Sentencia Contencioso-Administrativo 2943/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2525/2021 de 31 de julio del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 13 de mayo de 2021del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria en parte"de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007, respecto de acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto IRPF de los ejercicios 2013 a 2016 y sanciones tributarias correspondientes. Cuantía: 87.031,62 euros Liquidación: NUM008 y NUM009 Referencia: A02 NUM010 y A51 NUM011.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 07/06/2019 fue notificado el acuerdo de liquidación referenciado que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 30/07/2017 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

Se siguieron simultáneas actuaciones inspectoras frente a las sociedades DIAGNOSIS & PROYECTOS S.L.y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL.

SEGUNDO.- La sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L es propiedad del Sr Narciso (34,26% del capital) y de su cónyuge, la Sra. Concepción (65,75% del capital). El Sr. Narciso es su administrador único.

Del mismo modo, la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL está participada por el Sr. Narciso en un 75 % y por su cónyuge en un 25%. El Sr. Narciso es su administrador único. Esta sociedad presta servicios de asesoramiento a la dirección.

Sobre la actividad de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L cabe distinguir:

Por un lado es una sociedad patrimonial propietaria de varios inmuebles: cinco pisos en Barcelona, una casa en zona DIRECCION000, un almacén garaje y tres plazas de aparcamiento. De estos inmuebles, tres están alquilados: un piso al hijo de los socios y otro como despacho a FLEXXIBLE IT (que es el principal cliente de DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS). Esos alquileres los gestiona una inmobiliaria que percibe a cambio una comisión. Los ingresos por este concepto suponen un 18% de la cifra de negocios de la entidad.

El restante 82% de ingresos procede de la facturación de servicios profesionales que se manifiesta corresponden a servicios de asesoramiento a la dirección general y en las áreas operativas comercial y marketing a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL. A su vez, esta última factura a terceros esos mismos servicios de asesoramiento a la dirección prestados materialmente por el Sr. Narciso.

Sobre los medios personales de ambas sociedades es de ver que ninguna de las dos sociedades (DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L.) tuvo personal laboral contratado ni requirió la colaboración de terceros en los servicios prestados. Sobre este punto DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS ha manifestado (escrito presentado el 09-02-2018):

"En relación a los servicios recibidos de Diagnosis y Proyectos, SL de asesoramiento a la dirección general y en las áreas operativas de comercial y marketing, y organización de administración y finanzas, eran prestados por parte de D. Narciso a la sociedad Diagnosis & Action Partners a través de la sociedad Diagnosis y Proyectos"

Por su parte, el otro socio y cónyuge del administrador está jubilada, percibe una pensión de la Seguridad Social y no prestó servicio alguno a ninguna de las dos sociedades.

Por lo que hace al Sr. Narciso, DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. declaró pagarle retribuciones por la prestación de sus servicios (40.000 euros, 45.000 euros, 55.000 euros y 65.000 euros en los ejercicios 2013 a 2016 respectivamente). A su vez, los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L por servicios a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L fueron de 143.725,50 euros; 194.116,35 euros; 222.882,35 euros y 187.798,85 euros en ese mismo periodo.

Importa señalar que los ingresos por servicios de asesoramiento facturados, a su vez, por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS a clientes terceros ascendieron a 154.388,00 euros, 204.333,00 euros, 233.676,63 euros y 201.191,00 euros en ese mismo periodo.

En definitiva, en el periodo comprobado DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS ingresó 793.588,63 euros por facturación de servicios que fueron prestados personal y materialmente por el Sr. Narciso a los clientes de la sociedad, de ese importe, aproximadamente el 95% (748.523,05 euros), se canalizó hacia DIAGNOSIS Y PROYECTOS en concepto de retribución por unos servicios que también eran simultáneamente prestados personal y materialmente por el Sr. Narciso a quien esta última sociedad retribuyó a lo largo de esos mismos años en 205.000 euros, es decir, aproximadamente, el 25% de la cifra originalmente ingresada por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS.

Sobre los medios materiales, como se ha dicho, el principal activo de DIAGNOSIS Y PROYECTOS son los inmuebles. Por su parte DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, apenas tienen activos (su valor en balance asciende a 13.240,67 euros) siendo su exclusivo proveedor de servicios profesionales DIAGNOSIS Y PROYECTOS.

TERCERO.- La regularización practica lo es por dos motivos:

Primero, porque se aprecia simulación negocial en la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a la dirección que serían efectivamente prestados por el Sr. Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS SL aunque formal y disimuladamente se hicieron pasar por servicios que prestaba la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL que, a estos efectos, sería una sociedad meramente interpuesta y se concluye:

<< Por ello, se imputan a D. Narciso como rendimientos del trabajo los ingresos derivados de la actividad de asesoramiento a terceros que la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS facturó a la sociedad DIAGNOSIS & PARTNERS, S.L.>>

En segundo lugar se imputan al Sr. Narciso como rendimientos de capital mobiliario las rentas equivalentes a la utilización gratuita de los inmuebles sitos en DIRECCION001 y DIRECCION002, titularidad de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L.

También se realizan determinados ajustes en relación con gastos que se consideran no deducibles y se corrige el saldo de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

CUARTO.- Con causa en la liquidación practicada fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la notificación el día 03/07/2019 de un acuerdo de esta naturaleza.

QUINTO.- Disconforme con ambos acuerdos fueron presentadas sendas reclamaciones económico administrativas el día 08/07/2019 (lunes), la número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y la número NUM001 frente a la sanción impuesta. Posteriormente se ha procedido al los siguientes desgloses:

Se ha mantenido la numeración inicial NUM000 para la reclamación contra la liquidación de 2015 y las desglosadas NUM002, NUM003 y NUM004 para las liquidaciones de 2013, 2014 y 2016 respectivamente.

Se ha mantenido la numeración inicial NUM001 para la reclamación contra sanción de 2015 y las desglosadas NUM005, NUM006 y NUM007 para las sanciones de 2013, 2014 y 2016 respectivamente.

Todas estas reclamaciones se acumularon y tramitaron conjuntamente. El expediente fue puesto de manifiesto y se concedió plazo de alegaciones el día 02/03/2020. El día 23/09/2020 fue presentado escrito de alegaciones que se estructura en los siguientes apartados:

PRIMERO. Infracción del artículo 21.1 del RD 1777/2004 (ejercicio 2013 y 2014) y del 19.1 del RD 634/2015 (ejercicios 2015 y 2016) acerca de la necesidad de documentar la operación vinculada en acta separada.

SEGUNDO. Infracción del trámite de audiencia en el procedimiento inspector. infracción de los artículos 96 y 183 del RGAT retroacción de actuaciones artículo 239.3 LGT .

TERCERO. Falta de motivación de la denegación de ampliación del plazo del trámite de audiencia y del otorgamiento de 10 días hábiles.

CUARTO. Inexistencia de simulación relativa en la prestación de los servicios de diagnosis & proyectos. incorrecta utilización del artículo 16 de la LGT .

QUINTO. Insuficiente análisis de comparabilidad en relación a la operación vinculada. Infracción artículos 16 del TRLIS y el 18 de la LIS en relación con las directrices de la OCDE y del artículo 41 de la LIRPF .

SEXTO. Aplicación de la regla especial de protección en los casos de sociedades profesionales. cumplimiento de los requisitos del artículo 16.6 del RIS o del 18.6 de la LIS .

SÉPTIMO. Incorrecta determinación de la potestad de utilización de los inmuebles de titularidad de diagnosis y proyectos. incorrecta aplicación del artículo 13 de la LGT en relación al 25.1 de la LIRPF .

OCTAVO. Improcedencia de las sanciones impuestas por falta del elemento objetivo del tipo infractor. infracción del artículo 183.1 de la LGT con relación al artículo 191 de la LGT .

NOVENO. Improcedente acuerdo imposición de sanción por falta de acreditación del elemento subjetivo del tipo infractor. interpretación razonable de la norma. artículo 179 LGT .

SEXTO.- En esta misma fecha se resuelve la reclamación NUM012 y acumuladas interpuesta por la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS frente a la liquidación que le fue practicada en su impuesto personal como consecuencia de las actuaciones que frente a la misma se siguieron y simultanearon con las del socio."

La resolución del TEARCen sus fundamentos de derecho, estima parcialmente la reclamación. Determina que no se ha vulnerado el trámite de audiencia previa a la firma de las actas por cuanto la actora rechazó a través de su representante voluntario la notificación de la puesta de manifiesto del expediente electrónico subsanado y se tiene por realizada la actuación, es decir la puesta de manifiesto - art. 111.2 LGT- No se ha causado indefensión. Tampoco es disconforme la denegación de la ampliación a 5 días hábiles. La principal alegación sustantiva es la denegación de la regularización en sede de la entidad Diagnosis & Proyectos SL que se estima simulada por concurrencia de un cuadro indiciario muy claro que es una pantalla entre el socio profesional y la empresa que comercializa a terceros los servicios de asesoramiento.

Se recoge y transcribe el cuadro indiciario que contiene la resolución de regulariza en sede de ISo a Diagnosis & Proyectos SL estimándola simulada.

En cuanto al ajuste practicado al socio respecto al uso y disfrute de una serie de inmuebles residenciales titularidad de Diagnosis & Proyectos SL imputándole como renta en especie el valor correspondiente a tal utilidad, se confirma uno de ellos no puede estar afecto a la actividad, el segundo nunca ha sido puesto en alquiler. Esos inmuebles no están afectos a ninguna actividad económica desarrollada por Diagnosis & Proyectos SL. Ahora bien, de ahí no fluye directamente que los inmuebles estén cedidos a los socios, máxime cuando no se ha discutido en ningún momento que su domicilio está en Cambrils. No ha sido , por tanto, acreditada la utilización de los inmuebles para fines particulares.

En cuanto a la sanción por art. 191 LGT (dejar de ingresar) , la anulación del acuerdo de liquidación para su sustitución no impide conocerla. En relación con la simulación concurre el elemento subjetivo por cuanto hay engaño y procede confirmarla en relación a este concepto.

La cuantía del procedimiento es de 571.033,09 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución dictada por el TEAR de Catalunya que confirma el acuerdo de liquidación con núm. de referencia... y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia... , con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el Cuerpo de este escrito y con expresa imposición en costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización practicada es improcedente por cuanto concurren vicios procedimentales y sustantivos determinantes de tal pretensión articulada.

1) La regularización propuesta consistió en:

-Declaración de simulación en la interposición de la entidad de DIAGNOSIS Y PROECTOS para la facturación a la entidad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, imputándose las rentas positivas facturadas por la entidad al Sr. Narciso.

-Valoración de la operación vinculada a consecuencia de lo anterior ente los importes satisfechos por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS al Sr. Narciso.

-Regularización como rendimientos del capital mobiliario por el uso y disfrute de ciertos inmuebles titularidad de DIAGNOSIS Y PROYECTOS y puestos a disposición de los socios de la misma.

Siguiendo el esquema efectuado por la propia AEAT, aprecia:

1) Existencia de simulación en la interposición de Diagnosis & Proyectos

2) Operación vinculada entre D. Narciso y Diagnosis & Action Partners por los servicios de asesoramiento prestados a terceros. Valoración a precio de mercado.

3) Utilización a título gratuito de los inmuebles de titularidad de Diagnosis & Proyectos por parte de los socios -si bien esta parte ha sido anulada por la resolución del TEARC, en el FJ Noveno-.

2) Motivos de carácter formal. Infracción del trámite de audiencia en el procedimiento inspector. Infracción de los arts. 96 y 183 RGAT. Que en fecha de 3.4.2019 fue dictada Comunicación de puesta de manifiesto del expediente electrónico que sustituye la anterior al haberse detectado irregularidades en el expediente remitido el 2.4.2019. Se presentó el 3.4.2019 compareció un actuario de la AEAT en el despacho profesional del representante legal del obligado para notificar la comunicación de la nueva puesta de manifiesto y en el sobre solo ponía el nombre del representante sin citar su condición como representante de la hoy actora, por lo que la notificación no fue recogida al no saberse si la notificación lo era a título individual o en calidad de su representación. La Sra. Valentina no pudo hacerse cargo de dicha notificación. El error en el encabezamiento de la notificación motivó que la misma fuera rehusada pero se debió considerar defectuosa por cuanto no se había referencia a su condición de representante legal. La AEAT entendió que debía entenderse notificada por rechazo del representante autorizado en el domicilio señalado a efectos de notificaciones en el procedimiento. El 5.4.2019 se solicitó suspensión del trámite de audiencia por falta el expediente completo y el día 8.4.2019 se notificó al representante voluntario la nueva puesta de manifiesto del expediente y se denegó la suspensión del trámite de audiencia solicitado y se negó el cambio de fecha para la firma de las actas al no concurrir ninguna de las causas del art. 150.3 Y 150.4 LGT para la suspensión del procedimiento inspector y se acompañaba el expediente completo. En fecha de 12.4.2019 se solicitó ampliación del plazo del trámite de audiencia conferido en fecha de 8.4.2019 por 5 días más hábiles, pero al amparo del art. 91 RGAT. En fecha de 16.4.2019 fue notificada la comunicación de la denegación de la ampliación del plazo, atendiendo al rechazo de la puesta de manifiesto el 3.4.2019 y no el 8.4.2019. En fecha de 17.4.2019 se presentó escrito de alegaciones al trámite de audiencia con la única alegación de imposibilidad de presentar las correspondientes alegaciones. El 23.4.2019 se incoó acta de disconformidad. En definitiva se omitió el trámite de audiencia y generó un supuesto de anulabilidad del acto liquidador, porque al firmarse las actas de disconformidad (23.4.2019) no se cumplió el plazo de 10 días habilites desde la entrega del expediente subsanado (8.4.2019 a 24.4.2019). En puridad técnica, solo dispuso de 8 días hábiles para el trámite de audiencia, desde la puesta de manifiesto del expediente subsanado y luego se encontró -en pleno periodo de Semana Santa- que se le denegaba una ampliación del plazo por 5 días y que resultaba invariable la fecha para la firma de las actas de inspección para el día 23.4.2019.

3) Falta de motivación y justificación de la concesión del plazo de 10 días en el trámite de audiencia y de la denegación de la concesión del plazo de 15 días del trámite audiencia. Vulneración de la STS de 30.9.2019 núm. 1280/2019. Se entiende una clara vulneración del principio de buena administración.

4) Incorrecta utilización de la institución de la simulación. Procedencia de la regularización por operaciones vinculadas. Confusión de las figuras simulación/conflicto en la aplicación de las normas/operaciones vinculadas. Doctrina del TS a partir de la STS 2 julio de 2020.

5) Infracción del art. 21.1 RD 1777/2004 (ejercicio 2013 y 2014) y del art. 19.1 RD 634/2015 (Ejercicio 2015 y 2016) acerca de la necesidad de documentación separada en acta de la operación vinculada. La única forma de conseguir el trasvase efectivo de los rendimientos generados por Diagnosis & Action Partners en el IRPF del Sr. Narciso, solo puede efectuarse mediante una regularización de operaciones vinculadas, si dicha sociedad no ha sido declarada simulada. El órgano inspector solo ha vehiculado una sola acta y, nos encontramos ante un único acto de liquidación en el que se han realizado 3 ajustes distintos, que se han expuesto. Por ello debian cumplirse los requisitos del procedimiento establecidos en el art. 21.1 -2013 Y 2014- y 19.1 -2015 Y 2016. La atribución al hoy actora de los importes facturados por la simulada, nos encontramos ante una autentica regularización por vinculadas que exigía la separación del procedimiento.

6) Sanción. No concurre el elemento objetivo del tipo infractor, ex art. 191 LGT, en relación con el art. 211 y 183 LGT.

7) Sanción. Ausencia de justificación del elemento subjetivo del tipo infractor. Motivacion insuficiente contraria al art. 35 LPACAP en relación con los arts. 211 y 183 LGT.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene:

-Sobre el trámite de audiencia que se dice viciado. Art. 91 RGAT. La comunicación subsanada de un nuevo tramite fue rehusada en el momento que se intentó notificar por parte de un Agente tributario. Quien rechazó la notificación era también representante del obligado tributario y con el mismo domicilio fijado por la parte en el procedimiento inspector. Se ha de entender que la notificación ha sido rechazada. Quien pudo hacerse cargo de la notificación válidamente emitida y ajustada decidió no hacerlo , razón por la que el trámite se tiene por no realizado.

-Falta de acreditación de circunstancias que acreditaran la ampliación del plazo , máxime cuando la causa era que había rechazado la notificación de la puesta a disposición del expediente.

-Fondo. Prueba indiciaria que acredita la finalidad de la interposición de la entidad Diagnosis & Proyectos. Correcta utilización de la técnica de la simulación relativa en la prestación de los servicios profesionales.

-Procedencia de la sanción. Concurre el elemento objetivo. Concurre el elemento subjetivo en la simulación apreciada.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Motivos de carácter formal. Trámite de audiencia previo a la firma de las actas. Incidencia de la notificación rehusada de la puesta de manifiesto del expediente subsanado en el domicilio fijado como lugar de notificaición y para el representante designado por el obligado tributario. No hay indefensión ni irregularidad.

1. Tratamiento de esta cuestión por el TEARC en la resolución de 13 mayo 2021 aquí impugnada, referida al IRPF del socio profesional y administrador de Diagnosis & Proyectos SL

Responde a esta cuestión la indicada resolución del TEARC impugnada , en el FJ Quinto :

"QUINTO.- La primera alegación relevante se dirige a denunciar una infracción o vicio en el trámite de audiencia (artículo 96 RGAT) de lo que deduce el interesado la nulidad radical del acto impugnado. Vaya por delante que las posibles irregularidades del acto administrativo o de su proceso de producción -formales o de fondo- como regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que, ya se avanza, no se han producido en el presente caso, máxime cuando el trámite de audiencia, en el supuesto que ahora nos ocupa, no ha sido ni formal ni materialmente omitido.

Así las cosas, la eventual omisión del trámite de audiencia (que aquí no se da) solo podría dar lugar a la anulabilidad del acto y siempre que ello hubiera ocasionado indefensión a la parte, entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses de la interesada. En este sentido, procede traer a colación la exégesis que la jurisprudencia ha llevado a cabo en torno a la trascendencia de la omisión del trámite de audiencia en el ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos. A este respecto, la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012

...

En definitiva, la eventual tramitación defectuosa del trámite de audiencia no sería causa de nulidad radical de todo lo actuado por la Administración, como se pretende, sino que el efecto procesal, de apreciarse tal vicio, se limitaría a la retroacción del expediente a fin y efectos de depurar al procedimiento del vicio advertido. Así se expresa, el artículo 239.3 LGT:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."

SEXTO.- En el caso que ahora nos ocupa, no se niega que existió una primera puesta de manifiesto del expediente por medio de la diligencia de fecha 02/04/2019 suscrita por uno de los representantes del obligado tributario y donde consta la entrega de CSV para el acceso a la consulta de los documentos que conformaban el expediente.

Por tanto, a partir de ese día el interesado pudo acceder al expediente.

Sin embargo, ocurre que el órgano de aplicación de los tributos detectó que faltaban documentos por incorporar al expediente de tal modo que el día 03/04/2019 dictó nueva comunicación de puesta de manifiesto con indicación de nuevo CSV para visualizar y descargar los documentos. Sucede que tal comunicación de nuevo trámite fue rehusada en el momento que se intentó notificar por parte de un Agente tributario. En este punto nace la controversia, pues la parte entiende que no se le ofreció dicho trámite.

Ocurre que la notificación se intentó practicar en sede del despacho de los representantes del obligado tributario sito en DIRECCION003 de Barcelona, estando dirigida la comunicación al Sr. Bruno. en calidad de representante del Sr. Narciso (así consta en el encabezamiento del documento). Ahora bien, se nos dice (sin que pueda constatarse tal afirmación) que en el sobre en el que iba dicho documento solo constaba el nombre del Sr. Bruno y era imposible ver el encabezamiento del documento ensobrado y, en consecuencia, se desconocía que su destinatario último era el Sr. Narciso y que por ello "al no encontrarse el Sr. Bruno. en la oficina en ese día 03/04/2019 y al no poderse saber si la notificación era a título individual o en calidad de su representación" la notificación fue rehusada. Interesa señalar que quien rehusó la notificación, según diligencia extendida por el Agente tributario, fue la Sra. Valentina. que también figura en el expediente acreditada como representante del obligado tributario y con domicilio a efectos de notificaciones en DIRECCION003 de Barcelona.

Llegados a este punto, interesa transcribir lo dispuesto en los artículos 110 y 111 LGT.

Artículo 110 sobre lugar de práctica de las notificaciones:

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Artículo 111 sobre personas legitimadas para recibir las notificaciones:

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

Pues bien, no se discute que el intento de notificación lo fue en un domicilio que era adecuado al efecto (el domicilio de los representantes del obligado tributario), también está fuera de toda discusión el hecho objetivo y acreditado de que esa notificación fue rechazada (existe diligencia incoada al efecto). Ahora bien, lo que parece que pretende hacer valer el reclamante ante esta instancia son los motivos subjetivos por los cuales rechazó una notificación que se intentaba practicar en un lugar y ante una persona que eran idóneos para recibirla, con el argumento tan endeble como falto de acreditación de que en el sobre solo figuraba el nombre del representante.

Llegados a este punto recordemos que el artículo 111.2 LGT establece que "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma". Será bueno percatarse de que a este precepto no le interesan lo más mínimo cuales fueran las motivaciones o razones personales por las cuales quien podía recibir válidamente la notificación decidió no hacerlo (lo mismo ocurre como con su homólogo en el orden administrativo: El artículo 41.5 de la Ley 39/2915). Se nos dice que la persona allí presente no se sintió autorizada para recibir una notificación que entendió iba dirigida personalmente al Sr. Bruno. Pues bien, esos motivos personales que llevaron a esa persona a rechazar la notificación carecen de relevancia alguna y no es necesario entrar a valorarlos, lo único indiscutible y trascendente es que quien podía hacerse cargo de una notificación administrativa perfectamente válida y ajustada a derecho decidió no hacerlo, razón por la cual el trámite se entiende realizado.

A mayor abundamiento hay que señalar que ninguna indefensión ni menoscabo en la defensa del interesado se ha producido. En primer lugar porque señala el acuerdo impugnado que la documentación incorporada tardíamente al expediente (informes de valoración emitidos por el Servicio Técnico de la Delegación Especial) ninguna influencia tuvo en la regularización practicada, cuestión que no es desmentida por el obligado tributario y, en segundo lugar, porque el interesado accedió efectivamente al expediente mediante los CSV de que dispuso (pues parece que tuvo acceso a ambos CSV) . En concreto se dice en el acta que "consta que el obligado tributario ha accedido al expediente electrónico en las siguientes fechas: a la puesta de manifiesto de 02-04-2019 accedió 2 veces el día 03-04-2019 y 5 veces el día 05-04 2019, y a la puesta de manifiesto de 03- 04-2019 accedió 2 veces el día 17-04 2019, ambas a las 17:03".

Por todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones aquí tratadas."

2.Sobre la pretendida vulneración del tramite de audiencia con carácter previo a la firma de las actas de disconformidad. No concurre. La denegación de la suspensión y la no ampliación del plazo no representa el vicio que se dice por cuanto la parte pudo acceder al expediente.

Es de destacar el enérgico y vehemente esfuerzo que se realiza por la parte actora respecto de las alegaciones de tipo formal de las que considera -en 29 paginas (folios 7-35)- de una demanda de más de 100 paginas, un "defecto procedimental que supuso la limitación del derecho del recurrente a ser oído en el procedimiento inspector por no disponerse del expediente electrónico completo y, por no haberse respetado el plazo de 10 días hábiles concedido al efecto..." solicitando "... retrotraerse las actuaciones inspectoras para que sea corregida dicha quiebra procedimental ... " previa anulación del acto en virtud del art. 48 LPACAP.

Pues bien, atendidas las extensísimas y duras apreciaciones contenidas en la demanda, este Tribunal no puede pasar por alto que la notificación realizada al representante designado en las actuaciones inspectoras por la actora en el domicilio designado al efecto en el procedimiento , el 3.4.2019, fue rehusada y, por tanto, el trámite en cuestión se tiene por realizado en tal fecha -3.4.2019- en cuanto puesta de manifiesto del expediente electrónico subsanado, ex art. 111.2 LGT. Las disquisiciones sobre el sobre y la caracterización de la condición el Sr. Bruno. no enervan que un actuario acudió al domicilio designado a efecto en el procedimiento inspector y con una notificación al designado como representante designado por el obligado. Cualquier otra valoración sobre la conducta del rechazo de la notificacion supone un claro desprecio al sistema legal notificaciones recogido en los arts. 109 y ss LGT en coordinacion con la LPACAP 39/2015, 1 de octubre puesto que el rechazo se produce en el domicilio designado y por una notificacion a la persona apta para recibirlas. Tanto la persona que rechazó la notificación como el representante legal conocen que tienen encomendada las funciones de representación y que el domicilio que indican es el que debe ser el utilizado por la Administración para poner en su conocimiento vía notificación personal los actos. Cualquier otra actuación que no sea hacerse cargo de las notificaciones que van a su nombre y en el domicilio implica la quiebra de los principios de buena fe entre las partes y , además, no poder ampararse en el principio de buena administración. La AEAT no podía considerar esa conducta de rehusar hacerse cargo de la notificación más que como un rechazo y tener por iniciado el trámite de puesta de manifiesto por mas que con posterioridad se pone de manifiesto -8.4.2019- el expediente completo.

Sorprende la banalización de este rechazo de la notificación del acto en cuestión al representante legal y la dura critica a que la AEAT no suspendiera el tramite de audiencia o ampliara el plazo de alegaciones. Evidentemente, esta diferente vara de medir descuadra el recíproco tratamiento que deben proveerse las partes.

La buena administración que ahora enarbolamos y exigimos como nuevo paradigma para una Administración del siglo XXI no enerva que los particulares también deben contribuir eficazmente a la eficacia de la actuacion administrativa en sus relaciones con aquella. En el presente caso el sintagma no ha sido así y un rechazo de una notificación a una persona que se sabe representante designado de obligados tributarios y recibe notificaciones en su despacho profesional designado como lugar de notificaciones no puede negar que es un elemento distorsionador y carente de una justificación razonable. Y ello aunque el sobre incluya o no la condición o no que ostenta.

Por todo ello, consideramos que la no suspensión del trámite de audiencia el 8.4.2019 y la no ampliación del plazo del trámite de audiencia conferido en idéntica fecha por 5 días hábiles más , está propiciado por la sola conducta de la parte. De haberse ampliado a 15 días hábiles se hubiera superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -que debía finalizar como máximo antes del 19/6/2019- motivado por un rechazo de la notificación de puesta de manifiesto el 3/4/2019 del expediente subsanado.

No cabe aquí entender aplicable la STS 1280/2019, de 30 de septiembre, ya que en el presente caso, el plazo de 10 días hábiles se cumplía desde el 3/4/2019 con la puesta de manifiesto que fue rechazada por el representante legal del obligado. De no haberlo rechazado, hubiera dispuesto de ese plazo que no puede quedar al albur de la parte si la Administración ha realizado una notificación correcta y con el valor de realizada -ex art. 111.2 LGT-. Además, no se cumplen los presupuestos establecidos en la indicada STS que señala:

"DECIMOPRIMERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución del recurso de casación.

Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA ,procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:

- Cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad para concretar dicho plazo. Sin embargo, la concesión del plazo mínimo sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente.

..."

En cuanto a la ampliación solicitada en fecha de 12/4/2019 por 5 días hábiles más, al amparo del art. 91 RGT, cuya denegación lo fue por acuerdo notificado el 16/4/2019 tampoco es improcedente al amparo de la doctrina fijada en la STS de 22.7.2024 ya que ésta última analiza la denegación de la ampliación se produce por una causa concurrente -modificación por el Inspector-Jefe de la propuesta contenida en el acta de disconformidad y necesidad de preparar un nuevo cuerpo de alegaciones- y la justificación en el perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública por transcurso del plazo máximo de duración. La STS requiere , por tanto, un fundamento exclusivo "... en que de otorgarse se superaría el plazo máximo previsto para la tramitación del procedimiento inspector..."

Por todo lo anterior se desestima este motivo.

CUARTO.- Decisión de la Sala (II). Fondo del asunto. Consideración de entidad simulada de Diagnosis & Proyectos SL.

1.Habiendo superado los escollos procedimentales nos adentramos en la segunda parte del grueso de la demanda que concentra más de 40 paginas (36 a 78 de la demanda). La parte recurrente cuestiona la conclusión de simulación en la entidad Diagnosis & Proyectos que factura la prestación de servicios profesionales del hoy actor a Diagnosis & Action Partners, que a su vez es la que contrata de con terceros las labores propias que presta el profesional de la consultoría y asesoramiento.

Los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. proceden principalmente de los honorarios profesionales facturados a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL por servicios de dirección que prestó su administrador Narciso. Esta sociedad está participada también por Narciso en un 75 % del capital y por Concepción en un 25%. DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL (B63201875), según las manifestaciones realizadas por el obligado, es una sociedad patrimonial cuyos activos son varios inmuebles. Los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL proceden en un 18% de media del alquiler de los inmuebles y el 82 % restante de los honorarios profesionales facturados a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL. A su vez, DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL, facturó a terceros no relacionados servicios de asesoramiento a la dirección prestados por Narciso.

Ninguna de las dos sociedades (DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L.) tuvo personal contratado en el periodo comprendido entre 2013 y 2016, ni se requirió la colaboración de terceros en los servicios prestados. Si bien, DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. declaró pagar retribuciones a Narciso por la prestación de sus servicios (40.000 euros en 2013, 45.000 euros en 2014, 55.000 euros en 2015 y 65.000 euros en 2016). En las facturas, emitidas trimestralmente, no se realiza un mayor detalle o información acerca de la naturaleza de los servicios prestados. La socia Concepción percibe una pensión de la Seguridad Social y no prestó ningún servicio a las dos sociedades citadas.

2.El grueso del ejercicio impugnatorio que se nos propone consiste en tratar de negar el juicio de simulación que alcanza la Inspección en la interposición de la sociedad pantalla en la real prestación de servicios del socio profesional Sr. Narciso a Diagnosis & Action Partners SL que es quien bajo esa forma mercantil contrata con terceros. La regularización operada se centra, en esencia, en considerar a la primera sociedad interpuesta en simulada por artificiosa y carente de sentido economico alguno, replicando una estructura societaria que solo pretende la ventaja fiscal y separar la prestación del servicio del comercializador en el mercado del mismo, tratando de aparentarse una prestación de servicios de sociedad a sociedad que, en verdad, lo son directamente por el socio profesional a Diagnosis & Action Partners, persiguiéndose con ello un ahorro fiscal ilícito concretado en el menor tipo impositivo en sede de IS y la indebida trivialización de la efectiva tributación de los rendimientos de la actividad económica del socio profesional desvinculado sin añadido alguno en el proceso hacia el mercado/ o servicio, cuando sólo -y exclusivamente- es él el prestador.

La demanda parte de un cuestionamiento genérico y carente de concreción, extenso -eso sí- y cuestionando de forma general los indicios aisladamente pero sin valorarlos en su conjunto ni ofrecer una razón concreta cuando solo el profesional- y exclusivamente- es el que presta los servicios de consultoría sin añadir nada la sociedad simulada al proceso o el servicio prestado.

3.El conjunto de indicios, recogidos en el FJ Sexto de la resolución impugnada de forma extensa y en diversos ambitos, utilizados para apreciar el ardid urdido por el socio determina que recordemos que la Administración dispone y en el ejercicio de la potestad que le confiere el art. 16 LGT, de acudir a un conjunto indiciario que apunte, partiendo de premisas ciertas, en juicio lógico inferencial dotado de las notas de seriedad, precisión, y razonar acorde a aquella lógica, en la dirección indicada, pues los partícipes del engaño habrán adoptado las cautelas y dispuesto las formas necesarias para tratar de velar la realidad de las cosas. Conjunto que ha de ser valorado como tal, en su consideración global, no de forma aislada o descontextualizada, a no hallarse quiebra lógica considerable en indicios aislados (que no es el caso).

Entiende esta Sala que el juicio de simulación aparece ampliamente argumentado y aquilatado por la recurrida.

4.Se queja la actora y pretende ensalzar una supuesta incoherencia mostrada en el hecho del uso de la técnica de la simulación y la regularización por operaciones vinculadas para con el socio profesional y la sociedad Diagnosis & Action, pero no entra a definir la verdadera realidad económica que aporta la hoy actora, quedándose en cuestionar una pretendida libertad empresarial que no resiste contraste alguno pues es totalmente fingida y ficticia en la dinámica de prestación de los servicios de asesoramiento que solo presta el Sr. Narciso. Son actividades iguales, sin medios personales añadidos distintos del socio, y total dependencia del socio profesional. Por tanto, es manifiesto que todo el relato de la demanda no enerva ni cada uno de los indicios ni todos ellos valorados conjuntamente.

QUINTO.- Decision de la Sala (III). Sobre el vicio procedimental alegado: ausencia de acta separada en operación vinculada. No hay ajuste alguno puesto que la retribución economica es a precio de mercado. No hay vicio alguno.

Plantea la parte recurrente una suerte de vicio procedimental , ciertamente creativo y desconectado de la finalidad de la previsión de acta separada para la valoración de la operacion vinculada, que en caso alguno provocaría la anulabilidad por cuanto no discute la solución dada ni tampoco plantea una cuantificación alternativa,quedándose en una alegación meramente artificial y hueca de impacto alguno.

El acuerdo de liquidación señala:

El ajuste anterior es el resultante de la regularización de la interposición, si bien se produce una segunda operación que la operación vinculada consistente en la prestación de los servicios de asesoramiento a la dirección por Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, sociedad de la que es socio y administrador.

La Inspección analizando si ese traslado cumple la valoración a mercado de sus retribuciones concluye que los importes que facturo la simulada a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS constituye el valor convenido de las retribuciones por la prestación de su actividad profesional.

En concreto la valoración dada por las partes a los servicios prestados por Narciso a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS es la siguiente:

Y concluye que el valor convenido por los servicios de asesoramiento a la dirección prestados por Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS -que como ya se ha indicado anteriormente, como resultado de regularizar la interposición dicho valor coincide con lo facturado por DIAGNOSIS Y PROYECTOS a esta sociedad- coincide con el valor de mercado, por lo que no procede practicar ningún ajuste por operaciones vinculadas. Y atendiendo a lo anterior y, comprobado que lo comprobado como valor convenido entre el socio -sociedad, se corresponde con el valor de mercado, que la actora no discute, no cabe exigir un tramite que no llevaría a ningún ajuste ni, por tanto, a realizar ningún análisis de comparabilidad.

Se desestima este motivo.

SEXTO.- Decisión de la Sala (IV). Sobre la sanción. Elemento objetivo y subjetivo. Motivación de la culpabilidad.

1.En relación con la no concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor, art. 183.1 LGT, no puede prosperar a la vista que la regularización en sede de IRPF es correcta y por tanto concurre la conducta típica y antijurídica del art. 191 LGT.

Así, según el acuerdo sancionador concurre la siguiente conducta antijurídica:

"En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en los periodos comprobados estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

De acuerdo con lo expuesto en los Antecedentes de Hecho, resulta probado que el obligado tributario incurre en el tipo infractor descrito, habiendo dejado de ingresar las siguientes cantidades:

2. En segundo lugar, con respecto a la motivación y expresión del elemento subjetivo del tipo infractor. Se observa aquí que la parte actora señala que estamos ante una motivación general y estereotipada y que no recoge la culpabilidad del actor expresada en aquellos elementos que muestran intencionalidad.

Cabe señalar que la jurisprudencia ha fijado de forma consolidada que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto. Y ello requiere una valoración de las circunstancias fácticas precisas ; es decir, analizar la conducta y las vicisitudes que han acontecido y que merecen el reproche que ha fijado la Ley.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa:

«...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión:

«En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

Pues bien, del examen del acuerdo sancionador sí que puede identificarse una motivación suficiente, completa y desvirtuadora del principio de presunción de inocencia. Existe y se constata la intencionalidad en el autor que despliega activamente una actividad -entendida ampliamente- para procurarse y generar el engaño. Se reproduce la motivación consignada en el acuerdo sancionador en este apartado, relativo a la creación de un artificio a modo de pantalla o cadena societaria fingida:

«En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta correspondiente a la no declaración de la totalidad de rendimientos de la actividad económica percibidos por la prestación de servicios de asesoramiento a la dirección. En concreto, el obligado tributario no autoliquidó los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL.

De acuerdo con los indicios analizados en el acuerdo de liquidación existe una interposición subjetiva ficticia que pretende ocultar tras la pantalla de una figura societaria interpuesta que el único y verdadero prestador de los servicios de asesoramiento a la dirección a terceros es una persona física ( Narciso).

Así, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que el obligado tributario desarrolla su actividad en relación con la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.A. a través de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL. ordenando una simulación negocial entre esta y el mencionado sujeto, y todo ello con el fin de lograr que una parte de los ingresos que le corresponden al obligado tributario tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el del IRPF. Este desvío o transferencias de ingresos de un impuesto a otro queda igualmente patente si se toma en consideración la propia estructura de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL. como es que los ingresos societarios se generan de manera exclusiva merced a la actividad de Narciso, careciendo de medios personales/materiales vinculados al "desarrollo" de tal actividad por la entidad, diferentes a su propia persona.

Lo cierto es que la perpetración de este entresijo, se ve favorecida y facilitada por la posición de dominio que el obligado ostenta en las entidades principalmente implicadas: D. Narciso es administrador único y tiene el 34,26% del capital de la entidad interpuesta DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L., perteneciendo el resto del capital de la sociedad a su cónyuge, y a su vez es administrador y controla el 75% del capital de DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L. perteneciendo también el resto del capital a su cónyuge, lo cual constituye un elemento esencial para determinar la interposición de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL entre las distintas partes, en la medida en que la citada condición pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, es decir, teniendo en cuenta que Don Narciso, y el principal cliente de DIAGNOSIS Y PROYECTOS,S.L., esto es, DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS., SL, están vinculados, podemos afirmar que ambas partes han convenido la interposición de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL, siendo ambas partes igualmente conscientes en que dicha entidad carece de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por Don Narciso, y lo que es fundamental a efectos de la simulación, siendo ambas partes conscientes, precisamente por esa unidad rectora, que DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL no iba a retribuir a valor de mercado los servicios profesionales del obligado tributario y de que los ingresos, además de quedar remansados en la sociedad, tampoco iban a tributar de manera efectiva en la misma al deducir indebidamente los gastos de mantenimiento de los inmuebles a disposición de los socios, gastos que la persona física no hubiese podido incluir en su declaración, de modo que existía conocimiento pleno de que la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL se utilizaba con fines únicamente de elusión fiscal.

En este sentido, no hay duda que se produce el elemento intelectual en relación con las conductas puestas de manifiesto, ante los números hechos que se reproducen en el Acuerdo de Liquidación de referencia, y todo ello conduce a concluir que el obligado tributario era plenamente consciente de hacia donde se dirigía en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, esto es, de la interposición artificial y simulada de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL para con ello, defraudar a la Hacienda Pública, al conseguir que los ingresos derivados de su actividad personal tributen a un tipo inferior que el que le hubiera correspondido.

Por otra parte, tampoco queda la menor duda de la existencia del elemento volitivo, atendiendo al conjunto de las operaciones realizadas cuya finalidad no era otra sino la de reducir de manera fraudulenta la carga impositiva que conforme a la normativa vigente le corresponde satisfacer al erario público. De tal manera que sólo cuando la Inspección ha investigado a fondo todos los elementos de la misma, se ha podido constatar la existencia de la auténtica naturaleza de la defraudación.

..."

No cabra sancionar por aquellos ajustes que han sido estimados en la resolución impugnada.

Pues bien, no nos encontramos ante una expresión de la culpabilidad de forma genérica sino mediante la consignación de las conductas que evidencia una intencionalidad directa y activa para reducir y ocultar la carga fiscal con la creación de un artificio interpuesto. Ciertamente, no cabe inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de las normas y obligaciones tributarias pero cuando las conductas que se realizan evidencian y conducen a entender que sólo desde la intencionalidad y voluntad cabe su realización, no es posible considerar que la mera cita de los hechos sea reflejo de la sanción por resultado.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 13 de mayo de 2021del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria en parte"de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007, respecto de acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto IRPF de los ejercicios 2013 a 2016 y sanciones tributarias correspondientes. Cuantía: 87.031,62 euros Liquidación: NUM008 y NUM009 Referencia: A02 NUM010 y A51 NUM011.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 07/06/2019 fue notificado el acuerdo de liquidación referenciado que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 30/07/2017 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

Se siguieron simultáneas actuaciones inspectoras frente a las sociedades DIAGNOSIS & PROYECTOS S.L.y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL.

SEGUNDO.- La sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L es propiedad del Sr Narciso (34,26% del capital) y de su cónyuge, la Sra. Concepción (65,75% del capital). El Sr. Narciso es su administrador único.

Del mismo modo, la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL está participada por el Sr. Narciso en un 75 % y por su cónyuge en un 25%. El Sr. Narciso es su administrador único. Esta sociedad presta servicios de asesoramiento a la dirección.

Sobre la actividad de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L cabe distinguir:

Por un lado es una sociedad patrimonial propietaria de varios inmuebles: cinco pisos en Barcelona, una casa en zona DIRECCION000, un almacén garaje y tres plazas de aparcamiento. De estos inmuebles, tres están alquilados: un piso al hijo de los socios y otro como despacho a FLEXXIBLE IT (que es el principal cliente de DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS). Esos alquileres los gestiona una inmobiliaria que percibe a cambio una comisión. Los ingresos por este concepto suponen un 18% de la cifra de negocios de la entidad.

El restante 82% de ingresos procede de la facturación de servicios profesionales que se manifiesta corresponden a servicios de asesoramiento a la dirección general y en las áreas operativas comercial y marketing a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL. A su vez, esta última factura a terceros esos mismos servicios de asesoramiento a la dirección prestados materialmente por el Sr. Narciso.

Sobre los medios personales de ambas sociedades es de ver que ninguna de las dos sociedades (DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L.) tuvo personal laboral contratado ni requirió la colaboración de terceros en los servicios prestados. Sobre este punto DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS ha manifestado (escrito presentado el 09-02-2018):

"En relación a los servicios recibidos de Diagnosis y Proyectos, SL de asesoramiento a la dirección general y en las áreas operativas de comercial y marketing, y organización de administración y finanzas, eran prestados por parte de D. Narciso a la sociedad Diagnosis & Action Partners a través de la sociedad Diagnosis y Proyectos"

Por su parte, el otro socio y cónyuge del administrador está jubilada, percibe una pensión de la Seguridad Social y no prestó servicio alguno a ninguna de las dos sociedades.

Por lo que hace al Sr. Narciso, DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. declaró pagarle retribuciones por la prestación de sus servicios (40.000 euros, 45.000 euros, 55.000 euros y 65.000 euros en los ejercicios 2013 a 2016 respectivamente). A su vez, los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L por servicios a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L fueron de 143.725,50 euros; 194.116,35 euros; 222.882,35 euros y 187.798,85 euros en ese mismo periodo.

Importa señalar que los ingresos por servicios de asesoramiento facturados, a su vez, por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS a clientes terceros ascendieron a 154.388,00 euros, 204.333,00 euros, 233.676,63 euros y 201.191,00 euros en ese mismo periodo.

En definitiva, en el periodo comprobado DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS ingresó 793.588,63 euros por facturación de servicios que fueron prestados personal y materialmente por el Sr. Narciso a los clientes de la sociedad, de ese importe, aproximadamente el 95% (748.523,05 euros), se canalizó hacia DIAGNOSIS Y PROYECTOS en concepto de retribución por unos servicios que también eran simultáneamente prestados personal y materialmente por el Sr. Narciso a quien esta última sociedad retribuyó a lo largo de esos mismos años en 205.000 euros, es decir, aproximadamente, el 25% de la cifra originalmente ingresada por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS.

Sobre los medios materiales, como se ha dicho, el principal activo de DIAGNOSIS Y PROYECTOS son los inmuebles. Por su parte DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, apenas tienen activos (su valor en balance asciende a 13.240,67 euros) siendo su exclusivo proveedor de servicios profesionales DIAGNOSIS Y PROYECTOS.

TERCERO.- La regularización practica lo es por dos motivos:

Primero, porque se aprecia simulación negocial en la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a la dirección que serían efectivamente prestados por el Sr. Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS SL aunque formal y disimuladamente se hicieron pasar por servicios que prestaba la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL que, a estos efectos, sería una sociedad meramente interpuesta y se concluye:

<< Por ello, se imputan a D. Narciso como rendimientos del trabajo los ingresos derivados de la actividad de asesoramiento a terceros que la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS facturó a la sociedad DIAGNOSIS & PARTNERS, S.L.>>

En segundo lugar se imputan al Sr. Narciso como rendimientos de capital mobiliario las rentas equivalentes a la utilización gratuita de los inmuebles sitos en DIRECCION001 y DIRECCION002, titularidad de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L.

También se realizan determinados ajustes en relación con gastos que se consideran no deducibles y se corrige el saldo de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

CUARTO.- Con causa en la liquidación practicada fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la notificación el día 03/07/2019 de un acuerdo de esta naturaleza.

QUINTO.- Disconforme con ambos acuerdos fueron presentadas sendas reclamaciones económico administrativas el día 08/07/2019 (lunes), la número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y la número NUM001 frente a la sanción impuesta. Posteriormente se ha procedido al los siguientes desgloses:

Se ha mantenido la numeración inicial NUM000 para la reclamación contra la liquidación de 2015 y las desglosadas NUM002, NUM003 y NUM004 para las liquidaciones de 2013, 2014 y 2016 respectivamente.

Se ha mantenido la numeración inicial NUM001 para la reclamación contra sanción de 2015 y las desglosadas NUM005, NUM006 y NUM007 para las sanciones de 2013, 2014 y 2016 respectivamente.

Todas estas reclamaciones se acumularon y tramitaron conjuntamente. El expediente fue puesto de manifiesto y se concedió plazo de alegaciones el día 02/03/2020. El día 23/09/2020 fue presentado escrito de alegaciones que se estructura en los siguientes apartados:

PRIMERO. Infracción del artículo 21.1 del RD 1777/2004 (ejercicio 2013 y 2014) y del 19.1 del RD 634/2015 (ejercicios 2015 y 2016) acerca de la necesidad de documentar la operación vinculada en acta separada.

SEGUNDO. Infracción del trámite de audiencia en el procedimiento inspector. infracción de los artículos 96 y 183 del RGAT retroacción de actuaciones artículo 239.3 LGT .

TERCERO. Falta de motivación de la denegación de ampliación del plazo del trámite de audiencia y del otorgamiento de 10 días hábiles.

CUARTO. Inexistencia de simulación relativa en la prestación de los servicios de diagnosis & proyectos. incorrecta utilización del artículo 16 de la LGT .

QUINTO. Insuficiente análisis de comparabilidad en relación a la operación vinculada. Infracción artículos 16 del TRLIS y el 18 de la LIS en relación con las directrices de la OCDE y del artículo 41 de la LIRPF .

SEXTO. Aplicación de la regla especial de protección en los casos de sociedades profesionales. cumplimiento de los requisitos del artículo 16.6 del RIS o del 18.6 de la LIS .

SÉPTIMO. Incorrecta determinación de la potestad de utilización de los inmuebles de titularidad de diagnosis y proyectos. incorrecta aplicación del artículo 13 de la LGT en relación al 25.1 de la LIRPF .

OCTAVO. Improcedencia de las sanciones impuestas por falta del elemento objetivo del tipo infractor. infracción del artículo 183.1 de la LGT con relación al artículo 191 de la LGT .

NOVENO. Improcedente acuerdo imposición de sanción por falta de acreditación del elemento subjetivo del tipo infractor. interpretación razonable de la norma. artículo 179 LGT .

SEXTO.- En esta misma fecha se resuelve la reclamación NUM012 y acumuladas interpuesta por la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS frente a la liquidación que le fue practicada en su impuesto personal como consecuencia de las actuaciones que frente a la misma se siguieron y simultanearon con las del socio."

La resolución del TEARCen sus fundamentos de derecho, estima parcialmente la reclamación. Determina que no se ha vulnerado el trámite de audiencia previa a la firma de las actas por cuanto la actora rechazó a través de su representante voluntario la notificación de la puesta de manifiesto del expediente electrónico subsanado y se tiene por realizada la actuación, es decir la puesta de manifiesto - art. 111.2 LGT- No se ha causado indefensión. Tampoco es disconforme la denegación de la ampliación a 5 días hábiles. La principal alegación sustantiva es la denegación de la regularización en sede de la entidad Diagnosis & Proyectos SL que se estima simulada por concurrencia de un cuadro indiciario muy claro que es una pantalla entre el socio profesional y la empresa que comercializa a terceros los servicios de asesoramiento.

Se recoge y transcribe el cuadro indiciario que contiene la resolución de regulariza en sede de ISo a Diagnosis & Proyectos SL estimándola simulada.

En cuanto al ajuste practicado al socio respecto al uso y disfrute de una serie de inmuebles residenciales titularidad de Diagnosis & Proyectos SL imputándole como renta en especie el valor correspondiente a tal utilidad, se confirma uno de ellos no puede estar afecto a la actividad, el segundo nunca ha sido puesto en alquiler. Esos inmuebles no están afectos a ninguna actividad económica desarrollada por Diagnosis & Proyectos SL. Ahora bien, de ahí no fluye directamente que los inmuebles estén cedidos a los socios, máxime cuando no se ha discutido en ningún momento que su domicilio está en Cambrils. No ha sido , por tanto, acreditada la utilización de los inmuebles para fines particulares.

En cuanto a la sanción por art. 191 LGT (dejar de ingresar) , la anulación del acuerdo de liquidación para su sustitución no impide conocerla. En relación con la simulación concurre el elemento subjetivo por cuanto hay engaño y procede confirmarla en relación a este concepto.

La cuantía del procedimiento es de 571.033,09 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución dictada por el TEAR de Catalunya que confirma el acuerdo de liquidación con núm. de referencia... y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia... , con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el Cuerpo de este escrito y con expresa imposición en costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización practicada es improcedente por cuanto concurren vicios procedimentales y sustantivos determinantes de tal pretensión articulada.

1) La regularización propuesta consistió en:

-Declaración de simulación en la interposición de la entidad de DIAGNOSIS Y PROECTOS para la facturación a la entidad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, imputándose las rentas positivas facturadas por la entidad al Sr. Narciso.

-Valoración de la operación vinculada a consecuencia de lo anterior ente los importes satisfechos por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS al Sr. Narciso.

-Regularización como rendimientos del capital mobiliario por el uso y disfrute de ciertos inmuebles titularidad de DIAGNOSIS Y PROYECTOS y puestos a disposición de los socios de la misma.

Siguiendo el esquema efectuado por la propia AEAT, aprecia:

1) Existencia de simulación en la interposición de Diagnosis & Proyectos

2) Operación vinculada entre D. Narciso y Diagnosis & Action Partners por los servicios de asesoramiento prestados a terceros. Valoración a precio de mercado.

3) Utilización a título gratuito de los inmuebles de titularidad de Diagnosis & Proyectos por parte de los socios -si bien esta parte ha sido anulada por la resolución del TEARC, en el FJ Noveno-.

2) Motivos de carácter formal. Infracción del trámite de audiencia en el procedimiento inspector. Infracción de los arts. 96 y 183 RGAT. Que en fecha de 3.4.2019 fue dictada Comunicación de puesta de manifiesto del expediente electrónico que sustituye la anterior al haberse detectado irregularidades en el expediente remitido el 2.4.2019. Se presentó el 3.4.2019 compareció un actuario de la AEAT en el despacho profesional del representante legal del obligado para notificar la comunicación de la nueva puesta de manifiesto y en el sobre solo ponía el nombre del representante sin citar su condición como representante de la hoy actora, por lo que la notificación no fue recogida al no saberse si la notificación lo era a título individual o en calidad de su representación. La Sra. Valentina no pudo hacerse cargo de dicha notificación. El error en el encabezamiento de la notificación motivó que la misma fuera rehusada pero se debió considerar defectuosa por cuanto no se había referencia a su condición de representante legal. La AEAT entendió que debía entenderse notificada por rechazo del representante autorizado en el domicilio señalado a efectos de notificaciones en el procedimiento. El 5.4.2019 se solicitó suspensión del trámite de audiencia por falta el expediente completo y el día 8.4.2019 se notificó al representante voluntario la nueva puesta de manifiesto del expediente y se denegó la suspensión del trámite de audiencia solicitado y se negó el cambio de fecha para la firma de las actas al no concurrir ninguna de las causas del art. 150.3 Y 150.4 LGT para la suspensión del procedimiento inspector y se acompañaba el expediente completo. En fecha de 12.4.2019 se solicitó ampliación del plazo del trámite de audiencia conferido en fecha de 8.4.2019 por 5 días más hábiles, pero al amparo del art. 91 RGAT. En fecha de 16.4.2019 fue notificada la comunicación de la denegación de la ampliación del plazo, atendiendo al rechazo de la puesta de manifiesto el 3.4.2019 y no el 8.4.2019. En fecha de 17.4.2019 se presentó escrito de alegaciones al trámite de audiencia con la única alegación de imposibilidad de presentar las correspondientes alegaciones. El 23.4.2019 se incoó acta de disconformidad. En definitiva se omitió el trámite de audiencia y generó un supuesto de anulabilidad del acto liquidador, porque al firmarse las actas de disconformidad (23.4.2019) no se cumplió el plazo de 10 días habilites desde la entrega del expediente subsanado (8.4.2019 a 24.4.2019). En puridad técnica, solo dispuso de 8 días hábiles para el trámite de audiencia, desde la puesta de manifiesto del expediente subsanado y luego se encontró -en pleno periodo de Semana Santa- que se le denegaba una ampliación del plazo por 5 días y que resultaba invariable la fecha para la firma de las actas de inspección para el día 23.4.2019.

3) Falta de motivación y justificación de la concesión del plazo de 10 días en el trámite de audiencia y de la denegación de la concesión del plazo de 15 días del trámite audiencia. Vulneración de la STS de 30.9.2019 núm. 1280/2019. Se entiende una clara vulneración del principio de buena administración.

4) Incorrecta utilización de la institución de la simulación. Procedencia de la regularización por operaciones vinculadas. Confusión de las figuras simulación/conflicto en la aplicación de las normas/operaciones vinculadas. Doctrina del TS a partir de la STS 2 julio de 2020.

5) Infracción del art. 21.1 RD 1777/2004 (ejercicio 2013 y 2014) y del art. 19.1 RD 634/2015 (Ejercicio 2015 y 2016) acerca de la necesidad de documentación separada en acta de la operación vinculada. La única forma de conseguir el trasvase efectivo de los rendimientos generados por Diagnosis & Action Partners en el IRPF del Sr. Narciso, solo puede efectuarse mediante una regularización de operaciones vinculadas, si dicha sociedad no ha sido declarada simulada. El órgano inspector solo ha vehiculado una sola acta y, nos encontramos ante un único acto de liquidación en el que se han realizado 3 ajustes distintos, que se han expuesto. Por ello debian cumplirse los requisitos del procedimiento establecidos en el art. 21.1 -2013 Y 2014- y 19.1 -2015 Y 2016. La atribución al hoy actora de los importes facturados por la simulada, nos encontramos ante una autentica regularización por vinculadas que exigía la separación del procedimiento.

6) Sanción. No concurre el elemento objetivo del tipo infractor, ex art. 191 LGT, en relación con el art. 211 y 183 LGT.

7) Sanción. Ausencia de justificación del elemento subjetivo del tipo infractor. Motivacion insuficiente contraria al art. 35 LPACAP en relación con los arts. 211 y 183 LGT.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene:

-Sobre el trámite de audiencia que se dice viciado. Art. 91 RGAT. La comunicación subsanada de un nuevo tramite fue rehusada en el momento que se intentó notificar por parte de un Agente tributario. Quien rechazó la notificación era también representante del obligado tributario y con el mismo domicilio fijado por la parte en el procedimiento inspector. Se ha de entender que la notificación ha sido rechazada. Quien pudo hacerse cargo de la notificación válidamente emitida y ajustada decidió no hacerlo , razón por la que el trámite se tiene por no realizado.

-Falta de acreditación de circunstancias que acreditaran la ampliación del plazo , máxime cuando la causa era que había rechazado la notificación de la puesta a disposición del expediente.

-Fondo. Prueba indiciaria que acredita la finalidad de la interposición de la entidad Diagnosis & Proyectos. Correcta utilización de la técnica de la simulación relativa en la prestación de los servicios profesionales.

-Procedencia de la sanción. Concurre el elemento objetivo. Concurre el elemento subjetivo en la simulación apreciada.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Motivos de carácter formal. Trámite de audiencia previo a la firma de las actas. Incidencia de la notificación rehusada de la puesta de manifiesto del expediente subsanado en el domicilio fijado como lugar de notificaición y para el representante designado por el obligado tributario. No hay indefensión ni irregularidad.

1. Tratamiento de esta cuestión por el TEARC en la resolución de 13 mayo 2021 aquí impugnada, referida al IRPF del socio profesional y administrador de Diagnosis & Proyectos SL

Responde a esta cuestión la indicada resolución del TEARC impugnada , en el FJ Quinto :

"QUINTO.- La primera alegación relevante se dirige a denunciar una infracción o vicio en el trámite de audiencia (artículo 96 RGAT) de lo que deduce el interesado la nulidad radical del acto impugnado. Vaya por delante que las posibles irregularidades del acto administrativo o de su proceso de producción -formales o de fondo- como regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que, ya se avanza, no se han producido en el presente caso, máxime cuando el trámite de audiencia, en el supuesto que ahora nos ocupa, no ha sido ni formal ni materialmente omitido.

Así las cosas, la eventual omisión del trámite de audiencia (que aquí no se da) solo podría dar lugar a la anulabilidad del acto y siempre que ello hubiera ocasionado indefensión a la parte, entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses de la interesada. En este sentido, procede traer a colación la exégesis que la jurisprudencia ha llevado a cabo en torno a la trascendencia de la omisión del trámite de audiencia en el ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos. A este respecto, la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012

...

En definitiva, la eventual tramitación defectuosa del trámite de audiencia no sería causa de nulidad radical de todo lo actuado por la Administración, como se pretende, sino que el efecto procesal, de apreciarse tal vicio, se limitaría a la retroacción del expediente a fin y efectos de depurar al procedimiento del vicio advertido. Así se expresa, el artículo 239.3 LGT:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."

SEXTO.- En el caso que ahora nos ocupa, no se niega que existió una primera puesta de manifiesto del expediente por medio de la diligencia de fecha 02/04/2019 suscrita por uno de los representantes del obligado tributario y donde consta la entrega de CSV para el acceso a la consulta de los documentos que conformaban el expediente.

Por tanto, a partir de ese día el interesado pudo acceder al expediente.

Sin embargo, ocurre que el órgano de aplicación de los tributos detectó que faltaban documentos por incorporar al expediente de tal modo que el día 03/04/2019 dictó nueva comunicación de puesta de manifiesto con indicación de nuevo CSV para visualizar y descargar los documentos. Sucede que tal comunicación de nuevo trámite fue rehusada en el momento que se intentó notificar por parte de un Agente tributario. En este punto nace la controversia, pues la parte entiende que no se le ofreció dicho trámite.

Ocurre que la notificación se intentó practicar en sede del despacho de los representantes del obligado tributario sito en DIRECCION003 de Barcelona, estando dirigida la comunicación al Sr. Bruno. en calidad de representante del Sr. Narciso (así consta en el encabezamiento del documento). Ahora bien, se nos dice (sin que pueda constatarse tal afirmación) que en el sobre en el que iba dicho documento solo constaba el nombre del Sr. Bruno y era imposible ver el encabezamiento del documento ensobrado y, en consecuencia, se desconocía que su destinatario último era el Sr. Narciso y que por ello "al no encontrarse el Sr. Bruno. en la oficina en ese día 03/04/2019 y al no poderse saber si la notificación era a título individual o en calidad de su representación" la notificación fue rehusada. Interesa señalar que quien rehusó la notificación, según diligencia extendida por el Agente tributario, fue la Sra. Valentina. que también figura en el expediente acreditada como representante del obligado tributario y con domicilio a efectos de notificaciones en DIRECCION003 de Barcelona.

Llegados a este punto, interesa transcribir lo dispuesto en los artículos 110 y 111 LGT.

Artículo 110 sobre lugar de práctica de las notificaciones:

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Artículo 111 sobre personas legitimadas para recibir las notificaciones:

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

Pues bien, no se discute que el intento de notificación lo fue en un domicilio que era adecuado al efecto (el domicilio de los representantes del obligado tributario), también está fuera de toda discusión el hecho objetivo y acreditado de que esa notificación fue rechazada (existe diligencia incoada al efecto). Ahora bien, lo que parece que pretende hacer valer el reclamante ante esta instancia son los motivos subjetivos por los cuales rechazó una notificación que se intentaba practicar en un lugar y ante una persona que eran idóneos para recibirla, con el argumento tan endeble como falto de acreditación de que en el sobre solo figuraba el nombre del representante.

Llegados a este punto recordemos que el artículo 111.2 LGT establece que "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma". Será bueno percatarse de que a este precepto no le interesan lo más mínimo cuales fueran las motivaciones o razones personales por las cuales quien podía recibir válidamente la notificación decidió no hacerlo (lo mismo ocurre como con su homólogo en el orden administrativo: El artículo 41.5 de la Ley 39/2915). Se nos dice que la persona allí presente no se sintió autorizada para recibir una notificación que entendió iba dirigida personalmente al Sr. Bruno. Pues bien, esos motivos personales que llevaron a esa persona a rechazar la notificación carecen de relevancia alguna y no es necesario entrar a valorarlos, lo único indiscutible y trascendente es que quien podía hacerse cargo de una notificación administrativa perfectamente válida y ajustada a derecho decidió no hacerlo, razón por la cual el trámite se entiende realizado.

A mayor abundamiento hay que señalar que ninguna indefensión ni menoscabo en la defensa del interesado se ha producido. En primer lugar porque señala el acuerdo impugnado que la documentación incorporada tardíamente al expediente (informes de valoración emitidos por el Servicio Técnico de la Delegación Especial) ninguna influencia tuvo en la regularización practicada, cuestión que no es desmentida por el obligado tributario y, en segundo lugar, porque el interesado accedió efectivamente al expediente mediante los CSV de que dispuso (pues parece que tuvo acceso a ambos CSV) . En concreto se dice en el acta que "consta que el obligado tributario ha accedido al expediente electrónico en las siguientes fechas: a la puesta de manifiesto de 02-04-2019 accedió 2 veces el día 03-04-2019 y 5 veces el día 05-04 2019, y a la puesta de manifiesto de 03- 04-2019 accedió 2 veces el día 17-04 2019, ambas a las 17:03".

Por todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones aquí tratadas."

2.Sobre la pretendida vulneración del tramite de audiencia con carácter previo a la firma de las actas de disconformidad. No concurre. La denegación de la suspensión y la no ampliación del plazo no representa el vicio que se dice por cuanto la parte pudo acceder al expediente.

Es de destacar el enérgico y vehemente esfuerzo que se realiza por la parte actora respecto de las alegaciones de tipo formal de las que considera -en 29 paginas (folios 7-35)- de una demanda de más de 100 paginas, un "defecto procedimental que supuso la limitación del derecho del recurrente a ser oído en el procedimiento inspector por no disponerse del expediente electrónico completo y, por no haberse respetado el plazo de 10 días hábiles concedido al efecto..." solicitando "... retrotraerse las actuaciones inspectoras para que sea corregida dicha quiebra procedimental ... " previa anulación del acto en virtud del art. 48 LPACAP.

Pues bien, atendidas las extensísimas y duras apreciaciones contenidas en la demanda, este Tribunal no puede pasar por alto que la notificación realizada al representante designado en las actuaciones inspectoras por la actora en el domicilio designado al efecto en el procedimiento , el 3.4.2019, fue rehusada y, por tanto, el trámite en cuestión se tiene por realizado en tal fecha -3.4.2019- en cuanto puesta de manifiesto del expediente electrónico subsanado, ex art. 111.2 LGT. Las disquisiciones sobre el sobre y la caracterización de la condición el Sr. Bruno. no enervan que un actuario acudió al domicilio designado a efecto en el procedimiento inspector y con una notificación al designado como representante designado por el obligado. Cualquier otra valoración sobre la conducta del rechazo de la notificacion supone un claro desprecio al sistema legal notificaciones recogido en los arts. 109 y ss LGT en coordinacion con la LPACAP 39/2015, 1 de octubre puesto que el rechazo se produce en el domicilio designado y por una notificacion a la persona apta para recibirlas. Tanto la persona que rechazó la notificación como el representante legal conocen que tienen encomendada las funciones de representación y que el domicilio que indican es el que debe ser el utilizado por la Administración para poner en su conocimiento vía notificación personal los actos. Cualquier otra actuación que no sea hacerse cargo de las notificaciones que van a su nombre y en el domicilio implica la quiebra de los principios de buena fe entre las partes y , además, no poder ampararse en el principio de buena administración. La AEAT no podía considerar esa conducta de rehusar hacerse cargo de la notificación más que como un rechazo y tener por iniciado el trámite de puesta de manifiesto por mas que con posterioridad se pone de manifiesto -8.4.2019- el expediente completo.

Sorprende la banalización de este rechazo de la notificación del acto en cuestión al representante legal y la dura critica a que la AEAT no suspendiera el tramite de audiencia o ampliara el plazo de alegaciones. Evidentemente, esta diferente vara de medir descuadra el recíproco tratamiento que deben proveerse las partes.

La buena administración que ahora enarbolamos y exigimos como nuevo paradigma para una Administración del siglo XXI no enerva que los particulares también deben contribuir eficazmente a la eficacia de la actuacion administrativa en sus relaciones con aquella. En el presente caso el sintagma no ha sido así y un rechazo de una notificación a una persona que se sabe representante designado de obligados tributarios y recibe notificaciones en su despacho profesional designado como lugar de notificaciones no puede negar que es un elemento distorsionador y carente de una justificación razonable. Y ello aunque el sobre incluya o no la condición o no que ostenta.

Por todo ello, consideramos que la no suspensión del trámite de audiencia el 8.4.2019 y la no ampliación del plazo del trámite de audiencia conferido en idéntica fecha por 5 días hábiles más , está propiciado por la sola conducta de la parte. De haberse ampliado a 15 días hábiles se hubiera superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -que debía finalizar como máximo antes del 19/6/2019- motivado por un rechazo de la notificación de puesta de manifiesto el 3/4/2019 del expediente subsanado.

No cabe aquí entender aplicable la STS 1280/2019, de 30 de septiembre, ya que en el presente caso, el plazo de 10 días hábiles se cumplía desde el 3/4/2019 con la puesta de manifiesto que fue rechazada por el representante legal del obligado. De no haberlo rechazado, hubiera dispuesto de ese plazo que no puede quedar al albur de la parte si la Administración ha realizado una notificación correcta y con el valor de realizada -ex art. 111.2 LGT-. Además, no se cumplen los presupuestos establecidos en la indicada STS que señala:

"DECIMOPRIMERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución del recurso de casación.

Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA ,procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:

- Cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad para concretar dicho plazo. Sin embargo, la concesión del plazo mínimo sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente.

..."

En cuanto a la ampliación solicitada en fecha de 12/4/2019 por 5 días hábiles más, al amparo del art. 91 RGT, cuya denegación lo fue por acuerdo notificado el 16/4/2019 tampoco es improcedente al amparo de la doctrina fijada en la STS de 22.7.2024 ya que ésta última analiza la denegación de la ampliación se produce por una causa concurrente -modificación por el Inspector-Jefe de la propuesta contenida en el acta de disconformidad y necesidad de preparar un nuevo cuerpo de alegaciones- y la justificación en el perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública por transcurso del plazo máximo de duración. La STS requiere , por tanto, un fundamento exclusivo "... en que de otorgarse se superaría el plazo máximo previsto para la tramitación del procedimiento inspector..."

Por todo lo anterior se desestima este motivo.

CUARTO.- Decisión de la Sala (II). Fondo del asunto. Consideración de entidad simulada de Diagnosis & Proyectos SL.

1.Habiendo superado los escollos procedimentales nos adentramos en la segunda parte del grueso de la demanda que concentra más de 40 paginas (36 a 78 de la demanda). La parte recurrente cuestiona la conclusión de simulación en la entidad Diagnosis & Proyectos que factura la prestación de servicios profesionales del hoy actor a Diagnosis & Action Partners, que a su vez es la que contrata de con terceros las labores propias que presta el profesional de la consultoría y asesoramiento.

Los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. proceden principalmente de los honorarios profesionales facturados a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL por servicios de dirección que prestó su administrador Narciso. Esta sociedad está participada también por Narciso en un 75 % del capital y por Concepción en un 25%. DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL (B63201875), según las manifestaciones realizadas por el obligado, es una sociedad patrimonial cuyos activos son varios inmuebles. Los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL proceden en un 18% de media del alquiler de los inmuebles y el 82 % restante de los honorarios profesionales facturados a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL. A su vez, DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL, facturó a terceros no relacionados servicios de asesoramiento a la dirección prestados por Narciso.

Ninguna de las dos sociedades (DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L.) tuvo personal contratado en el periodo comprendido entre 2013 y 2016, ni se requirió la colaboración de terceros en los servicios prestados. Si bien, DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. declaró pagar retribuciones a Narciso por la prestación de sus servicios (40.000 euros en 2013, 45.000 euros en 2014, 55.000 euros en 2015 y 65.000 euros en 2016). En las facturas, emitidas trimestralmente, no se realiza un mayor detalle o información acerca de la naturaleza de los servicios prestados. La socia Concepción percibe una pensión de la Seguridad Social y no prestó ningún servicio a las dos sociedades citadas.

2.El grueso del ejercicio impugnatorio que se nos propone consiste en tratar de negar el juicio de simulación que alcanza la Inspección en la interposición de la sociedad pantalla en la real prestación de servicios del socio profesional Sr. Narciso a Diagnosis & Action Partners SL que es quien bajo esa forma mercantil contrata con terceros. La regularización operada se centra, en esencia, en considerar a la primera sociedad interpuesta en simulada por artificiosa y carente de sentido economico alguno, replicando una estructura societaria que solo pretende la ventaja fiscal y separar la prestación del servicio del comercializador en el mercado del mismo, tratando de aparentarse una prestación de servicios de sociedad a sociedad que, en verdad, lo son directamente por el socio profesional a Diagnosis & Action Partners, persiguiéndose con ello un ahorro fiscal ilícito concretado en el menor tipo impositivo en sede de IS y la indebida trivialización de la efectiva tributación de los rendimientos de la actividad económica del socio profesional desvinculado sin añadido alguno en el proceso hacia el mercado/ o servicio, cuando sólo -y exclusivamente- es él el prestador.

La demanda parte de un cuestionamiento genérico y carente de concreción, extenso -eso sí- y cuestionando de forma general los indicios aisladamente pero sin valorarlos en su conjunto ni ofrecer una razón concreta cuando solo el profesional- y exclusivamente- es el que presta los servicios de consultoría sin añadir nada la sociedad simulada al proceso o el servicio prestado.

3.El conjunto de indicios, recogidos en el FJ Sexto de la resolución impugnada de forma extensa y en diversos ambitos, utilizados para apreciar el ardid urdido por el socio determina que recordemos que la Administración dispone y en el ejercicio de la potestad que le confiere el art. 16 LGT, de acudir a un conjunto indiciario que apunte, partiendo de premisas ciertas, en juicio lógico inferencial dotado de las notas de seriedad, precisión, y razonar acorde a aquella lógica, en la dirección indicada, pues los partícipes del engaño habrán adoptado las cautelas y dispuesto las formas necesarias para tratar de velar la realidad de las cosas. Conjunto que ha de ser valorado como tal, en su consideración global, no de forma aislada o descontextualizada, a no hallarse quiebra lógica considerable en indicios aislados (que no es el caso).

Entiende esta Sala que el juicio de simulación aparece ampliamente argumentado y aquilatado por la recurrida.

4.Se queja la actora y pretende ensalzar una supuesta incoherencia mostrada en el hecho del uso de la técnica de la simulación y la regularización por operaciones vinculadas para con el socio profesional y la sociedad Diagnosis & Action, pero no entra a definir la verdadera realidad económica que aporta la hoy actora, quedándose en cuestionar una pretendida libertad empresarial que no resiste contraste alguno pues es totalmente fingida y ficticia en la dinámica de prestación de los servicios de asesoramiento que solo presta el Sr. Narciso. Son actividades iguales, sin medios personales añadidos distintos del socio, y total dependencia del socio profesional. Por tanto, es manifiesto que todo el relato de la demanda no enerva ni cada uno de los indicios ni todos ellos valorados conjuntamente.

QUINTO.- Decision de la Sala (III). Sobre el vicio procedimental alegado: ausencia de acta separada en operación vinculada. No hay ajuste alguno puesto que la retribución economica es a precio de mercado. No hay vicio alguno.

Plantea la parte recurrente una suerte de vicio procedimental , ciertamente creativo y desconectado de la finalidad de la previsión de acta separada para la valoración de la operacion vinculada, que en caso alguno provocaría la anulabilidad por cuanto no discute la solución dada ni tampoco plantea una cuantificación alternativa,quedándose en una alegación meramente artificial y hueca de impacto alguno.

El acuerdo de liquidación señala:

El ajuste anterior es el resultante de la regularización de la interposición, si bien se produce una segunda operación que la operación vinculada consistente en la prestación de los servicios de asesoramiento a la dirección por Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, sociedad de la que es socio y administrador.

La Inspección analizando si ese traslado cumple la valoración a mercado de sus retribuciones concluye que los importes que facturo la simulada a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS constituye el valor convenido de las retribuciones por la prestación de su actividad profesional.

En concreto la valoración dada por las partes a los servicios prestados por Narciso a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS es la siguiente:

Y concluye que el valor convenido por los servicios de asesoramiento a la dirección prestados por Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS -que como ya se ha indicado anteriormente, como resultado de regularizar la interposición dicho valor coincide con lo facturado por DIAGNOSIS Y PROYECTOS a esta sociedad- coincide con el valor de mercado, por lo que no procede practicar ningún ajuste por operaciones vinculadas. Y atendiendo a lo anterior y, comprobado que lo comprobado como valor convenido entre el socio -sociedad, se corresponde con el valor de mercado, que la actora no discute, no cabe exigir un tramite que no llevaría a ningún ajuste ni, por tanto, a realizar ningún análisis de comparabilidad.

Se desestima este motivo.

SEXTO.- Decisión de la Sala (IV). Sobre la sanción. Elemento objetivo y subjetivo. Motivación de la culpabilidad.

1.En relación con la no concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor, art. 183.1 LGT, no puede prosperar a la vista que la regularización en sede de IRPF es correcta y por tanto concurre la conducta típica y antijurídica del art. 191 LGT.

Así, según el acuerdo sancionador concurre la siguiente conducta antijurídica:

"En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en los periodos comprobados estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

De acuerdo con lo expuesto en los Antecedentes de Hecho, resulta probado que el obligado tributario incurre en el tipo infractor descrito, habiendo dejado de ingresar las siguientes cantidades:

2. En segundo lugar, con respecto a la motivación y expresión del elemento subjetivo del tipo infractor. Se observa aquí que la parte actora señala que estamos ante una motivación general y estereotipada y que no recoge la culpabilidad del actor expresada en aquellos elementos que muestran intencionalidad.

Cabe señalar que la jurisprudencia ha fijado de forma consolidada que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto. Y ello requiere una valoración de las circunstancias fácticas precisas ; es decir, analizar la conducta y las vicisitudes que han acontecido y que merecen el reproche que ha fijado la Ley.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa:

«...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión:

«En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

Pues bien, del examen del acuerdo sancionador sí que puede identificarse una motivación suficiente, completa y desvirtuadora del principio de presunción de inocencia. Existe y se constata la intencionalidad en el autor que despliega activamente una actividad -entendida ampliamente- para procurarse y generar el engaño. Se reproduce la motivación consignada en el acuerdo sancionador en este apartado, relativo a la creación de un artificio a modo de pantalla o cadena societaria fingida:

«En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta correspondiente a la no declaración de la totalidad de rendimientos de la actividad económica percibidos por la prestación de servicios de asesoramiento a la dirección. En concreto, el obligado tributario no autoliquidó los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL.

De acuerdo con los indicios analizados en el acuerdo de liquidación existe una interposición subjetiva ficticia que pretende ocultar tras la pantalla de una figura societaria interpuesta que el único y verdadero prestador de los servicios de asesoramiento a la dirección a terceros es una persona física ( Narciso).

Así, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que el obligado tributario desarrolla su actividad en relación con la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.A. a través de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL. ordenando una simulación negocial entre esta y el mencionado sujeto, y todo ello con el fin de lograr que una parte de los ingresos que le corresponden al obligado tributario tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el del IRPF. Este desvío o transferencias de ingresos de un impuesto a otro queda igualmente patente si se toma en consideración la propia estructura de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL. como es que los ingresos societarios se generan de manera exclusiva merced a la actividad de Narciso, careciendo de medios personales/materiales vinculados al "desarrollo" de tal actividad por la entidad, diferentes a su propia persona.

Lo cierto es que la perpetración de este entresijo, se ve favorecida y facilitada por la posición de dominio que el obligado ostenta en las entidades principalmente implicadas: D. Narciso es administrador único y tiene el 34,26% del capital de la entidad interpuesta DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L., perteneciendo el resto del capital de la sociedad a su cónyuge, y a su vez es administrador y controla el 75% del capital de DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L. perteneciendo también el resto del capital a su cónyuge, lo cual constituye un elemento esencial para determinar la interposición de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL entre las distintas partes, en la medida en que la citada condición pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, es decir, teniendo en cuenta que Don Narciso, y el principal cliente de DIAGNOSIS Y PROYECTOS,S.L., esto es, DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS., SL, están vinculados, podemos afirmar que ambas partes han convenido la interposición de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL, siendo ambas partes igualmente conscientes en que dicha entidad carece de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por Don Narciso, y lo que es fundamental a efectos de la simulación, siendo ambas partes conscientes, precisamente por esa unidad rectora, que DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL no iba a retribuir a valor de mercado los servicios profesionales del obligado tributario y de que los ingresos, además de quedar remansados en la sociedad, tampoco iban a tributar de manera efectiva en la misma al deducir indebidamente los gastos de mantenimiento de los inmuebles a disposición de los socios, gastos que la persona física no hubiese podido incluir en su declaración, de modo que existía conocimiento pleno de que la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL se utilizaba con fines únicamente de elusión fiscal.

En este sentido, no hay duda que se produce el elemento intelectual en relación con las conductas puestas de manifiesto, ante los números hechos que se reproducen en el Acuerdo de Liquidación de referencia, y todo ello conduce a concluir que el obligado tributario era plenamente consciente de hacia donde se dirigía en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, esto es, de la interposición artificial y simulada de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL para con ello, defraudar a la Hacienda Pública, al conseguir que los ingresos derivados de su actividad personal tributen a un tipo inferior que el que le hubiera correspondido.

Por otra parte, tampoco queda la menor duda de la existencia del elemento volitivo, atendiendo al conjunto de las operaciones realizadas cuya finalidad no era otra sino la de reducir de manera fraudulenta la carga impositiva que conforme a la normativa vigente le corresponde satisfacer al erario público. De tal manera que sólo cuando la Inspección ha investigado a fondo todos los elementos de la misma, se ha podido constatar la existencia de la auténtica naturaleza de la defraudación.

..."

No cabra sancionar por aquellos ajustes que han sido estimados en la resolución impugnada.

Pues bien, no nos encontramos ante una expresión de la culpabilidad de forma genérica sino mediante la consignación de las conductas que evidencia una intencionalidad directa y activa para reducir y ocultar la carga fiscal con la creación de un artificio interpuesto. Ciertamente, no cabe inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de las normas y obligaciones tributarias pero cuando las conductas que se realizan evidencian y conducen a entender que sólo desde la intencionalidad y voluntad cabe su realización, no es posible considerar que la mera cita de los hechos sea reflejo de la sanción por resultado.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 13 de mayo de 2021del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria en parte"de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007, respecto de acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto IRPF de los ejercicios 2013 a 2016 y sanciones tributarias correspondientes. Cuantía: 87.031,62 euros Liquidación: NUM008 y NUM009 Referencia: A02 NUM010 y A51 NUM011.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 07/06/2019 fue notificado el acuerdo de liquidación referenciado que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 30/07/2017 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

Se siguieron simultáneas actuaciones inspectoras frente a las sociedades DIAGNOSIS & PROYECTOS S.L.y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL.

SEGUNDO.- La sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L es propiedad del Sr Narciso (34,26% del capital) y de su cónyuge, la Sra. Concepción (65,75% del capital). El Sr. Narciso es su administrador único.

Del mismo modo, la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL está participada por el Sr. Narciso en un 75 % y por su cónyuge en un 25%. El Sr. Narciso es su administrador único. Esta sociedad presta servicios de asesoramiento a la dirección.

Sobre la actividad de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L cabe distinguir:

Por un lado es una sociedad patrimonial propietaria de varios inmuebles: cinco pisos en Barcelona, una casa en zona DIRECCION000, un almacén garaje y tres plazas de aparcamiento. De estos inmuebles, tres están alquilados: un piso al hijo de los socios y otro como despacho a FLEXXIBLE IT (que es el principal cliente de DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS). Esos alquileres los gestiona una inmobiliaria que percibe a cambio una comisión. Los ingresos por este concepto suponen un 18% de la cifra de negocios de la entidad.

El restante 82% de ingresos procede de la facturación de servicios profesionales que se manifiesta corresponden a servicios de asesoramiento a la dirección general y en las áreas operativas comercial y marketing a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL. A su vez, esta última factura a terceros esos mismos servicios de asesoramiento a la dirección prestados materialmente por el Sr. Narciso.

Sobre los medios personales de ambas sociedades es de ver que ninguna de las dos sociedades (DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L.) tuvo personal laboral contratado ni requirió la colaboración de terceros en los servicios prestados. Sobre este punto DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS ha manifestado (escrito presentado el 09-02-2018):

"En relación a los servicios recibidos de Diagnosis y Proyectos, SL de asesoramiento a la dirección general y en las áreas operativas de comercial y marketing, y organización de administración y finanzas, eran prestados por parte de D. Narciso a la sociedad Diagnosis & Action Partners a través de la sociedad Diagnosis y Proyectos"

Por su parte, el otro socio y cónyuge del administrador está jubilada, percibe una pensión de la Seguridad Social y no prestó servicio alguno a ninguna de las dos sociedades.

Por lo que hace al Sr. Narciso, DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. declaró pagarle retribuciones por la prestación de sus servicios (40.000 euros, 45.000 euros, 55.000 euros y 65.000 euros en los ejercicios 2013 a 2016 respectivamente). A su vez, los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L por servicios a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L fueron de 143.725,50 euros; 194.116,35 euros; 222.882,35 euros y 187.798,85 euros en ese mismo periodo.

Importa señalar que los ingresos por servicios de asesoramiento facturados, a su vez, por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS a clientes terceros ascendieron a 154.388,00 euros, 204.333,00 euros, 233.676,63 euros y 201.191,00 euros en ese mismo periodo.

En definitiva, en el periodo comprobado DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS ingresó 793.588,63 euros por facturación de servicios que fueron prestados personal y materialmente por el Sr. Narciso a los clientes de la sociedad, de ese importe, aproximadamente el 95% (748.523,05 euros), se canalizó hacia DIAGNOSIS Y PROYECTOS en concepto de retribución por unos servicios que también eran simultáneamente prestados personal y materialmente por el Sr. Narciso a quien esta última sociedad retribuyó a lo largo de esos mismos años en 205.000 euros, es decir, aproximadamente, el 25% de la cifra originalmente ingresada por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS.

Sobre los medios materiales, como se ha dicho, el principal activo de DIAGNOSIS Y PROYECTOS son los inmuebles. Por su parte DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, apenas tienen activos (su valor en balance asciende a 13.240,67 euros) siendo su exclusivo proveedor de servicios profesionales DIAGNOSIS Y PROYECTOS.

TERCERO.- La regularización practica lo es por dos motivos:

Primero, porque se aprecia simulación negocial en la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a la dirección que serían efectivamente prestados por el Sr. Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS SL aunque formal y disimuladamente se hicieron pasar por servicios que prestaba la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL que, a estos efectos, sería una sociedad meramente interpuesta y se concluye:

<< Por ello, se imputan a D. Narciso como rendimientos del trabajo los ingresos derivados de la actividad de asesoramiento a terceros que la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS facturó a la sociedad DIAGNOSIS & PARTNERS, S.L.>>

En segundo lugar se imputan al Sr. Narciso como rendimientos de capital mobiliario las rentas equivalentes a la utilización gratuita de los inmuebles sitos en DIRECCION001 y DIRECCION002, titularidad de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L.

También se realizan determinados ajustes en relación con gastos que se consideran no deducibles y se corrige el saldo de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

CUARTO.- Con causa en la liquidación practicada fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la notificación el día 03/07/2019 de un acuerdo de esta naturaleza.

QUINTO.- Disconforme con ambos acuerdos fueron presentadas sendas reclamaciones económico administrativas el día 08/07/2019 (lunes), la número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y la número NUM001 frente a la sanción impuesta. Posteriormente se ha procedido al los siguientes desgloses:

Se ha mantenido la numeración inicial NUM000 para la reclamación contra la liquidación de 2015 y las desglosadas NUM002, NUM003 y NUM004 para las liquidaciones de 2013, 2014 y 2016 respectivamente.

Se ha mantenido la numeración inicial NUM001 para la reclamación contra sanción de 2015 y las desglosadas NUM005, NUM006 y NUM007 para las sanciones de 2013, 2014 y 2016 respectivamente.

Todas estas reclamaciones se acumularon y tramitaron conjuntamente. El expediente fue puesto de manifiesto y se concedió plazo de alegaciones el día 02/03/2020. El día 23/09/2020 fue presentado escrito de alegaciones que se estructura en los siguientes apartados:

PRIMERO. Infracción del artículo 21.1 del RD 1777/2004 (ejercicio 2013 y 2014) y del 19.1 del RD 634/2015 (ejercicios 2015 y 2016) acerca de la necesidad de documentar la operación vinculada en acta separada.

SEGUNDO. Infracción del trámite de audiencia en el procedimiento inspector. infracción de los artículos 96 y 183 del RGAT retroacción de actuaciones artículo 239.3 LGT .

TERCERO. Falta de motivación de la denegación de ampliación del plazo del trámite de audiencia y del otorgamiento de 10 días hábiles.

CUARTO. Inexistencia de simulación relativa en la prestación de los servicios de diagnosis & proyectos. incorrecta utilización del artículo 16 de la LGT .

QUINTO. Insuficiente análisis de comparabilidad en relación a la operación vinculada. Infracción artículos 16 del TRLIS y el 18 de la LIS en relación con las directrices de la OCDE y del artículo 41 de la LIRPF .

SEXTO. Aplicación de la regla especial de protección en los casos de sociedades profesionales. cumplimiento de los requisitos del artículo 16.6 del RIS o del 18.6 de la LIS .

SÉPTIMO. Incorrecta determinación de la potestad de utilización de los inmuebles de titularidad de diagnosis y proyectos. incorrecta aplicación del artículo 13 de la LGT en relación al 25.1 de la LIRPF .

OCTAVO. Improcedencia de las sanciones impuestas por falta del elemento objetivo del tipo infractor. infracción del artículo 183.1 de la LGT con relación al artículo 191 de la LGT .

NOVENO. Improcedente acuerdo imposición de sanción por falta de acreditación del elemento subjetivo del tipo infractor. interpretación razonable de la norma. artículo 179 LGT .

SEXTO.- En esta misma fecha se resuelve la reclamación NUM012 y acumuladas interpuesta por la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS frente a la liquidación que le fue practicada en su impuesto personal como consecuencia de las actuaciones que frente a la misma se siguieron y simultanearon con las del socio."

La resolución del TEARCen sus fundamentos de derecho, estima parcialmente la reclamación. Determina que no se ha vulnerado el trámite de audiencia previa a la firma de las actas por cuanto la actora rechazó a través de su representante voluntario la notificación de la puesta de manifiesto del expediente electrónico subsanado y se tiene por realizada la actuación, es decir la puesta de manifiesto - art. 111.2 LGT- No se ha causado indefensión. Tampoco es disconforme la denegación de la ampliación a 5 días hábiles. La principal alegación sustantiva es la denegación de la regularización en sede de la entidad Diagnosis & Proyectos SL que se estima simulada por concurrencia de un cuadro indiciario muy claro que es una pantalla entre el socio profesional y la empresa que comercializa a terceros los servicios de asesoramiento.

Se recoge y transcribe el cuadro indiciario que contiene la resolución de regulariza en sede de ISo a Diagnosis & Proyectos SL estimándola simulada.

En cuanto al ajuste practicado al socio respecto al uso y disfrute de una serie de inmuebles residenciales titularidad de Diagnosis & Proyectos SL imputándole como renta en especie el valor correspondiente a tal utilidad, se confirma uno de ellos no puede estar afecto a la actividad, el segundo nunca ha sido puesto en alquiler. Esos inmuebles no están afectos a ninguna actividad económica desarrollada por Diagnosis & Proyectos SL. Ahora bien, de ahí no fluye directamente que los inmuebles estén cedidos a los socios, máxime cuando no se ha discutido en ningún momento que su domicilio está en Cambrils. No ha sido , por tanto, acreditada la utilización de los inmuebles para fines particulares.

En cuanto a la sanción por art. 191 LGT (dejar de ingresar) , la anulación del acuerdo de liquidación para su sustitución no impide conocerla. En relación con la simulación concurre el elemento subjetivo por cuanto hay engaño y procede confirmarla en relación a este concepto.

La cuantía del procedimiento es de 571.033,09 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución dictada por el TEAR de Catalunya que confirma el acuerdo de liquidación con núm. de referencia... y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia... , con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el Cuerpo de este escrito y con expresa imposición en costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización practicada es improcedente por cuanto concurren vicios procedimentales y sustantivos determinantes de tal pretensión articulada.

1) La regularización propuesta consistió en:

-Declaración de simulación en la interposición de la entidad de DIAGNOSIS Y PROECTOS para la facturación a la entidad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, imputándose las rentas positivas facturadas por la entidad al Sr. Narciso.

-Valoración de la operación vinculada a consecuencia de lo anterior ente los importes satisfechos por DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS al Sr. Narciso.

-Regularización como rendimientos del capital mobiliario por el uso y disfrute de ciertos inmuebles titularidad de DIAGNOSIS Y PROYECTOS y puestos a disposición de los socios de la misma.

Siguiendo el esquema efectuado por la propia AEAT, aprecia:

1) Existencia de simulación en la interposición de Diagnosis & Proyectos

2) Operación vinculada entre D. Narciso y Diagnosis & Action Partners por los servicios de asesoramiento prestados a terceros. Valoración a precio de mercado.

3) Utilización a título gratuito de los inmuebles de titularidad de Diagnosis & Proyectos por parte de los socios -si bien esta parte ha sido anulada por la resolución del TEARC, en el FJ Noveno-.

2) Motivos de carácter formal. Infracción del trámite de audiencia en el procedimiento inspector. Infracción de los arts. 96 y 183 RGAT. Que en fecha de 3.4.2019 fue dictada Comunicación de puesta de manifiesto del expediente electrónico que sustituye la anterior al haberse detectado irregularidades en el expediente remitido el 2.4.2019. Se presentó el 3.4.2019 compareció un actuario de la AEAT en el despacho profesional del representante legal del obligado para notificar la comunicación de la nueva puesta de manifiesto y en el sobre solo ponía el nombre del representante sin citar su condición como representante de la hoy actora, por lo que la notificación no fue recogida al no saberse si la notificación lo era a título individual o en calidad de su representación. La Sra. Valentina no pudo hacerse cargo de dicha notificación. El error en el encabezamiento de la notificación motivó que la misma fuera rehusada pero se debió considerar defectuosa por cuanto no se había referencia a su condición de representante legal. La AEAT entendió que debía entenderse notificada por rechazo del representante autorizado en el domicilio señalado a efectos de notificaciones en el procedimiento. El 5.4.2019 se solicitó suspensión del trámite de audiencia por falta el expediente completo y el día 8.4.2019 se notificó al representante voluntario la nueva puesta de manifiesto del expediente y se denegó la suspensión del trámite de audiencia solicitado y se negó el cambio de fecha para la firma de las actas al no concurrir ninguna de las causas del art. 150.3 Y 150.4 LGT para la suspensión del procedimiento inspector y se acompañaba el expediente completo. En fecha de 12.4.2019 se solicitó ampliación del plazo del trámite de audiencia conferido en fecha de 8.4.2019 por 5 días más hábiles, pero al amparo del art. 91 RGAT. En fecha de 16.4.2019 fue notificada la comunicación de la denegación de la ampliación del plazo, atendiendo al rechazo de la puesta de manifiesto el 3.4.2019 y no el 8.4.2019. En fecha de 17.4.2019 se presentó escrito de alegaciones al trámite de audiencia con la única alegación de imposibilidad de presentar las correspondientes alegaciones. El 23.4.2019 se incoó acta de disconformidad. En definitiva se omitió el trámite de audiencia y generó un supuesto de anulabilidad del acto liquidador, porque al firmarse las actas de disconformidad (23.4.2019) no se cumplió el plazo de 10 días habilites desde la entrega del expediente subsanado (8.4.2019 a 24.4.2019). En puridad técnica, solo dispuso de 8 días hábiles para el trámite de audiencia, desde la puesta de manifiesto del expediente subsanado y luego se encontró -en pleno periodo de Semana Santa- que se le denegaba una ampliación del plazo por 5 días y que resultaba invariable la fecha para la firma de las actas de inspección para el día 23.4.2019.

3) Falta de motivación y justificación de la concesión del plazo de 10 días en el trámite de audiencia y de la denegación de la concesión del plazo de 15 días del trámite audiencia. Vulneración de la STS de 30.9.2019 núm. 1280/2019. Se entiende una clara vulneración del principio de buena administración.

4) Incorrecta utilización de la institución de la simulación. Procedencia de la regularización por operaciones vinculadas. Confusión de las figuras simulación/conflicto en la aplicación de las normas/operaciones vinculadas. Doctrina del TS a partir de la STS 2 julio de 2020.

5) Infracción del art. 21.1 RD 1777/2004 (ejercicio 2013 y 2014) y del art. 19.1 RD 634/2015 (Ejercicio 2015 y 2016) acerca de la necesidad de documentación separada en acta de la operación vinculada. La única forma de conseguir el trasvase efectivo de los rendimientos generados por Diagnosis & Action Partners en el IRPF del Sr. Narciso, solo puede efectuarse mediante una regularización de operaciones vinculadas, si dicha sociedad no ha sido declarada simulada. El órgano inspector solo ha vehiculado una sola acta y, nos encontramos ante un único acto de liquidación en el que se han realizado 3 ajustes distintos, que se han expuesto. Por ello debian cumplirse los requisitos del procedimiento establecidos en el art. 21.1 -2013 Y 2014- y 19.1 -2015 Y 2016. La atribución al hoy actora de los importes facturados por la simulada, nos encontramos ante una autentica regularización por vinculadas que exigía la separación del procedimiento.

6) Sanción. No concurre el elemento objetivo del tipo infractor, ex art. 191 LGT, en relación con el art. 211 y 183 LGT.

7) Sanción. Ausencia de justificación del elemento subjetivo del tipo infractor. Motivacion insuficiente contraria al art. 35 LPACAP en relación con los arts. 211 y 183 LGT.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene:

-Sobre el trámite de audiencia que se dice viciado. Art. 91 RGAT. La comunicación subsanada de un nuevo tramite fue rehusada en el momento que se intentó notificar por parte de un Agente tributario. Quien rechazó la notificación era también representante del obligado tributario y con el mismo domicilio fijado por la parte en el procedimiento inspector. Se ha de entender que la notificación ha sido rechazada. Quien pudo hacerse cargo de la notificación válidamente emitida y ajustada decidió no hacerlo , razón por la que el trámite se tiene por no realizado.

-Falta de acreditación de circunstancias que acreditaran la ampliación del plazo , máxime cuando la causa era que había rechazado la notificación de la puesta a disposición del expediente.

-Fondo. Prueba indiciaria que acredita la finalidad de la interposición de la entidad Diagnosis & Proyectos. Correcta utilización de la técnica de la simulación relativa en la prestación de los servicios profesionales.

-Procedencia de la sanción. Concurre el elemento objetivo. Concurre el elemento subjetivo en la simulación apreciada.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Motivos de carácter formal. Trámite de audiencia previo a la firma de las actas. Incidencia de la notificación rehusada de la puesta de manifiesto del expediente subsanado en el domicilio fijado como lugar de notificaición y para el representante designado por el obligado tributario. No hay indefensión ni irregularidad.

1. Tratamiento de esta cuestión por el TEARC en la resolución de 13 mayo 2021 aquí impugnada, referida al IRPF del socio profesional y administrador de Diagnosis & Proyectos SL

Responde a esta cuestión la indicada resolución del TEARC impugnada , en el FJ Quinto :

"QUINTO.- La primera alegación relevante se dirige a denunciar una infracción o vicio en el trámite de audiencia (artículo 96 RGAT) de lo que deduce el interesado la nulidad radical del acto impugnado. Vaya por delante que las posibles irregularidades del acto administrativo o de su proceso de producción -formales o de fondo- como regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que, ya se avanza, no se han producido en el presente caso, máxime cuando el trámite de audiencia, en el supuesto que ahora nos ocupa, no ha sido ni formal ni materialmente omitido.

Así las cosas, la eventual omisión del trámite de audiencia (que aquí no se da) solo podría dar lugar a la anulabilidad del acto y siempre que ello hubiera ocasionado indefensión a la parte, entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses de la interesada. En este sentido, procede traer a colación la exégesis que la jurisprudencia ha llevado a cabo en torno a la trascendencia de la omisión del trámite de audiencia en el ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos. A este respecto, la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012

...

En definitiva, la eventual tramitación defectuosa del trámite de audiencia no sería causa de nulidad radical de todo lo actuado por la Administración, como se pretende, sino que el efecto procesal, de apreciarse tal vicio, se limitaría a la retroacción del expediente a fin y efectos de depurar al procedimiento del vicio advertido. Así se expresa, el artículo 239.3 LGT:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."

SEXTO.- En el caso que ahora nos ocupa, no se niega que existió una primera puesta de manifiesto del expediente por medio de la diligencia de fecha 02/04/2019 suscrita por uno de los representantes del obligado tributario y donde consta la entrega de CSV para el acceso a la consulta de los documentos que conformaban el expediente.

Por tanto, a partir de ese día el interesado pudo acceder al expediente.

Sin embargo, ocurre que el órgano de aplicación de los tributos detectó que faltaban documentos por incorporar al expediente de tal modo que el día 03/04/2019 dictó nueva comunicación de puesta de manifiesto con indicación de nuevo CSV para visualizar y descargar los documentos. Sucede que tal comunicación de nuevo trámite fue rehusada en el momento que se intentó notificar por parte de un Agente tributario. En este punto nace la controversia, pues la parte entiende que no se le ofreció dicho trámite.

Ocurre que la notificación se intentó practicar en sede del despacho de los representantes del obligado tributario sito en DIRECCION003 de Barcelona, estando dirigida la comunicación al Sr. Bruno. en calidad de representante del Sr. Narciso (así consta en el encabezamiento del documento). Ahora bien, se nos dice (sin que pueda constatarse tal afirmación) que en el sobre en el que iba dicho documento solo constaba el nombre del Sr. Bruno y era imposible ver el encabezamiento del documento ensobrado y, en consecuencia, se desconocía que su destinatario último era el Sr. Narciso y que por ello "al no encontrarse el Sr. Bruno. en la oficina en ese día 03/04/2019 y al no poderse saber si la notificación era a título individual o en calidad de su representación" la notificación fue rehusada. Interesa señalar que quien rehusó la notificación, según diligencia extendida por el Agente tributario, fue la Sra. Valentina. que también figura en el expediente acreditada como representante del obligado tributario y con domicilio a efectos de notificaciones en DIRECCION003 de Barcelona.

Llegados a este punto, interesa transcribir lo dispuesto en los artículos 110 y 111 LGT.

Artículo 110 sobre lugar de práctica de las notificaciones:

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Artículo 111 sobre personas legitimadas para recibir las notificaciones:

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

Pues bien, no se discute que el intento de notificación lo fue en un domicilio que era adecuado al efecto (el domicilio de los representantes del obligado tributario), también está fuera de toda discusión el hecho objetivo y acreditado de que esa notificación fue rechazada (existe diligencia incoada al efecto). Ahora bien, lo que parece que pretende hacer valer el reclamante ante esta instancia son los motivos subjetivos por los cuales rechazó una notificación que se intentaba practicar en un lugar y ante una persona que eran idóneos para recibirla, con el argumento tan endeble como falto de acreditación de que en el sobre solo figuraba el nombre del representante.

Llegados a este punto recordemos que el artículo 111.2 LGT establece que "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma". Será bueno percatarse de que a este precepto no le interesan lo más mínimo cuales fueran las motivaciones o razones personales por las cuales quien podía recibir válidamente la notificación decidió no hacerlo (lo mismo ocurre como con su homólogo en el orden administrativo: El artículo 41.5 de la Ley 39/2915). Se nos dice que la persona allí presente no se sintió autorizada para recibir una notificación que entendió iba dirigida personalmente al Sr. Bruno. Pues bien, esos motivos personales que llevaron a esa persona a rechazar la notificación carecen de relevancia alguna y no es necesario entrar a valorarlos, lo único indiscutible y trascendente es que quien podía hacerse cargo de una notificación administrativa perfectamente válida y ajustada a derecho decidió no hacerlo, razón por la cual el trámite se entiende realizado.

A mayor abundamiento hay que señalar que ninguna indefensión ni menoscabo en la defensa del interesado se ha producido. En primer lugar porque señala el acuerdo impugnado que la documentación incorporada tardíamente al expediente (informes de valoración emitidos por el Servicio Técnico de la Delegación Especial) ninguna influencia tuvo en la regularización practicada, cuestión que no es desmentida por el obligado tributario y, en segundo lugar, porque el interesado accedió efectivamente al expediente mediante los CSV de que dispuso (pues parece que tuvo acceso a ambos CSV) . En concreto se dice en el acta que "consta que el obligado tributario ha accedido al expediente electrónico en las siguientes fechas: a la puesta de manifiesto de 02-04-2019 accedió 2 veces el día 03-04-2019 y 5 veces el día 05-04 2019, y a la puesta de manifiesto de 03- 04-2019 accedió 2 veces el día 17-04 2019, ambas a las 17:03".

Por todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones aquí tratadas."

2.Sobre la pretendida vulneración del tramite de audiencia con carácter previo a la firma de las actas de disconformidad. No concurre. La denegación de la suspensión y la no ampliación del plazo no representa el vicio que se dice por cuanto la parte pudo acceder al expediente.

Es de destacar el enérgico y vehemente esfuerzo que se realiza por la parte actora respecto de las alegaciones de tipo formal de las que considera -en 29 paginas (folios 7-35)- de una demanda de más de 100 paginas, un "defecto procedimental que supuso la limitación del derecho del recurrente a ser oído en el procedimiento inspector por no disponerse del expediente electrónico completo y, por no haberse respetado el plazo de 10 días hábiles concedido al efecto..." solicitando "... retrotraerse las actuaciones inspectoras para que sea corregida dicha quiebra procedimental ... " previa anulación del acto en virtud del art. 48 LPACAP.

Pues bien, atendidas las extensísimas y duras apreciaciones contenidas en la demanda, este Tribunal no puede pasar por alto que la notificación realizada al representante designado en las actuaciones inspectoras por la actora en el domicilio designado al efecto en el procedimiento , el 3.4.2019, fue rehusada y, por tanto, el trámite en cuestión se tiene por realizado en tal fecha -3.4.2019- en cuanto puesta de manifiesto del expediente electrónico subsanado, ex art. 111.2 LGT. Las disquisiciones sobre el sobre y la caracterización de la condición el Sr. Bruno. no enervan que un actuario acudió al domicilio designado a efecto en el procedimiento inspector y con una notificación al designado como representante designado por el obligado. Cualquier otra valoración sobre la conducta del rechazo de la notificacion supone un claro desprecio al sistema legal notificaciones recogido en los arts. 109 y ss LGT en coordinacion con la LPACAP 39/2015, 1 de octubre puesto que el rechazo se produce en el domicilio designado y por una notificacion a la persona apta para recibirlas. Tanto la persona que rechazó la notificación como el representante legal conocen que tienen encomendada las funciones de representación y que el domicilio que indican es el que debe ser el utilizado por la Administración para poner en su conocimiento vía notificación personal los actos. Cualquier otra actuación que no sea hacerse cargo de las notificaciones que van a su nombre y en el domicilio implica la quiebra de los principios de buena fe entre las partes y , además, no poder ampararse en el principio de buena administración. La AEAT no podía considerar esa conducta de rehusar hacerse cargo de la notificación más que como un rechazo y tener por iniciado el trámite de puesta de manifiesto por mas que con posterioridad se pone de manifiesto -8.4.2019- el expediente completo.

Sorprende la banalización de este rechazo de la notificación del acto en cuestión al representante legal y la dura critica a que la AEAT no suspendiera el tramite de audiencia o ampliara el plazo de alegaciones. Evidentemente, esta diferente vara de medir descuadra el recíproco tratamiento que deben proveerse las partes.

La buena administración que ahora enarbolamos y exigimos como nuevo paradigma para una Administración del siglo XXI no enerva que los particulares también deben contribuir eficazmente a la eficacia de la actuacion administrativa en sus relaciones con aquella. En el presente caso el sintagma no ha sido así y un rechazo de una notificación a una persona que se sabe representante designado de obligados tributarios y recibe notificaciones en su despacho profesional designado como lugar de notificaciones no puede negar que es un elemento distorsionador y carente de una justificación razonable. Y ello aunque el sobre incluya o no la condición o no que ostenta.

Por todo ello, consideramos que la no suspensión del trámite de audiencia el 8.4.2019 y la no ampliación del plazo del trámite de audiencia conferido en idéntica fecha por 5 días hábiles más , está propiciado por la sola conducta de la parte. De haberse ampliado a 15 días hábiles se hubiera superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -que debía finalizar como máximo antes del 19/6/2019- motivado por un rechazo de la notificación de puesta de manifiesto el 3/4/2019 del expediente subsanado.

No cabe aquí entender aplicable la STS 1280/2019, de 30 de septiembre, ya que en el presente caso, el plazo de 10 días hábiles se cumplía desde el 3/4/2019 con la puesta de manifiesto que fue rechazada por el representante legal del obligado. De no haberlo rechazado, hubiera dispuesto de ese plazo que no puede quedar al albur de la parte si la Administración ha realizado una notificación correcta y con el valor de realizada -ex art. 111.2 LGT-. Además, no se cumplen los presupuestos establecidos en la indicada STS que señala:

"DECIMOPRIMERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución del recurso de casación.

Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA ,procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:

- Cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad para concretar dicho plazo. Sin embargo, la concesión del plazo mínimo sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente.

..."

En cuanto a la ampliación solicitada en fecha de 12/4/2019 por 5 días hábiles más, al amparo del art. 91 RGT, cuya denegación lo fue por acuerdo notificado el 16/4/2019 tampoco es improcedente al amparo de la doctrina fijada en la STS de 22.7.2024 ya que ésta última analiza la denegación de la ampliación se produce por una causa concurrente -modificación por el Inspector-Jefe de la propuesta contenida en el acta de disconformidad y necesidad de preparar un nuevo cuerpo de alegaciones- y la justificación en el perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública por transcurso del plazo máximo de duración. La STS requiere , por tanto, un fundamento exclusivo "... en que de otorgarse se superaría el plazo máximo previsto para la tramitación del procedimiento inspector..."

Por todo lo anterior se desestima este motivo.

CUARTO.- Decisión de la Sala (II). Fondo del asunto. Consideración de entidad simulada de Diagnosis & Proyectos SL.

1.Habiendo superado los escollos procedimentales nos adentramos en la segunda parte del grueso de la demanda que concentra más de 40 paginas (36 a 78 de la demanda). La parte recurrente cuestiona la conclusión de simulación en la entidad Diagnosis & Proyectos que factura la prestación de servicios profesionales del hoy actor a Diagnosis & Action Partners, que a su vez es la que contrata de con terceros las labores propias que presta el profesional de la consultoría y asesoramiento.

Los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. proceden principalmente de los honorarios profesionales facturados a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL por servicios de dirección que prestó su administrador Narciso. Esta sociedad está participada también por Narciso en un 75 % del capital y por Concepción en un 25%. DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL (B63201875), según las manifestaciones realizadas por el obligado, es una sociedad patrimonial cuyos activos son varios inmuebles. Los ingresos de DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL proceden en un 18% de media del alquiler de los inmuebles y el 82 % restante de los honorarios profesionales facturados a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL. A su vez, DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, SL, facturó a terceros no relacionados servicios de asesoramiento a la dirección prestados por Narciso.

Ninguna de las dos sociedades (DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. y DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L.) tuvo personal contratado en el periodo comprendido entre 2013 y 2016, ni se requirió la colaboración de terceros en los servicios prestados. Si bien, DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L. declaró pagar retribuciones a Narciso por la prestación de sus servicios (40.000 euros en 2013, 45.000 euros en 2014, 55.000 euros en 2015 y 65.000 euros en 2016). En las facturas, emitidas trimestralmente, no se realiza un mayor detalle o información acerca de la naturaleza de los servicios prestados. La socia Concepción percibe una pensión de la Seguridad Social y no prestó ningún servicio a las dos sociedades citadas.

2.El grueso del ejercicio impugnatorio que se nos propone consiste en tratar de negar el juicio de simulación que alcanza la Inspección en la interposición de la sociedad pantalla en la real prestación de servicios del socio profesional Sr. Narciso a Diagnosis & Action Partners SL que es quien bajo esa forma mercantil contrata con terceros. La regularización operada se centra, en esencia, en considerar a la primera sociedad interpuesta en simulada por artificiosa y carente de sentido economico alguno, replicando una estructura societaria que solo pretende la ventaja fiscal y separar la prestación del servicio del comercializador en el mercado del mismo, tratando de aparentarse una prestación de servicios de sociedad a sociedad que, en verdad, lo son directamente por el socio profesional a Diagnosis & Action Partners, persiguiéndose con ello un ahorro fiscal ilícito concretado en el menor tipo impositivo en sede de IS y la indebida trivialización de la efectiva tributación de los rendimientos de la actividad económica del socio profesional desvinculado sin añadido alguno en el proceso hacia el mercado/ o servicio, cuando sólo -y exclusivamente- es él el prestador.

La demanda parte de un cuestionamiento genérico y carente de concreción, extenso -eso sí- y cuestionando de forma general los indicios aisladamente pero sin valorarlos en su conjunto ni ofrecer una razón concreta cuando solo el profesional- y exclusivamente- es el que presta los servicios de consultoría sin añadir nada la sociedad simulada al proceso o el servicio prestado.

3.El conjunto de indicios, recogidos en el FJ Sexto de la resolución impugnada de forma extensa y en diversos ambitos, utilizados para apreciar el ardid urdido por el socio determina que recordemos que la Administración dispone y en el ejercicio de la potestad que le confiere el art. 16 LGT, de acudir a un conjunto indiciario que apunte, partiendo de premisas ciertas, en juicio lógico inferencial dotado de las notas de seriedad, precisión, y razonar acorde a aquella lógica, en la dirección indicada, pues los partícipes del engaño habrán adoptado las cautelas y dispuesto las formas necesarias para tratar de velar la realidad de las cosas. Conjunto que ha de ser valorado como tal, en su consideración global, no de forma aislada o descontextualizada, a no hallarse quiebra lógica considerable en indicios aislados (que no es el caso).

Entiende esta Sala que el juicio de simulación aparece ampliamente argumentado y aquilatado por la recurrida.

4.Se queja la actora y pretende ensalzar una supuesta incoherencia mostrada en el hecho del uso de la técnica de la simulación y la regularización por operaciones vinculadas para con el socio profesional y la sociedad Diagnosis & Action, pero no entra a definir la verdadera realidad económica que aporta la hoy actora, quedándose en cuestionar una pretendida libertad empresarial que no resiste contraste alguno pues es totalmente fingida y ficticia en la dinámica de prestación de los servicios de asesoramiento que solo presta el Sr. Narciso. Son actividades iguales, sin medios personales añadidos distintos del socio, y total dependencia del socio profesional. Por tanto, es manifiesto que todo el relato de la demanda no enerva ni cada uno de los indicios ni todos ellos valorados conjuntamente.

QUINTO.- Decision de la Sala (III). Sobre el vicio procedimental alegado: ausencia de acta separada en operación vinculada. No hay ajuste alguno puesto que la retribución economica es a precio de mercado. No hay vicio alguno.

Plantea la parte recurrente una suerte de vicio procedimental , ciertamente creativo y desconectado de la finalidad de la previsión de acta separada para la valoración de la operacion vinculada, que en caso alguno provocaría la anulabilidad por cuanto no discute la solución dada ni tampoco plantea una cuantificación alternativa,quedándose en una alegación meramente artificial y hueca de impacto alguno.

El acuerdo de liquidación señala:

El ajuste anterior es el resultante de la regularización de la interposición, si bien se produce una segunda operación que la operación vinculada consistente en la prestación de los servicios de asesoramiento a la dirección por Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, sociedad de la que es socio y administrador.

La Inspección analizando si ese traslado cumple la valoración a mercado de sus retribuciones concluye que los importes que facturo la simulada a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS constituye el valor convenido de las retribuciones por la prestación de su actividad profesional.

En concreto la valoración dada por las partes a los servicios prestados por Narciso a DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS es la siguiente:

Y concluye que el valor convenido por los servicios de asesoramiento a la dirección prestados por Narciso a la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS -que como ya se ha indicado anteriormente, como resultado de regularizar la interposición dicho valor coincide con lo facturado por DIAGNOSIS Y PROYECTOS a esta sociedad- coincide con el valor de mercado, por lo que no procede practicar ningún ajuste por operaciones vinculadas. Y atendiendo a lo anterior y, comprobado que lo comprobado como valor convenido entre el socio -sociedad, se corresponde con el valor de mercado, que la actora no discute, no cabe exigir un tramite que no llevaría a ningún ajuste ni, por tanto, a realizar ningún análisis de comparabilidad.

Se desestima este motivo.

SEXTO.- Decisión de la Sala (IV). Sobre la sanción. Elemento objetivo y subjetivo. Motivación de la culpabilidad.

1.En relación con la no concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor, art. 183.1 LGT, no puede prosperar a la vista que la regularización en sede de IRPF es correcta y por tanto concurre la conducta típica y antijurídica del art. 191 LGT.

Así, según el acuerdo sancionador concurre la siguiente conducta antijurídica:

"En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en los periodos comprobados estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

De acuerdo con lo expuesto en los Antecedentes de Hecho, resulta probado que el obligado tributario incurre en el tipo infractor descrito, habiendo dejado de ingresar las siguientes cantidades:

2. En segundo lugar, con respecto a la motivación y expresión del elemento subjetivo del tipo infractor. Se observa aquí que la parte actora señala que estamos ante una motivación general y estereotipada y que no recoge la culpabilidad del actor expresada en aquellos elementos que muestran intencionalidad.

Cabe señalar que la jurisprudencia ha fijado de forma consolidada que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto. Y ello requiere una valoración de las circunstancias fácticas precisas ; es decir, analizar la conducta y las vicisitudes que han acontecido y que merecen el reproche que ha fijado la Ley.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa:

«...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión:

«En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

Pues bien, del examen del acuerdo sancionador sí que puede identificarse una motivación suficiente, completa y desvirtuadora del principio de presunción de inocencia. Existe y se constata la intencionalidad en el autor que despliega activamente una actividad -entendida ampliamente- para procurarse y generar el engaño. Se reproduce la motivación consignada en el acuerdo sancionador en este apartado, relativo a la creación de un artificio a modo de pantalla o cadena societaria fingida:

«En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta correspondiente a la no declaración de la totalidad de rendimientos de la actividad económica percibidos por la prestación de servicios de asesoramiento a la dirección. En concreto, el obligado tributario no autoliquidó los ingresos obtenidos a través de la sociedad interpuesta DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL.

De acuerdo con los indicios analizados en el acuerdo de liquidación existe una interposición subjetiva ficticia que pretende ocultar tras la pantalla de una figura societaria interpuesta que el único y verdadero prestador de los servicios de asesoramiento a la dirección a terceros es una persona física ( Narciso).

Así, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que el obligado tributario desarrolla su actividad en relación con la sociedad DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.A. a través de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL. ordenando una simulación negocial entre esta y el mencionado sujeto, y todo ello con el fin de lograr que una parte de los ingresos que le corresponden al obligado tributario tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el del IRPF. Este desvío o transferencias de ingresos de un impuesto a otro queda igualmente patente si se toma en consideración la propia estructura de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL. como es que los ingresos societarios se generan de manera exclusiva merced a la actividad de Narciso, careciendo de medios personales/materiales vinculados al "desarrollo" de tal actividad por la entidad, diferentes a su propia persona.

Lo cierto es que la perpetración de este entresijo, se ve favorecida y facilitada por la posición de dominio que el obligado ostenta en las entidades principalmente implicadas: D. Narciso es administrador único y tiene el 34,26% del capital de la entidad interpuesta DIAGNOSIS Y PROYECTOS, S.L., perteneciendo el resto del capital de la sociedad a su cónyuge, y a su vez es administrador y controla el 75% del capital de DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS, S.L. perteneciendo también el resto del capital a su cónyuge, lo cual constituye un elemento esencial para determinar la interposición de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL entre las distintas partes, en la medida en que la citada condición pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, es decir, teniendo en cuenta que Don Narciso, y el principal cliente de DIAGNOSIS Y PROYECTOS,S.L., esto es, DIAGNOSIS & ACTION PARTNERS., SL, están vinculados, podemos afirmar que ambas partes han convenido la interposición de la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS SL, siendo ambas partes igualmente conscientes en que dicha entidad carece de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por Don Narciso, y lo que es fundamental a efectos de la simulación, siendo ambas partes conscientes, precisamente por esa unidad rectora, que DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL no iba a retribuir a valor de mercado los servicios profesionales del obligado tributario y de que los ingresos, además de quedar remansados en la sociedad, tampoco iban a tributar de manera efectiva en la misma al deducir indebidamente los gastos de mantenimiento de los inmuebles a disposición de los socios, gastos que la persona física no hubiese podido incluir en su declaración, de modo que existía conocimiento pleno de que la sociedad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL se utilizaba con fines únicamente de elusión fiscal.

En este sentido, no hay duda que se produce el elemento intelectual en relación con las conductas puestas de manifiesto, ante los números hechos que se reproducen en el Acuerdo de Liquidación de referencia, y todo ello conduce a concluir que el obligado tributario era plenamente consciente de hacia donde se dirigía en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, esto es, de la interposición artificial y simulada de la entidad DIAGNOSIS Y PROYECTOS, SL para con ello, defraudar a la Hacienda Pública, al conseguir que los ingresos derivados de su actividad personal tributen a un tipo inferior que el que le hubiera correspondido.

Por otra parte, tampoco queda la menor duda de la existencia del elemento volitivo, atendiendo al conjunto de las operaciones realizadas cuya finalidad no era otra sino la de reducir de manera fraudulenta la carga impositiva que conforme a la normativa vigente le corresponde satisfacer al erario público. De tal manera que sólo cuando la Inspección ha investigado a fondo todos los elementos de la misma, se ha podido constatar la existencia de la auténtica naturaleza de la defraudación.

..."

No cabra sancionar por aquellos ajustes que han sido estimados en la resolución impugnada.

Pues bien, no nos encontramos ante una expresión de la culpabilidad de forma genérica sino mediante la consignación de las conductas que evidencia una intencionalidad directa y activa para reducir y ocultar la carga fiscal con la creación de un artificio interpuesto. Ciertamente, no cabe inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de las normas y obligaciones tributarias pero cuando las conductas que se realizan evidencian y conducen a entender que sólo desde la intencionalidad y voluntad cabe su realización, no es posible considerar que la mera cita de los hechos sea reflejo de la sanción por resultado.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,