Sentencia Contencioso-Administrativo 951/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 773/2022 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO.-La parte demandante Estudio Guridi, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Montalbán, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodo 3T, Referencia: NUM001.

La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada. La parte expone que las facturas por la compra de vinos y la adquisición de una vivienda con la finalidad de destinarla a la sede de la entidad mercantil tienen el carácter de deducibles en el periodo impositivo objeto de regularización. La parte se conforma con la admisión de la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de combustible, renunciando a la pretensión inicial de aplicar una deducción del 100%.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

TERCERO.-Sobre la carga de la prueba, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 (Roj: STSJ M 12102/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12102, Nº de Recurso: 2037/2021, Nº de Resolución: 865/2024), en la que expusimos lo siguiente:

"Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto...

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero .

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto".

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 (Roj: STSJ M 12100/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12100, Nº de Recurso: 1886/2021, Nº de Resolución: 858/2024) recogimos lo siguiente:

"Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992 .

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos".

QUINTO.-Una vez expuesto lo anterior, ponemos de manifiesto que la controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo ha sido anteriormente resuelta en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, Sección Quinta, de fecha 28 de octubre de 2025, sentencia número 811/2025, PO 554/2022, Ponente doña María Jesús Calvo Hernán, que resuelve las cuestiones suscitadas en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, periodo 2T, que resultan similares a las planteadas en el periodo 3T del mismo año objeto de este juicio contencioso-administrativo.

En aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, Sección Quinta, de fecha 28 de octubre de 2025, sentencia número 811/2025, PO 554/2022, Ponente doña María Jesús Calvo Hernán, que expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 30/03/2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM002 y NUM003, interpuestas por la recurrente respectivamente frente al acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM004, correspondiente al IVA ejercicio 2017, periodo 2T, del que resulta un importe a pagar de 967,72 euros, siendo la cuantía de la reclamación 10.742,58 euros, y al acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia NUM005, derivado de la anterior liquidación, por importe de 5.321,90 euros.

La impugnación efectuada por la recurrente en el presente procedimiento se contrae exclusivamente a la primera de las reclamaciones económico-administrativa citada, esto es la reclamación económico- administrativa número NUM002 formulada frente al acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM004, correspondiente al IVA ejercicio 2017, periodo 2T, del que resulta un importe a pagar de 967,72 euros, siendo la cuantía de la reclamación 10.742,58 euros.

La resolución impugnada, a los efectos que al presente procedimiento interesan, estima conforme a Derecho el acuerdo de liquidación recurrido que rechaza la deducibilidad de determinadas cuotas de IVA soportado, por las siguientes razones:

-Motivación suficiente del acuerdo de liquidación sin apreciar indefensión (FD Séptimo).

-Falta de prueba por parte del sujeto pasivo de la afectación a su actividad del inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, al identificar el administrador de la empresa don Lucio la vivienda en el apartado de la declaración de IRPF destinado a los datos adicionales de la vivienda en la que tiene el domicilio fiscal en los ejercicios 2017 y 2018 para posteriormente en el ejercicio 2019 ratificar y modificar el domicilio fiscal a dicha vivienda, en la que según certificado de empadronamiento aportado consta empadronado desde el 05/03/2019. Y no habiendo quedado probado que la vivienda cuestionada, destinada a uso residencial, dentro de un conjunto residencial y con las características propias de este tipo de edificaciones, se encuentre afecta directa y exclusivamente al desarrollo de la actividad empresarial ya que la mudanza de material de archivo y mobiliario de oficina no es prueba suficiente que permita justificar el destino de la vivienda adquirida como nueva sede social y de actividad de la empresa (FD Décimo).

-Carácter no deducible de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de vinos destinados a atenciones a clientes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 96 Uno 5º de la LIVA (FD Décimo primero).

SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.

Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los motivos de impugnación que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

2.1.- Infracción del art. 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA y del art. 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Alega al contrario de lo que se hace constar en la resolución recurrida que las facturas referentes a la compra de vinos tienen la posibilidad de ser deducibles ya que la legislación viene permitiendo la inclusión de determinados gastos sin justificación clara en concepto de gastos de representación, siempre que estos no superen el 1% de la facturación, razón por la cual y en contra de lo sostenido por el TEAR de Madrid y por la AEAT, se debe permitir la inclusión y desgravación de todas las facturas de compra de vinos hasta el límite apuntado del 1% de la facturación.

Aduce que dichas facturas de vinos y otras compras fueron utilizadas para agasajar a determinados clientes de la Sociedad recurrente y argumenta que la fidelización de los clientes no sólo se produce con ciertas rebajas en las facturas, sino también visibilizando a la Sociedad para que los clientes, aunque no tengan noticias directas de la Sociedad durante algún tiempo, dado que en un determinado plazo no encargan ningún trabajo a la misma, tengan presentes los servicios de la misma, si de vez en cuando reciben ciertos obsequios, que obviamente deben tener la naturaleza de gastos deducibles, a efectos del IVA.

Añade que en el presente caso el importe neto de la cifra de negocios de 2017 asciende a la suma de 115.925,75€ con lo cual la suma deducible permitida por el concepto apuntado ascendería a 1.159,26€.

2.2.- Infracción del art. 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .

La recurrente refiere haber incluido las facturas de combustible al 100% porque dentro del período investigado fueron empleadas en relación con la actividad productiva de la Sociedad: ya sea para acudir a juicios y reuniones o para otras actividades relacionadas con el objeto social de la empresa, fuera del ámbito de la ciudad de Madrid o a efectuar ofrecimientos de producciones artísticas (Estudio Guridi tenía un doble objeto social: el de asesoramiento jurídico y de producción y representación artística de espectáculos principalmente líricos -de ópera, zarzuela y conciertos-, razón por la cual una parte del trabajo era el estrictamente comercial, viajando a diferentes plazas para intentar vender diversos espectáculos en todo el territorio español). En cuanto al ámbito del asesoramiento jurídico manifiesta que los letrados de Estudio Guridi tienen juicios frecuentemente fuera de la ciudad donde reside en el ámbito de la Comunidad de Madrid y en ocasiones fuera de ella: Bilbao, Valencia...etc) y a veces también tienen que viajar para entrevistarse con potenciales clientes.

Por el volumen de las facturas de combustible incorporadas a la contabilidad se puede deducir que el vehículo, el cual consta acreditado que se encuentra en su totalidad a nombre de la empresa, se utiliza más bien poco (con excepción de ciertos períodos en los que se debe viajar fuera de la ciudad de Madrid, en los que se aprovecha todo lo posible para realizar gestiones comerciales) y cuando se utiliza -en la totalidad de las ocasiones- es para eventos relacionados con la actividad productiva de la Sociedad. Esa es la razón por la que se dedujo la cuota del IVA del combustible al 100% y en consecuencia, las referidas facturas deberían permitirse su desgravación en su totalidad. No obstante, y ante la dificultad probatoria que le supone la acreditación de que los viajes efectuados se hicieron únicamente para atender a la actividad productiva de la empresa -una vez transcurrido el tiempo que medió entre los viajes (2017) y la inspección de la AEAT (2020), manifiesta retirarse de la pretensión de que se deduzcan las facturas de combustible al 100%, debiendo quedar las mismas deducibles en el 50% que prevé la Ley.

2.3.- Infracción de la Ley 37/1992, del IVA en su totalidad al no permitir la AEAT la desgravación de un bien destinado para la actividad productiva de la sociedad; del art. 48.2 a) de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria en cuanto a la determinación del domicilio fiscal del administrador de la sociedad; del art. 105 de dicha Ley y de la jurisprudencia concordante en relación con la prueba de dicho uso.

Alega que la AEAT procedió a excluir la factura de adquisición de un inmueble haciendo alusión a una serie de motivos contradictorios por la propia exposición y explicación de las causas de exclusión esgrimidas por la AEAT confirmadas después por el TEAR de Madrid en la resolución hoy recurrida. Se recogen una serie de motivaciones que quedarían desvirtuadas, ya solamente de las afirmaciones recogidas en el punto de referencia por la propia AEAT, al resultar sus afirmaciones completamente inciertas, contrarias a Derecho y que además infringen todos los preceptos relativos a la carga de la prueba, tanto en un procedimiento administrativo como en un procedimiento judicial.

Expone que en la primigenia resolución de la Agencia Tributaria del procedimiento de Notificación del trámite de alegaciones, la AEAT se refiere a un escrito que esta misma parte presentó en el primer procedimiento sobre el IVA de 2017, procedimiento que la propia Administración declaró caducado. La argumentación vertida por la AEAT al respecto se basa en que no es admisible la deducción de la cuota de IVA correspondiente a la compra del inmueble de referencia ( DIRECCION000) dado que el Administrador de la empresa D. Lucio, "identifica la vivienda (primer error de la AEAT) en sus declaraciones de IRPF de 2017, 2018 y 2019 como su domicilio fiscal"; posteriormente el TEAR de Madrid parece respaldar estas afirmaciones despachando el asunto referente a la posibilidad de deducción del inmueble en un Fundamento de Derecho décimo de la resolución recurrida completamente insuficiente, que rayaría en la indefensión constitucional por su falta de rigor y de argumentación, dicho sea con el debido respeto y en términos de defensa.

Aduce que la anterior afirmación de la AEAT es completamente errónea y se contradice frontalmente con lo afirmado seguidamente por la propia AEAT, en la que reconoce expresamente que en las declaraciones de IRPF del administrador, Sr. Lucio, correspondiente a los ejercicios 2017 y 2018 figura el de la DIRECCION001) como su domicilio fiscal. Esto último es completamente cierto tal y como por otra parte se desprende del certificado histórico de empadronamiento unido al escrito de Alegaciones que se efectuaron como respuesta a la Notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional y que acompaña de nuevo como doc. 1 de la demanda, constando sin ningún género de dudas que el Administrador Sr. Lucio ha tenido durante todo el ejercicio 2017 su domicilio en la referida DIRECCION001 de Madrid y no en la DIRECCION000. Concretamente el Sr. Lucio ha tenido su domicilio en dicha DIRECCION001 desde el 29/08/1997 y hasta el 05/03/2019, es decir, durante todo el período investigado por la AEAT correspondiente al ejercicio 2017.

A este respecto señala que hay que recordar que legalmente el procedimiento que ha venido siguiendo la Agencia Tributaria es de comprobación limitada y sólo puede extenderse al ejercicio 2017, lo cual constituye una infracción más de la AEAT y por supuesto del TEAR de Madrid, que la respalda sin molestarse si quiera en entrar a analizar todas las alegaciones vertidas por esta parte en el recurso económico administrativo correspondiente.

La AEAT con la connivencia del TEAR de Madrid, al no valorar nada al respecto, extiende sus referencias a los años 2018 y 2019, lo cual vuelve una vez más a ser contrario a Derecho, además susceptible de nulidad. Refiere haber puesto de manifiesto en todos sus recursos que, cuando menos, causa estupor que la AEAT se dedicase a traer información de los ejercicios 2018 y 2019 a un procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2017 y que además persista en su contumacia trayendo también dicha argumentación en todas las resoluciones correspondientes a los tres trimestres investigados sobre el IVA de 2017 y el propio TEAR lo respalde, lo cual constituiría otras infracciones adicionales susceptibles de nulidad radical de todos los procedimientos instados hasta el momento.

Indica finalmente que la AEAT, respaldado por la resolución del TEAR, intenta basarse en un detalle que no debería ser relevante, por cuanto se trata de un error material en la confección de las declaraciones del IRPF del administrador y en concreto en el año que nos ocupa, el de 2017, en la que señaló como su domicilio habitual el de la DIRECCION001 de Madrid e hizo constar por un error involuntario en el apartado de "Datos adicionales de la vivienda en el que la declarante tiene su domicilio habitual" los datos catastrales del inmueble de DIRECCION000.

Entiende que la AEAT no puede acogerse a un error material de esta naturaleza para excluir la deducción del IVA del inmueble de referencia, además cuando lo que consta en los registros públicos se corresponde con lo declarado en la línea inmediatamente superior de su declaración de 2017, en cuanto a que el domicilio real del administrador figuró en la DIRECCION001 de Madrid, dato que además -insistimos- se encuentra corroborado y adverado por los datos obrantes en el padrón municipal que acompaña.

Considera evidente la inexistencia de mala fe con la consignación de ese dato catastral en un lugar equivocado, sino sólo un simple error material como el que supone recoger un dato en un lugar inadecuado de la declaración de la Renta, todo lo cual no puede tener como consecuencia, en ningún caso, que ese error involuntario constituya la base jurídica para rechazar una deducción por parte de la AEAT a la que Estudio Guridi tiene perfecto derecho (del 90% del porcentaje de propiedad que ostenta la Sociedad).

Concluye, habida cuenta de que el domicilio correcto figura en primer término de dicha declaración del IRPF, que debe prevalecer la información que consta en los registros públicos, sin que exista duda alguna de que en el año de investigación de la AEAT (2017), el inmueble de la DIRECCION000 no sirvió como domicilio de nadie y sí como archivo de la empresa Estudio Guridi desde su compra -lo que se justifica con la factura nº NUM006 de Mudanzas Rojama, S.L.- y despacho ocasional para la recepción de algunos clientes -a cuyo efecto aporta acta de manifestaciones de clientes de la Sociedad Tierra y Pigmento, S.L. y Trebatutte, S.L. y del conserje principal de la urbanización (docs. 10 a 12)-, siendo la finalidad última del inmueble, aunque no inmediata, la de servir como futuro domicilio social de la empresa y su propio domicilio (razón por la que compró el 10% del inmueble en copropiedad con la sociedad), razones todas ellas por la que estima procedente la deducción de la cuota del IVA abonada por la compra del referido inmueble en el porcentaje del 90% declarado, al resultar probada la íntima relación de la adquisición del inmueble con la actividad productiva de la empresa.

Niega por lo demás haber tenido su domicilio en la DIRECCION002, ni haber realizado una mudanza de una vivienda completa desde el mismo tal como afirma la AEAT sin respaldo probatorio alguno, encontrándose en el citado inmueble el archivo de la sociedad según acredita con el documento nº 2 a 5 que acompaña.

TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.

La Administración General del Estado tras reproducir el contenido de los artículos 92 a 97 LIVA ; la STS, Sala Tercera, Sección 2ª, 684/2017, de 20 de abril , sobre la necesaria concurrencia de los requisitos formales y materiales para la deducción de las cuotas soportadas de IVA; el artículo 105 LGT y jurisprudencia sobre la carga de la prueba y los artículos 106 y 108 LGT sobre el carácter de medio de prueba preferente de la factura y en materia de presunciones respectivamente, se opone a las pretensiones deducidas de contrario en base a las alegaciones que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

-No son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de botellas de vino destinadas a atenciones a clientes ya que no pueden ser considerados objetos publicitarios de escaso valor, quedando excluidos de la limitación del artículo 96.Uno.5º.a) de la LIVA ; tampoco tienen encaje, y por tanto, no son deducibles, ya que no se trata de servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, el artículo 96.Uno.6º de la LIVA y la normativa del Impuesto excluye del derecho a la deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco, en aplicación del artículo 96.Uno.3º de la LIVA .

-En cuanto a las cuotas de IVA soportado por gastos de combustible del vehículo señala la conformidad expresada por la parte recurrente en la demanda con lo señalado en la resolución impugnada ante la dificultad de probar la afección de los gastos de combustible en un 100% a la actividad empresarial, no ejercitando pretensión alguna en relación con dichos gastos.

-En cuanto a la afectación a su actividad del inmueble sito en DIRECCION000 de Madrid señala que es un hecho que el administrador de la empresa identificó la vivienda en el apartado destinado a los datos adicionales de la vivienda en la que tiene el domicilio fiscal en los ejercicios 2017 y 2018 y que si bien manifiesta que ello se trata de un error involuntario, lo cierto es que, a pesar de tener posibilidad de subsanarlo, no lo ha hecho.

Además, posteriormente con la presentación de la declaración del ejercicio 2019, ratificó y modificó el domicilio fiscal a la DIRECCION000, de Madrid, en el qué, según el certificado de empadronamiento aportado en fase de alegaciones, consta empadronado desde el 5 de marzo de 2019. Es, por tanto, un hecho incontrovertido que el recurrente ha declarado que dicha vivienda constituye su domicilio fiscal.

En relación a la factura de mudanzas alega que el hecho de que la empresa de transportes haya justificado que a esa vivienda se hayan trasladado ciertos archivos, no es óbice para que la misma sea destinada a otra necesidad totalmente distinta, como es la de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del administrador, no aportándose prueba alguna que permita valorar que la intención en el momento de adquisición de la vivienda fuese destinarla a la actividad económica de la empresa (nueva sede social y de actividad de la misma) y habiendo quedado acreditado con el empadronamiento del administrador en la misma en el año 2019 el traslado de la vivienda habitual del administrador a dicho inmueble.

CUARTO.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la recurrente en el 2T del ejercicio 2017 relativas a la compra de vinos y a la adquisición del 90% del inmueble sito en la DIRECCION000. Motivación del acuerdo de liquidación y de la resolución del TEAR.

La cuestión controvertida en el presente procedimiento -al haber renunciado la parte recurrente a la pretensión relativa a la deducción de las facturas de combustible según ya hemos expresado con anterioridad- viene constituida por la necesidad de determinar si son deducibles las cuotas de IVA soportado por la recurrente, por importes respectivos de 10,66 euros y 10.080 euros, registradas en el Libro Registro de facturas recibidas con números de orden 136 y 267 respectivamente, con fundamento en sendas facturas, una relativa a la compra de vinos y otra de Amenabar Promociones Residenciales, S.L., de fecha 18/05/2017, nº NUM007, por la compra de una vivienda, garaje y trastero,.

El acuerdo de liquidación de 08/02/2021 motiva las razones de la regularización efectuada en los siguientes términos:

«[...] Habiéndose producido la caducidad del procedimiento de comprobación iniciado respecto de este mismo concepto tributario y período mediante requerimiento de fecha 17/02/2020 por el incumplimiento del plazo regulado en el artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria , sin haber notificado la resolución, con la presente comunicación se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada al que se incorporan las actuaciones realizadas así como la documentación y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento anterior. Todo ello conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1.b) (comprobación limitada) y 104.5 de la Ley General Tributaria .

- La empresa consta de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en los epígrafes del i.a.e. 841 Servicios jurídicos, desde el 5 de mayo de 2001 y epígrafe 965.4 Empresas de espectáculos, desde el 26 de abril de 2004.

El Libro Registro de facturas expedidas consta de 74 apuntes.

Los apuntes nº 19 al 34 corresponden al 1T. La suma de las bases imponibles y cuotas del IVA devengado registradas en el Libro Registro de facturas expedidas coinciden con los importes registrados en la declaración-liquidación (modelo 303) relativa a este período de liquidación, son 12.329,83 euros y 2.589,27 euros, respectivamente.

El Libro Registro de facturas recibidas consta de 479 apuntes y 2 apuntes rectificativos.

Los apuntes nº 99 al 311 corresponden al 2T y el apunte 1 rectificativo. La suma de las cuotas de IVA soportado registradas en el Libro Registro de facturas recibidas es 12.835,42 euros mientras que el importe declarado en la declaración-liquidación (modelo 303) relativa a este período de liquidación es 12.364,13 euros.

El artículo 99.3 de la Ley 37/92 , del I.V.A. establece que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

De la suma de las cuotas de IVA soportado registradas en el Libro Registro de facturas recibidas (12.835,42 euros) se resta el importe de cuotas de IVA no deducibles (11.115,11 euros), resultando un importe deducible de 1.727,59 euros.

No son deducibles las cuotas de IVA soportado por importe de 11.115,11 euros, según el siguiente detalle:

- 1) 10,66 euros, que corresponde a la cuota de IVA soportado registrada en el Libro Registro de facturas recibidas con nº de orden 136. Este apunte se justifica con la aportación de una factura relativa a la compra de vinos.

El artículo 96.Uno de la Ley 37/92 , del I.V.A., que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, establece que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los siguientes bienes y servicios:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:.

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Manifiesta el contribuyente que la compra de vinos y otras compras se realizaron para agasajar a determinados clientes de la sociedad, entregándoles ciertos obsequios con el objeto de fidelizarlos.

Las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes destinados a la atención a clientes no son deducibles ya que no resulta aplicable la excepción prevista en el apartado Uno.5º del artículo 96, ya que las entregas deberían realizarse a título oneroso, no gratuito.

Tampoco se puede aplicar en el apartado Uno.6º del artículo 96, ya que se trata de la compra de bebidas destinadas a la atención a clientes.

Como indica el apartado 96.Uno.3º de la LIVA, no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de alimentos, bebidas y tabaco, por tanto, no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de vinos.

[...]

[...]

[...]

5) 10.080 euros, corresponde a la cuota de IVA soportado registrada en el Libro Registro de facturas recibidas con nº de orden 267. Este apunte se justifica con la aportación de una factura de Amenabar Promociones Residenciales, s.l., de fecha 18/05/2017, nº NUM007, por la compra de una vivienda, garaje y trastero.

El 18 de mayo de 2017, se firma la escritura de compraventa con subrogación y novación de préstamo hipotecario otorgada por Amenabar Promociones Residenciales, s.l., Bankinter, s.a., Estudio Guridi, s.l.p.u. y Lucio.

Amenabar Promociones Residenciales, s.l., vende a Estudio Guridi, s.l.p.u. y Lucio:.

- Una vivienda situada la DIRECCION000, en el distrito municipal de la Villa de Vallecas, Madrid. Tiene una superficie de 79,09 metros cuadrados y se distribuye interiormente en diversas dependencias y servicios.

- A la vivienda le corresponde como anejos inseparables: cuarto trastero, señalado con el DIRECCION003, ocupa 5,41 metros cuadrados y una plaza de garaje para vehículos, señalada con el DIRECCION004 del conjunto residencial, con una superficie de 12 metros cuadrados. - El conjunto residencial se integra por un solo bloque en forma de U, albergando en su interior espacios libres del conjunto residencial destinados a la piscina y zonas libres. En el que se localizan las siguientes unidades constructivas: un local comercial; 130 viviendas; 161 plazas de garaje y 130 cuartos trasteros.

Estudio Guridi s.l.p.u. adquiere una participación indivisa del 90% y el administrador de la empresa y socio único de la empresa, Lucio adquiere una participación indivisa del 10%. El precio de la compraventa es de 160.000 euros, más el IVA correspondiente al 10% que es 16.000 euros.

En la estipulación tercera de la escritura, han hecho constar que el inmueble cuya adquisición se financia y es garantía del préstamo, no constituirá la vivienda habitual de la parte prestataria.

Respecto de esta vivienda, el 24 de abril de 202, se emitió un requerimiento en el que se solicitaba la justificación del uso o destino de la vivienda situada en la DIRECCION000, de Madrid.

El 6 de junio de 2020, contesta al requerimiento, presentando un escrito en el que manifiesta que el inmueble no tiene uso en la actualidad, pero el destino para el que fue adquirido era el de ser la futura sede y domicilio social de la empresa.

- Que Estudio Guridi, s.l., tiene su domicilio actualmente en la Calle Mayor nº 1, de Madrid, las dependencias son muy antiguas y la zona es de acceso restringido, lo que no permite otro acceso que el transporte público. Por estas razones, y otras de índole económica, la empresa consideró la posibilidad de trasladar su domicilio social a una zona emergente de Madrid que tuviera una población de un nivel socioeconómico medio-alto, y que fuera una zona bien comunicada y de fácil acceso para los posibles futuros clientes. Que la empresa está realizando un estudio de la viabilidad de este proyecto a corto plazo, para empezar a publicitarse en la zona como fase previa al traslado. Por tanto, concluyen que el objeto de la adquisición del inmueble es de bien de inversión de la empresa para albergar su futuro domicilio social y sus oficinas.

El 23 de julio de 2020, presentó escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación practicada por esta Oficina, reiterando nuevamente que el inmueble no tenía uso en ese momento y aportando justificantes de que la factura de mudanzas a que se hacía referencia en la motivación se trataba del traslado de mesa y silla de oficina, archivadores, material sonoro, etc. Y aporta la copia de las declaraciones de IRPF de los ejercicios 207 y 2018.

No es deducible la cuota de IVA soportado en la adquisición del 90% de la vivienda.

El administrador de la empresa Lucio, identifica la vivienda en sus declaraciones de I.R.P.F. de 2017, 2018 y 2019 como su domicilio fiscal.

En las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, en el apartado de domicilio fiscal consta la DIRECCION001 Madrid y en el apartado datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio fiscal actual. Si el primer declarante y/o su conyuge son propietarios de la vivienda se consignará también en su caso, los datos de las plazas de garaje, con un máximo de dos y de los trasteros y anexos adquiridos conjuntamente con la misma siempre que se trate de fincas registrales independientes consta identificada la referencia catastral NUM008 de la vivienda situada la DIRECCION000, de Madrid, con el 10% de propiedad.

-El 14 de abril de 2020, el administrador Lucio, ratificó y modificó el domicilio fiscal a la DIRECCION000, de Madrid, con el 10% de propiedad (DOCUMENTO 2C524SW7KYEV8UYUZ).

La vivienda tal como se adquirió está destinada a uso residencial, el administrador de la empresa es propietario en proindiviso del 10% y la empresa del 90%. Se trata de una vivienda incluida en un conjunto residencial, con las características propias de este tipo de edificaciones, un uso adecuado a vivienda. No consta la realización de obras o adaptación del espacio para su uso como oficina, licencia de cambio de uso, ni ningún otro elemento probatorio que permita concluir que la vivienda pueda utilizarse como oficina para desarrollar la actividad económica que viene desempeñando en la DIRECCION005, de Madrid.

El artículo 95 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que regula las limitaciones del derecho a deducir, en el apartado tres establece que:

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, La Ley General Tributaria 58/2003 en su artículo 105 , atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Por tanto, un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de comprobación limitada, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

En este caso, en la vivienda tiene el domicilio fiscal declarado el administrador de la empresa, sin que se haya probado que esté afecta al ejercicio de la actividad económica».

Por su parte, la resolución de 30/03/2022 del TEAR aquí impugnada razona la confirmación del acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

«[...] DÉCIMO.- En cuanto a la afectación a su actividad del inmueble sito en DIRECCION000 de Madrid, vivienda destinada a uso residencial en el momento de la compra y que fue adquirida en proindiviso por el administrador de la empresa 10% y la interesada 90%, debemos señalar que corresponde al sujeto pasivo acreditar, como señala el artículo 95.Tres 1ª, el grado de afectación del inmueble a su actividad empresarial o profesional; la carga de la prueba recae en el interesado, y no en la Administración. De forma tal, que ante la pretensión debidamente acreditada de un determinado grado de afectación por parte de un sujeto pasivo; recae posteriormente en la Administración la carga de probar que el grado de afectación es inferior al pretendido.

En el presente caso el administrador de la empresa D. Lucio identifica la vivienda en el apartado de la declaración de IRPF destinado a los datos adicionales de la vivienda en la que tiene el domicilio fiscal en los ejercicios 2017 y 2018 para posteriormente en el ejercicio 2019 ratificar y modificar el domicilio fiscal a la DIRECCION000, de Madrid, en el que, según el certificado de empadronamiento aportado, consta empadronado desde el 5 de arzo de 2019.

No obstante, lo anterior la interesada manifiesta que desde días después de la compra el inmueble se usó como archivo de la sociedad y así queda acreditado con la factura de mudanzas para trasladar el archivo de la sociedad, indicando el destino para el que fue adquirido era el de ser la futura sede y domicilio social de la empresa. Además señala que es cierto que el administrador de la empresa, Sr. Lucio hizo constar en el apartado de 'Datos adicionales de la vivienda en el que la declarante tiene su domicilio habitual' los datos catastrales del inmueble de DIRECCION000, pero ello fue por un error involuntario y en el afán de ser transparente declarando el porcentaje del 10% de propiedad que ostentaba sobre el referido inmueble.

En el presente caso el administrador de la empresa D. Lucio identifica la vivienda en el apartado de la declaración de IRPF destinado a los datos adicionales de la vivienda en la que tiene el domicilio fiscal en los ejercicios 2017 y 2018 para posteriormente en el ejercicio 2019 ratificar y modificar el domicilio fiscal a la DIRECCION000, de Madrid, en el que, según el certificado de empadronamiento aportado, consta empadronado desde el 5 de marzo de 2019.

No obstante, lo anterior la interesada manifiesta que desde días después de la compra el inmueble se usó como archivo de la sociedad y así queda acreditado con la factura de mudanzas para trasladar el archivo de la sociedad, indicando el destino para el que fue adquirido era el de ser la futura sede y domicilio social de la empresa. Además señala que es cierto que el administrador de la empresa, Sr. Lucio hizo constar en el apartado de 'Datos adicionales de la vivienda en el que la declarante tiene su domicilio habitual' los datos catastrales del inmueble de DIRECCION000, pero ello fue por un error involuntario y en el afán de ser transparente declarando el porcentaje del 10% de propiedad que ostentaba sobre el referido inmueble.

Sin embargo, debemos concluir que de las pruebas aportadas por la interesada no ha quedado probado que la vivienda cuestionada, destinada a uso residencial y dentro de un conjunto residencial, con las características propias de este tipo de edificaciones, se encuentre afecta directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad empresarial, ya que la mudanza de material de archivo y mobiliario de oficina no es prueba suficiente permita justificar que el destino de la vivienda adquirida a ser destinada a ser la nueva sede social y de actividad de la empresa, máxime cuando como señala la oficina gestora no consta la realización de obras o adaptación del espacio para su uso como oficina, licencia de cambio de uso, ni ningún otro elemento probatorio que permita concluir que la vivienda pueda utilizarse como oficina para desarrollar la actividad económica que viene desempeñando en la DIRECCION005, de Madrid.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas.

DÉCIMO PRIMERO.- Por otro lado, en cuanto a las facturas por la adquisición de vino cuya deducibilidad no es admitida por la oficina gestora, la interesada alega que dichas cuotas corresponden a gastos incurridos en atenciones a clientes y que son deducibles puesto que contribuyen a la obtención de ingresos.

Al respecto el artículo 96.Uno 5º de la LIVA establece:

" 1. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

5. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a. Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 y 4 de esta Ley.

b. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...)"

El precepto legal es claro y terminante y obvia las intenciones de la reclamante y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el caso.

La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad».

QUINTO.- Falta de motivación de la resolución impugnada.

Por razones de sistemática y claridad expositiva, procederemos a analizar con carácter previo, la falta de motivación que la parte recurrente atribuye a la resolución dictada por el TEAR aquí impugnada, en particular a su FD Décimo.

La exigencia de motivación ha de ponerse en relación con la establecida con carácter general en el artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que recoge que los actos administrativos serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho y con el artículo 88.1 de esa misma Ley que dispone que "La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo".

La motivación, como es sabido, no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado. La falta de motivación en el acto administrativo ha sido interpretada de manera restrictiva por el Tribunal Supremo, que ha declarado que la brevedad de términos y la concisión expresiva no pueden confundirse con la falta de motivación. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, que no necesita de cita expresa, que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea nulidad. El artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , alude a una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, por lo que no se impone a la Administración una fundamentación detallada o minuciosa. La motivación no significa un razonamiento exhaustivo y detallado, pero tampoco una fórmula convencional y meramente ritual, sino la especificación de la causa, esto es, la adecuación del acto al fin previsto; por ello, para cumplir este requisito formal, se precisa la fijación de los hechos determinantes, su subsunción en la norma y una especificación sucinta de las razones por las que de ésta se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada. La motivación es necesaria para el debido conocimiento de las razones de la decisión administrativa por los interesados en términos que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, y que debe darse la misma en cada caso con la amplitud necesaria para tal fin, pues sólo así puede el interesado alegar después cuanto convenga para su defensa.

La aplicación de la doctrina expuesta al caso sometido a decisión conduce a la necesaria desestimación del motivo de impugnación analizado. El análisis del FD Décimo de la resolución del TEAR aquí impugnada, cuyo contenido hemos reproducido en el anterior fundamento de derecho, explica de manera suficiente las razones por las que considera no deducible la cuota de IVA soportada por la recurrente en la adquisición del inmueble sito en la DIRECCION000, constituidas en esencia por la declaración de su administrador de tener en ella su domicilio fiscal y la falta de prueba de la afectación directa y exclusiva de la misma al desarrollo de la actividad empresarial de la recurrente, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la Liquidación; cuestión distinta es que la parte demandante no esté de acuerdo con los razonamientos de la Administración tal como expresa en la demanda y que será objeto de análisis inmediatamente a continuación, pero ello no es constitutivo de la falta de motivación que aduce.

SEXTO.- Derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Normativa y jurisprudencia de aplicación.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ).

El derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92. Uno. 1º de la Ley 37/1992 , de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos siguientes:

«Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país, las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto"

En el número Dos de ese mismo precepto añade:

«El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley».

Según el artículo 94. Uno. 1º. a) de la misma Ley, bajo la rúbrica Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:

«Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

[...]

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho».

Al regular las Limitaciones del derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece:

«Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.».

En cuanto a las Exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:

«Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.»

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97. Uno de la misma Ley, intitulado Requisitos formales de la deducción, requiere que "los empresarios o profesionales estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: «1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente». Y en el número Dos añade: «Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma».

Por último, el art. 99. Tres determina que: «[...] Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo».

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44 , sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15 , sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020 , en los que se afirma:

«33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42).»

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3 / 1.984, de 20 de Enero .

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que «En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 217 y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 de la LEC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 4 del artículo 106 de la LGT añade: «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria» y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: «(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio».

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: «Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente.»

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

«TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.»

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SÉPTIMO.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la recurrente en el 2T del ejercicio 2017 relativas a la compra de vinos y a la adquisición del 90% del inmueble sito en la DIRECCION000. Análisis del caso sometido a decisión.

La aplicación de la normativa y jurisprudencia reproducida en el anterior FD al caso sometido a decisión conduce a la necesaria desestimación del recurso contencioso- administrativo.

En primer lugar respecto de la cuota de IVA soportada por una única factura por compra de vino, que la parte recurrente dice haber utilizado para agasajar a determinados clientes, no es deducible según resulta del tenor literal expreso del artículo 96. Uno. 5º LIVA , criterio preferente para la interpretación de la norma según dispone el artículo 3.1 del Código Civil , no pudiendo ser considerado como objeto publicitario de escaso valor definido en el artículo 7, apartados 2 º y 4º, de la LIVA . Tampoco tiene encaje y por tanto no es deducible ya que no se trata de servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración ( art. 96. Uno. 6º LIVA ), no pudiendo obviar que la normativa del Impuesto excluye asimismo el derecho a la deducción de los alimentos, las bebidas y el tabaco ( art. 96 Uno 3º LIVA ).

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2020 (recurso de casación 2989/2017 ) ha declarado que "la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva."

Y por lo que respecta a la cuota de IVA soportado como consecuencia de la adquisición de una participación indivisa del 90% de la vivienda, garaje y trastero sito en la DIRECCION000 de Madrid, esta Sala no puede sino compartir los razonamientos ofrecidos por la resolución impugnada para denegar la deducibilidad de aquélla.

En primer lugar al identificar el administrador y socio único de la mercantil recurrente, propietario de una participación indivisa del 10% sobre la misma, la citada vivienda como su domicilio fiscal en sus declaraciones del IRPF de 2017 y 2018, apartado Datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio habitual actual, mediante la inclusión de la referencia catastral NUM008 de la citada vivienda, hecho expresamente reconocido por la recurrente y que si bien atribuye insistentemente a un error material cometido por su administrador, ninguna prueba aporta acreditativa de tal alegación o de haber intentado al menos su subsanación. Antes al contrario viene a resultar desvirtuado por el certificado de empadronamiento aportado por la recurrente en vía administrativa y junto con la demanda que, en consonancia con el domicilio fiscal declarado por su administrador, acredita el empadronamiento del mismo en aquélla desde el 05/03/2019 y por las alegaciones efectuadas en el escrito de demanda, donde la mercantil recurrente reconoce que la finalidad última, pero no inmediata de la vivienda, era la de servir como futuro domicilio social de la empresa y como domicilio de su administrador (razón por la que compró el 10% el inmueble).

Y en segundo lugar ante la ausencia de toda prueba por parte de la recurrente, sobre quien pesa la carga de la prueba según ya hemos expresado con anterioridad, de la afectación de aquélla al ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

Hemos de reseñar en este sentido que requerida la recurrente por la AEAT para que aportara la documentación que justificara el uso o destino de la citada vivienda, la misma explicó que el inmueble no tenía uso en ese momento pero que el destino para el que fue adquirido era el de ser futura sede y domicilio social de la empresa, ante la antigüedad y dificultades de acceso al que tenía en ese momento en la DIRECCION005 de Madrid. Refería estar realizando un estudio de la viabilidad del proyecto a corto plazo, para empezar a publicitarse en la zona como fase previa al traslado, todo ello sin aportar documentación alguna.

Posteriormente añadió que el archivo de la sociedad se encontraba ubicado en el inmueble citado, aportando a efectos de justificar lo expuesto un recibo de entrega de 20/05/2017 a la empresa Mudanzas Rojama, S.L de 137 archivadores de cartón, 5 cajas de libros, 3 cajas de material sonoro, 4 archivadores de metal de 5 alturas, 1 mesa y 1 silla de despacho para su traslado.

Y en el presente procedimiento aduce que en el año 2017 era también despacho ocasional para la recepción de algunos clientes, a cuyo efecto aporta actas de manifestaciones de dos clientes y del conserje del edificio.

Sin embargo, ninguna de las pruebas aportadas por el recurrente en vía administrativa ni en el presente procedimiento judicial acredita el destino futuro del inmueble alegado y/o la afectación de la vivienda al desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ni siquiera de forma parcial en las alegadas funciones de archivo y de recepción de algunos clientes, pues el recibo de entrega y su correspondiente factura y la eventual recepción puntual de clientes en el mismo que pretende acreditar con las actas de manifestaciones aportadas, más allá del traslado a esa vivienda de determinados archivos y de facilitar el acceso a solo dos clientes, no acredita en absoluto la afectación de la vivienda al desarrollo de la actividad empresarial o profesional de la recurrente, que tampoco resulta acreditado por los contratos de suministros aportados junto con la demanda y que resulta de todo punto desvirtuado por la declaración de su administrador de tener en ella su domicilio fiscal en los años 2017 y 2018 y posterior empadronamiento en la misma anteriormente referidas.

Resta añadir finalmente que no advertimos que se haya causado indefensión alguna a la parte recurrente por el manejo en la resolución impugnada de información relativa a ejercicios posteriores al inspeccionado pues la misma fue aportada por su parte.

En consecuencia, debe de desestimarse íntegramente el recurso y confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho".

SEXTO.-Añadimos a todo lo anterior que no se demuestra que el vino fuera adquirido con la finalidad de la actividad económica y no con la finalidad de servir a necesidades privadas del actor y que, aunque se trata de una alegación que tampoco está probada, no está permitida la deducción de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo que se tratase de muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor, circunstancia que aquí no concurre. Todo ello, en aplicación de los artículos 95 apartados Uno y Dos y 96.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La parte actora en la demanda se conforme con la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de combustible, renunciando a la pretensión inicial de aplicar una deducción del 100%, por lo que no es necesario tratar dicha cuestión.

También en la demanda la parte dedica una detallada exposición sobre la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de una vivienda con la finalidad de destinarla a la sede de la entidad mercantil. Esta fundamentación carece de relevancia en este proceso al no ser uno de los motivos que fundamentan la Liquidación Provisional del periodo impositivo objeto de comprobación, sin perjuicio de la repercusión que dicha cuestión tratada en el periodo impositivo 2T de 2017 tiene en el periodo 3T de 2017 en atención al esquema liquidatorio del IVA. La deducción por la adquisición de la vivienda ha sido desestimada en la sentencia antes mencionada, cuyo contenido hemos reproducido, sin que, a pesar de la prueba documental presentada por la parte recurrente, se aporte una prueba directa que de manera evidente y sin género de dudas acredite que el bien inmueble adquirido, que no olvidemos que se trata de una vivienda en un edificio residencial, se constituyó en la verdadera sede de la empresa con la finalidad de desarrollar de manera habitual en la misma la actividad económica de la sociedad demandante.

Por último, señalamos que si bien la Liquidación se refiere al periodo impositivo 3T del ejercicio 2017, la Administración puede valorar datos que no siendo del mismo periodo impositivo o ejercicio tienen incidencia en las cuestiones a resolver. Se trata de una valoración de todos los elementos que influyen para determinar si las cuotas de IVA por la adquisición de bienes o servicios son o no deducibles en relación a la actividad económica de la entidad mercantil.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

SÉPTIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la evidente improcedencia de la pretensión de la parte actora en relación con la fundamentación fáctica y jurídica expuesta en las decisiones administrativas, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 1.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,