Sentencia Contencioso-Administrativo 954/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 756/2022 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de abril de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 17/06/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación, derivado A02- NUM006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2016 y 2017, con clave de liquidación NUM007. Lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2016 y n° NUM003 por el ejercicio 2017. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 3.932,10 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de instancia y de procedimiento de 2.065,08 euros correspondiente al periodo 2016.

- En fecha 17/10/2016 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora A51 NUM008, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2016 y 2017 (por la parte correspondiente a los ajustes de conformidad), con clave de liquidación NUM009. Lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada del ejercicio 2016 y n° NUM004 por el ejercicio 2017. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 11.501,32 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de instancia y de procedimiento de 6.609,34 euros correspondiente la sanción por el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria en el periodo 2017.

- En fecha 17/10/2016 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (por la parte de disconformidad), con origen en la propuesta sancionadora A51 NUM008, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2016 y 2017, con clave de liquidación NUM010. Lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM002 por la sanción derivada del ejercicio 2016 y n° NUM005 por el ejercicio 2017. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 4.682,10, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de instancia y de procedimiento de 2.417,20 euros correspondientes a la sanción del periodo 2016.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde declarar nula, anular, revocar y/o dejar sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias confirmados por la primera, en atención a los fundamentos expuestos en el presente escrito de demanda.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en fecha 21/11/2017 se personaron, sin comunicación previa, cuatro funcionarios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en el domicilio social y fiscal de la mercantil "PATI Y PAULA, S.L.U." sito en la calle Víctor Andrés Belaunde, nº 36 de Madrid, donde la referida mercantil desarrollaba, igualmente, su actividad económica. Una vez dentro del establecimiento, el equipo inspector solicitó la presencia de la encargada de la sociedad, petición que fue atendida por Dña. Valentina, quien se identificó como social y Administradora Única de la sociedad. Acto seguido, el equipo inspector hizo entrega a Dña. Valentina de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2016 a 3T/2017; y la resolución dictada por la Delegada Especial de la AEAT de Madrid, por la que se autorizaba la entrada en fincas y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica), a los efectos previstos en el artículo 172.2 Real Decreto 1065/2007. En esta última autorización administrativa se obligaba a la persona que estuviera allí a permitir al equipo inspector el acceso y registro de todas las "instalaciones y dependencias" y "oficinas" del establecimiento y a la incautación de toda la documentación, tanto en soporte físico como en soporte electrónico, que estuviera en dichos lugares en los siguientes términos:

(...)

En la referida autorización administrativa, igualmente se informaba que, en el caso de que Dña. Valentina se opusiera a la entrada y registro del equipo en todas las dependencias del establecimiento, se pediría auxilio a las fuerzas y cuerpos de seguridad del Estado para, de manera cautelar, realizar el registro e incautación de datos, con el fin de impedir la desaparición, destrucción o alteración de libros, documentos y demás documentación con trascendencia tributaria, en los siguientes términos (página 8, in fine):

.

Dicha orden administrativa de entrada fue entregada a Dña. Valentina a pesar de que éste no opuso resistencia alguna a que el equipo inspector pudiera acceder a la zona de la entrada del establecimiento. En ningún momento se informó a Dña. Valentina, que el establecimiento constituía un domicilio constitucionalmente protegido por el art. 18.2 CE, al cual el equipo inspector sólo podía tener acceso mediando orden judicial autorizando la entrada u obteniendo el consentimiento del titular, conforme a lo preceptuado en el art. 113 LGT. Tampoco se informó a Dña. Valentina que la denegación del consentimiento a la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido no conllevaba ninguna penalización o consecuencia negativa, ni que, prestado inicialmente el consentimiento, éste podía ser revocado en cualquier momento sin que la persona sufriera ninguna consecuencia desfavorable por la revocación sobrevenida del consentimiento, y ello porque el ejercicio de un derecho constitucional (la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido) no puede conllevar nunca la imposición de sanciones administrativas o de otro tipo. Seguidamente el equipo inspector preguntó a Dña. Valentina dónde se guardaba la facturación y contabilidad de la empresa, a lo que éste respondió que en uno de los ordenadores situados en la oficina del establecimiento ubicaba en el interior del mismo, accediendo el equipo inspector al interior de la oficina y al ordenador allí ubicado, del cual se descargaron diversos archivos electrónicos que contenían la facturación y contabilidad de la empresa. En fecha 1/03/2018 la Inspección acordó la ampliación de la extensión de las actuaciones inspectoras al 4T/2017, en relación con el IVA, y al ejercicio 2017, en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

Invoca la nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada, por haber sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y por vulnerar gravemente el derecho de la demandante a la inviolabilidad de su domicilio social previsto en el art. 18.2 CE: inexistencia de un procedimiento inspector abierto a la fecha de la entrada del equipo inspector en el establecimiento de la demandante y falta de la necesaria justificación respecto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio social de mi representada Especial referencia a la doctrina contenida en las STS n° 1343/2019, de 10 de octubre, n° 1231/2020, de 1 de octubre, n° 1.163/2021, de 23 de septiembre y n° 3.580/2021, de 27 de septiembre. Necesidad de que la medida de entrada y registro esté conectada con la existencia de un procedimiento inspector abierto y notificado al inspeccionado, así como la observancia del principio de proporcionalidad en la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido: especial referencia a la doctrina fijada por las STS n° 1343/2019, de 10 de octubre, STS n° 1231/2020, de 1 de octubre, STS n° 1.163/2021, de 23 de septiembre, STS n° 3.580/2021, de 27 de septiembre y STS n° 1307/2022, de 14 de octubre. La consecuencia de todo lo anterior es la nulidad de pleno derecho de los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en los presentes autos, por cuanto fueron dictados prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido ( art. 217.1.e) LGT) y, además, por cuanto lesionaron el derecho constitucional de mi representada a la inviolabilidad de su domicilio social, previsto en el art. 18.2 CE, susceptible de amparo constitucional ( art. 217.1.a) LGT) .

Alega la nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada, por haber sido dictados prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido y por vulnerar gravemente el derecho de la demandante a la inviolabilidad de su domicilio social, previsto en el artículo 18.2 CE: inexistencia de un consentimiento libre, informado y no viciado por parte de la Administradora de la demandante autorizando la entrada y registro del equipo inspector en el domicilio constitucionalmente protegido de mi representada. Especial referencia a la doctrina establecida por la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia n° 253/2023, de 28 de febrero (RCA n° 7650/2021). (iii) El consentimiento prestado por Dña. Valentina estuvo viciado por la desinformación -cuando no engaño-, la intimidación y coacción por parte del equipo inspector pues nunca se le informó de la falta de habilitación legal del equipo inspector para la entrada en la oficina del establecimiento y para el acceso a los archivos de su ordenador ubicado en dicho lugar, ni tampoco del perfecto derecho de la sociedad inspeccionada a rechazar la entrada y registro por parte del equipo inspector sin sufrir ninguna consecuencia legal o administrativa por ello. La autorización administrativa de la Delegada Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid fue utilizada por la Inspección, en clara desviación de poder y de la finalidad de dicha autorización, como documento cobertor para la entrada en el domicilio social de mi representada. Y así lo reconoce la propia Inspección quien afirma, en documento público, que entró sin previo aviso en el domicilio social de mi representada "amparada por la autorización administrativa". El Fundamento de Derecho Tercero de la STS n° 253/2023, de 28 de febrero (RCA n° 7650/2021) se expone la doctrina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre el consentimiento libre y suficientemente informado del inspeccionado para autorizar la entrada del equipo inspector en su domicilio constitucionalmente protegido. En el presente caso, es evidente que el consentimiento supuestamente prestado por la Administradora Única de mi representada estaba viciado por el error pues lo primero que hizo el Actuario fue exhibir a Dña. Valentina la autorización administrativa emitida por la Delegada Especial de la AEAT, e incluso se la dejó al compareciente para que la firmase a modo de "orden judicial" habilitante, aun cuando el objeto, alcance y finalidad de dicha autorización administrativa previstos en el artículo 172.2 RGGI eran bien distintos a los pretendidos por el equipo inspector y dicha autorización administrativa no habilitaba la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido. Tampoco se puede oponer el argumento de que la Inspección facilitó a la Administradora de mi representada un documento anexo a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras en el que se informaba, con la necesaria claridad y suficiencia, del derecho de mi representada a denegar la entrada del equipo Inspector sin sufrir ninguna consecuencia por ello y a revocar, en cualquier momento, el consentimiento previamente prestado sin sufrir, tampoco, consecuencia desfavorable alguna.

Manifiesta la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en el establecimiento titularidad de mi representada: especial referencia al criterio de esta Ilma. Sala y Sección en sus sentencias n° 332/2020, de 3 de junio y n° 495/2022, de 9 de julio.

Nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada, por razón de la falta de acreditación, por parte de la Inspección, de la existencia de ingresos no declarados. En el marco del procedimiento inspector la demandante explicó y acreditó que las ventas declaradas en los ejercicios 2016 y 2017 fueron las realmente obtenidas, esto es, que no llevaba una "doble contabilidad" y que las magnitudes del archivo "402- Vtas 2016 y 2017 hasta 20171020.xlsx" se correspondían con las ventas de mercancías sin incluir las posteriores cancelaciones por parte de los clientes (mis representada adquiría mercancía bajo pedido de los clientes que, al final, el cliente acababa no comprando), por lo que la diferencia entre las ventas declaradas y las ventas contenidas en el archivo ilegalmente obtenido por la Inspección se correspondían con dichas cancelaciones. Ni había "doble contabilidad" ni el importe de las diferencias era el calculado por la Inspección.

En cuanto a la sanción, alega la nulidad del acuerdo sancionador por falta absoluta de motivación respecto de la existencia del elemento de culpabilidad en la conducta imputada. Subsidiariamente, nulidad de los acuerdos sancionadores, confirmados por las resoluciones del TEAR de Madrid recurridas: indebida calificación de la infracción prevista en el art. 191.1 LGT como muy grave, al no concurrir las circunstancias agravantes de la calificación de la infracción previstas en el art. 184.3 a) 3º LGT.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por comunicación notificada el día 21/11/2017. La Inspección comparece, el día 21 de noviembre de 2017, en el domicilio fiscal, amparada por una autorización administrativa para la entrada en fincas y locales de la recurrente. Dª Valentina, atendió a la Inspección, en calidad de Administradora Única, quien prestó consentimiento para la entrada en dicho domicilio, autorizando y colaborando en las actuaciones inspectoras. De las actuaciones realizadas, tal y como consta en las actas y en los acuerdos de liquidación practicados, se desprende que la recurrente ha contabilizado una serie de gastos en su libro contable diario de los que se solicitó su acreditación, resultando que no han sido suficientemente acreditados. Igualmente, se constata que, en relación a los gastos presentados en los ejercicios comprobados, confirmados con las correspondientes facturas o justificante del gasto, existen gastos que no están afectos a la actividad, no existiendo una correlación entre estos gastos y los ingresos obtenidos por la entidad. Asimismo, se observa que se han contabilizado dos veces una serie de gastos, existiendo, por tanto, duplicidad en el gasto contabilizado. Por otra parte, la intervención de la Inspección estaba apoyada por la UAI (unidad informática), la cual detecta la siguiente circunstancia que queda reflejada en la diligencia º2, de fecha 21 de noviembre de 2017, en el punto 6 lo siguiente: "En el escritorio del ordenador Mac figuraba el archivo: "402 - Vtas 2016 y 2017 hasta 20171020.xlsx". Tras utilizar el ordenador la Sra. Valentina, el mencionado documento aparece en la papelera de reciclaje. Los funcionarios de la UAI lo recuperan a fin de copiarlo junto al resto de archivos informáticos obtenidos. "En este archivo se detallan ventas del periodo de enero 2016 y 2017 hasta el 20-10-2017, por importe de 693.364,77 euros, importe que no coincide con el contabilizado de 560.002,05 euros. El obligado tributario para justificar dicha diferencia presentó por registro electrónico, un escrito de fecha 14-01-2019.

Manifiesta que los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización recogidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 10/10/2019, rec. casación n° 2818/2017 a que hace referencia la actora son referentes a la autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, no constando en el presente caso que se haya otorgado autorización judicial alguna. En el presente caso, en el que se ha otorgado el consentimiento por la administradora de la sociedad, se le ha exhibido a la misma la autorización administrativa de entrada, se ha hecho constar en diligencia el consentimiento otorgado por la persona que ostenta la representación legal y no se ha producido en ningún momento la revocación del consentimiento para la permanencia en los lugares en los que se estaban desarrollando las actuaciones, el consentimiento no puede considerarse inválido.

Por lo que se refiere al fondo de la regularización, considera que la liquidación detalla el motivo de la regularización de los gastos, por no quedar acreditados, por no estar afectos a la actividad de la entidad o por encontrarse duplicados, sin que la parte actora desvirtúe los argumentos de la Inspección, que damos aquí por íntegramente reproducidos, estando en la liquidación debidamente motivada la exclusión de cada uno de los gastos, siendo este un aspecto de la regularización con el cual la propia actora mostró su conformidad. Respecto a los ingresos regularizados por ventas no declaradas, tal y como recogen las resoluciones recurridas, de los propios archivos informáticos obtenidos del ordenador del obligado tributario, se ha comprobado la existencia de ventas no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, sin que se haya justificado las discrepancias puestas de manifiesto por la Inspección.

En lo que se refiere a los acuerdos sancionador, entiende que concurren en la recurrente el elemento objetivo de las infracciones descritas, toda vez que, como consecuencia de la indebida deducción de gastos y de no haber declarado la totalidad de las ventas, dejó, en los ejercicios comprobados, de ingresar parte de la cuota que se deriva de la correcta autoliquidación del tributo, y además no presento la documentación que permitiera justificar las bases imponibles negativas declaradas a compensar en ejercicios anteriores. El acuerdo sancionador motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, no quedando justificado en modo alguno la procedencia de la deducibilidad de los gastos pretendidos, ni la compensación de las bases imponibles negativas, ni la discrepancia en cuanto a las ventas contenida en sus archivos informáticos en relación con su contabilidad, tampoco justifica error alguno, y mucho menos que fuera invencible.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "CUARTO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 21/11/2017 mediante la personación de la Inspección en el inmueble situado en la calle Víctor Andrés Belaunde n°36 de Madrid, donde PATI Y PAULA SL tiene la sede de su actividad, siendo atendida por Dña. Valentina, en calidad de administradora única de la sociedad, que presta su consentimiento a la entrada en dicho inmueble, autorizando y colaborando en las actuaciones inspectoras.

En cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras, tuvieron alcance general respecto del Impuesto sobre Sociedades 2016 y el Impuesto sobre el Valor Añadido 1T/2016 a 3T/2017. Posteriormente, mediante dos comunicaciones, el alcance de las actuaciones se amplía al IS 2016 y 2017 y al IVA 1T/2016 a 4T/2017.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a). 1° del artículo 150 de la LGT .

El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe IAE n° 651.2 Com. Men. Prendas de Vestir y Tocado y n° 653.1 Com. Men. Muebles (Excepto Oficina).

El obligado tributario no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia.

Con fecha 09/04/2019 se procedió a la incoación de acta de disconformidad, modelo A02, número NUM006, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades periodos 2016 y 2017. La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:

- Ingresos no declarados venta mercancías

- Gastos contabilizados insuficientemente acreditados

- Gastos contabilizados no correlacionados con ingresos - Gastos contabilizados duplicados

- Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores, insuficientemente acreditadas. Exceso de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Como consecuencia del escrito de alegaciones de 01/05/2019 posterior a la firma de las actas, el contribuyente ha prestado la conformidad parcial a la liquidación contenida en el acta, manifiesta su conformidad parcial con el resto de hechos regularizados, esto es: Gasto contabilizado insuficientemente acreditado, Gasto contabilizado no afecto a la actividad y Gasto contabilizado duplicado.

Como consecuencia de ello se dictan dos acuerdos de liquidación:

- El acuerdo total en el que se incluyen todos los hechos contemplados en el acta A02 NUM006 y en la liquidación se descuenta la parte ya liquidada en el acuerdo siguiente.

- Un acuerdo de conformidad en el que el contribuyente presta su conformidad con los hechos referidos anteriormente. Por tanto, la liquidación comprende sólo la parte que se refiere a esos hechos.

Frente al Acuerdo de liquidación, objeto de reclamación, no constan alegaciones presentadas por la entidad reclamante, pero debemos remitirnos a las alegaciones formuladas en las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos sancionadores:

- El procedimiento de inspección es nulo de pleno derecho, por razón de la infracción del artículo 18.2 Constitución Española relativo a la inviolabilidad del domicilio profesional. En ningún momento se informó a la representante de la sociedad PATI Y PAULA, S.L. de su derecho a rechazar la entrada del equipo inspector en el domicilio fiscal de la sociedad y el acceso de los funcionarios de la AEAT a los archivos de su ordenador. Por tanto, el consentimiento prestado por la representante de la sociedad estuvo viciado pues, en ningún momento, los funcionarios responsables de la entrada y registro del establecimiento mercantil informaron, debidamente, a la representante de la sociedad de su derecho a negar la entrada y registro por parte del equipo inspector.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. En consecuencia, faltando el consentimiento del titular del domicilio profesional, la entrada en el domicilio será ilegal y las pruebas obtenidas y practicadas en el marco de la entrada y registro del domicilio serán nulas viciando de nulidad el procedimiento inspector.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo exige que el consentimiento del titular del domicilio profesional "debe estar absolutamente desprovisto de la mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por que el interesado debe ser lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 )."

En el presente caso, nunca existió un consentimiento libre por parte de la representante de PATI Y PAULA, S.L., pues ésta no fue informada sobre su derecho a negar la entrada y registro del equipo inspector sino todo lo contrario: fue amenazada y conminada a autorizar el acceso y registro de los funcionarios de Hacienda, so pena de llamar a la policía en el caso de que se negara a ello. Por tanto, el consentimiento prestado por la representante de la sociedad no se prestó en los términos exigidos por el Tribunal Supremo. Como consecuencia de lo anterior, todos los documentos y archivos incautados en el marco de la entrada y registro ilegales por parte del equipo inspector resultan nulos de pleno derecho, viciando de nulidad el resto de las actuaciones inspectoras basadas en las pruebas y documentos obtenidos ilegalmente, así como las conclusiones que pudieran derivarse de la inspección ocular por parte de los funcionarios de Hacienda ilegalmente practicada.

Alega el transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1.a) de la LGT ."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- En primer lugar, debemos analizar la cuestión alegada del transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1.a) de la LGT .

El artículo 150 de la LGT establece:

(...)

A este respecto, el artículo 104.2 LGT señala:

(...)

El procedimiento inspector se inició 21/11/2017, por tanto, el plazo máximo finalizaba el 21/05/2019. Por tanto, habiéndose dictado y puesto a disposición del obligado tributario, el acuerdo de liquidación con fecha 17 de mayo de 2019, se ha cumplido con la obligación de finalizar el procedimiento dentro del plazo máximo previsto en el artículo 150.1 a) de la LGT .

Por lo que se desestima dicha alegación.

QUINTO.- La cuestión controvertida se centra en determinar si la entrada y registro en el domicilio del obligado tributario es ajustada o no a Derecho. El artículo 142.2 de la LGT (con la redacción vigente en el momento de las actuaciones inspectoras) establece:

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.

A este respecto, el artículo 113 de la LGT establece:

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

En el presente caso, no existe autorización judicial, por lo que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido debe realizarse con el consentimiento de la representante del obligado tributario.

La Inspección comparece, sin previo aviso, en la dirección Calle VICTOR ANDRÉS BELAUNDE nº 36 de Madrid), amparada por la autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario, firmada en fecha 20 de noviembre de 2017 por la Delegada Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid.

En la diligencia n° 1 se suscribe por la Inspección y por Doña Valentina en calidad de Administradora única, quien presta su consentimiento para la entrada en el domicilio, autorizando las actuaciones Inspectoras.

La Inspección pone de manifiesto los siguientes hechos:

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por comunicación notificada el día 21/11/2017. La Inspección comparece, el día 21 de noviembre de 2017, sin previo aviso, en el domicilio fiscal, amparada por una autorización administrativa para la entrada en fincas y locales del obligado tributario. Atendió a la Inspección Dª. Valentina en calidad de Administradora Única, prestando CONSENTIMIENTO para la entrada en dicho domicilio.

En el momento de la personación se notificó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.

En la diligencia nº1 de fecha 21/11/2017 se hace constar la personación de la Inspección en este domicilio, manifestando la compareciente que:

"Toda la información informática se encuentra en el servidor ONE and ONE. Toda la documentación en papel se encuentra en la gestoría".

La entidad reclamante alega que el consentimiento prestado por la representante de la sociedad estuvo viciado pues, en ningún momento, los funcionarios responsables de la entrada y registro del establecimiento mercantil informaron, debidamente, a la representante de la sociedad de su derecho a negar la entrada y registro por parte del equipo inspector.

Analizado el expediente, en particular la comunicación de inicio y las diligencias suscritas por las partes el propio día de la entrada en el domicilio (diligencias n° 1 y 2), este Tribunal considera que el consentimiento prestado por la administradora única de la sociedad fue libre y voluntario, además se ha de señalar que con la comunicación de inicio se incluyó un anexo con los derechos y obligaciones del contribuyente.

Por lo que se considera que la entrada en el domicilio se realizó con el consentimiento voluntario de la administradora de la sociedad, y las actuaciones fueron correctas y ajustadas a derecho, siempre con el consentimiento de la representante del obligado tributario, consentimiento que no fue revocado en ningún momento de las actuaciones de entrada, y por tanto, las pruebas obtenidas en la entrada y registro en domicilio del obligado tributaria son perfectamente válidas.

Por lo que se desestima dicha alegación.

SEXTO.- En cuanto al fondo de la regularización, la entidad reclamante no formula alegaciones específicas, no obstante, de conformidad con el artículo 237 de la LGT , este Tribunal ha analizado los ajustes regularizados por la Inspección.

Respecto a los ingresos regularizados por ventas no declaradas, de los propios archivos informáticos obtenidos del ordenador del obligado tributario, se ha comprobado la existencia de ventas no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017.

Este Tribunal no observa errores de hecho y de derecho en los cálculos de las ventas no declaradas, por lo que se confirma dicho ajuste.

SÉPTIMO.- Respecto a los gastos regularizados, la cuestión se centra en determinar si los gastos regularizados por la Administración reúnen los requisitos exigidos por la normativa para su deducibilidad. La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades la encontramos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS).

De conformidad con el artículo 10 de la LIS , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En el presente caso, se observan gastos contabilizados y deducidos que no resultan acreditados de ningún modo por la entidad reclamante, de conformidad con el artículo 105 LGT , tampoco puede admitirse la deducibilidad de los gastos duplicados, y otros gastos contabilizados que no están correlacionados con los ingresos de la actividad, son no deducibles por el artículo 15 e) LIS por tener la consideración de liberalidad.

Además, señalar que la reclamante ha prestado su conformidad a la regularización de dichos gastos, por lo que se confirma la regularización efectuada respecto de los gastos no deducibles.

En consecuencia, desestimadas las alegaciones formuladas, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de liquidación impugnado."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones sobre la entrada y registro, se debe tener en cuenta que el art. 142.2 de la Ley General Tributaria establece:

"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."

El art. 151.2 de la misma LGT establece:

"2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales."

El art. 113 de la LGT determina que "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."

En relación con las alegaciones de la demanda, es preciso tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 2672/2020 establece la siguiente doctrina:

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:

(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares delos domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.

2) En lo relativo a la segunda pregunta, en fase de apelación, con ocasión de la formalización del recurso ( art. 85.1 LJCA ), el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, a fin de poder formular alegaciones y proponer en su caso las pruebas que considere y, en suma, para ejercitar su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( art. 24. CE ).

Por tal ha de entenderse la idea de expediente judicial, sin que la alusión que la ley jurisdiccional contiene, en todas las apelaciones, en el artículo 85.5 LJCA , que dispone que "...transcurridos los plazos a que se refieren los apartados 2 y 4 anteriores, el Juzgado elevará los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante la Sala de lo Contencioso- administrativo competente, que resolverá, en su caso, lo que proceda sobre la discutida admisión del recurso o sobre el recibimiento a prueba", contradiga tal exigencia de pleno y tempestivo conocimiento del expediente judicial."

En el presente caso, no se trata de un supuesto de autorización judicial de entrada y registro, sino que es la Administración la que acuerda la entrada y registro solicitando a la contribuyente su consentimiento.

Si bien, el requisito de que la entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, debe ser aplicado también en los supuestos en que se solicita la autorización de entrada y registro al contribuyente, pues así parece desprenderse de la redacción del art. 142.2 de la LGT cuando expresa que "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran..."es decir, parece presuponer que ya se encuentran iniciadas unas actuaciones inspectoras y en el curso de las cuales se considera necesario la entrada y registro. Pero es que, si tal requisito es exigido por el Tribunal Supremo en relación con los Autos judiciales de entrada y registro, resulta razonable que sea exigible en supuestos donde no existe el control judicial de la solicitud de entrada y registro al afectar al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

Pues bien, en el caso objeto del presente recurso, es evidente que cuando se dicta el acuerdo de autorización de entrada firmado el 20 de noviembre de 2017 por la Delegada Especial de la AEAT de Madrid, según se indica en la comunicación de inicio, aún no se habían notificado el inicio de las actuaciones inspectoras, pues se notifican el 21 de noviembre de 2017 como consta en la Diligencia de notificación, por lo que es contrario a lo dispuesto en el mencionado precepto.

Por otra parte, en cuando a las alegaciones de las partes sobre el consentimiento prestado para la realización de la entrada y registro, hay que tener en cuenta el contenido del acuerdo de entrada y registro que se le notifica, que transcribe mediante captura de pantalla la demandante, cuyo contenido no es negado por la Administración.

En el mismo se puede apreciar que se expresa que "...la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos...",es decir, se determina un deber de sin más trámiteacceder al registro y seguidamente se expresa que "En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias..."

De las referidas expresiones cabe deducir que no se ofreció a la contribuyente la información precisa sobre la posibilidad de oponerse a la entrada y registro y todas las consecuencias de la misma, ya que únicamente se advierte de que en caso de oponerse se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local).

Por tanto, ante dichas expresiones, no puede considerarse que la administradora de la recurrente se encontrase en condiciones de prestar un consentimiento libre y no viciado, pues de tales expresiones no puede deducirse que la administradora de la recurrente no se encontrase intimidada por las mismas y por las consecuencias que expresamente se refirieron en el acuerdo notificado.

Es de destacar nuevamente que se trata de un derecho constitucionalmente protegido, por lo que no puede admitirse como válido un consentimiento sin las garantías de libertad y plena información sobre su alcance.

Tampoco consta que se informara a la administradora de la recurrente respecto de que el registro, en relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2011, recurso de casación 4917/2010 , indica a modo de resumen de la jurisprudencia anterior sobre este tema en su fundamento de derecho sexto que: "Dicha jurisprudencia considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2de la Constitución los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. Y que la validez del consentimiento exige de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ) que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar laentrada y registro que se le requiere ."

En cuanto a los presupuestos exigibles para que pueda concederse la autorización judicial de entrada y registro, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 50/1995, de 23 de febrero, señala en su fundamento de derecho sexto, en relación a las actuaciones en un procedimiento inspector, que:

"A) Que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento es requisito necesario, pero no suficiente en el plano constitucional, pues aquí juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible.

B) Que este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, cuya interdicción proclama el art. 9.º de nuestra Constitución . El Tribunal Europeo de Derechos Humanos viene exigiendo la imposición de garantías y cautelas que eviten comportamientos arbitrarios en la ejecución, ante la eventualidad de la falta de audiencia previa del afectado y que la autorización a la inspección tributaria para entrar en un domicilio particular debe otorgarse con las garantías suficientes y el control adecuado, haciendo así posible el equilibrio de los intereses general y particular. Las medidas restrictivas de los derechos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable adoptando en su ejecución las cautelas imprescindibles al efecto, bajo la salvaguardia del Juez ( SSTC 22/1984 , 137/1985 , 144/1987 , 160/1991 y 7/1992 ).

C) Que por su parte, pero con una concepción idéntica, nuestra Ley de Enjuiciamiento Criminal se pronuncia en el mismo sentido, desde 1882, para los registros domiciliarios dentro de la fase de instrucción en causas por delitos, actividad investigadora cuya semejanza con la inspectora, que desemboca frecuentemente en un procedimiento sancionador y puede terminar en manos del Fiscal por un eventual delito tributario, siendo clara la aplicación analógica de los preceptos de la Ley Procesal Penal sobre tales registros al caso que nos ocupa."

Todo ello implica que tales solicitudes de entrada y registro en un domicilio, aunque sea en el de una persona jurídica, deben de observarse desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y deben concederse con carácter restrictivo y limitado.

Principios que deben respetarse también en aquellos supuestos en los que se solicita del contribuyente el consentimiento para la autorización de entrada y registro, pues no puede entenderse que sean exigibles para la autorización judicial y no para la autorización administrativa con consentimiento del contribuyente.

Por ello todo lo cual, no puede considerarse válido el consentimiento prestado, generando una evidente indefensión a la recurrente.

Lo expresado determina que la autorización referida de entrada y registro es nula de pleno derecho conforme al art. 47 apartados 1.a) y e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, pues lesiona el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio en la medida en la que se ha obtenido un consentimiento viciado de la autorización de entrada y como consecuencia de ello, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido valiéndose de un consentimiento viciado para seguir un procedimiento sin solicitar autorización judicial de entrada y registro, pues dadas las circunstancias en que se obtuvo el citado consentimiento, la Administración debería haberlo considerado como no válido y presentar ante el Juzgado competente la preceptiva autorización de entrada y registro como establece el art. 113 de la Ley General Tributaria.

En cuanto a las alegaciones sobre la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro, hay que señalar que, como pone de manifiesto la recurrente, las pruebas obtenidas en el registro deben considerarse ilícitas, al ser nulo de pleno derecho el registro efectuado, pues no cabe dar validez a unas pruebas que se han obtenido en un registro que debe calificarse como nulo de pleno derecho, siendo, por tanto, un acto administrativo inexistente.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, sí como la liquidación y los acuerdos sancionadores de los que trae causa, habiendo incurrido la liquidación y los acuerdos sancionadores en nulidad de pleno derecho.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, pues al anularse la liquidación y los acuerdos sancionadores por la presente sentencia, impide entrar a analizar las alegaciones formuladas sobre el contenido de la referida liquidación y acuerdos sancionadores anulados, que queda inexistente.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.