasladarse a residir parte del año a otro país. Cuestión absolutamente distinta es que tal sola decisión, y la estancia parte del año en el país extranjero, en régimen de alquiler, con el que no se le conocen vínculos familiares (más allá del traslado junto al esposo), ni patrimoniales, ni de obtención de renta (insistimos en lo artificioso del relato de la demanda, a cuyo juego se ha prestado el TEAR en su resolución), ni intereses vitales de otra índole, la convierta en residente fiscal en él, incluso en términos del Convenio. Por más "voluntad de residir en Portugal" que se defienda aquí, y que, por cierto, no se compadece tampoco con la realidad de las cosas, pues se permanece en España casi la mitad del año, y se mantienen aquí, constantes, los casi enteros intereses económicos y lazos familiares. La calificación de una u otra residencia fiscal, en suma, no es una cuestión de voluntad, sin más, sino de su exteriorización en datos objetivos que sitúen verdaderamente el núcleo de intereses de la persona en uno u otro Estado. Y no hay aquí "cadena fiscal" con España, como se pretende en demanda, sino juicio objetivo de vínculos más estrechos con este país, a fin de prevenir traslados oportunistas, frauduluentos, y ficticios de residencia con fines de evasión fiscal, que es justo lo que aquí ocurre.

Aquí tenemos que en Portugal no le consta a la recurrente más que la convivencia, parte del año, con el esposo, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta a la recurrente la residencia de hijos; la titularidad de diversas cuentas bancarias, infinitamente superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año (según las cuentas de la misma actora en demanda); o la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.

Hablamos, y no sin razón, de traslado ficticio y fraudulento de residencia, además, y junto a todo lo razonado, que es más que bastante al efecto, en la medida en que es éste el tercer caso que en apenas un año detecta este Tribunal de trabajadores de la central nuclear que, al jubilarse, en el régimen que se quiera, aparentan, junto a sus respectivos cónyuges, un traslado de residencia a Portugal con fines de evitar cualquier (no parte de, sino cualquier) tributación por su renta mundial, permitiéndose acto seguido imputar a la Administración tributaria una incorrecta valoración del supuesto, lo que no deja de causar asombro. Nos referimos a los recursos seguidos ante esta Sala bajo los números 3038/2022 (Sección 1596/2022); 3039/2022 (Sección 1597/2022); 2282/2023 (1001/2023); y 2283/2023 (Sección 1002/2023). Los dos últimos recursos interpuestos por trabajador jubilado que actúa bajo la misma representación que la aquí recurrente, y que alquiló inmueble en la misma localidad portuguesaque la aquí recurrente, con una sustancial igualdad de circunstancias que causa perplejidad, especialmente en la medida en que no se acierta a adivinar cómo los trabajadores de la central de marras pudieron siquiera esperar que la circunstancia pasara inadvertida a la recurrida.

No parece siquiera mínimamente plausible, dígase esto con inexcusable rotundidad, que a varios trabajadores jubilados de una misma empresa, de forma cuasi simultánea, ocultando la circunstancia de una decisión evidentemente colectiva, se les ocurriera la misma idea de desplazar sus residencias más de mil kilómetros, con el común deseo de establecer una nueva vida en Portugal, justamente, si no fuera por la común idea de eludir la tributación por sus rentas, en cualquier país, ya fuere Portugal o España, presentando todos los supuestos un increíble paralelismo. Invitamos al respecto a la actora, y a cualquier operador jurídico que tenga oportunidad de leer la presente, y las restantes sentencias, si es que llegan a publicarse, a comprobarlo.

Baste, como simple botón de muestra, remitir a la recurrente a cuanto razonamos en la sentencia rematando la instancia del último de los recursos aludidos (su representación, común con la de aquel recurso, a buen seguro la conocerá ya, sin necesidad de recuerdo por este Tribunal):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. (...) impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. 08-09832-2021; 08-20631-2021; 08-20632-2021; 08-206332021; 08-02520-2022; 08-17483-2022; 08-17484-2022; 08-174852022 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 191 LGT , en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas todas ellas como graves.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don (...) se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. (...), al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Hugo, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. (...) residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. (...) ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. (...) es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

- Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, aduce que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo carece de motivación suficiente y se quiebra la presunción de inocencia.

2.- La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

Por último, y respecto a la resolución sancionadora, el acuerdo motiva con suficiencia el elemento subjetivo, siendo la conducta, al menos negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. (...) respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.- Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en c/ (...), que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en Crta. (...), utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en Plaza (...).

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.- Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que la contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.- Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024 , en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>"

Así las cosas, la regularización practicada no puede estimarse sino ajustada a Derecho.

CUARTO. A cuenta del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015 , así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público , conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española , y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014 - o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016 ). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 , en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Mantiene la recurrente que ha sido sancionada por el solo resultado antijurídico, con falta de acreditación de la culpabilidad. Su argumentario al respecto deforma, cuando no desconoce abiertamente, la motivación del acuerdo sancionador, tal como la misma aparece literalmente reflejada (en reproducción no cuestionada) en la resolución recurrida: a la recurrente se le sanciona por su comportamiento doloso, que evidencia la circunstancia no ya de que no tributare por renta alguna, en ninguno de los dos países, sino de que ello lo consiguiere a base de acogerse a sendas disciplinas fiscales ontológicamente incompatibles entre sí, pues la ausencia de tributación en Portugal, merced al régimen de residente no habitual, venía dada por las retenciones en origen en España a las rentas percibidas, cuya devolución instó justamente la misma actora, esgrimiendo su pretendida condición de no residente en España. Por sencillo que sea el fraude, se antoja el mismo evidente, y justifica el castigo de conducta dolosa, pues el resultado es manifiestamente conocido y querido, a tenor de actos positivos de la infractora, no de su simple dejadez o ignorancia, y su ilicitud, aprovechando sendas soberanías fiscales para no tributar a ninguna de ellas, sin razón alguna lícita al efecto, era cristalina.

Por las mismas razones que acabamos de sintetizar, y que fluyen con naturalidad del propio acuerdo sancionador y su motivación, cabe descartar cualquier posible interpretación razonable de la norma, pues la presentación de sendas declaraciones en España y Portugal no es fruto de un escrupuloso cumplimiento de obligaciones fiscales, sino, todo lo contrario, la formalidad buscada justo para incumplirlas palmariamente. Lo que buscó en todo momento la actora fue evitar cualquier tributación para sus rentas, y tal comportamiento no puede pretextarse en interpretación razonable de norma fiscal alguna.

El recurso, por lo expuesto, merece desestimación."

TERCERO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,