Sentencia Contencioso-Administrativo 552/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1517/2023 de 30 de marzo del 2026

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con fecha 18 de octubre de 2022, notificado el 18 de octubre de 2022, la Inspectora Regional Adjunta, dictó acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017 a la sociedad Dinat 2006 SLU de la que resultan unas cuotas a ingresar de 9.672,50 euros en el ejercicio 2016, y 4.457,66 euros en el ejercicio 2017.

SEGUNDO.- El obligado tributario en los ejercicios comprobados figura dado de alta en los epígrafes del IAE 363 Fabric. Equipo, componentes, repuestos coches, epig. 464 Fab. Envases y embalajes de madera, epig. 473.2 Fab. Otros art. y envases papel y cartón, epig. 473.9 Fab.otros manipulados papel y cartón, epig. 495.9 fab. Otros art. ncop y epíg. 754.1 depósitos y almacenes generales.

TERCERO.- La liquidación practicada por la Inspección se basa en regularizar los gastos deducidos que tienen su origen en las facturas emitidas por la entidad DIRECCION000 por cuanto se ha demostrado que dichas facturas se han emitido por una entidad que no dispone de medios materiales ni personales para desarrollar la actividad y, en consecuencia, los servicios que se dice facturados no son reales.

CUARTO.- Trayendo causa de la anterior liquidación, el 21 de abril de 2023, la Inspectora Regional Adjunta adoptó acuerdo de imposición de sanción, notificado el 24 de abril de 2023, por infracciones tributarias Muy Graves del art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 por importes de 11.123,38 euros y 4.903,43 euros respectivamente.

QUINTO.- Contra dichos acuerdos, la interesada interpuso en fechas 17 de noviembre de 2022 y 12 de mayo de 2022 reclamaciones económico administrativas que fueron registradas con los números NUM000 y NUM001. Dichas reclamaciones han sido desglosadas en las números NUM002 NUM003 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 y NUM004 correspondiente a la sanción tributaria de dicho ejercicio, habiendo sido acumuladas posteriormente para su resolución conjunta. El obligado tributario de manera sucinta formuló las siguientes alegaciones:

La Administración considera que los importes facturados por la entidad DIRECCION000 no son reales, basada únicamente mediante indicios y presunciones, al considerar que no dispone de medios materiales y humanos suficientes para proporcionar los servicios cuyas facturas son puestas en duda.

No existe simulación en las actividades efectuadas. Se ha acreditado suficientemente la realidad de las operaciones realizadas con los operadores cuestionados, mediante la entrega de las facturas recibidas y emitidas en el marco de dichas operaciones, así como el registro referido a tales servicios. En ningún momento se ha cuestionado la veracidad de los servicios prestados.

La Inspección no ha aplicado el principio de regularización íntegra, puesto que ha decidido regularizar los gastos incurridos por la reclamante pero no los ingresos vinculados a estos gastos.

Respecto del acuerdo de imposición de sanción alega su improcedencia por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. El acuerdo sancionador es contrario a derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de la reclamante y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Alega el obligado tributario la realidad de las operaciones documentadas en las facturas emitidas por la sociedad DIRECCION000 al corresponderse con operaciones ciertas que no han sido simuladas.

El contenido del acuerdo dictado por el Inspector Jefe detalla y analiza de manera exhaustiva la sociedad emisora de las facturas para acabar concluyendo que emitió facturas falsas. Para ello el acuerdo hace un análisis de los medios personales y materiales de que dispone, así como de las características de la actividad realizada, así como de la ausencia de imputaciones de gastos de proveedores y la ausencia de pagos a proveedores. La Inspección deja asimismo constancia del modo empleado para pagar los importes facturados, habiéndose comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias, tanto a las cuentas de la entidad Hylavalles como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en las cuentas de esas sociedades.

Como resumen de los hechos y la motivación empleada por la Inspección para considerar que dichos gastos no son deducibles y por lo tanto objeto de regularización, el acuerdo de liquidación dice lo siguiente:

(...)

B) Aplicación de la normativa transcrita a los hechos expuestos.

A partir de la normativa expuesta, los hechos descritos y en el ejercicio de las facultades que tiene legalmente reconocidas, la Inspección de los Tributos ha procedido a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 141.g ) LGT , la inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones dirigidas a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación. Y cuando el acta es de disconformidad, dispone en el apartado 3 del artículo 188 del RGAT: " Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado". Corresponde al Inspector-Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.

En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en analizar la simulación de las operaciones realizadas con la sociedad DIRECCION000 con NIF NUM005.

I. SIMULACIÓN ABSOLUTA DE LOS SERVICIOS FACTURADOS EN LOS EJERCICIOS 2016 A 2017 POR DIRECCION000.

En el procedimiento de Inspección instruidos con la sociedad DIRECCION000, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

En los ejercicios 2016 y 2017 la sociedad DIRECCION000 factura a DINAT SL servicios de reparación y manipulación de piezas de automoción.

A continuación, se exponen ejemplos de las facturas emitidas a DINAT por DIRECCION000:

(...;)

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017. No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas. No existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

De acuerdo con lo desarrollado, la Inspección ha hallado una pluralidad de indicios en el procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000 que llevan a determinar la imposibilidad de que dichos servicios facturados fueran prestados por esta sociedad. Son los siguientes:

- La sociedad no cuenta con empleados.

- La sociedad no cuenta con medios materiales (almacenes, medios de transporte, materiales de construcción, herramientas...)

- La sociedad no tiene imputaciones de gastos en el modelo 347 de operaciones con terceros.

- En el examen de las cuentas bancarias de dicha entidad no se ha comprobado ningún pago a proveedores.

- La sociedad DIRECCION000 aportó Libro registro de facturas recibidas en las que constan registradas facturas emitidas por PROVEEDOR 1 y por PROVEEDOR 2.

El administrador de la sociedad PROVEEDOR 1 en los ejercicios de comprobación, el Sr. Carmelo manifestó al requerimiento de información INSP - NUM006 realizado en el procedimiento inspector instruido con la sociedad DIRECCION000 que no existió ninguna relación comercial con dicha sociedad en los ejercicios 2016 Y 2017.

Por otra parte, no constan acreditados los pagos al supuesto proveedor 2.

La sociedad DIRECCION000 es presuntamente una empresa multiservicio (prestan servicios logísticos a Cortada Logistics, servicios de reparación de maquinaria a Biblox, trabajos de manipulación de piezas del sector de automoción para Dinat S.L...;) sin embargo, no cuenta con medio material o humano alguno para prestar dichos servicios.

En relación a los servicios facturados por DIRECCION000 a DINAT en el curso del procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000, la Inspección de los Tributos emitió requerimiento de información de fecha 17/07/2020 a la sociedad Dinat. En primer lugar, el obligado tributario realizó la siguiente manifestación:

"En este sentido, interesa señalar que a principios del ejercicio 2018, la entidad DIRECCION000 se puso en contacto con la suscribiente, indicando que, por un error involuntario, las facturas habían sido emitidas por la entidad vinculada Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, que se encontraba dada de baja en el censo.

Posteriormente, con el objeto de enmendar el error cometido, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas correctas que se adjuntan a la presente contestación y se procedió a la rectificación de los albaranes.

En consecuencia de lo anterior, dado que los pagos se habían realizado a la entidad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas firmadas indicando que las mismas habían sido pagadas, por cuenta de Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP".

Es decir, las facturas fueron emitidas por una sociedad distinta a la que presuntamente estaba prestando los servicios, sociedad que, por otro lado, estaba dada de baja en el censo y como tal ni ejercía actividad económica, ni podía emitir facturas.

Las sociedades DIRECCION000 y Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP compartían el mismo administrador, el sr. Mario.

Además, de las manifestaciones recogidas en los Antecedentes de hecho, realizadas tanto por los representantes de DINAT como por el Sr. Mario cabe realizar las siguientes reflexiones:

- Según DINAT, DIRECCION000, se encargaba de cubrir las necesidades de manipulación procedentes de los picos de trabajo y externalizaba a manipuladores suyos cuyas ubicaciones desconoce. DINAT "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase".

Sin embargo, el Sr. Mario manifestó que era él mismo el que hacía el trabajo.

Es decir, DINAT, contrata a DIRECCION000 para que cubra sus picos de trabajo (según sus manifestaciones parece que es un trabajo que requiere el trabajo de bastantes personas) pero según DIRECCION000 no existen esos manipuladores, sino que, es el Sr. Mario el que realizaba todo el trabajo.

- DINAT manifiesta lo siguiente: "Los materiales se pueden transportar fácilmente en un coche. El Sr. Mario venía con el coche a las instalaciones de DINAT a por los materiales y una vez que se habían hecho los trabajos era el Sr. Mario quien volvía con el coche a entregar los materiales manipulados a las instalaciones de DINAT".

Mientras que el Sr. Mario manifestó que: "Le dejaban un local en el centro de Terrassa. Allí llevaba el material, lo desencajaba y luego se lo llevaba una furgoneta".

Si bien DINAT afirma que los materiales se transportaban en un coche, el Sr. Mario afirma que el transporte se realizaba en una furgoneta.

En relación al pago de los servicios por parte de DINAT S.L, se ha comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias tanto a las cuentas de HYLAVALLES como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en cuentas en estas sociedades. Es un elemento común a la operativa de facturas falsas que, una vez realizada la transferencia por el presunto receptor de los servicios, el emisor retire en efectivo las cantidades recibidas y devuelva al emisor el importe recibido detrayendo la retribución correspondiente, que suele corresponder a un porcentaje establecido entre las partes, por la emisión correspondiente de la facturación falsa.

El perjuicio económico para la Hacienda Pública es notorio. El emisor no ingresa cuota alguna por el Impuesto sobre Sociedades o por IVA ya que los ingresos declarados o IVA devengado son amortiguados a su vez por gastos o cuotas soportadas inexistentes. Las declaraciones de IS e IVA de la sociedad DIRECCION000 se encuentran incorporadas al expediente electrónico.

Por su parte, el receptor, en el presente acuerdo de liquidación, DINAT S.L. deduce gastos inexistentes que le permiten reducir su beneficio contable y por ende la cuota a ingresar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o la deducción de cuotas soportadas en el IVA que amortigüen el IVA devengado y por tanto la cuota a ingresar.

Por último, hay que poner de manifiesto que durante los procedimientos inspectores instruidos con los obligados tributarios receptores de facturas emitidas por las sociedades DIRECCION000, las sociedades CLIENTE5, CLIENTE 6 y CLIENTE 7 han reconocido en Actas de conformidad la falsedad de las operaciones facturadas.

En este sentido, es relevante que CLIENTE 5 es uno de los principales receptores de facturas de estas sociedades (por volumen de facturación recibido).

A continuación, se expondrá la fundamentación que acredita que las operaciones que reflejan las facturas objeto de análisis son simuladas, así como la regularización que debe llevarse a cabo tras dicha calificación:

El artículo 16 LGT relativo a la simulación señala que:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

(...)

El propio Tribunal Supremo, en sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como: "un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de la voluntad distinta de su interno saber".

De la propia definición surgen dos clases de simulación:

a) La absoluta, en la que el negocio aparentado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior.

b) La relativa, que consiste en la exteriorización, frente a terceros, de un determinado negocio inexistente, mientras que las partes quieren realizar otro distinto; el primero es el negocio simulado, el segundo el disimulado.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reiterado que "la simulación es una cuestión de hecho, que se revela por pruebas indiciarias" (entre otras, sentencias de 31 de diciembre de 1999 , 6 de junio de 2000 , 17 de febrero de 2005 , 20 de octubre de 2005 , 21 de diciembre de 2006 ). Por ello, a lo largo de estos fundamentos de derecho se han expuesto los indicios que llevan a la Inspección a determinar que los hechos son constitutivos de simulación.

De acuerdo con el art 108.2 LGT , "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Para complementar dicho precepto, traeremos a colación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la prueba indiciaria. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 12 marzo 2012 señala en su Fundamento Jurídico 2º:

"Nuestra doctrina reiterada sostiene que la válida utilización de esa clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad, que operan como límites a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º) y 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º)]."

Tras considerar acreditada la existencia de simulación, procede aplicar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 16 LGT .

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

Por consiguiente, dada la inexistencia de las operaciones simuladas, se procede a regularizar la situación tributaria del obligado tributario, excluyendo el importe de los gastos declarados en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2016 a 2017.

Como resumen de lo expuesto hasta el momento, la regularización a practicar en las declaraciones presentadas por el obligado tributario resultará la siguiente:

(...)

QUINTO.- Alega el obligado tributario la veracidad de las facturas emitidas por dicha sociedad y solicita la nulidad del acuerdo de liquidación al entender que la Administración ha liquidado en base a indicios obtenidos de otros obligados tributarios.

El artículo 10 de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , exige que para el cálculo de la base imponible se proceda a la corrección del resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. De modo que deberá tomarse como base el resultado contable como diferencia de ingresos y gastos de la actividad para la determinación de la base imponible.

Ahora bien, para que tales gastos contables sean fiscalmente deducibles se exigirá el cumplimiento de determinados requisitos entre los que se incluye que se trate de gastos que estén debidamente justificados, que estén contabilizados e imputados al ejercicio en que se devengan.

Sentado lo anterior, respecto de la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades hemos de señalar que tal cuestión ha sido objeto de unificación de criterio en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de febrero de 2010, en que se señala (el subrayado es nuestro):

"(...)

En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo , si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988 .

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995 , "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil , artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria ). C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

(...)

En relación a estos datos y justificantes aportados por la entidad interesada ante el Tribunal Regional, y con independencia del hecho de que no se aportaron en el momento procesal oportuno, es decir, en el procedimiento inspector, sin ninguna causa justificativa para ello, lo que determinaría su inadmisibilidad, si se tomarán en consideración, tampoco determinarían la deducibilidad de las facturas controvertidas, debido a que la documentación aportada demuestra que se han realizado determinadas obras, cuya realidad no se ha puesto en duda en ningún momento. El hecho de que se demuestre que se han realizado las obras no prueba ni que sean todas las que figuran en contabilidad, ni a que ejercicio han de imputarse, ni el importe de las mismas, ni quién las realizó.

Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducibilidad de los gastos en cuestión, ante la falta de efectividad de las operaciones que se atribuyen a las sociedades, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada la realidad de los mismos. La falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas emisoras de estas facturas para la prestación de los servicios, así como todas las incongruencias anteriormente señaladas, prueban que estas sociedades no han prestado realmente los servicios.

A este respecto ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Central, así en la Resolución de 17 de diciembre de 1998, se desestimó las alegaciones presentadas por el reclamante en orden a la deducibilidad de determinados gastos por compras, en base a las siguientes argumentaciones: "En lo referente a la tercera cuestión, la no admisión como gasto de facturas correspondientes al proveedor ... en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto , debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente......En el supuesto que nos ocupa, la Inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada". Más recientemente, la cuestión también ha sido objeto de análisis por este Tribunal, en la Resolución de 30 de septiembre de 2005.

Sobre esta cuestión y en este mismo sentido, también se ha manifestado nuestra jurisprudencia, y así, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 22 de julio de 2004 , señala: "En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así fue recogido en la resolución de 25 de noviembre de 1998 del TEAR de ..., que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas....Conforme a cuanto antecede, y al margen de la consideración de que aquí no se dilucida si las facturas son o no falsas, sino la efectividad de la adquisición concreta de determinadas mercancías, que se reflejan en ciertas facturas irregulares que, a juicio de la Inspección y de esta Sala, no ha quedado demostrado que respondan a un intercambio real de productos determinante de un gasto y, a la postre, de la deducción controvertida, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido". La cuestión también es objeto de tratamiento y estudio en otras Sentencias como las dictadas por la propia Audiencia Nacional el 29 de abril de 2004 , o por el Tribuna Supremo el 24 de mayo de 2005 , entre otras.

En conclusión, ha de considerarse conforme a derecho el criterio sostenido por el Director recurrente.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio número 00-0358-09 interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, ACUERDA: ESTIMAR el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad."

Por tanto, la cuestión de la deducibilidad fiscal de las facturas recibidas plantea la cuestión de si se ha acreditado la efectividad de las operaciones en ellas documentadas o no, cuestión de hecho sujeta a la apreciación de este Tribunal.

Pues bien, todo procedimiento tributario, y por supuesto, el procedimiento inspector, debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución .

En el campo del Derecho Tributario no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar los hechos, remitiendo el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria a las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Además, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, que viene reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada "apreciación conjunta de la prueba"; por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público.

A los efectos de valoración de la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atribuye la carga de la prueba a quien "haga valer su derecho" y si bien, en lo que se refiere a la actividad administrativa, no puede hablarse de carga de la prueba en sentido técnico, no cabe duda que todo funcionario u órgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas, correspondiendo a la Inspección de los Tributos probar, entre otros, los hechos con trascendencia tributaria que se recojan en las actas, cuando estos no sean admitidos por los contribuyentes.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , expone que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Y, precisamente, en el apartado 2 del artículo 117 de ésta última se dice que "... corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención" , mientras que en el apartado 3 se añade que "... incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior ".

De gran importancia deviene el apartado 6, en el que se afirma que "... para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio". En definitiva, se permite complementar e incluso excepcionar las anteriores normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión de la norma tributaria, el órgano administrativo competente- proceder a analizar, en caso de duda, sobre la delimitación de los hechos constitutivos y los demás, quién debe probar en función de la distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos, permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las normas generales no se adecuen a su finalidad, por exigir una probatio diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de probar con respecto a la otra parte, debiéndose además ponderar, en su grado justo, la convicción requerida en función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.

El artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en su apartado 2, dispone: "Para que las presunciones no establecidas en las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En conclusión, cabe señalar que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.

La Inspección modificó el importe declarado en concepto de gastos al no admitir como deducibles las facturas recibidas objeto de la presente regularización, al considerar que se daban un conjunto de indicios, cuya exposición detallada consta en el acuerdo de liquidación, que reunían los requisitos de seriedad precisión y concordancia para presumir que las operaciones fueron inexistentes, con el objeto de ocultar y eludir la carga tributaria total que debería soportar el obligado tributario.

En relación con los indicios obtenidos por la Inspección en aras a demostrar la existencia de dichos servicios, conviene señalar en primer lugar que, si bien es cierto que el análisis individualizado y descontextualizado de dichos indicios no puede dejar a las claras el ilícito llevado a cabo, por el contrario, el análisis conjunto de los mismos apunta a que las facturas emitidas por las sociedades mencionadas no respondían a una verdadera prestación de servicios.

SEXTO.- Frente a todos los indicios puestos de manifiesto por parte de la Inspección, el obligado tributario alega la certeza de las operaciones contenidas en las facturas recibidas objeto de la presente regularización al haberse acreditado mediante la aportación las facturas, su registro y los medios de pago correspondientes.

Pues bien, a la vista de lo anterior se pone de manifiesto que la Inspección determinó que las operaciones comerciales documentadas en las facturas emitidas por la sociedad anteriormente citada no se correspondían a operaciones reales. A este respecto hay que recordar que en el transcurso de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que de la información que constaba en la base de datos de la AEAT y de los requerimientos realizados a terceros, la sociedad emisora de dichas facturas no disponía de trabajadores o medios materiales algunos para realizar la prestación de servicios que facturó, no tenía imputaciones de gastos de terceros ni del examen de las cuentas bancarias se pudo comprobar ningún pago a proveedores.

Por otra parte, hay que hacer constar que este Tribunal en fecha 17 de octubre de 2022 dictó resolución acerca de la reclamación NUM007, interpuesta por la entidad DIRECCION000, en relación con el concepto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, en la que resolvió en el siguiente sentido:

A mayor abundamiento hay que recordar que se realizaron actuaciones de comprobación e Inspección cerca de las entidades (...), todas ellas receptoras de facturas emitidas por DIRECCION000, que han llevado a determinar la falsedad de dichas facturas. Ello unido a la ausencia de declaraciones presentadas, la falta de imputaciones de ingresos y gastos en las correspondientes declaraciones de operaciones realizadas con terceros y la ausencia de contabilidad del obligado tributario, determinó que la Inspección considerara la inexistencia de actividad del obligado tributario.

Pues bien, a la vista de lo anterior, este Tribunal considera que ante la falta de prueba del obligado tributario y dadas las incongruencias anteriormente señaladas, existen indicios suficientes para considerar que las operaciones facturadas no se han llevado a cabo efectivamente y que tanto las facturas emitidas como las recibidas, no se correspondían más que con una mera simulación efectuada al objeto de reducir significativamente las cargas de la reclamante y de las sociedades receptoras, por lo que procede confirmar el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.

Esta resolución fue debidamente notificada y no consta que frente a la misma se haya interpuesto recurso alguno, por lo que ha devenido firme.

A la vista de lo anterior, procede confirmar el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.

SÉPTIMO.- Alega el obligado tributario que la Inspección no aplicó el principio de regularización íntegra de las obligaciones tributarias ya que decidió regularizar los gastos en que incurrió Dinat 2006 SL, pero no los ingresos vinculados con esos gastos.

A este respecto hay que hacer constar que las actuaciones inspectoras realizadas respecto del obligado tuvieron carácter parcial, limitándose respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, a la comprobación de las operaciones realizadas con las sociedades DIRECCION000 y Suministro Material Industrial Hylavalles SCP.

De acuerdo con lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria , las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación. En el presente caso las actuaciones inspectoras se limitaron únicamente a la comprobación de la deducción de las facturas emitidas por las sociedades referenciadas, por lo que el acuerdo de liquidación se ajustó estrictamente a lo indicado en la comunicación de inicio de actuaciones.

No consta en el expediente manifestación alguna del obligado tributario a la Inspección, en el sentido de solicitar la modificación de los ingresos declarados, al entender que éstos estaban vinculados a los ingresos, circunstancia que hubiera generado la modificación del alcance de actuaciones. En este sentido el art. 149 de la Ley General Tributaria , dice lo siguiente:

"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tan solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2.- El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial." En base a lo anterior se desestiman las alegaciones formuladas.

OCTAVO.- En relación a la sanción hay que decir que, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004 ) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

En el presente caso, en el acuerdo de imposición de sanción consta la siguiente motivación:

(...)

En particular, se aprecia DOLO en la conducta consistente en deducir gastos falsos amparados en facturas falsas emitidas por las sociedades DIRECCION000.

En los ejercicios 2016 y 2017 la sociedad DIRECCION000 factura a DINAT SL servicios de reparación y manipulación de piezas de automoción.

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017. No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas. No existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

En el acuerdo de liquidación de referencia se analizan todos los indicios que llevan a determinar la simulación absoluta de la actividad económica presuntamente facturada por los anteriores proveedores a la sociedad DINAT SL, ( DIRECCION000. no cuenta con empleados, tampoco cuenta con medios materiales (almacenes, medios de transporte, materiales de construcción, herramientas), no constan imputaciones de gastos en el modelo 347 de operaciones con terceros y en el examen de las cuentas bancarias de dicha entidad no se ha comprobado ningún pago a proveedores.

En relación a los servicios facturados por DIRECCION000 a DINAT en el curso del procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000, la Inspección de los Tributos emitió requerimiento de información de fecha 17/07/2020 a la sociedad Dinat. La sociedad DINAT S.L. realizó la siguiente manifestación:

"En este sentido, interesa señalar que a principios del ejercicio 2018, la entidad DIRECCION000 se puso en contacto con la suscribiente, indicando que, por un error involuntario, las facturas habían sido emitidas por la entidad vinculada Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, que se encontraba dada de baja en el censo.

Posteriormente, con el objeto de enmendar el error cometido, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas correctas que se adjuntan a la presente contestación y se procedió a la rectificación de los albaranes.

En consecuencia, de lo anterior, dado que los pagos se habían realizado a la entidad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas firmadas indicando que las mismas habían sido pagadas, por cuenta de Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP".

Es decir, las facturas fueron emitidas por una sociedad distinta a la que presuntamente estaba prestando los servicios, sociedad que, por otro lado, estaba dada de baja en el censo y como tal ni ejercía actividad económica, ni podía emitir facturas.

Las sociedades DIRECCION000 y Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP compartían el mismo administrador, el sr. Mario.

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017:"Reparación y manipulación de las siguientes piezas de automoción. Referencia 4105116101 Fases 105 y 110. Enfundado cables y manipulación piezas según sus hojas de control. Embalar. Primera parte".

No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas y no existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

Por otra parte, según DINAT, DIRECCION000, se encargaba de cubrir las necesidades de manipulación procedentes de los picos de trabajo y externalizaba a manipuladores suyos cuyas ubicaciones desconoce. DINAT "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase".

Sin embargo, el Sr. Mario manifestó que era él mismo el que hacía el trabajo.

Es decir, DINAT, contrata a DIRECCION000 para que cubra sus picos de trabajo (según sus manifestaciones parece que es un trabajo que requiere el trabajo de bastantes personas) pero según DIRECCION000 no existen esos manipuladores, sino que, es el Sr. Mario el que realizaba todo el trabajo.

Asimismo, DINAT manifestó lo siguiente: "Los materiales se pueden transportar fácilmente en un coche.

El Sr. Mario venía con el coche a las instalaciones de DINAT a por los materiales y una vez que se habían hecho los trabajos era el Sr. Mario quien volvía con el coche a entregar los materiales manipulados a las instalaciones de DINAT".

Mientras que el Sr. Mario manifestó que: "Le dejaban un local en el centro de Terrassa. Allí llevaba el material, lo desencajaba y luego se lo llevaba una furgoneta".

Si bien DINAT afirma que los materiales se transportaban en un coche, el Sr. Mario afirma que el transporte se realizaba en una furgoneta.

En relación al pago de los servicios por parte de DINAT S.L, se ha comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias tanto a las cuentas de HYLAVALLES como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en cuentas en estas sociedades. Es un elemento común a la operativa de facturas falsas que, una vez realizada la transferencia por el presunto receptor de los servicios, el emisor retire en efectivo las cantidades recibidas y devuelva al emisor el importe recibido detrayendo la retribución correspondiente, que suele corresponder a un porcentaje establecido entre las partes, por la emisión correspondiente de la facturación falsa.

Son varias las incongruencias analizadas que ponen de manifiesto que DINAT conocía que no se estaba realizando actividad económica alguna y que el único objetivo era utilizar las facturas falsas emitidas por la sociedad DIRECCION000 para reducir la cuota que tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA le correspondería pagar.

El perjuicio económico para la Hacienda Pública es notorio. El emisor no ingresa cuota alguna por el Impuesto sobre Sociedades o por IVA ya que los ingresos declarados o IVA devengado son amortiguados a su vez por gastos o cuotas soportadas inexistentes.

Por su parte, el receptor, DINAT S.L. deduce gastos inexistentes que le permiten reducir su beneficio contable y por ende la cuota a ingresar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o la deducción de cuotas soportadas en el IVA que amortigüen el IVA devengado y por tanto la cuota a ingresar.

Por último, hay que poner de manifiesto que durante los procedimientos inspectores instruidos con los obligados tributarios receptores de facturas emitidas por las sociedades DIRECCION000, de acuerdo con lo manifestado en el acuerdo de liquidación de referencia las sociedades CLIENTE 5, CLIENTE 6 y CLIENTE 7 han reconocido en Actas de conformidad la falsedad de las operaciones facturadas.

En este sentido, es relevante que CLIENTE 5 es uno de los principales receptores de facturas de estas sociedades (por volumen de facturación recibido).

La conducta consistente en deducir gastos inexistentes amparados en facturas falsas no puede calificarse de otra forma que dolosa.

El Tribunal Supremo (sala de lo Contencioso), en sentencia nº 976/2021 de fecha 07/07/2021 señala el elemento doloso como intrínseco a la simulación:

"En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)".

(...;)

Como consecuencia de lo expuesto se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT .

Finalmente, y por lo que respecta a las alegaciones formuladas por el obligado tributario, debe señalarse lo siguiente:

Primero. Sobre la falta de acreditación de los servicios prestados por los Proveedores y la inexistencia de simulación.

Aun cuando dicha alegación hace referencia al procedimiento inspector y no al procedimiento sancionador, cabe recordar al obligado tributario que la Inspección ha acreditado la existencia de simulación tanto por los indicios relativos a la sociedad emisora (falta de medios materiales y humanos, retiradas de efectivo tras el ingreso de los servicios pactados) como por las incongruencias existentes en relación con los servicios prestados a DINAT.

DINAT recibe facturas y paga sus servicios en primer lugar a la sociedad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP controlada por la misma persona (el sr. Mario) que la sociedad DIRECCION000 (la que presuntamente le prestaba los servicios).

La sociedad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, estaba dada de baja en el censo cuando emite dichas facturas a DINAT S.L.

En segundo lugar, las facturas recibidas por DINAT presentan la misma estructura y el mismo contenido sin que se hayan aportado albaranes o hojas de control donde se analice en detalle en qué consistían dichos servicios, cuantas piezas se reparaban y manipulaban y quienes eran las personas que realizaban dichos servicios presuntamente subcontratados.

En relación con las personas que prestaban dichos servicios también existe una incongruencia manifiesta ya que si bien DINAT afirma que "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase", sin embargo, el sr. Mario manifestó que los hacía él mismo.

Por otro lado, DINAT afirmó que recurrían a la sociedad DIRECCION000 cuando existían picos de trabajo, si bien la facturación se realiza de forma mensual durante un periodo de dos años (2016 y 2017).

Asimismo, en relación a los medios de transporte utilizados por el sr. Mario también para transportar las presuntas piezas existen divergencias entre las manifestaciones de DINAT y de la sociedad DIRECCION000.

De modo que se ha acreditado suficientemente por la tanto la simulación absoluta de los presuntos servicios prestados por la sociedad DIRECCION000 a DINAT S.L. En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

Segundo. Sobre la improcedencia de los expedientes sancionadores por ser contrarios a Derecho.

Improcedencia de los acuerdos de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

La Inspección ha puesto de manifiesto las inconsistencias entre las partes relativas a los presuntos servicios prestados por DIRECCION000. El único fin perseguido por Dinat es el ahorro fiscal, pues no hay fin cuando se está ante una simulación contractual amparadas por la emisión de facturas falsas. Dinat, necesariamente conoce que está recibiendo facturas que le permiten dar apariencia a una serie de gastos que no se están produciendo de modo que el único fin en esta presunta relación económica es el engaño a la Hacienda Pública apreciándose en su conducta el necesario elemento subjetivo tal como se acaba de desarrollar.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

2. Las propuestas de Sanción son contrarias a Derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de mis representados y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva.

En el presente acuerdo sancionador y en la contestación de las alegaciones precedentes se ha analizado la conducta de la sociedad DINAT donde se ponen de manifiesto los elementos de la conducta dolosa de la sociedad DINAT, debiendo aquí reiterar lo puesto de manifiesto con anterioridad.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

3. Sobre la falta de motivación en que incurre la resolución del expediente sancionador.

El presente acuerdo sancionador está debidamente motivado, en él se expone la conducta del obligado tributario y se analiza tanto la presunta relación económica mantenida con la sociedad DIRECCION000 como los elementos de la conducta dolosa consistente en la deducción de gastos amparados en la utilización de facturas falsas.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

CUARTO. Dado que la Propuesta de Resolución se ha dictado observando las prescripciones legales, considerándose suficiente la motivación fáctica y jurídica contenida en la misma y declarando responsable al obligado tributario, se entiende ajustada a derecho la propuesta en cuanto a la calificación y cuantificación de la sanción.

Pues bien, a la vista de anterior este Tribunal no aprecia en el acuerdo de imposición de sanción falta de motivación, por cuanto consta en el mismo, de manera extensamente detallada, los hechos que incurren en el expediente, la valoración de las pruebas realizadas, la conducta del obligado tributario y la apreciación de la culpabilidad que la hace merecedora de sanción así como la determinación de las infracciones cometidas, dando cumplimiento con los requisitos establecidos en el art. 211 de la Ley General Tributaria .

Procede calificar de dolosa la conducta del obligado tributario al haberse acreditado que el obligado tributario con la finalidad de declarar menos ingresos por la actividad, contabilizó y dedujo unas facturas correspondientes a servicios, que según los indicios recopilados por la Inspección pusieron de manifiesto que se correspondían con operaciones que no eran reales."

SEGUNDO.La actora defiende en demanda que la resolución del TEAR adolece de falta de motivación, al no tener en consideración las alegaciones presentadas.

Tras un apartado introductorio, centra la recurrente sus motivos de impugnación en la pretendida inexistencia de simulación, defendiendo una "suficiente" acreditación de la realidad de las operaciones cuestionadas (no se dice en base a qué elementos de prueba distintos de la misma contabilidad y facturas cuestionados por la Inspección), e "intuyendo" que la razón única de la regularización descansa en el incumplimiento por la proveedora cuestionada en cuanto tal de sus propias obligaciones fiscales, extremo que, se dice, la actora no tenía por qué conocer. Añade que los servicios prestados se explican, y prueban, en las mismas facturas que la Inspección cuestiona, y en su registro contable.

Defiende la actora la aplicación del principio de regularización íntegra, pues, a su entender, "si se reputan irreales los servicios realizados por tales proveedores" "ello también debe afectar a los ingresos de la entidad, habiendo quedado acreditado (y no discutido) por medio del toda la documentación aportada en sede de este expediente administrativo, que tales ingresos proceden de las adquisiciones que presuntamente se reputan simuladas".No se detalla o concreta qué ingresos declarados defiende la recurrente, contra sus propias declaraciones, falsos, o inexistentes, ni en base a qué prueba entiende acreditado el extremo que sostiene.

Por último, defiende la actora la ausencia de culpa en su conducta, y de motivación de la misma, para concluir que "la Inspección no basa la comisión de las infracciones imputadas en hechos probados, sino en meros juicios de valor y presunciones cuyo valor probatorio es insuficiente en el marco del Derecho Sancionador".

TERCERO.A propósito de la pretendida falta de motivación de la resolución recurrida, en el escueto motivo no se detalla qué alegaciones no han recibido respuesta en la resolución recurrida, de modo que el motivo ni siquiera merecerá consideración por esta Sala, donde la resolución recurrida se halla manifiestamente motivada, gusten o no sus razones y decisión final a la entidad recurrente.

La regularización practicada descansa en un acabado conjunto indiciario que apunta de modo inequívoco a la conclusión alcanzada por la Inspección. Ha de comenzar al respecto por recordarse que, en supuestos de simulación como el que nos ocupa, en que los sujetos que toman parte del artificio simulatorio ponen su empeño en pergeñar una apariencia formal que enmascare la realidad, aquella prueba resulta de especial relevancia, y utilidad, en orden a la acreditación de los hechos de relevancia tributaria. Aquella prueba ha de partir de un conjunto de hechos probados que, sin constituir prueba directa del artificio, sí apunten inequívocamente a él, en juicio inferencial que descanse en el conocido enlace preciso, lógico, racional, de modo que los indicios acopiados apunten invariable y consistentemente a la realidad de las cosas, la que las partes que han construido el artificio simulatorio se han empeñado en enmascarar, o disimular.

En el supuesto que nos ocupa, es de ver que la Inspección concluye la falsedad de las facturas emitidas por determinado proveedor de la actora, falsedad de que aquélla se ha valido en orden a disminuir o minorar su resultado contable y, con ello, la factura tributaria en la sede impositiva de que aquí se trata.

Los indicios recabados en las actuaciones inspectoras, que apuntan en el sentido indicado, son plúrimos, y absolutamente elocuentes:

-el falso proveedor carece de empleados o cualquier medio material conocido (en demanda llega a reconocerse, de hecho, el extremo, para defenderse, en argumento insostenible, y cercano a la autoinculpación, que la carencia de medios en sede del proveedor no equivale a la completa ausencia de actividad económica por su parte, pues bien podría tener contactos para desempeñar una "actividad comercial", que ni se identifica, y que desde luego nada tendría que ver con la teórica prestación de servicios en que trata de sustentarse la deducción de gastos y cuotas de IVA soportado inexistentes);

-el falso proveedor no tiene imputaciones de gastos en operaciones con terceros, ni se le ha comprobado pago alguno a proveedores;

-el falso proveedor aporta simplemente libro registro de facturas recibidas con dos proveedores, uno de los cuales niega cualquier relación comercial con aquél, no constando pago alguno acreditado al otro;

-el falso proveedor se presenta como una empresa multiservicio, sin un objeto coherente, no respondiendo la lógica de aquél sino a los servicios teóricamente prestados a una multitud de destinatarios (entre ellos la actora), varios de los cuales han reconocido ante la Inspección la falsedad de los teóricos servicios prestados por el mismo falso proveedor, con el propósito de defraudar cuota tributaria;

-incoherencias en las facturas emitidas, pues algunas no lo son siquiera por el falso proveedor, sino por otra sociedad, administrada por la misma persona física;

-incoherencias sustanciales entre las manifestaciones de la actora y del falso proveedor en cuanto al modo de prestar éste sus supuestos servicios;

-retiradas en efectivo, por el administrador y autorizado en cuentas del falso proveedor, de los mismos importes transferidos, en los días posteriores a las transferencias, en pago de los supuestos servicios prestados, indicio éste común en supuestos de prevalimiento de facturas falsas, con que enjugar artificiosamente el resultado contable del obligado tributario, como explica la Inspección.

Como puede verse la conclusión de falsedad de las operaciones documentadas en las facturas cabal y sólidamente cuestionadas por la Inspección no viene avalada por un único indicio, sino por una pluralidad consistente de ellos, que evidencian la falta de estructura en el proveedor, la ausencia de cualquier gasto imputado al mismo, incoherencias sustanciales en la facturación, y aun en la explicación del modo de prestación de los teóricos servicios facturados, y movimientos de efectivo que denotan la artificiosidad de las operaciones facturadas, y del movimiento de fondos orquestado para aparentar su pago. A ello se añade el reconocimiento por otros obligados tributarios de fraudulenta utilización de facturas emitidas por el mismo proveedor, recogiendo falsas operaciones, en orden a defraudar cuota tributaria en cada sede impositiva.

No se trata por lo tanto de que la Inspección haya cuestionado los servicios litigiosos en base a meros incumplimientos de obligaciones fiscales del falso proveedor, sino de que la misma ha comprobado que los servicios facturados, sencillamente, no pueden haberse prestado, pues el proveedor no pudo prestarlos, ni lo hizo, y tampoco se ha acreditado, por cualquier medio de prueba que habría de hallarse al fácil alcance de la actora, que los mismos se prestaren realmente, aun por proveedor diferente.

CUARTO.Apela la recurrente a una suerte de regularización íntegra que carece aquí de lógica. Pues supone la misma que a los gastos inexistentes (el motivo, por ello, supone reconocer la falsedad de las operaciones) han necesariamente de corresponder ingresos igualmente ficticios, o inexistentes, sin decirse o concretarse, por cierto, cuáles, ni en qué volumen o importe.

El argumento no se sostiene en modo alguno, en la medida en que no se demuestra que se haya facturado en "exceso" o falsamente por la actora, y carece ello de cualquier sentido. El fraude orquestado no tiene más alcance que el de, a ventas conocidas, y constatadas, con el correspondiente IVA repercutido, incrementar artificiosamente la partida de gastos, con las consiguientes cuotas de IVA soportado, en orden a minorar el resultado contable de la empresa, y la correspondiente factura tributaria, ya en sede de IS, ya en sede de IVA.

El argumento de la actora únicamente tendría sentido allí donde la misma desempeñare el mismo rol de su falso proveedor: servir de instrumento a otros clientes, presentándose como un falso proveedor de servicios, permitiendo a aquéllos reducir su propia factura tributaria mediante igual engaño en la prestación de falsos servicios, y deduciéndose ella misma gastos inexistentes, con sus correspondientes cuotas de IVA soportado. Todo ello en una suerte de engaño en cadena carente de sentido. No parece que sea esa la tesis que subyace en el motivo, ni se ha evidenciado indicio alguno de que ello sea así, de modo que la íntegra regularización pretendida no se apoya en prueba alguna, ni en lógica alguna de hecho.

QUINTO.Por último, y ya en cuanto a la sanción, aparece la misma debidamente motivada, allí donde resulta evidente el comportamiento doloso en quien defrauda cuota impositiva a base de presentar en sus declaraciones gastos, y las correspondientes cuotas de IVA soportado, inexistentes, en orden a distorsionar, a la baja, el resultado contable de la empresa, falseándolo, en conducta que no puede resultar ajena a su conocimiento y voluntad, pues la misma dinámica comisiva demuestra la imposibilidad de desconocer la falsedad de los servicios teóricamente prestados y así declarados (no sólo en cuanto a quién los presta, sino en cuanto a la circunstancia misma de que pueda haberlos prestado operador ajeno a la propia estructura ordinaria de costes de la actora, facturando por ello), y la inequívoca voluntad de prevalerse de facturas falsas en orden a alcanzar el fraude querido, y perseguido.

La prueba indiciaria, por lo demás, es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:

"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"

Por su parte, la SAN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:

"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Saturnino (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Saturnino o Andrea) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación."

En fin, en supuestos de simulación, como el que nos ocupa, el elemento subjetivo del tipo aparece más que caracterizado en cuanto al conocimiento, o conciencia, y la voluntad de defraudar, pues así lo evidencia el mismo artificio simulatorio, añagaza construida y buscada con un específico propósito de defraudar. Así, y nuevamente sin afán exhaustivo, STS (Sección 2ª), de fecha 3 de junio de 2021 (RC 5391/2019; ECLI: ES:TS:2021:2347), en su FJº 3º:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso."

El recurso, en suma, merece desestimación.

SEXTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con fecha 18 de octubre de 2022, notificado el 18 de octubre de 2022, la Inspectora Regional Adjunta, dictó acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017 a la sociedad Dinat 2006 SLU de la que resultan unas cuotas a ingresar de 9.672,50 euros en el ejercicio 2016, y 4.457,66 euros en el ejercicio 2017.

SEGUNDO.- El obligado tributario en los ejercicios comprobados figura dado de alta en los epígrafes del IAE 363 Fabric. Equipo, componentes, repuestos coches, epig. 464 Fab. Envases y embalajes de madera, epig. 473.2 Fab. Otros art. y envases papel y cartón, epig. 473.9 Fab.otros manipulados papel y cartón, epig. 495.9 fab. Otros art. ncop y epíg. 754.1 depósitos y almacenes generales.

TERCERO.- La liquidación practicada por la Inspección se basa en regularizar los gastos deducidos que tienen su origen en las facturas emitidas por la entidad DIRECCION000 por cuanto se ha demostrado que dichas facturas se han emitido por una entidad que no dispone de medios materiales ni personales para desarrollar la actividad y, en consecuencia, los servicios que se dice facturados no son reales.

CUARTO.- Trayendo causa de la anterior liquidación, el 21 de abril de 2023, la Inspectora Regional Adjunta adoptó acuerdo de imposición de sanción, notificado el 24 de abril de 2023, por infracciones tributarias Muy Graves del art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 por importes de 11.123,38 euros y 4.903,43 euros respectivamente.

QUINTO.- Contra dichos acuerdos, la interesada interpuso en fechas 17 de noviembre de 2022 y 12 de mayo de 2022 reclamaciones económico administrativas que fueron registradas con los números NUM000 y NUM001. Dichas reclamaciones han sido desglosadas en las números NUM002 NUM003 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 y NUM004 correspondiente a la sanción tributaria de dicho ejercicio, habiendo sido acumuladas posteriormente para su resolución conjunta. El obligado tributario de manera sucinta formuló las siguientes alegaciones:

La Administración considera que los importes facturados por la entidad DIRECCION000 no son reales, basada únicamente mediante indicios y presunciones, al considerar que no dispone de medios materiales y humanos suficientes para proporcionar los servicios cuyas facturas son puestas en duda.

No existe simulación en las actividades efectuadas. Se ha acreditado suficientemente la realidad de las operaciones realizadas con los operadores cuestionados, mediante la entrega de las facturas recibidas y emitidas en el marco de dichas operaciones, así como el registro referido a tales servicios. En ningún momento se ha cuestionado la veracidad de los servicios prestados.

La Inspección no ha aplicado el principio de regularización íntegra, puesto que ha decidido regularizar los gastos incurridos por la reclamante pero no los ingresos vinculados a estos gastos.

Respecto del acuerdo de imposición de sanción alega su improcedencia por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. El acuerdo sancionador es contrario a derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de la reclamante y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Alega el obligado tributario la realidad de las operaciones documentadas en las facturas emitidas por la sociedad DIRECCION000 al corresponderse con operaciones ciertas que no han sido simuladas.

El contenido del acuerdo dictado por el Inspector Jefe detalla y analiza de manera exhaustiva la sociedad emisora de las facturas para acabar concluyendo que emitió facturas falsas. Para ello el acuerdo hace un análisis de los medios personales y materiales de que dispone, así como de las características de la actividad realizada, así como de la ausencia de imputaciones de gastos de proveedores y la ausencia de pagos a proveedores. La Inspección deja asimismo constancia del modo empleado para pagar los importes facturados, habiéndose comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias, tanto a las cuentas de la entidad Hylavalles como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en las cuentas de esas sociedades.

Como resumen de los hechos y la motivación empleada por la Inspección para considerar que dichos gastos no son deducibles y por lo tanto objeto de regularización, el acuerdo de liquidación dice lo siguiente:

(...)

B) Aplicación de la normativa transcrita a los hechos expuestos.

A partir de la normativa expuesta, los hechos descritos y en el ejercicio de las facultades que tiene legalmente reconocidas, la Inspección de los Tributos ha procedido a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 141.g ) LGT , la inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones dirigidas a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación. Y cuando el acta es de disconformidad, dispone en el apartado 3 del artículo 188 del RGAT: " Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado". Corresponde al Inspector-Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.

En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en analizar la simulación de las operaciones realizadas con la sociedad DIRECCION000 con NIF NUM005.

I. SIMULACIÓN ABSOLUTA DE LOS SERVICIOS FACTURADOS EN LOS EJERCICIOS 2016 A 2017 POR DIRECCION000.

En el procedimiento de Inspección instruidos con la sociedad DIRECCION000, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

En los ejercicios 2016 y 2017 la sociedad DIRECCION000 factura a DINAT SL servicios de reparación y manipulación de piezas de automoción.

A continuación, se exponen ejemplos de las facturas emitidas a DINAT por DIRECCION000:

(...;)

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017. No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas. No existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

De acuerdo con lo desarrollado, la Inspección ha hallado una pluralidad de indicios en el procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000 que llevan a determinar la imposibilidad de que dichos servicios facturados fueran prestados por esta sociedad. Son los siguientes:

- La sociedad no cuenta con empleados.

- La sociedad no cuenta con medios materiales (almacenes, medios de transporte, materiales de construcción, herramientas...)

- La sociedad no tiene imputaciones de gastos en el modelo 347 de operaciones con terceros.

- En el examen de las cuentas bancarias de dicha entidad no se ha comprobado ningún pago a proveedores.

- La sociedad DIRECCION000 aportó Libro registro de facturas recibidas en las que constan registradas facturas emitidas por PROVEEDOR 1 y por PROVEEDOR 2.

El administrador de la sociedad PROVEEDOR 1 en los ejercicios de comprobación, el Sr. Carmelo manifestó al requerimiento de información INSP - NUM006 realizado en el procedimiento inspector instruido con la sociedad DIRECCION000 que no existió ninguna relación comercial con dicha sociedad en los ejercicios 2016 Y 2017.

Por otra parte, no constan acreditados los pagos al supuesto proveedor 2.

La sociedad DIRECCION000 es presuntamente una empresa multiservicio (prestan servicios logísticos a Cortada Logistics, servicios de reparación de maquinaria a Biblox, trabajos de manipulación de piezas del sector de automoción para Dinat S.L...;) sin embargo, no cuenta con medio material o humano alguno para prestar dichos servicios.

En relación a los servicios facturados por DIRECCION000 a DINAT en el curso del procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000, la Inspección de los Tributos emitió requerimiento de información de fecha 17/07/2020 a la sociedad Dinat. En primer lugar, el obligado tributario realizó la siguiente manifestación:

"En este sentido, interesa señalar que a principios del ejercicio 2018, la entidad DIRECCION000 se puso en contacto con la suscribiente, indicando que, por un error involuntario, las facturas habían sido emitidas por la entidad vinculada Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, que se encontraba dada de baja en el censo.

Posteriormente, con el objeto de enmendar el error cometido, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas correctas que se adjuntan a la presente contestación y se procedió a la rectificación de los albaranes.

En consecuencia de lo anterior, dado que los pagos se habían realizado a la entidad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas firmadas indicando que las mismas habían sido pagadas, por cuenta de Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP".

Es decir, las facturas fueron emitidas por una sociedad distinta a la que presuntamente estaba prestando los servicios, sociedad que, por otro lado, estaba dada de baja en el censo y como tal ni ejercía actividad económica, ni podía emitir facturas.

Las sociedades DIRECCION000 y Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP compartían el mismo administrador, el sr. Mario.

Además, de las manifestaciones recogidas en los Antecedentes de hecho, realizadas tanto por los representantes de DINAT como por el Sr. Mario cabe realizar las siguientes reflexiones:

- Según DINAT, DIRECCION000, se encargaba de cubrir las necesidades de manipulación procedentes de los picos de trabajo y externalizaba a manipuladores suyos cuyas ubicaciones desconoce. DINAT "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase".

Sin embargo, el Sr. Mario manifestó que era él mismo el que hacía el trabajo.

Es decir, DINAT, contrata a DIRECCION000 para que cubra sus picos de trabajo (según sus manifestaciones parece que es un trabajo que requiere el trabajo de bastantes personas) pero según DIRECCION000 no existen esos manipuladores, sino que, es el Sr. Mario el que realizaba todo el trabajo.

- DINAT manifiesta lo siguiente: "Los materiales se pueden transportar fácilmente en un coche. El Sr. Mario venía con el coche a las instalaciones de DINAT a por los materiales y una vez que se habían hecho los trabajos era el Sr. Mario quien volvía con el coche a entregar los materiales manipulados a las instalaciones de DINAT".

Mientras que el Sr. Mario manifestó que: "Le dejaban un local en el centro de Terrassa. Allí llevaba el material, lo desencajaba y luego se lo llevaba una furgoneta".

Si bien DINAT afirma que los materiales se transportaban en un coche, el Sr. Mario afirma que el transporte se realizaba en una furgoneta.

En relación al pago de los servicios por parte de DINAT S.L, se ha comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias tanto a las cuentas de HYLAVALLES como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en cuentas en estas sociedades. Es un elemento común a la operativa de facturas falsas que, una vez realizada la transferencia por el presunto receptor de los servicios, el emisor retire en efectivo las cantidades recibidas y devuelva al emisor el importe recibido detrayendo la retribución correspondiente, que suele corresponder a un porcentaje establecido entre las partes, por la emisión correspondiente de la facturación falsa.

El perjuicio económico para la Hacienda Pública es notorio. El emisor no ingresa cuota alguna por el Impuesto sobre Sociedades o por IVA ya que los ingresos declarados o IVA devengado son amortiguados a su vez por gastos o cuotas soportadas inexistentes. Las declaraciones de IS e IVA de la sociedad DIRECCION000 se encuentran incorporadas al expediente electrónico.

Por su parte, el receptor, en el presente acuerdo de liquidación, DINAT S.L. deduce gastos inexistentes que le permiten reducir su beneficio contable y por ende la cuota a ingresar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o la deducción de cuotas soportadas en el IVA que amortigüen el IVA devengado y por tanto la cuota a ingresar.

Por último, hay que poner de manifiesto que durante los procedimientos inspectores instruidos con los obligados tributarios receptores de facturas emitidas por las sociedades DIRECCION000, las sociedades CLIENTE5, CLIENTE 6 y CLIENTE 7 han reconocido en Actas de conformidad la falsedad de las operaciones facturadas.

En este sentido, es relevante que CLIENTE 5 es uno de los principales receptores de facturas de estas sociedades (por volumen de facturación recibido).

A continuación, se expondrá la fundamentación que acredita que las operaciones que reflejan las facturas objeto de análisis son simuladas, así como la regularización que debe llevarse a cabo tras dicha calificación:

El artículo 16 LGT relativo a la simulación señala que:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

(...)

El propio Tribunal Supremo, en sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como: "un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de la voluntad distinta de su interno saber".

De la propia definición surgen dos clases de simulación:

a) La absoluta, en la que el negocio aparentado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior.

b) La relativa, que consiste en la exteriorización, frente a terceros, de un determinado negocio inexistente, mientras que las partes quieren realizar otro distinto; el primero es el negocio simulado, el segundo el disimulado.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reiterado que "la simulación es una cuestión de hecho, que se revela por pruebas indiciarias" (entre otras, sentencias de 31 de diciembre de 1999 , 6 de junio de 2000 , 17 de febrero de 2005 , 20 de octubre de 2005 , 21 de diciembre de 2006 ). Por ello, a lo largo de estos fundamentos de derecho se han expuesto los indicios que llevan a la Inspección a determinar que los hechos son constitutivos de simulación.

De acuerdo con el art 108.2 LGT , "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Para complementar dicho precepto, traeremos a colación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la prueba indiciaria. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 12 marzo 2012 señala en su Fundamento Jurídico 2º:

"Nuestra doctrina reiterada sostiene que la válida utilización de esa clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad, que operan como límites a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º) y 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º)]."

Tras considerar acreditada la existencia de simulación, procede aplicar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 16 LGT .

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

Por consiguiente, dada la inexistencia de las operaciones simuladas, se procede a regularizar la situación tributaria del obligado tributario, excluyendo el importe de los gastos declarados en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2016 a 2017.

Como resumen de lo expuesto hasta el momento, la regularización a practicar en las declaraciones presentadas por el obligado tributario resultará la siguiente:

(...)

QUINTO.- Alega el obligado tributario la veracidad de las facturas emitidas por dicha sociedad y solicita la nulidad del acuerdo de liquidación al entender que la Administración ha liquidado en base a indicios obtenidos de otros obligados tributarios.

El artículo 10 de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , exige que para el cálculo de la base imponible se proceda a la corrección del resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. De modo que deberá tomarse como base el resultado contable como diferencia de ingresos y gastos de la actividad para la determinación de la base imponible.

Ahora bien, para que tales gastos contables sean fiscalmente deducibles se exigirá el cumplimiento de determinados requisitos entre los que se incluye que se trate de gastos que estén debidamente justificados, que estén contabilizados e imputados al ejercicio en que se devengan.

Sentado lo anterior, respecto de la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades hemos de señalar que tal cuestión ha sido objeto de unificación de criterio en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de febrero de 2010, en que se señala (el subrayado es nuestro):

"(...)

En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo , si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988 .

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995 , "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil , artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria ). C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

(...)

En relación a estos datos y justificantes aportados por la entidad interesada ante el Tribunal Regional, y con independencia del hecho de que no se aportaron en el momento procesal oportuno, es decir, en el procedimiento inspector, sin ninguna causa justificativa para ello, lo que determinaría su inadmisibilidad, si se tomarán en consideración, tampoco determinarían la deducibilidad de las facturas controvertidas, debido a que la documentación aportada demuestra que se han realizado determinadas obras, cuya realidad no se ha puesto en duda en ningún momento. El hecho de que se demuestre que se han realizado las obras no prueba ni que sean todas las que figuran en contabilidad, ni a que ejercicio han de imputarse, ni el importe de las mismas, ni quién las realizó.

Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducibilidad de los gastos en cuestión, ante la falta de efectividad de las operaciones que se atribuyen a las sociedades, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada la realidad de los mismos. La falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas emisoras de estas facturas para la prestación de los servicios, así como todas las incongruencias anteriormente señaladas, prueban que estas sociedades no han prestado realmente los servicios.

A este respecto ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Central, así en la Resolución de 17 de diciembre de 1998, se desestimó las alegaciones presentadas por el reclamante en orden a la deducibilidad de determinados gastos por compras, en base a las siguientes argumentaciones: "En lo referente a la tercera cuestión, la no admisión como gasto de facturas correspondientes al proveedor ... en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto , debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente......En el supuesto que nos ocupa, la Inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada". Más recientemente, la cuestión también ha sido objeto de análisis por este Tribunal, en la Resolución de 30 de septiembre de 2005.

Sobre esta cuestión y en este mismo sentido, también se ha manifestado nuestra jurisprudencia, y así, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 22 de julio de 2004 , señala: "En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así fue recogido en la resolución de 25 de noviembre de 1998 del TEAR de ..., que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas....Conforme a cuanto antecede, y al margen de la consideración de que aquí no se dilucida si las facturas son o no falsas, sino la efectividad de la adquisición concreta de determinadas mercancías, que se reflejan en ciertas facturas irregulares que, a juicio de la Inspección y de esta Sala, no ha quedado demostrado que respondan a un intercambio real de productos determinante de un gasto y, a la postre, de la deducción controvertida, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido". La cuestión también es objeto de tratamiento y estudio en otras Sentencias como las dictadas por la propia Audiencia Nacional el 29 de abril de 2004 , o por el Tribuna Supremo el 24 de mayo de 2005 , entre otras.

En conclusión, ha de considerarse conforme a derecho el criterio sostenido por el Director recurrente.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio número 00-0358-09 interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, ACUERDA: ESTIMAR el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad."

Por tanto, la cuestión de la deducibilidad fiscal de las facturas recibidas plantea la cuestión de si se ha acreditado la efectividad de las operaciones en ellas documentadas o no, cuestión de hecho sujeta a la apreciación de este Tribunal.

Pues bien, todo procedimiento tributario, y por supuesto, el procedimiento inspector, debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución .

En el campo del Derecho Tributario no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar los hechos, remitiendo el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria a las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Además, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, que viene reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada "apreciación conjunta de la prueba"; por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público.

A los efectos de valoración de la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atribuye la carga de la prueba a quien "haga valer su derecho" y si bien, en lo que se refiere a la actividad administrativa, no puede hablarse de carga de la prueba en sentido técnico, no cabe duda que todo funcionario u órgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas, correspondiendo a la Inspección de los Tributos probar, entre otros, los hechos con trascendencia tributaria que se recojan en las actas, cuando estos no sean admitidos por los contribuyentes.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , expone que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Y, precisamente, en el apartado 2 del artículo 117 de ésta última se dice que "... corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención" , mientras que en el apartado 3 se añade que "... incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior ".

De gran importancia deviene el apartado 6, en el que se afirma que "... para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio". En definitiva, se permite complementar e incluso excepcionar las anteriores normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión de la norma tributaria, el órgano administrativo competente- proceder a analizar, en caso de duda, sobre la delimitación de los hechos constitutivos y los demás, quién debe probar en función de la distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos, permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las normas generales no se adecuen a su finalidad, por exigir una probatio diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de probar con respecto a la otra parte, debiéndose además ponderar, en su grado justo, la convicción requerida en función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.

El artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en su apartado 2, dispone: "Para que las presunciones no establecidas en las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En conclusión, cabe señalar que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.

La Inspección modificó el importe declarado en concepto de gastos al no admitir como deducibles las facturas recibidas objeto de la presente regularización, al considerar que se daban un conjunto de indicios, cuya exposición detallada consta en el acuerdo de liquidación, que reunían los requisitos de seriedad precisión y concordancia para presumir que las operaciones fueron inexistentes, con el objeto de ocultar y eludir la carga tributaria total que debería soportar el obligado tributario.

En relación con los indicios obtenidos por la Inspección en aras a demostrar la existencia de dichos servicios, conviene señalar en primer lugar que, si bien es cierto que el análisis individualizado y descontextualizado de dichos indicios no puede dejar a las claras el ilícito llevado a cabo, por el contrario, el análisis conjunto de los mismos apunta a que las facturas emitidas por las sociedades mencionadas no respondían a una verdadera prestación de servicios.

SEXTO.- Frente a todos los indicios puestos de manifiesto por parte de la Inspección, el obligado tributario alega la certeza de las operaciones contenidas en las facturas recibidas objeto de la presente regularización al haberse acreditado mediante la aportación las facturas, su registro y los medios de pago correspondientes.

Pues bien, a la vista de lo anterior se pone de manifiesto que la Inspección determinó que las operaciones comerciales documentadas en las facturas emitidas por la sociedad anteriormente citada no se correspondían a operaciones reales. A este respecto hay que recordar que en el transcurso de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que de la información que constaba en la base de datos de la AEAT y de los requerimientos realizados a terceros, la sociedad emisora de dichas facturas no disponía de trabajadores o medios materiales algunos para realizar la prestación de servicios que facturó, no tenía imputaciones de gastos de terceros ni del examen de las cuentas bancarias se pudo comprobar ningún pago a proveedores.

Por otra parte, hay que hacer constar que este Tribunal en fecha 17 de octubre de 2022 dictó resolución acerca de la reclamación NUM007, interpuesta por la entidad DIRECCION000, en relación con el concepto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, en la que resolvió en el siguiente sentido:

A mayor abundamiento hay que recordar que se realizaron actuaciones de comprobación e Inspección cerca de las entidades (...), todas ellas receptoras de facturas emitidas por DIRECCION000, que han llevado a determinar la falsedad de dichas facturas. Ello unido a la ausencia de declaraciones presentadas, la falta de imputaciones de ingresos y gastos en las correspondientes declaraciones de operaciones realizadas con terceros y la ausencia de contabilidad del obligado tributario, determinó que la Inspección considerara la inexistencia de actividad del obligado tributario.

Pues bien, a la vista de lo anterior, este Tribunal considera que ante la falta de prueba del obligado tributario y dadas las incongruencias anteriormente señaladas, existen indicios suficientes para considerar que las operaciones facturadas no se han llevado a cabo efectivamente y que tanto las facturas emitidas como las recibidas, no se correspondían más que con una mera simulación efectuada al objeto de reducir significativamente las cargas de la reclamante y de las sociedades receptoras, por lo que procede confirmar el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.

Esta resolución fue debidamente notificada y no consta que frente a la misma se haya interpuesto recurso alguno, por lo que ha devenido firme.

A la vista de lo anterior, procede confirmar el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.

SÉPTIMO.- Alega el obligado tributario que la Inspección no aplicó el principio de regularización íntegra de las obligaciones tributarias ya que decidió regularizar los gastos en que incurrió Dinat 2006 SL, pero no los ingresos vinculados con esos gastos.

A este respecto hay que hacer constar que las actuaciones inspectoras realizadas respecto del obligado tuvieron carácter parcial, limitándose respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, a la comprobación de las operaciones realizadas con las sociedades DIRECCION000 y Suministro Material Industrial Hylavalles SCP.

De acuerdo con lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria , las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación. En el presente caso las actuaciones inspectoras se limitaron únicamente a la comprobación de la deducción de las facturas emitidas por las sociedades referenciadas, por lo que el acuerdo de liquidación se ajustó estrictamente a lo indicado en la comunicación de inicio de actuaciones.

No consta en el expediente manifestación alguna del obligado tributario a la Inspección, en el sentido de solicitar la modificación de los ingresos declarados, al entender que éstos estaban vinculados a los ingresos, circunstancia que hubiera generado la modificación del alcance de actuaciones. En este sentido el art. 149 de la Ley General Tributaria , dice lo siguiente:

"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tan solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2.- El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial." En base a lo anterior se desestiman las alegaciones formuladas.

OCTAVO.- En relación a la sanción hay que decir que, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004 ) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

En el presente caso, en el acuerdo de imposición de sanción consta la siguiente motivación:

(...)

En particular, se aprecia DOLO en la conducta consistente en deducir gastos falsos amparados en facturas falsas emitidas por las sociedades DIRECCION000.

En los ejercicios 2016 y 2017 la sociedad DIRECCION000 factura a DINAT SL servicios de reparación y manipulación de piezas de automoción.

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017. No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas. No existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

En el acuerdo de liquidación de referencia se analizan todos los indicios que llevan a determinar la simulación absoluta de la actividad económica presuntamente facturada por los anteriores proveedores a la sociedad DINAT SL, ( DIRECCION000. no cuenta con empleados, tampoco cuenta con medios materiales (almacenes, medios de transporte, materiales de construcción, herramientas), no constan imputaciones de gastos en el modelo 347 de operaciones con terceros y en el examen de las cuentas bancarias de dicha entidad no se ha comprobado ningún pago a proveedores.

En relación a los servicios facturados por DIRECCION000 a DINAT en el curso del procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000, la Inspección de los Tributos emitió requerimiento de información de fecha 17/07/2020 a la sociedad Dinat. La sociedad DINAT S.L. realizó la siguiente manifestación:

"En este sentido, interesa señalar que a principios del ejercicio 2018, la entidad DIRECCION000 se puso en contacto con la suscribiente, indicando que, por un error involuntario, las facturas habían sido emitidas por la entidad vinculada Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, que se encontraba dada de baja en el censo.

Posteriormente, con el objeto de enmendar el error cometido, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas correctas que se adjuntan a la presente contestación y se procedió a la rectificación de los albaranes.

En consecuencia, de lo anterior, dado que los pagos se habían realizado a la entidad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas firmadas indicando que las mismas habían sido pagadas, por cuenta de Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP".

Es decir, las facturas fueron emitidas por una sociedad distinta a la que presuntamente estaba prestando los servicios, sociedad que, por otro lado, estaba dada de baja en el censo y como tal ni ejercía actividad económica, ni podía emitir facturas.

Las sociedades DIRECCION000 y Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP compartían el mismo administrador, el sr. Mario.

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017:"Reparación y manipulación de las siguientes piezas de automoción. Referencia 4105116101 Fases 105 y 110. Enfundado cables y manipulación piezas según sus hojas de control. Embalar. Primera parte".

No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas y no existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

Por otra parte, según DINAT, DIRECCION000, se encargaba de cubrir las necesidades de manipulación procedentes de los picos de trabajo y externalizaba a manipuladores suyos cuyas ubicaciones desconoce. DINAT "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase".

Sin embargo, el Sr. Mario manifestó que era él mismo el que hacía el trabajo.

Es decir, DINAT, contrata a DIRECCION000 para que cubra sus picos de trabajo (según sus manifestaciones parece que es un trabajo que requiere el trabajo de bastantes personas) pero según DIRECCION000 no existen esos manipuladores, sino que, es el Sr. Mario el que realizaba todo el trabajo.

Asimismo, DINAT manifestó lo siguiente: "Los materiales se pueden transportar fácilmente en un coche.

El Sr. Mario venía con el coche a las instalaciones de DINAT a por los materiales y una vez que se habían hecho los trabajos era el Sr. Mario quien volvía con el coche a entregar los materiales manipulados a las instalaciones de DINAT".

Mientras que el Sr. Mario manifestó que: "Le dejaban un local en el centro de Terrassa. Allí llevaba el material, lo desencajaba y luego se lo llevaba una furgoneta".

Si bien DINAT afirma que los materiales se transportaban en un coche, el Sr. Mario afirma que el transporte se realizaba en una furgoneta.

En relación al pago de los servicios por parte de DINAT S.L, se ha comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias tanto a las cuentas de HYLAVALLES como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en cuentas en estas sociedades. Es un elemento común a la operativa de facturas falsas que, una vez realizada la transferencia por el presunto receptor de los servicios, el emisor retire en efectivo las cantidades recibidas y devuelva al emisor el importe recibido detrayendo la retribución correspondiente, que suele corresponder a un porcentaje establecido entre las partes, por la emisión correspondiente de la facturación falsa.

Son varias las incongruencias analizadas que ponen de manifiesto que DINAT conocía que no se estaba realizando actividad económica alguna y que el único objetivo era utilizar las facturas falsas emitidas por la sociedad DIRECCION000 para reducir la cuota que tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA le correspondería pagar.

El perjuicio económico para la Hacienda Pública es notorio. El emisor no ingresa cuota alguna por el Impuesto sobre Sociedades o por IVA ya que los ingresos declarados o IVA devengado son amortiguados a su vez por gastos o cuotas soportadas inexistentes.

Por su parte, el receptor, DINAT S.L. deduce gastos inexistentes que le permiten reducir su beneficio contable y por ende la cuota a ingresar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o la deducción de cuotas soportadas en el IVA que amortigüen el IVA devengado y por tanto la cuota a ingresar.

Por último, hay que poner de manifiesto que durante los procedimientos inspectores instruidos con los obligados tributarios receptores de facturas emitidas por las sociedades DIRECCION000, de acuerdo con lo manifestado en el acuerdo de liquidación de referencia las sociedades CLIENTE 5, CLIENTE 6 y CLIENTE 7 han reconocido en Actas de conformidad la falsedad de las operaciones facturadas.

En este sentido, es relevante que CLIENTE 5 es uno de los principales receptores de facturas de estas sociedades (por volumen de facturación recibido).

La conducta consistente en deducir gastos inexistentes amparados en facturas falsas no puede calificarse de otra forma que dolosa.

El Tribunal Supremo (sala de lo Contencioso), en sentencia nº 976/2021 de fecha 07/07/2021 señala el elemento doloso como intrínseco a la simulación:

"En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)".

(...;)

Como consecuencia de lo expuesto se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT .

Finalmente, y por lo que respecta a las alegaciones formuladas por el obligado tributario, debe señalarse lo siguiente:

Primero. Sobre la falta de acreditación de los servicios prestados por los Proveedores y la inexistencia de simulación.

Aun cuando dicha alegación hace referencia al procedimiento inspector y no al procedimiento sancionador, cabe recordar al obligado tributario que la Inspección ha acreditado la existencia de simulación tanto por los indicios relativos a la sociedad emisora (falta de medios materiales y humanos, retiradas de efectivo tras el ingreso de los servicios pactados) como por las incongruencias existentes en relación con los servicios prestados a DINAT.

DINAT recibe facturas y paga sus servicios en primer lugar a la sociedad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP controlada por la misma persona (el sr. Mario) que la sociedad DIRECCION000 (la que presuntamente le prestaba los servicios).

La sociedad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, estaba dada de baja en el censo cuando emite dichas facturas a DINAT S.L.

En segundo lugar, las facturas recibidas por DINAT presentan la misma estructura y el mismo contenido sin que se hayan aportado albaranes o hojas de control donde se analice en detalle en qué consistían dichos servicios, cuantas piezas se reparaban y manipulaban y quienes eran las personas que realizaban dichos servicios presuntamente subcontratados.

En relación con las personas que prestaban dichos servicios también existe una incongruencia manifiesta ya que si bien DINAT afirma que "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase", sin embargo, el sr. Mario manifestó que los hacía él mismo.

Por otro lado, DINAT afirmó que recurrían a la sociedad DIRECCION000 cuando existían picos de trabajo, si bien la facturación se realiza de forma mensual durante un periodo de dos años (2016 y 2017).

Asimismo, en relación a los medios de transporte utilizados por el sr. Mario también para transportar las presuntas piezas existen divergencias entre las manifestaciones de DINAT y de la sociedad DIRECCION000.

De modo que se ha acreditado suficientemente por la tanto la simulación absoluta de los presuntos servicios prestados por la sociedad DIRECCION000 a DINAT S.L. En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

Segundo. Sobre la improcedencia de los expedientes sancionadores por ser contrarios a Derecho.

Improcedencia de los acuerdos de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

La Inspección ha puesto de manifiesto las inconsistencias entre las partes relativas a los presuntos servicios prestados por DIRECCION000. El único fin perseguido por Dinat es el ahorro fiscal, pues no hay fin cuando se está ante una simulación contractual amparadas por la emisión de facturas falsas. Dinat, necesariamente conoce que está recibiendo facturas que le permiten dar apariencia a una serie de gastos que no se están produciendo de modo que el único fin en esta presunta relación económica es el engaño a la Hacienda Pública apreciándose en su conducta el necesario elemento subjetivo tal como se acaba de desarrollar.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

2. Las propuestas de Sanción son contrarias a Derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de mis representados y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva.

En el presente acuerdo sancionador y en la contestación de las alegaciones precedentes se ha analizado la conducta de la sociedad DINAT donde se ponen de manifiesto los elementos de la conducta dolosa de la sociedad DINAT, debiendo aquí reiterar lo puesto de manifiesto con anterioridad.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

3. Sobre la falta de motivación en que incurre la resolución del expediente sancionador.

El presente acuerdo sancionador está debidamente motivado, en él se expone la conducta del obligado tributario y se analiza tanto la presunta relación económica mantenida con la sociedad DIRECCION000 como los elementos de la conducta dolosa consistente en la deducción de gastos amparados en la utilización de facturas falsas.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

CUARTO. Dado que la Propuesta de Resolución se ha dictado observando las prescripciones legales, considerándose suficiente la motivación fáctica y jurídica contenida en la misma y declarando responsable al obligado tributario, se entiende ajustada a derecho la propuesta en cuanto a la calificación y cuantificación de la sanción.

Pues bien, a la vista de anterior este Tribunal no aprecia en el acuerdo de imposición de sanción falta de motivación, por cuanto consta en el mismo, de manera extensamente detallada, los hechos que incurren en el expediente, la valoración de las pruebas realizadas, la conducta del obligado tributario y la apreciación de la culpabilidad que la hace merecedora de sanción así como la determinación de las infracciones cometidas, dando cumplimiento con los requisitos establecidos en el art. 211 de la Ley General Tributaria .

Procede calificar de dolosa la conducta del obligado tributario al haberse acreditado que el obligado tributario con la finalidad de declarar menos ingresos por la actividad, contabilizó y dedujo unas facturas correspondientes a servicios, que según los indicios recopilados por la Inspección pusieron de manifiesto que se correspondían con operaciones que no eran reales."

SEGUNDO.La actora defiende en demanda que la resolución del TEAR adolece de falta de motivación, al no tener en consideración las alegaciones presentadas.

Tras un apartado introductorio, centra la recurrente sus motivos de impugnación en la pretendida inexistencia de simulación, defendiendo una "suficiente" acreditación de la realidad de las operaciones cuestionadas (no se dice en base a qué elementos de prueba distintos de la misma contabilidad y facturas cuestionados por la Inspección), e "intuyendo" que la razón única de la regularización descansa en el incumplimiento por la proveedora cuestionada en cuanto tal de sus propias obligaciones fiscales, extremo que, se dice, la actora no tenía por qué conocer. Añade que los servicios prestados se explican, y prueban, en las mismas facturas que la Inspección cuestiona, y en su registro contable.

Defiende la actora la aplicación del principio de regularización íntegra, pues, a su entender, "si se reputan irreales los servicios realizados por tales proveedores" "ello también debe afectar a los ingresos de la entidad, habiendo quedado acreditado (y no discutido) por medio del toda la documentación aportada en sede de este expediente administrativo, que tales ingresos proceden de las adquisiciones que presuntamente se reputan simuladas".No se detalla o concreta qué ingresos declarados defiende la recurrente, contra sus propias declaraciones, falsos, o inexistentes, ni en base a qué prueba entiende acreditado el extremo que sostiene.

Por último, defiende la actora la ausencia de culpa en su conducta, y de motivación de la misma, para concluir que "la Inspección no basa la comisión de las infracciones imputadas en hechos probados, sino en meros juicios de valor y presunciones cuyo valor probatorio es insuficiente en el marco del Derecho Sancionador".

TERCERO.A propósito de la pretendida falta de motivación de la resolución recurrida, en el escueto motivo no se detalla qué alegaciones no han recibido respuesta en la resolución recurrida, de modo que el motivo ni siquiera merecerá consideración por esta Sala, donde la resolución recurrida se halla manifiestamente motivada, gusten o no sus razones y decisión final a la entidad recurrente.

La regularización practicada descansa en un acabado conjunto indiciario que apunta de modo inequívoco a la conclusión alcanzada por la Inspección. Ha de comenzar al respecto por recordarse que, en supuestos de simulación como el que nos ocupa, en que los sujetos que toman parte del artificio simulatorio ponen su empeño en pergeñar una apariencia formal que enmascare la realidad, aquella prueba resulta de especial relevancia, y utilidad, en orden a la acreditación de los hechos de relevancia tributaria. Aquella prueba ha de partir de un conjunto de hechos probados que, sin constituir prueba directa del artificio, sí apunten inequívocamente a él, en juicio inferencial que descanse en el conocido enlace preciso, lógico, racional, de modo que los indicios acopiados apunten invariable y consistentemente a la realidad de las cosas, la que las partes que han construido el artificio simulatorio se han empeñado en enmascarar, o disimular.

En el supuesto que nos ocupa, es de ver que la Inspección concluye la falsedad de las facturas emitidas por determinado proveedor de la actora, falsedad de que aquélla se ha valido en orden a disminuir o minorar su resultado contable y, con ello, la factura tributaria en la sede impositiva de que aquí se trata.

Los indicios recabados en las actuaciones inspectoras, que apuntan en el sentido indicado, son plúrimos, y absolutamente elocuentes:

-el falso proveedor carece de empleados o cualquier medio material conocido (en demanda llega a reconocerse, de hecho, el extremo, para defenderse, en argumento insostenible, y cercano a la autoinculpación, que la carencia de medios en sede del proveedor no equivale a la completa ausencia de actividad económica por su parte, pues bien podría tener contactos para desempeñar una "actividad comercial", que ni se identifica, y que desde luego nada tendría que ver con la teórica prestación de servicios en que trata de sustentarse la deducción de gastos y cuotas de IVA soportado inexistentes);

-el falso proveedor no tiene imputaciones de gastos en operaciones con terceros, ni se le ha comprobado pago alguno a proveedores;

-el falso proveedor aporta simplemente libro registro de facturas recibidas con dos proveedores, uno de los cuales niega cualquier relación comercial con aquél, no constando pago alguno acreditado al otro;

-el falso proveedor se presenta como una empresa multiservicio, sin un objeto coherente, no respondiendo la lógica de aquél sino a los servicios teóricamente prestados a una multitud de destinatarios (entre ellos la actora), varios de los cuales han reconocido ante la Inspección la falsedad de los teóricos servicios prestados por el mismo falso proveedor, con el propósito de defraudar cuota tributaria;

-incoherencias en las facturas emitidas, pues algunas no lo son siquiera por el falso proveedor, sino por otra sociedad, administrada por la misma persona física;

-incoherencias sustanciales entre las manifestaciones de la actora y del falso proveedor en cuanto al modo de prestar éste sus supuestos servicios;

-retiradas en efectivo, por el administrador y autorizado en cuentas del falso proveedor, de los mismos importes transferidos, en los días posteriores a las transferencias, en pago de los supuestos servicios prestados, indicio éste común en supuestos de prevalimiento de facturas falsas, con que enjugar artificiosamente el resultado contable del obligado tributario, como explica la Inspección.

Como puede verse la conclusión de falsedad de las operaciones documentadas en las facturas cabal y sólidamente cuestionadas por la Inspección no viene avalada por un único indicio, sino por una pluralidad consistente de ellos, que evidencian la falta de estructura en el proveedor, la ausencia de cualquier gasto imputado al mismo, incoherencias sustanciales en la facturación, y aun en la explicación del modo de prestación de los teóricos servicios facturados, y movimientos de efectivo que denotan la artificiosidad de las operaciones facturadas, y del movimiento de fondos orquestado para aparentar su pago. A ello se añade el reconocimiento por otros obligados tributarios de fraudulenta utilización de facturas emitidas por el mismo proveedor, recogiendo falsas operaciones, en orden a defraudar cuota tributaria en cada sede impositiva.

No se trata por lo tanto de que la Inspección haya cuestionado los servicios litigiosos en base a meros incumplimientos de obligaciones fiscales del falso proveedor, sino de que la misma ha comprobado que los servicios facturados, sencillamente, no pueden haberse prestado, pues el proveedor no pudo prestarlos, ni lo hizo, y tampoco se ha acreditado, por cualquier medio de prueba que habría de hallarse al fácil alcance de la actora, que los mismos se prestaren realmente, aun por proveedor diferente.

CUARTO.Apela la recurrente a una suerte de regularización íntegra que carece aquí de lógica. Pues supone la misma que a los gastos inexistentes (el motivo, por ello, supone reconocer la falsedad de las operaciones) han necesariamente de corresponder ingresos igualmente ficticios, o inexistentes, sin decirse o concretarse, por cierto, cuáles, ni en qué volumen o importe.

El argumento no se sostiene en modo alguno, en la medida en que no se demuestra que se haya facturado en "exceso" o falsamente por la actora, y carece ello de cualquier sentido. El fraude orquestado no tiene más alcance que el de, a ventas conocidas, y constatadas, con el correspondiente IVA repercutido, incrementar artificiosamente la partida de gastos, con las consiguientes cuotas de IVA soportado, en orden a minorar el resultado contable de la empresa, y la correspondiente factura tributaria, ya en sede de IS, ya en sede de IVA.

El argumento de la actora únicamente tendría sentido allí donde la misma desempeñare el mismo rol de su falso proveedor: servir de instrumento a otros clientes, presentándose como un falso proveedor de servicios, permitiendo a aquéllos reducir su propia factura tributaria mediante igual engaño en la prestación de falsos servicios, y deduciéndose ella misma gastos inexistentes, con sus correspondientes cuotas de IVA soportado. Todo ello en una suerte de engaño en cadena carente de sentido. No parece que sea esa la tesis que subyace en el motivo, ni se ha evidenciado indicio alguno de que ello sea así, de modo que la íntegra regularización pretendida no se apoya en prueba alguna, ni en lógica alguna de hecho.

QUINTO.Por último, y ya en cuanto a la sanción, aparece la misma debidamente motivada, allí donde resulta evidente el comportamiento doloso en quien defrauda cuota impositiva a base de presentar en sus declaraciones gastos, y las correspondientes cuotas de IVA soportado, inexistentes, en orden a distorsionar, a la baja, el resultado contable de la empresa, falseándolo, en conducta que no puede resultar ajena a su conocimiento y voluntad, pues la misma dinámica comisiva demuestra la imposibilidad de desconocer la falsedad de los servicios teóricamente prestados y así declarados (no sólo en cuanto a quién los presta, sino en cuanto a la circunstancia misma de que pueda haberlos prestado operador ajeno a la propia estructura ordinaria de costes de la actora, facturando por ello), y la inequívoca voluntad de prevalerse de facturas falsas en orden a alcanzar el fraude querido, y perseguido.

La prueba indiciaria, por lo demás, es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:

"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"

Por su parte, la SAN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:

"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Saturnino (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Saturnino o Andrea) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación."

En fin, en supuestos de simulación, como el que nos ocupa, el elemento subjetivo del tipo aparece más que caracterizado en cuanto al conocimiento, o conciencia, y la voluntad de defraudar, pues así lo evidencia el mismo artificio simulatorio, añagaza construida y buscada con un específico propósito de defraudar. Así, y nuevamente sin afán exhaustivo, STS (Sección 2ª), de fecha 3 de junio de 2021 (RC 5391/2019; ECLI: ES:TS:2021:2347), en su FJº 3º:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso."

El recurso, en suma, merece desestimación.

SEXTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con fecha 18 de octubre de 2022, notificado el 18 de octubre de 2022, la Inspectora Regional Adjunta, dictó acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017 a la sociedad Dinat 2006 SLU de la que resultan unas cuotas a ingresar de 9.672,50 euros en el ejercicio 2016, y 4.457,66 euros en el ejercicio 2017.

SEGUNDO.- El obligado tributario en los ejercicios comprobados figura dado de alta en los epígrafes del IAE 363 Fabric. Equipo, componentes, repuestos coches, epig. 464 Fab. Envases y embalajes de madera, epig. 473.2 Fab. Otros art. y envases papel y cartón, epig. 473.9 Fab.otros manipulados papel y cartón, epig. 495.9 fab. Otros art. ncop y epíg. 754.1 depósitos y almacenes generales.

TERCERO.- La liquidación practicada por la Inspección se basa en regularizar los gastos deducidos que tienen su origen en las facturas emitidas por la entidad DIRECCION000 por cuanto se ha demostrado que dichas facturas se han emitido por una entidad que no dispone de medios materiales ni personales para desarrollar la actividad y, en consecuencia, los servicios que se dice facturados no son reales.

CUARTO.- Trayendo causa de la anterior liquidación, el 21 de abril de 2023, la Inspectora Regional Adjunta adoptó acuerdo de imposición de sanción, notificado el 24 de abril de 2023, por infracciones tributarias Muy Graves del art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 por importes de 11.123,38 euros y 4.903,43 euros respectivamente.

QUINTO.- Contra dichos acuerdos, la interesada interpuso en fechas 17 de noviembre de 2022 y 12 de mayo de 2022 reclamaciones económico administrativas que fueron registradas con los números NUM000 y NUM001. Dichas reclamaciones han sido desglosadas en las números NUM002 NUM003 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 y NUM004 correspondiente a la sanción tributaria de dicho ejercicio, habiendo sido acumuladas posteriormente para su resolución conjunta. El obligado tributario de manera sucinta formuló las siguientes alegaciones:

La Administración considera que los importes facturados por la entidad DIRECCION000 no son reales, basada únicamente mediante indicios y presunciones, al considerar que no dispone de medios materiales y humanos suficientes para proporcionar los servicios cuyas facturas son puestas en duda.

No existe simulación en las actividades efectuadas. Se ha acreditado suficientemente la realidad de las operaciones realizadas con los operadores cuestionados, mediante la entrega de las facturas recibidas y emitidas en el marco de dichas operaciones, así como el registro referido a tales servicios. En ningún momento se ha cuestionado la veracidad de los servicios prestados.

La Inspección no ha aplicado el principio de regularización íntegra, puesto que ha decidido regularizar los gastos incurridos por la reclamante pero no los ingresos vinculados a estos gastos.

Respecto del acuerdo de imposición de sanción alega su improcedencia por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. El acuerdo sancionador es contrario a derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de la reclamante y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Alega el obligado tributario la realidad de las operaciones documentadas en las facturas emitidas por la sociedad DIRECCION000 al corresponderse con operaciones ciertas que no han sido simuladas.

El contenido del acuerdo dictado por el Inspector Jefe detalla y analiza de manera exhaustiva la sociedad emisora de las facturas para acabar concluyendo que emitió facturas falsas. Para ello el acuerdo hace un análisis de los medios personales y materiales de que dispone, así como de las características de la actividad realizada, así como de la ausencia de imputaciones de gastos de proveedores y la ausencia de pagos a proveedores. La Inspección deja asimismo constancia del modo empleado para pagar los importes facturados, habiéndose comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias, tanto a las cuentas de la entidad Hylavalles como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en las cuentas de esas sociedades.

Como resumen de los hechos y la motivación empleada por la Inspección para considerar que dichos gastos no son deducibles y por lo tanto objeto de regularización, el acuerdo de liquidación dice lo siguiente:

(...)

B) Aplicación de la normativa transcrita a los hechos expuestos.

A partir de la normativa expuesta, los hechos descritos y en el ejercicio de las facultades que tiene legalmente reconocidas, la Inspección de los Tributos ha procedido a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 141.g ) LGT , la inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones dirigidas a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación. Y cuando el acta es de disconformidad, dispone en el apartado 3 del artículo 188 del RGAT: " Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado". Corresponde al Inspector-Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.

En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en analizar la simulación de las operaciones realizadas con la sociedad DIRECCION000 con NIF NUM005.

I. SIMULACIÓN ABSOLUTA DE LOS SERVICIOS FACTURADOS EN LOS EJERCICIOS 2016 A 2017 POR DIRECCION000.

En el procedimiento de Inspección instruidos con la sociedad DIRECCION000, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

En los ejercicios 2016 y 2017 la sociedad DIRECCION000 factura a DINAT SL servicios de reparación y manipulación de piezas de automoción.

A continuación, se exponen ejemplos de las facturas emitidas a DINAT por DIRECCION000:

(...;)

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017. No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas. No existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

De acuerdo con lo desarrollado, la Inspección ha hallado una pluralidad de indicios en el procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000 que llevan a determinar la imposibilidad de que dichos servicios facturados fueran prestados por esta sociedad. Son los siguientes:

- La sociedad no cuenta con empleados.

- La sociedad no cuenta con medios materiales (almacenes, medios de transporte, materiales de construcción, herramientas...)

- La sociedad no tiene imputaciones de gastos en el modelo 347 de operaciones con terceros.

- En el examen de las cuentas bancarias de dicha entidad no se ha comprobado ningún pago a proveedores.

- La sociedad DIRECCION000 aportó Libro registro de facturas recibidas en las que constan registradas facturas emitidas por PROVEEDOR 1 y por PROVEEDOR 2.

El administrador de la sociedad PROVEEDOR 1 en los ejercicios de comprobación, el Sr. Carmelo manifestó al requerimiento de información INSP - NUM006 realizado en el procedimiento inspector instruido con la sociedad DIRECCION000 que no existió ninguna relación comercial con dicha sociedad en los ejercicios 2016 Y 2017.

Por otra parte, no constan acreditados los pagos al supuesto proveedor 2.

La sociedad DIRECCION000 es presuntamente una empresa multiservicio (prestan servicios logísticos a Cortada Logistics, servicios de reparación de maquinaria a Biblox, trabajos de manipulación de piezas del sector de automoción para Dinat S.L...;) sin embargo, no cuenta con medio material o humano alguno para prestar dichos servicios.

En relación a los servicios facturados por DIRECCION000 a DINAT en el curso del procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000, la Inspección de los Tributos emitió requerimiento de información de fecha 17/07/2020 a la sociedad Dinat. En primer lugar, el obligado tributario realizó la siguiente manifestación:

"En este sentido, interesa señalar que a principios del ejercicio 2018, la entidad DIRECCION000 se puso en contacto con la suscribiente, indicando que, por un error involuntario, las facturas habían sido emitidas por la entidad vinculada Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, que se encontraba dada de baja en el censo.

Posteriormente, con el objeto de enmendar el error cometido, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas correctas que se adjuntan a la presente contestación y se procedió a la rectificación de los albaranes.

En consecuencia de lo anterior, dado que los pagos se habían realizado a la entidad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas firmadas indicando que las mismas habían sido pagadas, por cuenta de Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP".

Es decir, las facturas fueron emitidas por una sociedad distinta a la que presuntamente estaba prestando los servicios, sociedad que, por otro lado, estaba dada de baja en el censo y como tal ni ejercía actividad económica, ni podía emitir facturas.

Las sociedades DIRECCION000 y Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP compartían el mismo administrador, el sr. Mario.

Además, de las manifestaciones recogidas en los Antecedentes de hecho, realizadas tanto por los representantes de DINAT como por el Sr. Mario cabe realizar las siguientes reflexiones:

- Según DINAT, DIRECCION000, se encargaba de cubrir las necesidades de manipulación procedentes de los picos de trabajo y externalizaba a manipuladores suyos cuyas ubicaciones desconoce. DINAT "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase".

Sin embargo, el Sr. Mario manifestó que era él mismo el que hacía el trabajo.

Es decir, DINAT, contrata a DIRECCION000 para que cubra sus picos de trabajo (según sus manifestaciones parece que es un trabajo que requiere el trabajo de bastantes personas) pero según DIRECCION000 no existen esos manipuladores, sino que, es el Sr. Mario el que realizaba todo el trabajo.

- DINAT manifiesta lo siguiente: "Los materiales se pueden transportar fácilmente en un coche. El Sr. Mario venía con el coche a las instalaciones de DINAT a por los materiales y una vez que se habían hecho los trabajos era el Sr. Mario quien volvía con el coche a entregar los materiales manipulados a las instalaciones de DINAT".

Mientras que el Sr. Mario manifestó que: "Le dejaban un local en el centro de Terrassa. Allí llevaba el material, lo desencajaba y luego se lo llevaba una furgoneta".

Si bien DINAT afirma que los materiales se transportaban en un coche, el Sr. Mario afirma que el transporte se realizaba en una furgoneta.

En relación al pago de los servicios por parte de DINAT S.L, se ha comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias tanto a las cuentas de HYLAVALLES como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en cuentas en estas sociedades. Es un elemento común a la operativa de facturas falsas que, una vez realizada la transferencia por el presunto receptor de los servicios, el emisor retire en efectivo las cantidades recibidas y devuelva al emisor el importe recibido detrayendo la retribución correspondiente, que suele corresponder a un porcentaje establecido entre las partes, por la emisión correspondiente de la facturación falsa.

El perjuicio económico para la Hacienda Pública es notorio. El emisor no ingresa cuota alguna por el Impuesto sobre Sociedades o por IVA ya que los ingresos declarados o IVA devengado son amortiguados a su vez por gastos o cuotas soportadas inexistentes. Las declaraciones de IS e IVA de la sociedad DIRECCION000 se encuentran incorporadas al expediente electrónico.

Por su parte, el receptor, en el presente acuerdo de liquidación, DINAT S.L. deduce gastos inexistentes que le permiten reducir su beneficio contable y por ende la cuota a ingresar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o la deducción de cuotas soportadas en el IVA que amortigüen el IVA devengado y por tanto la cuota a ingresar.

Por último, hay que poner de manifiesto que durante los procedimientos inspectores instruidos con los obligados tributarios receptores de facturas emitidas por las sociedades DIRECCION000, las sociedades CLIENTE5, CLIENTE 6 y CLIENTE 7 han reconocido en Actas de conformidad la falsedad de las operaciones facturadas.

En este sentido, es relevante que CLIENTE 5 es uno de los principales receptores de facturas de estas sociedades (por volumen de facturación recibido).

A continuación, se expondrá la fundamentación que acredita que las operaciones que reflejan las facturas objeto de análisis son simuladas, así como la regularización que debe llevarse a cabo tras dicha calificación:

El artículo 16 LGT relativo a la simulación señala que:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

(...)

El propio Tribunal Supremo, en sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como: "un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de la voluntad distinta de su interno saber".

De la propia definición surgen dos clases de simulación:

a) La absoluta, en la que el negocio aparentado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior.

b) La relativa, que consiste en la exteriorización, frente a terceros, de un determinado negocio inexistente, mientras que las partes quieren realizar otro distinto; el primero es el negocio simulado, el segundo el disimulado.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reiterado que "la simulación es una cuestión de hecho, que se revela por pruebas indiciarias" (entre otras, sentencias de 31 de diciembre de 1999 , 6 de junio de 2000 , 17 de febrero de 2005 , 20 de octubre de 2005 , 21 de diciembre de 2006 ). Por ello, a lo largo de estos fundamentos de derecho se han expuesto los indicios que llevan a la Inspección a determinar que los hechos son constitutivos de simulación.

De acuerdo con el art 108.2 LGT , "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Para complementar dicho precepto, traeremos a colación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la prueba indiciaria. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 12 marzo 2012 señala en su Fundamento Jurídico 2º:

"Nuestra doctrina reiterada sostiene que la válida utilización de esa clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad, que operan como límites a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º) y 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º)]."

Tras considerar acreditada la existencia de simulación, procede aplicar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 16 LGT .

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

Por consiguiente, dada la inexistencia de las operaciones simuladas, se procede a regularizar la situación tributaria del obligado tributario, excluyendo el importe de los gastos declarados en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2016 a 2017.

Como resumen de lo expuesto hasta el momento, la regularización a practicar en las declaraciones presentadas por el obligado tributario resultará la siguiente:

(...)

QUINTO.- Alega el obligado tributario la veracidad de las facturas emitidas por dicha sociedad y solicita la nulidad del acuerdo de liquidación al entender que la Administración ha liquidado en base a indicios obtenidos de otros obligados tributarios.

El artículo 10 de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , exige que para el cálculo de la base imponible se proceda a la corrección del resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. De modo que deberá tomarse como base el resultado contable como diferencia de ingresos y gastos de la actividad para la determinación de la base imponible.

Ahora bien, para que tales gastos contables sean fiscalmente deducibles se exigirá el cumplimiento de determinados requisitos entre los que se incluye que se trate de gastos que estén debidamente justificados, que estén contabilizados e imputados al ejercicio en que se devengan.

Sentado lo anterior, respecto de la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades hemos de señalar que tal cuestión ha sido objeto de unificación de criterio en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de febrero de 2010, en que se señala (el subrayado es nuestro):

"(...)

En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo , si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988 .

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995 , "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil , artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria ). C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

(...)

En relación a estos datos y justificantes aportados por la entidad interesada ante el Tribunal Regional, y con independencia del hecho de que no se aportaron en el momento procesal oportuno, es decir, en el procedimiento inspector, sin ninguna causa justificativa para ello, lo que determinaría su inadmisibilidad, si se tomarán en consideración, tampoco determinarían la deducibilidad de las facturas controvertidas, debido a que la documentación aportada demuestra que se han realizado determinadas obras, cuya realidad no se ha puesto en duda en ningún momento. El hecho de que se demuestre que se han realizado las obras no prueba ni que sean todas las que figuran en contabilidad, ni a que ejercicio han de imputarse, ni el importe de las mismas, ni quién las realizó.

Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducibilidad de los gastos en cuestión, ante la falta de efectividad de las operaciones que se atribuyen a las sociedades, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada la realidad de los mismos. La falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas emisoras de estas facturas para la prestación de los servicios, así como todas las incongruencias anteriormente señaladas, prueban que estas sociedades no han prestado realmente los servicios.

A este respecto ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Central, así en la Resolución de 17 de diciembre de 1998, se desestimó las alegaciones presentadas por el reclamante en orden a la deducibilidad de determinados gastos por compras, en base a las siguientes argumentaciones: "En lo referente a la tercera cuestión, la no admisión como gasto de facturas correspondientes al proveedor ... en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto , debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente......En el supuesto que nos ocupa, la Inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada". Más recientemente, la cuestión también ha sido objeto de análisis por este Tribunal, en la Resolución de 30 de septiembre de 2005.

Sobre esta cuestión y en este mismo sentido, también se ha manifestado nuestra jurisprudencia, y así, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 22 de julio de 2004 , señala: "En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así fue recogido en la resolución de 25 de noviembre de 1998 del TEAR de ..., que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas....Conforme a cuanto antecede, y al margen de la consideración de que aquí no se dilucida si las facturas son o no falsas, sino la efectividad de la adquisición concreta de determinadas mercancías, que se reflejan en ciertas facturas irregulares que, a juicio de la Inspección y de esta Sala, no ha quedado demostrado que respondan a un intercambio real de productos determinante de un gasto y, a la postre, de la deducción controvertida, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido". La cuestión también es objeto de tratamiento y estudio en otras Sentencias como las dictadas por la propia Audiencia Nacional el 29 de abril de 2004 , o por el Tribuna Supremo el 24 de mayo de 2005 , entre otras.

En conclusión, ha de considerarse conforme a derecho el criterio sostenido por el Director recurrente.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio número 00-0358-09 interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, ACUERDA: ESTIMAR el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad."

Por tanto, la cuestión de la deducibilidad fiscal de las facturas recibidas plantea la cuestión de si se ha acreditado la efectividad de las operaciones en ellas documentadas o no, cuestión de hecho sujeta a la apreciación de este Tribunal.

Pues bien, todo procedimiento tributario, y por supuesto, el procedimiento inspector, debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución .

En el campo del Derecho Tributario no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar los hechos, remitiendo el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria a las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Además, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, que viene reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada "apreciación conjunta de la prueba"; por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público.

A los efectos de valoración de la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atribuye la carga de la prueba a quien "haga valer su derecho" y si bien, en lo que se refiere a la actividad administrativa, no puede hablarse de carga de la prueba en sentido técnico, no cabe duda que todo funcionario u órgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas, correspondiendo a la Inspección de los Tributos probar, entre otros, los hechos con trascendencia tributaria que se recojan en las actas, cuando estos no sean admitidos por los contribuyentes.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , expone que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Y, precisamente, en el apartado 2 del artículo 117 de ésta última se dice que "... corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención" , mientras que en el apartado 3 se añade que "... incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior ".

De gran importancia deviene el apartado 6, en el que se afirma que "... para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio". En definitiva, se permite complementar e incluso excepcionar las anteriores normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión de la norma tributaria, el órgano administrativo competente- proceder a analizar, en caso de duda, sobre la delimitación de los hechos constitutivos y los demás, quién debe probar en función de la distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos, permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las normas generales no se adecuen a su finalidad, por exigir una probatio diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de probar con respecto a la otra parte, debiéndose además ponderar, en su grado justo, la convicción requerida en función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.

El artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en su apartado 2, dispone: "Para que las presunciones no establecidas en las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En conclusión, cabe señalar que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.

La Inspección modificó el importe declarado en concepto de gastos al no admitir como deducibles las facturas recibidas objeto de la presente regularización, al considerar que se daban un conjunto de indicios, cuya exposición detallada consta en el acuerdo de liquidación, que reunían los requisitos de seriedad precisión y concordancia para presumir que las operaciones fueron inexistentes, con el objeto de ocultar y eludir la carga tributaria total que debería soportar el obligado tributario.

En relación con los indicios obtenidos por la Inspección en aras a demostrar la existencia de dichos servicios, conviene señalar en primer lugar que, si bien es cierto que el análisis individualizado y descontextualizado de dichos indicios no puede dejar a las claras el ilícito llevado a cabo, por el contrario, el análisis conjunto de los mismos apunta a que las facturas emitidas por las sociedades mencionadas no respondían a una verdadera prestación de servicios.

SEXTO.- Frente a todos los indicios puestos de manifiesto por parte de la Inspección, el obligado tributario alega la certeza de las operaciones contenidas en las facturas recibidas objeto de la presente regularización al haberse acreditado mediante la aportación las facturas, su registro y los medios de pago correspondientes.

Pues bien, a la vista de lo anterior se pone de manifiesto que la Inspección determinó que las operaciones comerciales documentadas en las facturas emitidas por la sociedad anteriormente citada no se correspondían a operaciones reales. A este respecto hay que recordar que en el transcurso de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que de la información que constaba en la base de datos de la AEAT y de los requerimientos realizados a terceros, la sociedad emisora de dichas facturas no disponía de trabajadores o medios materiales algunos para realizar la prestación de servicios que facturó, no tenía imputaciones de gastos de terceros ni del examen de las cuentas bancarias se pudo comprobar ningún pago a proveedores.

Por otra parte, hay que hacer constar que este Tribunal en fecha 17 de octubre de 2022 dictó resolución acerca de la reclamación NUM007, interpuesta por la entidad DIRECCION000, en relación con el concepto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, en la que resolvió en el siguiente sentido:

A mayor abundamiento hay que recordar que se realizaron actuaciones de comprobación e Inspección cerca de las entidades (...), todas ellas receptoras de facturas emitidas por DIRECCION000, que han llevado a determinar la falsedad de dichas facturas. Ello unido a la ausencia de declaraciones presentadas, la falta de imputaciones de ingresos y gastos en las correspondientes declaraciones de operaciones realizadas con terceros y la ausencia de contabilidad del obligado tributario, determinó que la Inspección considerara la inexistencia de actividad del obligado tributario.

Pues bien, a la vista de lo anterior, este Tribunal considera que ante la falta de prueba del obligado tributario y dadas las incongruencias anteriormente señaladas, existen indicios suficientes para considerar que las operaciones facturadas no se han llevado a cabo efectivamente y que tanto las facturas emitidas como las recibidas, no se correspondían más que con una mera simulación efectuada al objeto de reducir significativamente las cargas de la reclamante y de las sociedades receptoras, por lo que procede confirmar el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.

Esta resolución fue debidamente notificada y no consta que frente a la misma se haya interpuesto recurso alguno, por lo que ha devenido firme.

A la vista de lo anterior, procede confirmar el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.

SÉPTIMO.- Alega el obligado tributario que la Inspección no aplicó el principio de regularización íntegra de las obligaciones tributarias ya que decidió regularizar los gastos en que incurrió Dinat 2006 SL, pero no los ingresos vinculados con esos gastos.

A este respecto hay que hacer constar que las actuaciones inspectoras realizadas respecto del obligado tuvieron carácter parcial, limitándose respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, a la comprobación de las operaciones realizadas con las sociedades DIRECCION000 y Suministro Material Industrial Hylavalles SCP.

De acuerdo con lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria , las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación. En el presente caso las actuaciones inspectoras se limitaron únicamente a la comprobación de la deducción de las facturas emitidas por las sociedades referenciadas, por lo que el acuerdo de liquidación se ajustó estrictamente a lo indicado en la comunicación de inicio de actuaciones.

No consta en el expediente manifestación alguna del obligado tributario a la Inspección, en el sentido de solicitar la modificación de los ingresos declarados, al entender que éstos estaban vinculados a los ingresos, circunstancia que hubiera generado la modificación del alcance de actuaciones. En este sentido el art. 149 de la Ley General Tributaria , dice lo siguiente:

"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tan solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2.- El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial." En base a lo anterior se desestiman las alegaciones formuladas.

OCTAVO.- En relación a la sanción hay que decir que, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004 ) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

En el presente caso, en el acuerdo de imposición de sanción consta la siguiente motivación:

(...)

En particular, se aprecia DOLO en la conducta consistente en deducir gastos falsos amparados en facturas falsas emitidas por las sociedades DIRECCION000.

En los ejercicios 2016 y 2017 la sociedad DIRECCION000 factura a DINAT SL servicios de reparación y manipulación de piezas de automoción.

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017. No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas. No existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

En el acuerdo de liquidación de referencia se analizan todos los indicios que llevan a determinar la simulación absoluta de la actividad económica presuntamente facturada por los anteriores proveedores a la sociedad DINAT SL, ( DIRECCION000. no cuenta con empleados, tampoco cuenta con medios materiales (almacenes, medios de transporte, materiales de construcción, herramientas), no constan imputaciones de gastos en el modelo 347 de operaciones con terceros y en el examen de las cuentas bancarias de dicha entidad no se ha comprobado ningún pago a proveedores.

En relación a los servicios facturados por DIRECCION000 a DINAT en el curso del procedimiento inspector seguido con la sociedad DIRECCION000, la Inspección de los Tributos emitió requerimiento de información de fecha 17/07/2020 a la sociedad Dinat. La sociedad DINAT S.L. realizó la siguiente manifestación:

"En este sentido, interesa señalar que a principios del ejercicio 2018, la entidad DIRECCION000 se puso en contacto con la suscribiente, indicando que, por un error involuntario, las facturas habían sido emitidas por la entidad vinculada Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, que se encontraba dada de baja en el censo.

Posteriormente, con el objeto de enmendar el error cometido, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas correctas que se adjuntan a la presente contestación y se procedió a la rectificación de los albaranes.

En consecuencia, de lo anterior, dado que los pagos se habían realizado a la entidad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, la entidad DIRECCION000 remitió las facturas firmadas indicando que las mismas habían sido pagadas, por cuenta de Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP".

Es decir, las facturas fueron emitidas por una sociedad distinta a la que presuntamente estaba prestando los servicios, sociedad que, por otro lado, estaba dada de baja en el censo y como tal ni ejercía actividad económica, ni podía emitir facturas.

Las sociedades DIRECCION000 y Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP compartían el mismo administrador, el sr. Mario.

El concepto de las facturas se repite a lo largo del ejercicio 2016 y principios del ejercicio 2017:"Reparación y manipulación de las siguientes piezas de automoción. Referencia 4105116101 Fases 105 y 110. Enfundado cables y manipulación piezas según sus hojas de control. Embalar. Primera parte".

No se aportan albaranes en los que se detallen las tareas realizadas, el precio por hora o la cantidad de horas trabajadas y no existen contratos entre DINAT y DIRECCION000.

Por otra parte, según DINAT, DIRECCION000, se encargaba de cubrir las necesidades de manipulación procedentes de los picos de trabajo y externalizaba a manipuladores suyos cuyas ubicaciones desconoce. DINAT "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase".

Sin embargo, el Sr. Mario manifestó que era él mismo el que hacía el trabajo.

Es decir, DINAT, contrata a DIRECCION000 para que cubra sus picos de trabajo (según sus manifestaciones parece que es un trabajo que requiere el trabajo de bastantes personas) pero según DIRECCION000 no existen esos manipuladores, sino que, es el Sr. Mario el que realizaba todo el trabajo.

Asimismo, DINAT manifestó lo siguiente: "Los materiales se pueden transportar fácilmente en un coche.

El Sr. Mario venía con el coche a las instalaciones de DINAT a por los materiales y una vez que se habían hecho los trabajos era el Sr. Mario quien volvía con el coche a entregar los materiales manipulados a las instalaciones de DINAT".

Mientras que el Sr. Mario manifestó que: "Le dejaban un local en el centro de Terrassa. Allí llevaba el material, lo desencajaba y luego se lo llevaba una furgoneta".

Si bien DINAT afirma que los materiales se transportaban en un coche, el Sr. Mario afirma que el transporte se realizaba en una furgoneta.

En relación al pago de los servicios por parte de DINAT S.L, se ha comprobado que en los días posteriores a la realización de las transferencias tanto a las cuentas de HYLAVALLES como de DIRECCION000, los importes son retirados en efectivo por el Sr. Mario, único autorizado en cuentas en estas sociedades. Es un elemento común a la operativa de facturas falsas que, una vez realizada la transferencia por el presunto receptor de los servicios, el emisor retire en efectivo las cantidades recibidas y devuelva al emisor el importe recibido detrayendo la retribución correspondiente, que suele corresponder a un porcentaje establecido entre las partes, por la emisión correspondiente de la facturación falsa.

Son varias las incongruencias analizadas que ponen de manifiesto que DINAT conocía que no se estaba realizando actividad económica alguna y que el único objetivo era utilizar las facturas falsas emitidas por la sociedad DIRECCION000 para reducir la cuota que tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA le correspondería pagar.

El perjuicio económico para la Hacienda Pública es notorio. El emisor no ingresa cuota alguna por el Impuesto sobre Sociedades o por IVA ya que los ingresos declarados o IVA devengado son amortiguados a su vez por gastos o cuotas soportadas inexistentes.

Por su parte, el receptor, DINAT S.L. deduce gastos inexistentes que le permiten reducir su beneficio contable y por ende la cuota a ingresar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o la deducción de cuotas soportadas en el IVA que amortigüen el IVA devengado y por tanto la cuota a ingresar.

Por último, hay que poner de manifiesto que durante los procedimientos inspectores instruidos con los obligados tributarios receptores de facturas emitidas por las sociedades DIRECCION000, de acuerdo con lo manifestado en el acuerdo de liquidación de referencia las sociedades CLIENTE 5, CLIENTE 6 y CLIENTE 7 han reconocido en Actas de conformidad la falsedad de las operaciones facturadas.

En este sentido, es relevante que CLIENTE 5 es uno de los principales receptores de facturas de estas sociedades (por volumen de facturación recibido).

La conducta consistente en deducir gastos inexistentes amparados en facturas falsas no puede calificarse de otra forma que dolosa.

El Tribunal Supremo (sala de lo Contencioso), en sentencia nº 976/2021 de fecha 07/07/2021 señala el elemento doloso como intrínseco a la simulación:

"En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)".

(...;)

Como consecuencia de lo expuesto se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT .

Finalmente, y por lo que respecta a las alegaciones formuladas por el obligado tributario, debe señalarse lo siguiente:

Primero. Sobre la falta de acreditación de los servicios prestados por los Proveedores y la inexistencia de simulación.

Aun cuando dicha alegación hace referencia al procedimiento inspector y no al procedimiento sancionador, cabe recordar al obligado tributario que la Inspección ha acreditado la existencia de simulación tanto por los indicios relativos a la sociedad emisora (falta de medios materiales y humanos, retiradas de efectivo tras el ingreso de los servicios pactados) como por las incongruencias existentes en relación con los servicios prestados a DINAT.

DINAT recibe facturas y paga sus servicios en primer lugar a la sociedad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP controlada por la misma persona (el sr. Mario) que la sociedad DIRECCION000 (la que presuntamente le prestaba los servicios).

La sociedad Suministros de Material Industrial Hylavalles SCP, estaba dada de baja en el censo cuando emite dichas facturas a DINAT S.L.

En segundo lugar, las facturas recibidas por DINAT presentan la misma estructura y el mismo contenido sin que se hayan aportado albaranes o hojas de control donde se analice en detalle en qué consistían dichos servicios, cuantas piezas se reparaban y manipulaban y quienes eran las personas que realizaban dichos servicios presuntamente subcontratados.

En relación con las personas que prestaban dichos servicios también existe una incongruencia manifiesta ya que si bien DINAT afirma que "cree que el Sr. Mario llevaba los materiales a casas de gente que conocía para que los manipulase", sin embargo, el sr. Mario manifestó que los hacía él mismo.

Por otro lado, DINAT afirmó que recurrían a la sociedad DIRECCION000 cuando existían picos de trabajo, si bien la facturación se realiza de forma mensual durante un periodo de dos años (2016 y 2017).

Asimismo, en relación a los medios de transporte utilizados por el sr. Mario también para transportar las presuntas piezas existen divergencias entre las manifestaciones de DINAT y de la sociedad DIRECCION000.

De modo que se ha acreditado suficientemente por la tanto la simulación absoluta de los presuntos servicios prestados por la sociedad DIRECCION000 a DINAT S.L. En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

Segundo. Sobre la improcedencia de los expedientes sancionadores por ser contrarios a Derecho.

Improcedencia de los acuerdos de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

La Inspección ha puesto de manifiesto las inconsistencias entre las partes relativas a los presuntos servicios prestados por DIRECCION000. El único fin perseguido por Dinat es el ahorro fiscal, pues no hay fin cuando se está ante una simulación contractual amparadas por la emisión de facturas falsas. Dinat, necesariamente conoce que está recibiendo facturas que le permiten dar apariencia a una serie de gastos que no se están produciendo de modo que el único fin en esta presunta relación económica es el engaño a la Hacienda Pública apreciándose en su conducta el necesario elemento subjetivo tal como se acaba de desarrollar.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

2. Las propuestas de Sanción son contrarias a Derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de mis representados y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva.

En el presente acuerdo sancionador y en la contestación de las alegaciones precedentes se ha analizado la conducta de la sociedad DINAT donde se ponen de manifiesto los elementos de la conducta dolosa de la sociedad DINAT, debiendo aquí reiterar lo puesto de manifiesto con anterioridad.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

3. Sobre la falta de motivación en que incurre la resolución del expediente sancionador.

El presente acuerdo sancionador está debidamente motivado, en él se expone la conducta del obligado tributario y se analiza tanto la presunta relación económica mantenida con la sociedad DIRECCION000 como los elementos de la conducta dolosa consistente en la deducción de gastos amparados en la utilización de facturas falsas.

En consecuencia, se desestima la alegación presentada por el obligado tributario.

CUARTO. Dado que la Propuesta de Resolución se ha dictado observando las prescripciones legales, considerándose suficiente la motivación fáctica y jurídica contenida en la misma y declarando responsable al obligado tributario, se entiende ajustada a derecho la propuesta en cuanto a la calificación y cuantificación de la sanción.

Pues bien, a la vista de anterior este Tribunal no aprecia en el acuerdo de imposición de sanción falta de motivación, por cuanto consta en el mismo, de manera extensamente detallada, los hechos que incurren en el expediente, la valoración de las pruebas realizadas, la conducta del obligado tributario y la apreciación de la culpabilidad que la hace merecedora de sanción así como la determinación de las infracciones cometidas, dando cumplimiento con los requisitos establecidos en el art. 211 de la Ley General Tributaria .

Procede calificar de dolosa la conducta del obligado tributario al haberse acreditado que el obligado tributario con la finalidad de declarar menos ingresos por la actividad, contabilizó y dedujo unas facturas correspondientes a servicios, que según los indicios recopilados por la Inspección pusieron de manifiesto que se correspondían con operaciones que no eran reales."

SEGUNDO.La actora defiende en demanda que la resolución del TEAR adolece de falta de motivación, al no tener en consideración las alegaciones presentadas.

Tras un apartado introductorio, centra la recurrente sus motivos de impugnación en la pretendida inexistencia de simulación, defendiendo una "suficiente" acreditación de la realidad de las operaciones cuestionadas (no se dice en base a qué elementos de prueba distintos de la misma contabilidad y facturas cuestionados por la Inspección), e "intuyendo" que la razón única de la regularización descansa en el incumplimiento por la proveedora cuestionada en cuanto tal de sus propias obligaciones fiscales, extremo que, se dice, la actora no tenía por qué conocer. Añade que los servicios prestados se explican, y prueban, en las mismas facturas que la Inspección cuestiona, y en su registro contable.

Defiende la actora la aplicación del principio de regularización íntegra, pues, a su entender, "si se reputan irreales los servicios realizados por tales proveedores" "ello también debe afectar a los ingresos de la entidad, habiendo quedado acreditado (y no discutido) por medio del toda la documentación aportada en sede de este expediente administrativo, que tales ingresos proceden de las adquisiciones que presuntamente se reputan simuladas".No se detalla o concreta qué ingresos declarados defiende la recurrente, contra sus propias declaraciones, falsos, o inexistentes, ni en base a qué prueba entiende acreditado el extremo que sostiene.

Por último, defiende la actora la ausencia de culpa en su conducta, y de motivación de la misma, para concluir que "la Inspección no basa la comisión de las infracciones imputadas en hechos probados, sino en meros juicios de valor y presunciones cuyo valor probatorio es insuficiente en el marco del Derecho Sancionador".

TERCERO.A propósito de la pretendida falta de motivación de la resolución recurrida, en el escueto motivo no se detalla qué alegaciones no han recibido respuesta en la resolución recurrida, de modo que el motivo ni siquiera merecerá consideración por esta Sala, donde la resolución recurrida se halla manifiestamente motivada, gusten o no sus razones y decisión final a la entidad recurrente.

La regularización practicada descansa en un acabado conjunto indiciario que apunta de modo inequívoco a la conclusión alcanzada por la Inspección. Ha de comenzar al respecto por recordarse que, en supuestos de simulación como el que nos ocupa, en que los sujetos que toman parte del artificio simulatorio ponen su empeño en pergeñar una apariencia formal que enmascare la realidad, aquella prueba resulta de especial relevancia, y utilidad, en orden a la acreditación de los hechos de relevancia tributaria. Aquella prueba ha de partir de un conjunto de hechos probados que, sin constituir prueba directa del artificio, sí apunten inequívocamente a él, en juicio inferencial que descanse en el conocido enlace preciso, lógico, racional, de modo que los indicios acopiados apunten invariable y consistentemente a la realidad de las cosas, la que las partes que han construido el artificio simulatorio se han empeñado en enmascarar, o disimular.

En el supuesto que nos ocupa, es de ver que la Inspección concluye la falsedad de las facturas emitidas por determinado proveedor de la actora, falsedad de que aquélla se ha valido en orden a disminuir o minorar su resultado contable y, con ello, la factura tributaria en la sede impositiva de que aquí se trata.

Los indicios recabados en las actuaciones inspectoras, que apuntan en el sentido indicado, son plúrimos, y absolutamente elocuentes:

-el falso proveedor carece de empleados o cualquier medio material conocido (en demanda llega a reconocerse, de hecho, el extremo, para defenderse, en argumento insostenible, y cercano a la autoinculpación, que la carencia de medios en sede del proveedor no equivale a la completa ausencia de actividad económica por su parte, pues bien podría tener contactos para desempeñar una "actividad comercial", que ni se identifica, y que desde luego nada tendría que ver con la teórica prestación de servicios en que trata de sustentarse la deducción de gastos y cuotas de IVA soportado inexistentes);

-el falso proveedor no tiene imputaciones de gastos en operaciones con terceros, ni se le ha comprobado pago alguno a proveedores;

-el falso proveedor aporta simplemente libro registro de facturas recibidas con dos proveedores, uno de los cuales niega cualquier relación comercial con aquél, no constando pago alguno acreditado al otro;

-el falso proveedor se presenta como una empresa multiservicio, sin un objeto coherente, no respondiendo la lógica de aquél sino a los servicios teóricamente prestados a una multitud de destinatarios (entre ellos la actora), varios de los cuales han reconocido ante la Inspección la falsedad de los teóricos servicios prestados por el mismo falso proveedor, con el propósito de defraudar cuota tributaria;

-incoherencias en las facturas emitidas, pues algunas no lo son siquiera por el falso proveedor, sino por otra sociedad, administrada por la misma persona física;

-incoherencias sustanciales entre las manifestaciones de la actora y del falso proveedor en cuanto al modo de prestar éste sus supuestos servicios;

-retiradas en efectivo, por el administrador y autorizado en cuentas del falso proveedor, de los mismos importes transferidos, en los días posteriores a las transferencias, en pago de los supuestos servicios prestados, indicio éste común en supuestos de prevalimiento de facturas falsas, con que enjugar artificiosamente el resultado contable del obligado tributario, como explica la Inspección.

Como puede verse la conclusión de falsedad de las operaciones documentadas en las facturas cabal y sólidamente cuestionadas por la Inspección no viene avalada por un único indicio, sino por una pluralidad consistente de ellos, que evidencian la falta de estructura en el proveedor, la ausencia de cualquier gasto imputado al mismo, incoherencias sustanciales en la facturación, y aun en la explicación del modo de prestación de los teóricos servicios facturados, y movimientos de efectivo que denotan la artificiosidad de las operaciones facturadas, y del movimiento de fondos orquestado para aparentar su pago. A ello se añade el reconocimiento por otros obligados tributarios de fraudulenta utilización de facturas emitidas por el mismo proveedor, recogiendo falsas operaciones, en orden a defraudar cuota tributaria en cada sede impositiva.

No se trata por lo tanto de que la Inspección haya cuestionado los servicios litigiosos en base a meros incumplimientos de obligaciones fiscales del falso proveedor, sino de que la misma ha comprobado que los servicios facturados, sencillamente, no pueden haberse prestado, pues el proveedor no pudo prestarlos, ni lo hizo, y tampoco se ha acreditado, por cualquier medio de prueba que habría de hallarse al fácil alcance de la actora, que los mismos se prestaren realmente, aun por proveedor diferente.

CUARTO.Apela la recurrente a una suerte de regularización íntegra que carece aquí de lógica. Pues supone la misma que a los gastos inexistentes (el motivo, por ello, supone reconocer la falsedad de las operaciones) han necesariamente de corresponder ingresos igualmente ficticios, o inexistentes, sin decirse o concretarse, por cierto, cuáles, ni en qué volumen o importe.

El argumento no se sostiene en modo alguno, en la medida en que no se demuestra que se haya facturado en "exceso" o falsamente por la actora, y carece ello de cualquier sentido. El fraude orquestado no tiene más alcance que el de, a ventas conocidas, y constatadas, con el correspondiente IVA repercutido, incrementar artificiosamente la partida de gastos, con las consiguientes cuotas de IVA soportado, en orden a minorar el resultado contable de la empresa, y la correspondiente factura tributaria, ya en sede de IS, ya en sede de IVA.

El argumento de la actora únicamente tendría sentido allí donde la misma desempeñare el mismo rol de su falso proveedor: servir de instrumento a otros clientes, presentándose como un falso proveedor de servicios, permitiendo a aquéllos reducir su propia factura tributaria mediante igual engaño en la prestación de falsos servicios, y deduciéndose ella misma gastos inexistentes, con sus correspondientes cuotas de IVA soportado. Todo ello en una suerte de engaño en cadena carente de sentido. No parece que sea esa la tesis que subyace en el motivo, ni se ha evidenciado indicio alguno de que ello sea así, de modo que la íntegra regularización pretendida no se apoya en prueba alguna, ni en lógica alguna de hecho.

QUINTO.Por último, y ya en cuanto a la sanción, aparece la misma debidamente motivada, allí donde resulta evidente el comportamiento doloso en quien defrauda cuota impositiva a base de presentar en sus declaraciones gastos, y las correspondientes cuotas de IVA soportado, inexistentes, en orden a distorsionar, a la baja, el resultado contable de la empresa, falseándolo, en conducta que no puede resultar ajena a su conocimiento y voluntad, pues la misma dinámica comisiva demuestra la imposibilidad de desconocer la falsedad de los servicios teóricamente prestados y así declarados (no sólo en cuanto a quién los presta, sino en cuanto a la circunstancia misma de que pueda haberlos prestado operador ajeno a la propia estructura ordinaria de costes de la actora, facturando por ello), y la inequívoca voluntad de prevalerse de facturas falsas en orden a alcanzar el fraude querido, y perseguido.

La prueba indiciaria, por lo demás, es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:

"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"

Por su parte, la SAN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:

"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Saturnino (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Saturnino o Andrea) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación."

En fin, en supuestos de simulación, como el que nos ocupa, el elemento subjetivo del tipo aparece más que caracterizado en cuanto al conocimiento, o conciencia, y la voluntad de defraudar, pues así lo evidencia el mismo artificio simulatorio, añagaza construida y buscada con un específico propósito de defraudar. Así, y nuevamente sin afán exhaustivo, STS (Sección 2ª), de fecha 3 de junio de 2021 (RC 5391/2019; ECLI: ES:TS:2021:2347), en su FJº 3º:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso."

El recurso, en suma, merece desestimación.

SEXTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,