Sentencia Contencioso-Administrativo 2955/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1513/2023 de 04 de septiembre del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso.

En su escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo identifica la parte actora como objeto del mismo "la Resolución de desestimación del Recurso Económico Administrativo de 17 de marzo de 2023, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya en los procedimientos 08-04179-2022; 08-15579-2022; 08-15580-2022; 08-15581-2022; 08973-2022; 08-15582-2022; 08-15583-2022; 08-15584-2022". Acompaña a su escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo la resolución de 16 de marzo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que se pronuncia sobre las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, acumuladas, interpuestas contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, acuerdos de liquidación (referencia NUM008, clave liquidación NUM009) y de imposición de sanciones (referencia NUM010, clave liquidación NUM011). Concretamente, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña resuelve: "Desestimar las reclamaciones número NUM000, NUM002, NUM003 y NUM004, confirmando el Acuerdo de liquidación Impugnado". "Inadmitir las reclamaciones número NUM001, NUM005, NUM006 y NUM007, por extemporaneidad".

Dado que en vía judicial no se impugna la inadmisión por extemporaneidad en la presentación de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de imposición de sanciones, sólo se hará seguidamente referencia a los acuerdos de liquidación y la resolución económico-administrativa que los confirma.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la mentada resolución económico-administrativa:

"PRIMERO.-En fecha 2 de noviembre de 2020 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2019, ambos inclusive, y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 4T 2016 a 4T 2019, ambos inclusive.

En fecha 22 de marzo de 2022 se notificó Acuerdo de liquidación definitiva relativo al IS de los ejercicios 2016 a 2019.

SEGUNDO.- La entidad DIRECCION000 figura dada de alta en el epígrafe 842 "Servicios financieros y contables"del Impuesto sobre Actividades Económicas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Una vez determinado que la compra de participaciones sociales de DIRECCION000 fue una operación simulada, y que no existe pérdida por la disolución de dicha entidad, no procede la deducción como gasto de los deterioros contabilizados en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

Como consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2016 y en los siguientes, no existen bases imponibles negativas que compensar con los resultados positivos que se producen.

CUARTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 3 de mayo de 2022, por el que se imponen sanciones del artículo 191 LGT por infracciones tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios objeto de comprobación y sanción del artículo 195 LGT por infracción tributaria calificada como grave en relación con el ejercicio 2016.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las reclamaciones económico- administrativas NUM000 y NUM001, presentadas los días 21 de abril y 8 de agosto de 2022, frente a los acuerdos dictados, que se desglosan por ejercicios de la siguiente forma, siendo acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM000, contra la liquidación del ejercicio 2016.

Reclamación NUM002, contra la liquidación del ejercicio 2017.

Reclamación NUM003, contra la liquidación del ejercicio 2018.

Reclamación NUM004, contra la liquidación del ejercicio 2019.

Reclamación NUM001, contra la sanción del ejercicio 2016.

Reclamación NUM005, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM006, contra la sanción del ejercicio 2018.

Reclamación NUM007, contra la sanción del ejercicio 2019.

Junto con el escrito de interposición la reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Cuando un gasto está contabilizado y se ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades, se presume que está relacionado con la actividad y es deducible. No corresponde a Hacienda calificar si un gasto es inadecuado, oportuno o excesivo, ya que ello supondría entrometerse en la gestión empresarial, función que no corresponde a la Inspección. Para que los gastos sean deducibles, no es obligatorio que sean necesarios, basta que estén relacionados con los ingresos, que correspondan a una operación efectiva y real y que no caigan en alguno de los supuestos que la ley considera expresamente como no deducibles. Por lo tanto, es Hacienda quien tiene que justificar que ese gasto no es deducible.

La Inspección intenta calificar de simulación absoluta las operaciones lícitas sin más argumentos que puras especulaciones.

Esta venta de participaciones sociales se enmarca dentro de lo que en el ámbito jurídico-tributario se denomina "economía de opción". Es cierto que los socios de B&A SL podían haber llegado a otro tipo de acuerdo, como por ejemplo la compraventa de las participaciones sociales de Benedicto exclusivamente o por un acuerdo de compra del fondo de comercio o por la liquidación de B&A SL en 2014, o cualquiera otra fórmula que la legislación mercantil contemple, y cada uno de ellos hubiera tenido una tributación fiscal diferente, pero "optaron" por una alternativa absolutamente lícita, es decir, por la venta de las participaciones de manera conjunta a la nueva entidad por razones estrictamente empresariales.

No cabe ninguna duda acerca de la deducibilidad en el IS de las pérdidas por inversiones financieras registradas en 2016 por CLM GESTION EMPRESARIAL SL por causa de la disolución y liquidación de DIRECCION001 y de la compensación en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 de las bases imponibles negativas generadas".

A dichas alegaciones contrarias a la existencia de simulación da respuesta la resolución económico-administrativa a través de sus fundamentos de derecho cuarto al octavo, que confirma el acuerdo de liquidación.

"CUARTO.- En primer lugar, en relación a los gastos deducibles, es de ver que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades remite en su artículo 10.3 al resultado contable a la hora de determinar la base imponible, pero también posibilita (en su artículo 131) que la Administración aplique dichas normas a efectos de cuantificar correctamente el resultado contable y consiguientemente la base imponible del impuesto. El resultado contable constituye por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, pero además de la contabilización del gasto, reiteradamente la doctrina y jurisprudencia ponen de manifiesto unos requisitos adicionales para admitir la deducibilidad fiscal del mismo.

Así el Tribunal Económico-Administrativo Central entre otras en su Resolución para unificación de criterio de fecha 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), señala:

"(...) En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente. (...)"

En el presente caso, por tanto, hemos de analizar los referidos requisitos de la efectividad y correlación con los ingresos de los gastos controvertidos, siendo que la justificación de tales requisitos supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba.

En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. El artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC), dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes atiende a los principios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria" recogidos en la LEC que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa y que los mismos se hallan correlacionados con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar tales extremos y quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que los mismos no queden convenientemente acreditados. Así lo tiene declarado la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2013 (casación nº 5431/2010) que dispone en su FDº 5º:

"No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos.

Si existe dificultad en la prueba de la realidad del servicio, habrá que reconocer que es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios de asesoramiento y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 LEC ).

En el mismo sentido, se ha dictado recientemente la Sentencia de 11 de marzo de2013 (recurso de casación nº 3854/2010 )".

Dicha exigencia probatoria no puede tampoco decaer en función del tipo de actividad desarrollada, pretendiendo una deducibilidad general soportada en meras afirmaciones. Debe traerse a colación, en este punto, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2012 (recurso nº 2/2010) cuando declara al respecto de este tipo de gastos en su F.Dº 4º:

"Por otro lado, debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Con esto, lo que la Sala quiere poner de relieve es que los gastos se han de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y su relación con la actividad de promoción de los productos o servicios prestados por la entidad, o con los propios empleados, para lo cual resulta imprescindible la justificación de la adquisición de los bienes (objeto de atenciones a clientes o empleados), o de las invitaciones (comidas, cacerías, viajes, etc), sin que pueda admitirse una apreciación genérica o en globo de dichos gastos, que a semejanza de cajón de sastre admita toda la clase de gastos que escapan de la esfera de la actividad económica de la entidad...".

QUINTO.- Una vez aclarado que, a diferencia de lo que considera la reclamante, es al contribuyente a quien corresponde acreditar el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para poder deducir un gasto, en este caso, la Inspección lo que cuestiona es la deducibilidad de una pérdida dotada por DIRECCION000 (en adelante, CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL) en el ejercicio 2016 por importe de 247.240,98 euros, como consecuencia de la disolución y liquidación de DIRECCION000.

En concreto, la Inspección considera que la referida pérdida no puede ser deducible porque la operación de compra de participaciones de DIRECCION000 fue una operación simulada.

La concurrencia o no de la promovida simulación negocial, requerirá, ante todo, partir de las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008, 27 de mayo de 2008 y 30 de junio de 2008, en cuyo F.Dº Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación n.º 1061/2007) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996, se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como: "(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

SEXTO.- Por otra parte, es claro que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi"debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005, entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

El mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 17 de mayo de 2010, precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

La prueba indiciaria o indirecta es aquella que permite dar por acreditados en un proceso judicial unos hechos sobre los que no existe una prueba directa, pero que cabe deducir razonablemente de la valoración conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados y que guardan relación con el que se pretende probar. Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. Por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

SÉPTIMO.- Así las cosas, en el presente supuesto, CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL fue constituida el 15 de diciembre de 2014 bajo la denominación L&M ECONOMISTAS GESTION EMPRESARIAL SL, por D. Florencio y D. Andrés al 50% cada uno, siendo ambos administradores solidarios de la entidad.

Su domicilio social y fiscal se fija en la Calle Roger de Llúria, 115, 4º 1ª, de Barcelona. La sociedad se dio de alta en el epígrafe de IAE 842 Servicios Financieros y Contables, y se dedica a la asesoría fiscal.

El 8 de junio de 2015, CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL compra todas las participaciones sociales de DIRECCION000 por un importe total de 247.295,85 euros a los tres socios de DIRECCION000: D. Benedicto, D. Florencio y D. Andrés.

En cuanto al precio de adquisición de dichas participaciones, la sociedad manifestó que "se tomó como referencia el 90% de la facturación media de los últimos cinco ejercicios."

Por lo que respecta al pago del precio por la compra de las participaciones se pacta que se pagará, a los tres transmitentes, a lo largo de 5 años y con un pago mensual.

Así, D. Florencio y D. Andrés actúan como vendedores de las respectivas participaciones que tenían en DIRECCION000, y como administradores de la sociedad compradora, siendo ellos los únicos socios de la sociedad adquirente.

Al igual que CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL, DIRECCION000 estaba dada de alta el en epígrafe de IAE 842 Servicios Financieros y contables, y su actividad era también la de asesoría fiscal. Su domicilio desde el 1 de marzo de 2016 también era el mismo, sito en Calle Roger de Lluria, 115, 4º 1ª, de Barcelona.

Según las propias declaraciones presentadas por DIRECCION000, desde 2014 y hasta su disolución, figuran como administradores de la entidad D. Florencio y D. Andrés. Asimismo, constan como socios en 2014 D. Florencio, con una participación del 33%, D. Andrés, con una participación del 30% y D. Benedicto, con una participación del 37%.

Así, desde el mismo momento de la constitución de CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL, esta sociedad y DIRECCION000 son sociedades vinculadas, pues ambas tienen los mismos administradores y dos de sus socios (que además son los administradores) poseen más del 25% de los fondos propios.

A partir del 8 de junio de 2015, con la compra por CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL de todas las participaciones de DIRECCION000, la vinculación es absoluta pues CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL ostenta el 100% de la titularidad de DIRECCION000, manteniéndose los Sres. Florencio y Andrés como administradores de ambas sociedades ( artículo 18.2 LIS) .

Sin embargo, a pesar de la evidente vinculación, al registrarse en contabilidad la compra de las participaciones, se utiliza una cuenta del grupo 25 "Otras inversiones financieras a largo plazo", en lugar de una cuenta del grupo 24 "Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas", tal y como correspondería.

Asimismo, las deudas contraídas por el pago del precio de las participaciones son contabilizadas en cuentas del grupo 17 "Deudas a largo plazo por préstamos recibidos", cuando al menos dos de ellas (las deudas referidas a D. Florencio y D. Andrés), debieron ser contabilizadas en cuentas del grupo 16 "Deudas a largo plazo con partes vinculadas".

En este contexto, a cierre del ejercicio 2016, como consecuencia de la disolución y liquidación de DIRECCION000, CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL da de baja el importe de las participaciones y contabiliza una perdida por deterioro de las participaciones y otra por deterioro de crédito. En concreto, contabiliza un gasto total de 247.240,98 euros.

Así, habiendo transcurrido solo un año y medio desde la compra de las participaciones, cuyo precio fue fijado por la media de la facturación de los cinco años anteriores, DIRECCION000 decide disolverse y liquidarse, con una cuota de liquidación de solo 427,60 euros.

Sin embargo, la actividad de DIRECCION000 no disminuyó sin más, sino que fue trasladada a otras empresas del grupo vinculadas con CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL que realizan la misma actividad.

ASOCIADOS SL así como los trabajadores con las retribuciones más importantes fueron trasladados a las siguientes sociedades vinculadas: DIRECCION000, BASE AUDITORIA SLP, DIRECCION002 y OMNITRAMIT SLU.

Por lo tanto, CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL se constituye el 15 de diciembre de 2014, poco antes de la compra de las participaciones de DIRECCION000, el 8 de junio de 2015. Ambas sociedades ejercen la misma actividad, en la misma dirección, y están administradas y dirigidas por las mismas personas físicas. Se fija como precio de adquisición de las participaciones una media de la facturación de los ejercicios anteriores. En el ejercicio siguiente a la compra, la facturación de DIRECCION000 desciende bruscamente en base a decisiones tomadas por sus nuevos propietarios y la sociedad se disuelve y liquida, y dicha disolución y liquidación permite que CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL contabilice el 31/12/2016 una pérdida de 247.240,98 euros. Asimismo la mayoría de los clientes y los principales trabajadores de DIRECCION000 se traspasan a otras sociedades vinculadas con CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL.

Así, en base a lo expuesto, la Inspección concluye que los hechos detallados constituyen un conjunto de indicios que analizados y considerados en su conjunto permiten concluir que existe simulación en la adquisición por parte de CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL de las participaciones de DIRECCION000. Para la Inspección, todo lo analizado constituye un artificio cuya única finalidad es la generación de pérdidas en CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL que le permiten declarar una importante base imponible negativa en 2016 que será compensada con los futuros benéficos de la entidad, aludiendo así de manera indebida la tributación de sus beneficios. Y ello es así porque la supuesta pérdida que se produce con la disolución y liquidación de la entidad es ficticia.

En particular, señala el Acuerdo de liquidación impugnado lo siguiente:

"El esquema expuesto permite concluir que cuando se produce la compra de las participaciones ya estaba tomada la decisión de liquidar DIRECCION001, no puede obviarse el hecho de que todas las decisiones en ambas sociedades son tomadas por Florencio y Andrés, administradores de las dos sociedades, y propietarios de manera directa e indirecta de las dos.

En teoría el precio fijado para la compra de las participaciones se fija en la media de la facturación de los ejercicios anteriores, y sin embargo seis meses después de la compra la facturación de DIRECCION001 se desploma sin que hay una causa lógica que justifique dicho descenso. La Inspección ha comprobado que no existe una pérdida de la facturación de DIRECCION001 sino que ésta se trasladada a otras sociedades del grupo, tal y como consta más arriba.

Por lo tanto, a pesar de la liquidación de DIRECCION001, realmente CLM no ha tenido ninguna pérdida provocada por la disolución de dicha sociedad pues la inversión que hizo adquiriendo las participaciones de DIRECCION001 sigue viva en sus sociedades vinculadas que han continuado la actividad de DIRECCION001 al quedarse con la mayor parte de los clientes y parte de los trabajadores."

En consecuencia de todo lo expuesto, procede concluir que en este supuesto concurren los elementos requeridos para la existencia de simulación. Así, lo simulado o ficticio es la compra de las participaciones por un precio de 247.240,98 euros, y la posterior liquidación de DIRECCION000 con un haber de 427,60 euros. La compra se ha producido formalmente, sin embargo, su finalidad desde el origen es la generación artificial de una pérdida tras consumarse la liquidación de DIRECCION000 con una cuota de liquidación insignificante.

Tal y como establece la Inspección, el acuerdo simulatorio, que se mantiene oculto entre las partes, es la continuación de la actividad de DIRECCION000 en otras sociedades del grupo, traspasándose a estas clientes y trabajadores. De esta forma, el engaño se concreta en la compra por un precio que es a todas luces artificioso y que permite aparentar que se han producido pérdidas en CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL motivadas por la liquidación de DIRECCION000, cuando lo que ha tenido realmente lugar ha sido una compra y posterior absorción de la actividad de DIRECCION000 por el resto de empresas del grupo, permitiendo el simulado artificio que la reclamante genere en 2016 una base imponible negativa susceptible de compensación en ejercicios futuros.

Por lo expuesto, consideramos concurrente el artificio negocial que promueve la Inspección.

OCTAVO.- En sus alegaciones el reclamante insiste en que la operación se enmarca dentro de un proceso de integración de negocios en CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL, pero justamente ello pone de manifiesto que se adquirió una sociedad que explotaba un negocio ( DIRECCION000), para a continuación desmembrar ese negocio que es traspado a las sociedades del grupo sin que estas compensen a DIRECCION000 por la adquisición de sus activos: traspaso de clientes, cesión de trabajadores, etc. En esta artificiosa tesitura es obvio que se está descapitalizando a la sociedad adquirida y se están generando pérdidas igualmente artificiosas".

2.- Como se dijo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña declara la inadmisibilidad de las reclamaciones dirigidas contra el acuerdo sancionador, por extemporaneidad en la presentación de las mismas (fundamento de derecho noveno), lo que no es objeto del presente recurso contencioso-administrativo al no haber sido impugnado por la parte actora.

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones y alegaciones de las partes.

1.- La parte actora.

A través del suplico de la demanda, la mercantil actorainteresa de la Sala que en relación con la "demanda de recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya de fecha 16 de marzo de 2023", dicte "sentencia por la que estimando la presente reclamación se proceda a la anulación de loa cuerdos de liquidación de las Actas de referencia dictadas por la Inspección Regional de Cataluña, sede de Barcelona".

En el apartado de "Hechos" del escrito rector de autos, tras la exposición de "Primero.- Antecedentes necesarios", fundamenta la parte actora aquella pretensión anulatoria a través de los motivos que ordena, rubrica y desarrolla en síntesis como sigue.

"Segundo.- Premisas generales. Diligencia y cooperación de mi representada".

Durante la tramitación del expediente administrativo y las actuaciones inspectoras la actora ha prestado su entera colaboración y ha prestado cuanta documentación obra en su poder respecto de las partidas cuestionadas. En síntesis, la Inspección presume la simulación de la compra de las acciones de DIRECCION001., en 2015 con la única intención de crear unas pérdidas aparentes pero inexistentes, con las que se pretendería reducir posteriormente los beneficios que se produjeran y cuestiona la contabilización de pérdidas en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, originando una cuota a ingresar de 16.671,95, 6.855,11, 478,13 y 5.784,92 euros, respectivamente. Sin perjuicio de lo que se dirá más tarde sobre la inexistencia de simulación, interesa ahora destacar que como enseña la sentencia de 15 de junio de 2017 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña: cuando un gasto está contabilizado y se ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades, se presume que está relacionado con la actividad y es deducible; no corresponde a Hacienda calificar si un gasto es inadecuado, oportuno o excesivo, ya que ello supondría entrometerse en la gestión empresarial, función que no corresponde a la Inspección; para que los gastos sean deducibles, no es obligatorio que sean necesarios, basta que estén relacionados con los ingresos, que correspondan a una operación efectiva y real y que no caigan en alguno de los supuestos que la ley considera expresamente como no deducibles.

"Tercero.- Deducibilidad de la pérdida dotada como consecuencia de la disolución de la sociedad".

A lo largo de las diligencias del procedimiento seguido ante la Agencia Tributaria la actora ha reiterado y justificado la deducibilidad de la pérdida como consecuencia de la liquidación de la sociedad participada por ésta, DIRECCION001., tanto en su realidad como en su importe. Tras describir el iter fáctico, sostiene que la Inspección califica de simulación absoluta la compra y disolución de DIRECCION001. a través de presunciones basadas en meras hipótesis y puras especulaciones, lo que acoge la resolución económico-administrativa, obviando que el precio fue satisfecho, que ambos negocios tienen causa justa y válida y que existió la necesidad y oportunidad de la disolución por un cambio de estrategia empresarial años después, amparado por la libertad empresarial.

Se trata de una decisión empresarial enmarcada en la libertad de empresa y la economía de opción. Así, la venta de participaciones sociales se enmarca dentro de lo que en el ámbito jurídico-tributario se denomina economía de opción. Es cierto que los socios de DIRECCION001., podían haber llegado a otro tipo de acuerdo, como por ejemplo la compraventa de las participaciones sociales de Benedicto exclusivamente o por un acuerdo de compra del fondo de comercio o por la liquidación de DIRECCION001., en 2014, o cualquiera otra fórmula que la legislación mercantil contemple, y cada uno de ellos hubiera tenido una tributación fiscal diferente, pero "optaron" por una alternativa absolutamente lícita, es decir, por la venta de las participaciones de manera conjunta a la nueva entidad por razones estrictamente empresariales. La actora tenía varias alternativas lícitas para conseguir un resultado y optó de forma ilícita por aquella que le supuso una ventaja económica y empresarial. Nadie está obligado a seguir el camino más costoso fiscalmente para llegar a una determinada situación jurídica.

"Cuarto.- Inexistencia de simulación negocial. Inversión de la carga de la prueba".

Se trae a colación la doctrina jurisprudencial acerca de la presunción de simulación en el ámbito tributario y la regulación legal, que exige: la prueba suficiente de la simulación y de los elementos integrantes de su concepto (ocultación a terceros) recae sobre la Agencia Tributaria; la prueba suficiente de la inexistencia de la causa del negocio simulado o aparente y de la voluntad o finalidad distinta del mismo.

Así, primero, se sostiene la "Inexistencia de ocultación": la compra de participaciones y la posterior disolución (dos años después) de DIRECCION001., se realizaron en escritura pública autorizada por Notario, convenientemente liquidadas (a los efectos de Actos Jurídicos Documentados en la Agencia Tributaria de Cataluña) e inscritas en el Registro Mercantil; por tanto, dichas operaciones ni son aparentes ni se han ocultado.

Y en segundo lugar, se defiende la "Existencia de causa. Legítima voluntad empresarial de disolución": la causa clara y real de compra de las participaciones (la salida de uno de los socios, el mayoritario, y su próxima jubilación) y la disolución (la integración de despachos y asociación de diversos profesionales en diferentes ámbitos de asesoramiento, con un cambio sustancial de organización, de socios, de administradores y de enfoque profesional que justifica la necesidad de reducir la carga administrativa que comporta la llevanza de la sociedad disuelta y la imposibilidad de continuar la actividad por los socios que venían desempeñándola, al dedicar sus esfuerzos al nuevo despacho integrador; se da la causa del artículo 363.1.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital) .

"Quinto.- Deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de las pérdidas por inversiones financieras a LP por causa de la liquidación y disolución de B&A, S.L., en fecha 31/12/2016".

Previa cita del artículo 21.8 de la Ley 27/2014, del 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de la consulta vinculante V2338-2020 de la Dirección General de Tributos, sostiene que no cabe ninguna duda acerca de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las pérdidas por inversiones financieras registradas en 2016 por la actora por causa de la disolución y liquidación de DIRECCION001. y de la compensación en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 de las bases imponibles negativas generadas.

2.- La parte demandada.

De adverso, la parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud del dictado de "sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente".

Tras la exposición de "Hechos", el Abogado del Estado formula a través de los "Fundamentos de Derecho" I a VII de la contestación a la demanda los motivos de oposición, a través de los cuales viene a reproducir en lo más esencial la argumentación del acuerdo de liquidación y la resolución económico-administrativa.

Destaca que lo simulado o ficticio es la compra de las participaciones por un precio de 247.240,98 euros y la posterior liquidación de DIRECCION001., con un haber de 247,60 euros. La compra se ha producido formalmente, sin embargo su finalidad, desde el origen, es la generación artificial de una pérdida tras consumarse la liquidación de DIRECCION001., con una cuota de liquidación insignificante. Tal y como establece la Inspección, el acuerdo simulatorio, que se mantiene oculto entre las partes, que es la continuación de la actividad de DIRECCION001., en otras sociedades del grupo, traspasándose a éstas clientes y trabajadores. De esta forma, el engaño se concreta en la compra por un precio que es a todas luces artificioso y que permite aparentar que se han producido pérdidas en la actora motivadas por la liquidación de DIRECCION001., cuando lo que ha tenido realmente lugar ha sido una compra y posterior absorción de la actividad de DIRECCION001., por el resto de empresas del grupo, permitiendo el simulado artificio que la reclamante genere en 2016 una base imponible negativa susceptible de compensación en ejercicios futuros.

En la demanda la actora describe con todo detalle la operación efectuada de compra de participaciones y su posterior disolución y liquidación para consumar un proceso de integración empresarial. Sin embargo, pasa por alto numerosos hechos apreciados por la Inspección y que ponen de relieve que se trata de una operación simulada. Es decir, el verdadero fin de dicha operación no es una adquisición de una sociedad para consumar un proceso de integración de empresas. El verdadero fin es adquirirla, liquidarla inmediatamente y aplicarse las ventajas fiscales derivadas de ello. La actora insiste en que la operación se enmarca dentro de un proceso de integración de negocios, pero justamente ello pone de manifiesto que se adquirió una sociedad que explotaba un negocio ( DIRECCION001.) para a continuación desmembrar ese negocio que es traspasado a las sociedades del grupo sin que éstas compensen a DIRECCION001., por la adquisición de sus activos: traspaso de clientes, cesión de trabajadores, etc. En esta artificiosa tesitura es obvio que se está descapitalizando a la sociedad adquirida y se están generando pérdidas igualmente artificiosas.

Por ello, se considera concurrente el artificio negocial que promueve la Inspección.

TERCERA.- Decisión de la controversia.

No habiéndose opuesto óbice procesal alguno por la parte demandada, procede abordar en esta resolución el examen de la controversia de autos en los términos planteados por las partes en sede judicial, lo que, en definitiva, exige un pronunciamiento por este Tribunal de Justicia sobre la pretensión anulatoria de los actos administrativos impugnados a partir del examen de los motivos del recurso formulados en la demanda, y los correlativos alegatos de oposición sostenidos en la contestación, más arriba en síntesis expuestos, que vienen a coincidir en lo más esencial con las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa y las respuestas dadas a las mismas por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, también más arriba reproducidas. Dichas cuestiones controvertidas pivotan en torno a la existencia o no de la simulación negocial declarada por la Inspección, consistente según ésta en la compra de las participaciones y posterior liquidación de DIRECCION001., con la finalidad de generar artificiosamente una pérdida, y con ello la legalidad o no de la regularización efectuada centrada en negar la deducción de los gastos declarados por la actora DIRECCION000., por inexistencia en el ejercicio 2016 y los siguientes 2017 a 2019 de bases imponibles negativas que compensar con los resultados positivos que se producen. Más concretamente, se sigue el orden de los motivos y la pretensión anulatoria que se contienen en el cuerpo rector de autos, en particular, aquellos alegatos "Segundo.- Premisas generales. Diligencia y cooperación de mi representada", "Tercero.- Deducibilidad de la pérdida dotada como consecuencia de la disolución de la sociedad" y "Cuarto.- Inexistencia de simulación negocial. Inversión de la carga de la prueba", los cuales, como se ha dicho, coinciden en lo sustancial con las alegaciones vertidas en vía económico-administrativa.

A tenor del artículo 16 de la Ley 58/2003: "Artículo 16. Simulación". "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". "2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios". "3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".La sentencia número 120/2015, de 10 de mayo, del Tribunal Constitucional, enseña que "mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista". La sentencia de 25 de junio de 2010 de Sala Tercera del Tribunal Supremo (recurso de casaciónnúmero 376/2004 ) establece que: "Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»". En general, por la jurisprudencia se subraya que "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que la «causa simulandi» debe acreditarla la Administración que la alega" ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo -recurso de casación número 6683/2000-, fundamentos de derecho quinto y octavo, respectivamente). Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica" (fundamento de derecho sexto de aquella sentencia del alto Tribunal de 20 de septiembre de 2005).

Como es sabido, la simulación es la declaración de voluntad, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, con fines de engaño, para producir una apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es distinto de aquél que realmente llevan a cabo, esto es, con otras palabras, para crear una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad, la llamada simulación absoluta, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta, la denominada simulación relativa. En la simulación absoluta el negocio aparentado carece de contenido real, siendo una mera ficción exterior; en la simulación relativa las partes expresan, frente a terceros, un negocio inexistente, mientras que las partes quieren entre ellas otro distinto. Por tanto, la esencia de la simulación contractual radica en la divergencia entre la causa real y la declarada: en la absoluta no existe causa alguna y en la relativa existe una de contenido distinto a la declarada.

En este ámbito corresponde a la Administración tributaria liquidadora, aun con diferente alcance a la Administración sancionadora, la carga probatoria respecto a la simulación, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandien la materia tributaria recogidas para este ámbito sectorial específico por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 (con anterioridad en el artículo 114.1 de la predecesora Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria) y, con carácter general, en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil) . En este contexto, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en que los contratantes simulan de común acuerdo el negocio al que pretenden dar una apariencia, entre otras maneras, con la propia formalización de un contrato creando intencionadamente así una apariencia de realidad. Una prueba directa resulta extremadamente difícil de obtener en tales casos, por lo general, salvo en aquellos supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del que aparece plasmado en los documentos simulados. Así, la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria admitida en el ámbito tributario bajo determinadas condiciones por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003: "Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. (...) 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Al respecto, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo. Entre otras, señala la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 20 septiembre de 2005 (recurso de casación número 6683/2000), antes citada, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida asimismo en el orden procesal bajo rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominiso judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 (antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963, General Tributaria), del tenor literal más arriba reproducido. A su vez, el Tribunal Constitucional viene considerando desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho "base"acreditado y el hecho "consecuencia"presumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma, y que se exprese razonadamente el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988, de 8 de junio de 1990, de 24 de enero de 1991, de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999).

Viene reiterando esta Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, por ejemplo, en sentencia número 1453/2019, de 25 de noviembre (recurso número 874/2017):

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad".

En el caso particular aquí enjuiciado, visto lo actuado y acreditado, el análisis y la valoración de las alegaciones y las pruebas practicadas, puede anticiparse ya, ha de llevar necesariamente a la Sala a confirmar la liquidación impugnada, ratificada por la resolución económico-administrativa recurrida, en lo concerniente a la cuestión ahora examinada de la existencia de simulación, concretamente al apreciar la Inspección a partir de la conjunción acreditada de una serie de indicios que existe simulación en la adquisición por parte de la actora DIRECCION000., de las participaciones de DIRECCION001., al tratarse la operación de un artificio cuya finalidad es la generación de pérdidas en DIRECCION000., que le permiten declarar una importante base imponible negativa en 2016 que será compensada con los futuros beneficios de la sociedad, y ello porque la supuesta pérdida que se produce con la disolución y liquidación de la entidad es ficticia.

En efecto, examinadas las actuaciones, considera la Sala que concurren en el supuesto de autos los requisitos que la jurisprudencia viene exigiendo para apreciar simulación, esto es, 1) un negocio simulado, la compra de las participaciones y la disolución y liquidación de DIRECCION001., y un negocio disimulado y real, la continuación de la actividad de dicha sociedad en otras sociedades del grupo, traspasándose a éstas clientes y trabajadores; 2) la causa de la esto es, la causa simulationis,la verdadera o real voluntad de las partes, consistente en aparentar que se han producido pérdidas en DIRECCION000., y generar ésta en 2016 una base imposible negativa susceptible de compensación en ejercicios futuros, y con ello la menor tributación (elude de manera indebida la tributación de beneficios); 3) y el acuerdo entre las partes para efectuar las operaciones simulatorias, el consilium fraudis,entre la actora DIRECCION000., y DIRECCION001.

En realidad, la controversia radica en la determinación y la precisión o no de indicios suficientes y determinantes de la existencia de la simulación declarada y para ello, como sienta la jurisprudencia, debe partirse de la valoración global y conjunta de todos los indicios constatados por la Inspección. Especialmente clarificadora de esa forma de valoración conjunta de la totalidad de los indicios, entre otras, es la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada (Sección Segunda) de 8 de mayo de 2018, recurso número 1039/2014:

"Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de su existencia y por aparentar que el negocio concertado es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga en la totalidad de los casos a deducir su existencia de la prueba indirecta de las presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo facultad privativa de este Tribunal la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa del negocio, pues la simulación es una cuestión de hecho que se somete a la libre apreciación del juzgador. Y en el caso que nos ocupa, ya se puede adelantar, que las pruebas indiciarias obtenidas tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras nos llevan a la apreciación de la existencia de simulación por más que la demanda se aplique tratando de desvirtuar, una a una, todas las acopiadas en el expediente, empeño de la recurrente que, no obstante, en la mayoría de los casos lejos de despejar la sombra de la duda, le conduce a emitir un estado de opinión, en cuanto tal, irrelevante a los efectos de prueba."

Despliega la Inspección una profusa actividad probatoria, cuyos medios y resultados recogen el acta levantada, en términos que demuestran la efectiva existencia de la simulación ex artículo 16 de la Ley 58/2003. Como se anticipó, la Sala no puede sino compartir la valoración probatoria efectuada por la Inspección, sin que haya sido practicada prueba eficaz en sentido contrario en este procedimiento que desvirtúe aquella conclusión, en particular en cuanto que lo actuado, significativamente, pone bien de manifiesto unas operaciones simuladas y disimuladas y reales, la causa simulationisconsistente en la menor tributación y el consilium fraudisentre las mercantiles referidas. Ello se desprende de los indicios y los hechos acreditados por las actuaciones de comprobación e investigación practicadas por la Inspección. A este respecto, se hace aquí remisión a la relación de indicios expuesta en los actos administrativos impugnados conducentes a la declaración por la Inspección de la simulación, claramente, interpretados en su conjunto. A este respecto, la relación detallada de indicios constatados por la Inspección que describe la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho séptimo, que aquí por su contundencia se da por reproducido, si bien significando el pasaje del acuerdo de liquidación transcrito por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, a tenor del cual: "cuando se produce la compra de las participaciones ya estaba tomada la decisión de liquidar DIRECCION001, no puede obviarse el hecho de que todas las decisiones en ambas sociedades son tomadas por Florencio y Andrés, administradores de las dos sociedades, y propietarios de manera directa e indirecta de las dos" "En teoría el precio fijado para la compra de las participaciones se fija en la media de la facturación de los ejercicios anteriores, y sin embargo seis meses después de la compra la facturación de DIRECCION001 se desploma sin que hay una causa lógica que justifique dicho descenso. La Inspección ha comprobado que no existe una pérdida de la facturación de DIRECCION001 sino que ésta se trasladada a otras sociedades del grupo, tal y como consta más arriba". "Por lo tanto, a pesar de la liquidación de DIRECCION001, realmente CLM no ha tenido ninguna pérdida provocada por la disolución de dicha sociedad pues la inversión que hizo adquiriendo las participaciones de DIRECCION001 sigue viva en sus sociedades vinculadas que han continuado la actividad de DIRECCION001 al quedarse con la mayor parte de los clientes y parte de los trabajadores.".

A juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce que concurren en el caso examinado todos los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1.º) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permite considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.º) Precisión, pues los hechos base conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido y presumido que se pretende demostrar; y 3.º) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación en los términos expuestos con detalle en los fundamentos del acuerdo de liquidación tributaria, ratificados en la resolución económico-administrativa. En ésta se concluye que el análisis conjunto de los indicios acreditados por la Inspección permite apreciar (fundamento de derecho séptimo) que "el acuerdo simulatorio, que se mantiene oculto entre las partes, es la continuación de la actividad de DIRECCION000 en otras sociedades del grupo, traspasándose a estas clientes y trabajadores. De esta forma, el engaño se concreta en la compra por un precio que es a todas luces artificioso y que permite aparentar que se han producido pérdidas en CLM GESTIÓN EMPRESARIAL SL motivadas por la liquidación de DIRECCION000, cuando lo que ha tenido realmente lugar ha sido una compra y posterior absorción de la actividad de DIRECCION000 por el resto de empresas del grupo, permitiendo el simulado artificio que la reclamante genere en 2016 una base imponible negativa susceptible de compensación en ejercicios futuros".

Lo que no viene desvirtuado por los argumentos de la parte actora hechos valer en vía económico-administrativa y judicial, más arriba descritos, a los que ya se dio dado respuesta en la resolución económico-administrativa. Parece fiar la actora el éxito de su pretensión anulatoria al argumento consistente en que se está ante meras especulaciones y presunciones infundadas de la Inspección al estarse en realidad ante una decisión empresarial enmarcada y amparada por la libertad de empresa y la economía de opción (proceso de integración de negocios en DIRECCION000.), pero ese argumento desconoce que se está ante una operación artificiosa para descapitalizar a la sociedad, seguir idéntico negocio con sociedades del mismo grupo y generar así pérdidas también artificiosas con fines de elusión fiscal.

En definitiva, no ofrece la parte actora justificación ni prueba alguna con que desvirtuar esos indicios ni la conclusión alcanzada por la Inspección resultante de la consideración en su totalidad y su conjunto de los mismos conducente a la simulación.

Como se dijo, no resulta atacada en vía judicial la resolución económico-administrativa en aquella parte de la misma que declara la inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrativas dirigidas contra los acuerdos de imposición de sanción, por extemporaneidad en la presentación de la mismas, por lo que no procede pronunciamiento ahora en sede judicial pronunciamiento alguno.

Por lo que, adecuándose a derecho la resolución económico-administrativa traída aquí a revisión, es obligada para el Tribunal la desestimación del recurso interpuesto, a tenor de lo establecido en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Por lo que no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,