Sentencia Contencioso-Administrativo 953/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2264/2021 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM002, por importe a devolver de 66.236,44 euros (58.485,62 euros de cuota y 7.750,82 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM003, con resultado de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 66.236,44 euros mediante decreto de fecha 8 de septiembre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 29/11/2017, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015.

En el curso del procedimiento inspector se realiza la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único.

La regularización tributaria también incluye determinadas imputaciones de ingresos y afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección porque no están relacionados con los ingresos o porque carecen de justificación documental.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad NUM002 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Quantum Sociedad Neuroquirúrgica, S.L. (en adelante, QUANTUM) y su socio y administrador único D. Torcuato, y la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM003 recoge la regularización tributaria completa de QUANTUM.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 a 2015, de D. Torcuato.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorara?n por su valor normal de mercado. Se entendera? por valor normal de mercado aquel que se habri?a acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

3.Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

(..)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Me?todo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacio?n entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio ide?ntico o de caracteri?sticas similares en una operacio?n entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacio?n. (...)"

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y, a propósito de las alegaciones del escrito de demanda sobre la posibilidad de que la AEAT hubiera apreciado la existencia de simulación, es una problemática que aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo reseñada en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos, sino por el método de valoración empleado (comparable interno), que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.

La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, y a través de la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables y no es así.

Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, la Sección Cuarta de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa, pero respecto del supuesto inverso en el que la regularización resultaba de la declaración de simulación y se reclamaba la aplicación de las normas de operaciones vinculadas. Así, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (recurso contencioso-administrativo 478/2022) se dice lo siguiente: "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica de ella resultante determina la existencia de simulación, será procedente la aplicación de esta institución. Sólo si no concurre esta situación fáctica, entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas. A su vez, la determinación del método de valoración también dependerá de esa realidad revelada mediante la comprobación y el resultado de las pruebas practicadas.

Por lo demás, es evidente que no estamos aquí ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma.

QUINTO.-Según consta en actuaciones, la entidad QUANTUM está dada de alta en el IAE, epígrafe 9.429, "Otros serv. sanitarios".

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de abril de 2003, siendo socios, a partes iguales, D. Torcuato y D. Ambrosio, si bien el primero adquiere las participaciones de este último el 28 de diciembre de 2011, con carácter ganancial. Posteriormente, en escritura de fecha 19 de abril de 2013, se liquida la sociedad de gananciales y se adjudica a D. Torcuato el 100 % de las participaciones con carácter privativo, convirtiéndose así en socio único.

Inicialmente, ambos socios eran administradores solidarios, pasando a ser administrador único D. Torcuato por acuerdo de la Junta General de 8 de julio de 2015.

El domicilio social y fiscal de la entidad se encuentra en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid).

Según el artículo 2 de sus Estatutos: "El objeto social es el diagnóstico, investigación , docencia y tratamiento de enfermedades del sistema nervioso central y periférico. La compra y venta de vehículos tanto nuevos como de ocasión. La toma de participaciones y acciones en otras sociedades."

QUANTUM tiene contratados los servicios de Arcagestión 2011, S.L. para la elaboración de todas las facturas y demás relaciones con las aseguradoras y hospitales, así como los cobros y pagos de las mismas, ello mediante una iguala mensual y, en las facturas emitidas aparece como concepto "cuota fija mensual".

Aduce que la actividad de gestión administrativa y dirección del negocio se realiza en un despacho del precitado domicilio social, que constituye la vivienda habitual del socio único y su cónyuge.

En los ejercicios 2013, 2014 y 2015, los únicos activos contabilizados son elementos de transporte.

Respecto a los medios personales, durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015 no dispone de trabajadores por cuenta ajena, recibiendo servicios de trabajadores por cuenta propia, en concreto, dos instrumentistas y seis cirujanos, especialistas en neurocirugía, además del socio único.

El Grupo Hospitalario HM presenta al Dr. D. Torcuato como Jefe de Servicio de Neurocirugía.

La entidad QUANTUM tiene un contrato suscrito con HM Hospitales a través del que presta sus servicios si bien, en su cláusula Quinta, se contempla como causa de resolución, además del mutuo acuerdo de las partes, la ruptura de la vinculación profesional entre QUANTUM y D. Torcuato o la falta de participación directa de éste en la prestación de servicios a los pacientes de HM Hospitales.

La sociedad desarrolla su actividad en diferentes hospitales del grupo: Hospital Universitario HM Sanchinarro, Hospital HM Montepríncipe, Hospital HM Puerta del Sur, Hospital HM Torrelodones y Hospital HM Nuevo Belén.

En el ejercicio 2015, aquí regularizado, QUANTUM declara la cantidad de 657.373,92 euros como ingresos derivados de la actividad profesional de prestación de servicios médicos de neurocirugía. Por su parte, en sede de IRPF, D. Torcuato declara 25.517,65 euros de ingresos.

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre QUANTUM y su socio y administrador único que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido por cuanto no podría prestar sus servicios a los distintos hospitales sin la intervención de D. Torcuato, cuyas características profesionales son las que permiten la obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio y administrador único, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que conlleva la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.

Lo anterior se evidencia, además, en el propio contrato suscrito entre QUANTUM y HM Hospitales, en el que, según lo expuesto, se estipula como causa de resolución que D. Torcuato rompa su vinculación con la sociedad o no participe directamente en la prestación de servicios a los pacientes.

D. Torcuato es el jefe del equipo médico que contrata QUANTUM y como tal, establece protocolos, supervisa y coordina las operaciones que se realizan y determina la intervención de otros concretos profesionales. También es el Jefe del Servicio de Neurocirugía del grupo HM Hospitales, de lo que se infiere sin dificultad que los pacientes que acuden a dichos hospitales, en donde se prestan los servicios médicos, tienen en cuenta las cualidades y el prestigio profesional de D. Torcuato.

QUANTUM carece de medios materiales relevantes puesto que sólo cuenta con un vehículo, cuya afectación a la actividad profesional no ha sido acreditada y, supuestamente, un despacho en la vivienda habitual del socio y administrador único y su familia (no consta contrato de arrendamiento ni declaración en sede de IRPF de rendimientos del capital inmobiliario). Además, contrata los servicios de gestoría con una empresa.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre QUANTUM y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

SEXTO.-En primer término, se aduce en el escrito de demanda que la Inspección no tuvo en cuenta las manifestaciones de conformidad a ciertos ajustes, ocasionándole así indefensión.

Examinados los términos de su escrito de alegaciones se avanza ya que la Sala comparte las conclusiones de la Inspección, por cuanto se aprecia que no es una conformidad manifestada de forma incondicionada, expresa y clara. Ello con excepción de la "Recalificación de los ingresos declarados por el contribuyente como rendimientos procedentes de su actividad profesional" que, obviamente, es una cuestión a tratar en sede de IRPF del socio.

El resto de alegaciones se refieren a una supuesta conformidad con determinados ajustes realizados por la Inspección, pero con ciertas salvedades, que tampoco se detallan de manera adecuada. Así, por ejemplo, se aportan unas facturas para acreditar gastos de comedor de los trabajadores, pero su importe y fecha no se corresponden con ninguno de los apuntes regularizados por la inspección, los cuales no se identifican, o tampoco detalla cuáles son los gastos de gasolina que se supone incluidos en los gastos sin justificante.

En suma, sus alegaciones deben ser desestimadas.

SÉPTIMO.-En lo que hace a la cuestión de fondo, todos los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, se insiste en que la sociedad cuenta con medios personales (numeroso personal colaborador) y aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio; también se aduce la incorrecta aplicación del método de valoración de la operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de QUANTUM ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas. Esto es, no se trata de la mera imputación de todos los ingresos de la sociedad al socio y administrador único, tal como se aduce en el escrito de demanda, sino de valorar los servicios prestados por el socio a terceros, mediante la sociedad, según la normativa propia de las operaciones vinculadas.

Ciertamente, la sociedad cuenta con varios colaboradores, dos instrumentistas y seis cirujanos especialistas en neurocirugía, pero con contrato mercantil, y sus retribuciones totales (228.602,08 euros) ya se han tenido en cuenta para valorar según mercado la operación vinculada. Esto es, se admiten como gastos necesarios para la prestación de todos los servicios médicos ejecutados a través de la sociedad.

La entidad aquí recurrente sostiene que aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en los que no está presente el Sr. Torcuato, sino que es su equipo el que realiza la intervención y es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.

Aunque es evidente que nadie posee el don de la ubicuidad, la realidad es que los medios materiales con los que cuenta la sociedad (un vehículo que la Inspección ni considera afecto a la actividad por defecto de prueba) y la supuesta utilización (tampoco acreditada) de un despacho en la vivienda habitual del socio, son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se infiere de i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.

Cuanto se ha expuesto evidencia que la única conclusión posible es que los servicios son contratados con QUANTUM en atención exclusiva a la persona y prestigio profesional de su socio y administrador único, al margen de lo que pueda aportar la sociedad y de las precisiones que haremos posteriormente sobre la aplicación del método de valoración. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la entidad QUANTUM carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador único, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Torcuato o por quien designe la sociedad.

No se duda de la necesidad de que en una operación quirúrgica se requiera la intervención mínima de dos médicos especialistas en neurocirugía y un instrumentista, tal como certifica el representante de HM Hospitales mediante escrito de 18 de diciembre de 2018. Pero, reiteramos, se trata de colaboradores externos y, además, sorprende que en algunas hojas de operaciones no aparezca ningún ayudante, sino sólo el cirujano y el anestesista. Por ejemplo, en la intervención de fecha 18/01/15, en el HM Sanchinarro, en la que consta como cirujano " Isaac", quien también aparece en solitario en la operación de 28/01/15 en el mismo hospital.

En todas se identifica al Sr. Torcuato como el médico aunque, obviamente, no puede estar siempre presente en la intervención, pero es un dato secundario en las cuestiones aquí examinadas, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por D. Torcuato, lo cual, a pesar de sus alegaciones, se colige sin dificultad del hecho de que es el socio y administrador único de QUANTUM que, como ya se ha expuesto, es quien tiene la potestad de seleccionar el equipo que va a prestar los servicios en los distintos hospitales (así se recoge expresamente en el contrato). Estas retribuciones del personal colaborador pueden ser deducidas como gasto, tal como se ha hecho y ha confirmado la Inspección, pero no desvirtúan el hecho de que todos ellos son prescindibles y sustituibles por otros, a diferencia del socio único.

Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesaria la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

Por lo demás, el acuerdo de liquidación aparece perfectamente motivado. El deber de motivación no es sólo una garantía de los contribuyentes, sino también una vía para asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria.

Como destaca la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

Pues bien, la entidad aquí recurrente tiene pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Inspección a modificar los términos de su declaración y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT, sin que la Sala aprecie la necesidad de que la Inspección recibiera ninguna asistencia técnico-médica especializada para dirimir las cuestiones tributarias regularizadas.

OCTAVO.-En cuanto al método de valoración empleado, la AEAT aplica el método del precio libre comparable recogido en el artículo 18.4 de la LIS, anteriormente transcrito.

En estos casos, la regularización consiste en trasvasar al socio los ingresos obtenidos por la sociedad a través de las prestaciones efectivamente realizadas por aquél, al considerar que el servicio ha sido por él prestado porque se trata de una prestación intuitu personaey la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202, al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, lo que es correcto.

No obstante lo anterior, si bien el elemento esencial para la prestación de los servicios es D. Torcuato, es evidente que necesita del personal auxiliar reseñado para realizar los servicios y que no puede estar presente en todos. Es por ello que la Sala estima adecuado reconocer en este caso la necesidad de efectuar las correcciones oportunas para obtener la equivalencia, fijando un margen del 10%, que es el máximo recomendado por las Directrices de la OCDE. Así ha sido reconocido por la propia Inspección en actas de conformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de la entidad aquí recurrente, ejercicios 2017 a 2019, así como también en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de junio de 2025, por la que se estima en parte el recurso de alzada interpuesto por el Sr. Torcuato en relación con la regularización del IRPF, ejercicio 2015.

Dichas resoluciones no nos vinculan, pero la Sala considera que el margen del 10% es adecuado a las circunstancias del caso, por lo que deberá modificarse el cálculo del valor de la operación vinculada en este extremo.

Asimismo, la Sala también coincide con la consideración de servicio personalísimo de las guardias, por lo que estando acreditado quién las ha realizado, los ingresos procedentes del servicio de guardias en las instalaciones de HM hospitales que no han sido efectuadas por Sr. Torcuato no deben incluirse para la valoración de la operación vinculada, corriendo la misma en este segundo punto.

En consecuencia, la valoración de la operación vinculada deberá ser rectificada en estos dos limitados extremos, estimando así en parte las alegaciones de la entidad aquí recurrente.

NOVENO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la LIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 15.1.e) de la LIS, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 11.3.1º de la LIS, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Por último, en lo que aquí importa, el artículo 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

DÉCIMO.-En lo que hace a la deducción de los gastos de arrendamiento de parte de la vivienda sita en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid), que es el domicilio habitual del socio único y su cónyuge, la cuestión no es si constituye el domicilio social y fiscal de la entidad o si, efectivamente, están contabilizados en la cuenta 62100000 de QUANTUM, sino que el importe del alquiler no es el mismo todos los meses, frente a lo que la parte ofreció como explicación que "Se desconoce";únicamente se aportan facturas por importe total de 9.000 euros, que no coincide con el contabilizado (14.111,06 euros) y, en sede de IRPF, la cónyuge del Sr. Torcuato sólo declara 9.000 euros como rendimiento de capital inmobiliario.

En consecuencia, la Sala estima ajustado a derecho admitir únicamente la deducción del gasto de 9.000 euros, puesto que no se ha acreditado la vinculación de la parte restante (5.111,06 euros) con el arrendamiento ni, por tanto, con la actividad profesional, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones de la parte actora.

UNDÉCIMO.-En relación con los gastos de vehículos, aunque se aduce que sólo está afecto a la actividad el turismo con matrícula NUM004, es lo cierto que la Inspección ha detectado la deducción de gastos por gasolina, seguros y reparaciones de vehículos de marca BMW y Ferrari, ITV de Ferrari y aparcamiento entre otros, en los que no consta la matrícula. Además, numerosos repostajes se localizan en lugares de carácter turístico muy alejados de los hospitales donde se prestan los servicios de la sociedad, tales como Formigal, Navia o Huelva, por lo que la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección.

Se alega que el único vehículo afecto a la actividad médica es el Land Rover modelo RR Evoque 2.21L SD4, matrícula NUM004; hemos dicho reiteradamente que el mero hecho de disponer de otros vehículos no acredita, per se,la afectación exclusiva exigida por la normativa expuesta para poder deducir los gastos.

Es evidente que el socio requiere de un medio de desplazamiento para poder acudir a los centros médicos y dicho vehículo tiene acceso al grupo HM Hospitales; ahora bien, QUANTUM no tiene empleados, por lo que carece de lógica afirmar que cualquiera de los colaboradores puede utilizar el vehículo. A lo que cabe añadir que D. Torcuato es empleado por cuenta ajena de dicho grupo HM Hospitales, obteniendo por ello rendimientos del trabajo mediante la utilización de un vehículo que le cede la sociedad y cuya afectación exclusiva a la actividad profesional de la entidad, en definitiva, no está acreditada, por lo que la pretensión de la entidad aquí recurrente no puede prosperar.

DUODÉCIMO.-La tesis sobre la deducción de los gastos por seguros de responsabilidad civil y colegios de médicos no puede tener acogida por la simple razón de que la entidad QUANTUM carece de empleados, por lo que no tiene obligación de asumir tales gastos que no están relacionados con su actividad, sino con el ejercicio profesional de los colaboradores que, en su caso, podrán deducirse dichos gastos en el ámbito de sus rendimientos de actividades económicas. Todo lo cual no tiene nada que ver con la procedencia de admitir la deducción de las cantidades satisfechas por sus servicios profesionales.

Análogas consideraciones merece la situación del socio único.

DECIMOTERCERO.-Finalmente, respecto a los gastos de comedor de trabajadores, nuevamente hemos de señalar que QUANTUM carece de empleados, por lo que no se trata de dietas que constituyan un gasto para la sociedad y rendimientos de trabajo exentos para los trabajadores. Por tanto, en su caso, las comidas satisfechas por la sociedad a los profesionales que le prestan servicios por cuenta propia serían un gasto deducible para la sociedad, pero mayor retribución en especie para los profesionales, para los que no existe ningún régimen de dietas exentas. De hecho, así ha regularizado la Inspección los ajustes de mayores retribuciones del socio único.

Ahora bien, es que, además, no pueden vincularse los gastos con los comensales, pues sólo consta el concepto genérico de consumición y D. Torcuato es la única persona que puede disponer de los medios de pago de la sociedad utilizados.

La Sala coincide con este extremo de la regularización tributaria, que ha de ser asimismo confirmado.

De otro lado, la Inspección concluye que los gastos aquí cuestionados deberían considerarse como mayor retribución en especie del Sr. Torcuato, que no sería gasto deducible de actividades económicas porque es un consumo privado en el que se ha incurrido con motivo de su relación laboral con HM Hospitales, como ya se ha expuesto al hablar de los vehículos.

Estas últimas consideraciones deben ser objeto de impugnación y análisis, en su caso, en sede del IRPF del socio, que excede del ámbito del presente recurso, por lo que no cabe hacer ningún pronunciamiento al respecto.

En definitiva, los acuerdos de liquidación aquí impugnados deben ser confirmados, salvo en los limitados extremos expuestos en nuestro Fundamento Octavo.

DECIMOCUARTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM002, por importe a devolver de 66.236,44 euros (58.485,62 euros de cuota y 7.750,82 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM003, con resultado de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 66.236,44 euros mediante decreto de fecha 8 de septiembre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 29/11/2017, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015.

En el curso del procedimiento inspector se realiza la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único.

La regularización tributaria también incluye determinadas imputaciones de ingresos y afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección porque no están relacionados con los ingresos o porque carecen de justificación documental.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad NUM002 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Quantum Sociedad Neuroquirúrgica, S.L. (en adelante, QUANTUM) y su socio y administrador único D. Torcuato, y la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM003 recoge la regularización tributaria completa de QUANTUM.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 a 2015, de D. Torcuato.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorara?n por su valor normal de mercado. Se entendera? por valor normal de mercado aquel que se habri?a acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

3.Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

(..)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Me?todo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacio?n entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio ide?ntico o de caracteri?sticas similares en una operacio?n entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacio?n. (...)"

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y, a propósito de las alegaciones del escrito de demanda sobre la posibilidad de que la AEAT hubiera apreciado la existencia de simulación, es una problemática que aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo reseñada en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos, sino por el método de valoración empleado (comparable interno), que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.

La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, y a través de la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables y no es así.

Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, la Sección Cuarta de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa, pero respecto del supuesto inverso en el que la regularización resultaba de la declaración de simulación y se reclamaba la aplicación de las normas de operaciones vinculadas. Así, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (recurso contencioso-administrativo 478/2022) se dice lo siguiente: "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica de ella resultante determina la existencia de simulación, será procedente la aplicación de esta institución. Sólo si no concurre esta situación fáctica, entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas. A su vez, la determinación del método de valoración también dependerá de esa realidad revelada mediante la comprobación y el resultado de las pruebas practicadas.

Por lo demás, es evidente que no estamos aquí ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma.

QUINTO.-Según consta en actuaciones, la entidad QUANTUM está dada de alta en el IAE, epígrafe 9.429, "Otros serv. sanitarios".

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de abril de 2003, siendo socios, a partes iguales, D. Torcuato y D. Ambrosio, si bien el primero adquiere las participaciones de este último el 28 de diciembre de 2011, con carácter ganancial. Posteriormente, en escritura de fecha 19 de abril de 2013, se liquida la sociedad de gananciales y se adjudica a D. Torcuato el 100 % de las participaciones con carácter privativo, convirtiéndose así en socio único.

Inicialmente, ambos socios eran administradores solidarios, pasando a ser administrador único D. Torcuato por acuerdo de la Junta General de 8 de julio de 2015.

El domicilio social y fiscal de la entidad se encuentra en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid).

Según el artículo 2 de sus Estatutos: "El objeto social es el diagnóstico, investigación , docencia y tratamiento de enfermedades del sistema nervioso central y periférico. La compra y venta de vehículos tanto nuevos como de ocasión. La toma de participaciones y acciones en otras sociedades."

QUANTUM tiene contratados los servicios de Arcagestión 2011, S.L. para la elaboración de todas las facturas y demás relaciones con las aseguradoras y hospitales, así como los cobros y pagos de las mismas, ello mediante una iguala mensual y, en las facturas emitidas aparece como concepto "cuota fija mensual".

Aduce que la actividad de gestión administrativa y dirección del negocio se realiza en un despacho del precitado domicilio social, que constituye la vivienda habitual del socio único y su cónyuge.

En los ejercicios 2013, 2014 y 2015, los únicos activos contabilizados son elementos de transporte.

Respecto a los medios personales, durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015 no dispone de trabajadores por cuenta ajena, recibiendo servicios de trabajadores por cuenta propia, en concreto, dos instrumentistas y seis cirujanos, especialistas en neurocirugía, además del socio único.

El Grupo Hospitalario HM presenta al Dr. D. Torcuato como Jefe de Servicio de Neurocirugía.

La entidad QUANTUM tiene un contrato suscrito con HM Hospitales a través del que presta sus servicios si bien, en su cláusula Quinta, se contempla como causa de resolución, además del mutuo acuerdo de las partes, la ruptura de la vinculación profesional entre QUANTUM y D. Torcuato o la falta de participación directa de éste en la prestación de servicios a los pacientes de HM Hospitales.

La sociedad desarrolla su actividad en diferentes hospitales del grupo: Hospital Universitario HM Sanchinarro, Hospital HM Montepríncipe, Hospital HM Puerta del Sur, Hospital HM Torrelodones y Hospital HM Nuevo Belén.

En el ejercicio 2015, aquí regularizado, QUANTUM declara la cantidad de 657.373,92 euros como ingresos derivados de la actividad profesional de prestación de servicios médicos de neurocirugía. Por su parte, en sede de IRPF, D. Torcuato declara 25.517,65 euros de ingresos.

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre QUANTUM y su socio y administrador único que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido por cuanto no podría prestar sus servicios a los distintos hospitales sin la intervención de D. Torcuato, cuyas características profesionales son las que permiten la obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio y administrador único, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que conlleva la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.

Lo anterior se evidencia, además, en el propio contrato suscrito entre QUANTUM y HM Hospitales, en el que, según lo expuesto, se estipula como causa de resolución que D. Torcuato rompa su vinculación con la sociedad o no participe directamente en la prestación de servicios a los pacientes.

D. Torcuato es el jefe del equipo médico que contrata QUANTUM y como tal, establece protocolos, supervisa y coordina las operaciones que se realizan y determina la intervención de otros concretos profesionales. También es el Jefe del Servicio de Neurocirugía del grupo HM Hospitales, de lo que se infiere sin dificultad que los pacientes que acuden a dichos hospitales, en donde se prestan los servicios médicos, tienen en cuenta las cualidades y el prestigio profesional de D. Torcuato.

QUANTUM carece de medios materiales relevantes puesto que sólo cuenta con un vehículo, cuya afectación a la actividad profesional no ha sido acreditada y, supuestamente, un despacho en la vivienda habitual del socio y administrador único y su familia (no consta contrato de arrendamiento ni declaración en sede de IRPF de rendimientos del capital inmobiliario). Además, contrata los servicios de gestoría con una empresa.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre QUANTUM y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

SEXTO.-En primer término, se aduce en el escrito de demanda que la Inspección no tuvo en cuenta las manifestaciones de conformidad a ciertos ajustes, ocasionándole así indefensión.

Examinados los términos de su escrito de alegaciones se avanza ya que la Sala comparte las conclusiones de la Inspección, por cuanto se aprecia que no es una conformidad manifestada de forma incondicionada, expresa y clara. Ello con excepción de la "Recalificación de los ingresos declarados por el contribuyente como rendimientos procedentes de su actividad profesional" que, obviamente, es una cuestión a tratar en sede de IRPF del socio.

El resto de alegaciones se refieren a una supuesta conformidad con determinados ajustes realizados por la Inspección, pero con ciertas salvedades, que tampoco se detallan de manera adecuada. Así, por ejemplo, se aportan unas facturas para acreditar gastos de comedor de los trabajadores, pero su importe y fecha no se corresponden con ninguno de los apuntes regularizados por la inspección, los cuales no se identifican, o tampoco detalla cuáles son los gastos de gasolina que se supone incluidos en los gastos sin justificante.

En suma, sus alegaciones deben ser desestimadas.

SÉPTIMO.-En lo que hace a la cuestión de fondo, todos los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, se insiste en que la sociedad cuenta con medios personales (numeroso personal colaborador) y aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio; también se aduce la incorrecta aplicación del método de valoración de la operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de QUANTUM ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas. Esto es, no se trata de la mera imputación de todos los ingresos de la sociedad al socio y administrador único, tal como se aduce en el escrito de demanda, sino de valorar los servicios prestados por el socio a terceros, mediante la sociedad, según la normativa propia de las operaciones vinculadas.

Ciertamente, la sociedad cuenta con varios colaboradores, dos instrumentistas y seis cirujanos especialistas en neurocirugía, pero con contrato mercantil, y sus retribuciones totales (228.602,08 euros) ya se han tenido en cuenta para valorar según mercado la operación vinculada. Esto es, se admiten como gastos necesarios para la prestación de todos los servicios médicos ejecutados a través de la sociedad.

La entidad aquí recurrente sostiene que aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en los que no está presente el Sr. Torcuato, sino que es su equipo el que realiza la intervención y es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.

Aunque es evidente que nadie posee el don de la ubicuidad, la realidad es que los medios materiales con los que cuenta la sociedad (un vehículo que la Inspección ni considera afecto a la actividad por defecto de prueba) y la supuesta utilización (tampoco acreditada) de un despacho en la vivienda habitual del socio, son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se infiere de i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.

Cuanto se ha expuesto evidencia que la única conclusión posible es que los servicios son contratados con QUANTUM en atención exclusiva a la persona y prestigio profesional de su socio y administrador único, al margen de lo que pueda aportar la sociedad y de las precisiones que haremos posteriormente sobre la aplicación del método de valoración. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la entidad QUANTUM carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador único, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Torcuato o por quien designe la sociedad.

No se duda de la necesidad de que en una operación quirúrgica se requiera la intervención mínima de dos médicos especialistas en neurocirugía y un instrumentista, tal como certifica el representante de HM Hospitales mediante escrito de 18 de diciembre de 2018. Pero, reiteramos, se trata de colaboradores externos y, además, sorprende que en algunas hojas de operaciones no aparezca ningún ayudante, sino sólo el cirujano y el anestesista. Por ejemplo, en la intervención de fecha 18/01/15, en el HM Sanchinarro, en la que consta como cirujano " Isaac", quien también aparece en solitario en la operación de 28/01/15 en el mismo hospital.

En todas se identifica al Sr. Torcuato como el médico aunque, obviamente, no puede estar siempre presente en la intervención, pero es un dato secundario en las cuestiones aquí examinadas, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por D. Torcuato, lo cual, a pesar de sus alegaciones, se colige sin dificultad del hecho de que es el socio y administrador único de QUANTUM que, como ya se ha expuesto, es quien tiene la potestad de seleccionar el equipo que va a prestar los servicios en los distintos hospitales (así se recoge expresamente en el contrato). Estas retribuciones del personal colaborador pueden ser deducidas como gasto, tal como se ha hecho y ha confirmado la Inspección, pero no desvirtúan el hecho de que todos ellos son prescindibles y sustituibles por otros, a diferencia del socio único.

Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesaria la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

Por lo demás, el acuerdo de liquidación aparece perfectamente motivado. El deber de motivación no es sólo una garantía de los contribuyentes, sino también una vía para asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria.

Como destaca la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

Pues bien, la entidad aquí recurrente tiene pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Inspección a modificar los términos de su declaración y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT, sin que la Sala aprecie la necesidad de que la Inspección recibiera ninguna asistencia técnico-médica especializada para dirimir las cuestiones tributarias regularizadas.

OCTAVO.-En cuanto al método de valoración empleado, la AEAT aplica el método del precio libre comparable recogido en el artículo 18.4 de la LIS, anteriormente transcrito.

En estos casos, la regularización consiste en trasvasar al socio los ingresos obtenidos por la sociedad a través de las prestaciones efectivamente realizadas por aquél, al considerar que el servicio ha sido por él prestado porque se trata de una prestación intuitu personaey la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202, al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, lo que es correcto.

No obstante lo anterior, si bien el elemento esencial para la prestación de los servicios es D. Torcuato, es evidente que necesita del personal auxiliar reseñado para realizar los servicios y que no puede estar presente en todos. Es por ello que la Sala estima adecuado reconocer en este caso la necesidad de efectuar las correcciones oportunas para obtener la equivalencia, fijando un margen del 10%, que es el máximo recomendado por las Directrices de la OCDE. Así ha sido reconocido por la propia Inspección en actas de conformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de la entidad aquí recurrente, ejercicios 2017 a 2019, así como también en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de junio de 2025, por la que se estima en parte el recurso de alzada interpuesto por el Sr. Torcuato en relación con la regularización del IRPF, ejercicio 2015.

Dichas resoluciones no nos vinculan, pero la Sala considera que el margen del 10% es adecuado a las circunstancias del caso, por lo que deberá modificarse el cálculo del valor de la operación vinculada en este extremo.

Asimismo, la Sala también coincide con la consideración de servicio personalísimo de las guardias, por lo que estando acreditado quién las ha realizado, los ingresos procedentes del servicio de guardias en las instalaciones de HM hospitales que no han sido efectuadas por Sr. Torcuato no deben incluirse para la valoración de la operación vinculada, corriendo la misma en este segundo punto.

En consecuencia, la valoración de la operación vinculada deberá ser rectificada en estos dos limitados extremos, estimando así en parte las alegaciones de la entidad aquí recurrente.

NOVENO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la LIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 15.1.e) de la LIS, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 11.3.1º de la LIS, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Por último, en lo que aquí importa, el artículo 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

DÉCIMO.-En lo que hace a la deducción de los gastos de arrendamiento de parte de la vivienda sita en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid), que es el domicilio habitual del socio único y su cónyuge, la cuestión no es si constituye el domicilio social y fiscal de la entidad o si, efectivamente, están contabilizados en la cuenta 62100000 de QUANTUM, sino que el importe del alquiler no es el mismo todos los meses, frente a lo que la parte ofreció como explicación que "Se desconoce";únicamente se aportan facturas por importe total de 9.000 euros, que no coincide con el contabilizado (14.111,06 euros) y, en sede de IRPF, la cónyuge del Sr. Torcuato sólo declara 9.000 euros como rendimiento de capital inmobiliario.

En consecuencia, la Sala estima ajustado a derecho admitir únicamente la deducción del gasto de 9.000 euros, puesto que no se ha acreditado la vinculación de la parte restante (5.111,06 euros) con el arrendamiento ni, por tanto, con la actividad profesional, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones de la parte actora.

UNDÉCIMO.-En relación con los gastos de vehículos, aunque se aduce que sólo está afecto a la actividad el turismo con matrícula NUM004, es lo cierto que la Inspección ha detectado la deducción de gastos por gasolina, seguros y reparaciones de vehículos de marca BMW y Ferrari, ITV de Ferrari y aparcamiento entre otros, en los que no consta la matrícula. Además, numerosos repostajes se localizan en lugares de carácter turístico muy alejados de los hospitales donde se prestan los servicios de la sociedad, tales como Formigal, Navia o Huelva, por lo que la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección.

Se alega que el único vehículo afecto a la actividad médica es el Land Rover modelo RR Evoque 2.21L SD4, matrícula NUM004; hemos dicho reiteradamente que el mero hecho de disponer de otros vehículos no acredita, per se,la afectación exclusiva exigida por la normativa expuesta para poder deducir los gastos.

Es evidente que el socio requiere de un medio de desplazamiento para poder acudir a los centros médicos y dicho vehículo tiene acceso al grupo HM Hospitales; ahora bien, QUANTUM no tiene empleados, por lo que carece de lógica afirmar que cualquiera de los colaboradores puede utilizar el vehículo. A lo que cabe añadir que D. Torcuato es empleado por cuenta ajena de dicho grupo HM Hospitales, obteniendo por ello rendimientos del trabajo mediante la utilización de un vehículo que le cede la sociedad y cuya afectación exclusiva a la actividad profesional de la entidad, en definitiva, no está acreditada, por lo que la pretensión de la entidad aquí recurrente no puede prosperar.

DUODÉCIMO.-La tesis sobre la deducción de los gastos por seguros de responsabilidad civil y colegios de médicos no puede tener acogida por la simple razón de que la entidad QUANTUM carece de empleados, por lo que no tiene obligación de asumir tales gastos que no están relacionados con su actividad, sino con el ejercicio profesional de los colaboradores que, en su caso, podrán deducirse dichos gastos en el ámbito de sus rendimientos de actividades económicas. Todo lo cual no tiene nada que ver con la procedencia de admitir la deducción de las cantidades satisfechas por sus servicios profesionales.

Análogas consideraciones merece la situación del socio único.

DECIMOTERCERO.-Finalmente, respecto a los gastos de comedor de trabajadores, nuevamente hemos de señalar que QUANTUM carece de empleados, por lo que no se trata de dietas que constituyan un gasto para la sociedad y rendimientos de trabajo exentos para los trabajadores. Por tanto, en su caso, las comidas satisfechas por la sociedad a los profesionales que le prestan servicios por cuenta propia serían un gasto deducible para la sociedad, pero mayor retribución en especie para los profesionales, para los que no existe ningún régimen de dietas exentas. De hecho, así ha regularizado la Inspección los ajustes de mayores retribuciones del socio único.

Ahora bien, es que, además, no pueden vincularse los gastos con los comensales, pues sólo consta el concepto genérico de consumición y D. Torcuato es la única persona que puede disponer de los medios de pago de la sociedad utilizados.

La Sala coincide con este extremo de la regularización tributaria, que ha de ser asimismo confirmado.

De otro lado, la Inspección concluye que los gastos aquí cuestionados deberían considerarse como mayor retribución en especie del Sr. Torcuato, que no sería gasto deducible de actividades económicas porque es un consumo privado en el que se ha incurrido con motivo de su relación laboral con HM Hospitales, como ya se ha expuesto al hablar de los vehículos.

Estas últimas consideraciones deben ser objeto de impugnación y análisis, en su caso, en sede del IRPF del socio, que excede del ámbito del presente recurso, por lo que no cabe hacer ningún pronunciamiento al respecto.

En definitiva, los acuerdos de liquidación aquí impugnados deben ser confirmados, salvo en los limitados extremos expuestos en nuestro Fundamento Octavo.

DECIMOCUARTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM002, por importe a devolver de 66.236,44 euros (58.485,62 euros de cuota y 7.750,82 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM003, con resultado de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 66.236,44 euros mediante decreto de fecha 8 de septiembre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 29/11/2017, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015.

En el curso del procedimiento inspector se realiza la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único.

La regularización tributaria también incluye determinadas imputaciones de ingresos y afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección porque no están relacionados con los ingresos o porque carecen de justificación documental.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad NUM002 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Quantum Sociedad Neuroquirúrgica, S.L. (en adelante, QUANTUM) y su socio y administrador único D. Torcuato, y la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM003 recoge la regularización tributaria completa de QUANTUM.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 a 2015, de D. Torcuato.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorara?n por su valor normal de mercado. Se entendera? por valor normal de mercado aquel que se habri?a acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

3.Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

(..)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Me?todo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacio?n entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio ide?ntico o de caracteri?sticas similares en una operacio?n entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacio?n. (...)"

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y, a propósito de las alegaciones del escrito de demanda sobre la posibilidad de que la AEAT hubiera apreciado la existencia de simulación, es una problemática que aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo reseñada en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos, sino por el método de valoración empleado (comparable interno), que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.

La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, y a través de la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables y no es así.

Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, la Sección Cuarta de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa, pero respecto del supuesto inverso en el que la regularización resultaba de la declaración de simulación y se reclamaba la aplicación de las normas de operaciones vinculadas. Así, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (recurso contencioso-administrativo 478/2022) se dice lo siguiente: "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica de ella resultante determina la existencia de simulación, será procedente la aplicación de esta institución. Sólo si no concurre esta situación fáctica, entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas. A su vez, la determinación del método de valoración también dependerá de esa realidad revelada mediante la comprobación y el resultado de las pruebas practicadas.

Por lo demás, es evidente que no estamos aquí ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma.

QUINTO.-Según consta en actuaciones, la entidad QUANTUM está dada de alta en el IAE, epígrafe 9.429, "Otros serv. sanitarios".

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de abril de 2003, siendo socios, a partes iguales, D. Torcuato y D. Ambrosio, si bien el primero adquiere las participaciones de este último el 28 de diciembre de 2011, con carácter ganancial. Posteriormente, en escritura de fecha 19 de abril de 2013, se liquida la sociedad de gananciales y se adjudica a D. Torcuato el 100 % de las participaciones con carácter privativo, convirtiéndose así en socio único.

Inicialmente, ambos socios eran administradores solidarios, pasando a ser administrador único D. Torcuato por acuerdo de la Junta General de 8 de julio de 2015.

El domicilio social y fiscal de la entidad se encuentra en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid).

Según el artículo 2 de sus Estatutos: "El objeto social es el diagnóstico, investigación , docencia y tratamiento de enfermedades del sistema nervioso central y periférico. La compra y venta de vehículos tanto nuevos como de ocasión. La toma de participaciones y acciones en otras sociedades."

QUANTUM tiene contratados los servicios de Arcagestión 2011, S.L. para la elaboración de todas las facturas y demás relaciones con las aseguradoras y hospitales, así como los cobros y pagos de las mismas, ello mediante una iguala mensual y, en las facturas emitidas aparece como concepto "cuota fija mensual".

Aduce que la actividad de gestión administrativa y dirección del negocio se realiza en un despacho del precitado domicilio social, que constituye la vivienda habitual del socio único y su cónyuge.

En los ejercicios 2013, 2014 y 2015, los únicos activos contabilizados son elementos de transporte.

Respecto a los medios personales, durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015 no dispone de trabajadores por cuenta ajena, recibiendo servicios de trabajadores por cuenta propia, en concreto, dos instrumentistas y seis cirujanos, especialistas en neurocirugía, además del socio único.

El Grupo Hospitalario HM presenta al Dr. D. Torcuato como Jefe de Servicio de Neurocirugía.

La entidad QUANTUM tiene un contrato suscrito con HM Hospitales a través del que presta sus servicios si bien, en su cláusula Quinta, se contempla como causa de resolución, además del mutuo acuerdo de las partes, la ruptura de la vinculación profesional entre QUANTUM y D. Torcuato o la falta de participación directa de éste en la prestación de servicios a los pacientes de HM Hospitales.

La sociedad desarrolla su actividad en diferentes hospitales del grupo: Hospital Universitario HM Sanchinarro, Hospital HM Montepríncipe, Hospital HM Puerta del Sur, Hospital HM Torrelodones y Hospital HM Nuevo Belén.

En el ejercicio 2015, aquí regularizado, QUANTUM declara la cantidad de 657.373,92 euros como ingresos derivados de la actividad profesional de prestación de servicios médicos de neurocirugía. Por su parte, en sede de IRPF, D. Torcuato declara 25.517,65 euros de ingresos.

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre QUANTUM y su socio y administrador único que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido por cuanto no podría prestar sus servicios a los distintos hospitales sin la intervención de D. Torcuato, cuyas características profesionales son las que permiten la obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio y administrador único, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que conlleva la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.

Lo anterior se evidencia, además, en el propio contrato suscrito entre QUANTUM y HM Hospitales, en el que, según lo expuesto, se estipula como causa de resolución que D. Torcuato rompa su vinculación con la sociedad o no participe directamente en la prestación de servicios a los pacientes.

D. Torcuato es el jefe del equipo médico que contrata QUANTUM y como tal, establece protocolos, supervisa y coordina las operaciones que se realizan y determina la intervención de otros concretos profesionales. También es el Jefe del Servicio de Neurocirugía del grupo HM Hospitales, de lo que se infiere sin dificultad que los pacientes que acuden a dichos hospitales, en donde se prestan los servicios médicos, tienen en cuenta las cualidades y el prestigio profesional de D. Torcuato.

QUANTUM carece de medios materiales relevantes puesto que sólo cuenta con un vehículo, cuya afectación a la actividad profesional no ha sido acreditada y, supuestamente, un despacho en la vivienda habitual del socio y administrador único y su familia (no consta contrato de arrendamiento ni declaración en sede de IRPF de rendimientos del capital inmobiliario). Además, contrata los servicios de gestoría con una empresa.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre QUANTUM y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

SEXTO.-En primer término, se aduce en el escrito de demanda que la Inspección no tuvo en cuenta las manifestaciones de conformidad a ciertos ajustes, ocasionándole así indefensión.

Examinados los términos de su escrito de alegaciones se avanza ya que la Sala comparte las conclusiones de la Inspección, por cuanto se aprecia que no es una conformidad manifestada de forma incondicionada, expresa y clara. Ello con excepción de la "Recalificación de los ingresos declarados por el contribuyente como rendimientos procedentes de su actividad profesional" que, obviamente, es una cuestión a tratar en sede de IRPF del socio.

El resto de alegaciones se refieren a una supuesta conformidad con determinados ajustes realizados por la Inspección, pero con ciertas salvedades, que tampoco se detallan de manera adecuada. Así, por ejemplo, se aportan unas facturas para acreditar gastos de comedor de los trabajadores, pero su importe y fecha no se corresponden con ninguno de los apuntes regularizados por la inspección, los cuales no se identifican, o tampoco detalla cuáles son los gastos de gasolina que se supone incluidos en los gastos sin justificante.

En suma, sus alegaciones deben ser desestimadas.

SÉPTIMO.-En lo que hace a la cuestión de fondo, todos los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, se insiste en que la sociedad cuenta con medios personales (numeroso personal colaborador) y aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio; también se aduce la incorrecta aplicación del método de valoración de la operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de QUANTUM ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas. Esto es, no se trata de la mera imputación de todos los ingresos de la sociedad al socio y administrador único, tal como se aduce en el escrito de demanda, sino de valorar los servicios prestados por el socio a terceros, mediante la sociedad, según la normativa propia de las operaciones vinculadas.

Ciertamente, la sociedad cuenta con varios colaboradores, dos instrumentistas y seis cirujanos especialistas en neurocirugía, pero con contrato mercantil, y sus retribuciones totales (228.602,08 euros) ya se han tenido en cuenta para valorar según mercado la operación vinculada. Esto es, se admiten como gastos necesarios para la prestación de todos los servicios médicos ejecutados a través de la sociedad.

La entidad aquí recurrente sostiene que aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en los que no está presente el Sr. Torcuato, sino que es su equipo el que realiza la intervención y es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.

Aunque es evidente que nadie posee el don de la ubicuidad, la realidad es que los medios materiales con los que cuenta la sociedad (un vehículo que la Inspección ni considera afecto a la actividad por defecto de prueba) y la supuesta utilización (tampoco acreditada) de un despacho en la vivienda habitual del socio, son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se infiere de i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.

Cuanto se ha expuesto evidencia que la única conclusión posible es que los servicios son contratados con QUANTUM en atención exclusiva a la persona y prestigio profesional de su socio y administrador único, al margen de lo que pueda aportar la sociedad y de las precisiones que haremos posteriormente sobre la aplicación del método de valoración. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la entidad QUANTUM carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador único, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Torcuato o por quien designe la sociedad.

No se duda de la necesidad de que en una operación quirúrgica se requiera la intervención mínima de dos médicos especialistas en neurocirugía y un instrumentista, tal como certifica el representante de HM Hospitales mediante escrito de 18 de diciembre de 2018. Pero, reiteramos, se trata de colaboradores externos y, además, sorprende que en algunas hojas de operaciones no aparezca ningún ayudante, sino sólo el cirujano y el anestesista. Por ejemplo, en la intervención de fecha 18/01/15, en el HM Sanchinarro, en la que consta como cirujano " Isaac", quien también aparece en solitario en la operación de 28/01/15 en el mismo hospital.

En todas se identifica al Sr. Torcuato como el médico aunque, obviamente, no puede estar siempre presente en la intervención, pero es un dato secundario en las cuestiones aquí examinadas, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por D. Torcuato, lo cual, a pesar de sus alegaciones, se colige sin dificultad del hecho de que es el socio y administrador único de QUANTUM que, como ya se ha expuesto, es quien tiene la potestad de seleccionar el equipo que va a prestar los servicios en los distintos hospitales (así se recoge expresamente en el contrato). Estas retribuciones del personal colaborador pueden ser deducidas como gasto, tal como se ha hecho y ha confirmado la Inspección, pero no desvirtúan el hecho de que todos ellos son prescindibles y sustituibles por otros, a diferencia del socio único.

Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesaria la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

Por lo demás, el acuerdo de liquidación aparece perfectamente motivado. El deber de motivación no es sólo una garantía de los contribuyentes, sino también una vía para asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria.

Como destaca la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

Pues bien, la entidad aquí recurrente tiene pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Inspección a modificar los términos de su declaración y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT, sin que la Sala aprecie la necesidad de que la Inspección recibiera ninguna asistencia técnico-médica especializada para dirimir las cuestiones tributarias regularizadas.

OCTAVO.-En cuanto al método de valoración empleado, la AEAT aplica el método del precio libre comparable recogido en el artículo 18.4 de la LIS, anteriormente transcrito.

En estos casos, la regularización consiste en trasvasar al socio los ingresos obtenidos por la sociedad a través de las prestaciones efectivamente realizadas por aquél, al considerar que el servicio ha sido por él prestado porque se trata de una prestación intuitu personaey la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202, al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, lo que es correcto.

No obstante lo anterior, si bien el elemento esencial para la prestación de los servicios es D. Torcuato, es evidente que necesita del personal auxiliar reseñado para realizar los servicios y que no puede estar presente en todos. Es por ello que la Sala estima adecuado reconocer en este caso la necesidad de efectuar las correcciones oportunas para obtener la equivalencia, fijando un margen del 10%, que es el máximo recomendado por las Directrices de la OCDE. Así ha sido reconocido por la propia Inspección en actas de conformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de la entidad aquí recurrente, ejercicios 2017 a 2019, así como también en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de junio de 2025, por la que se estima en parte el recurso de alzada interpuesto por el Sr. Torcuato en relación con la regularización del IRPF, ejercicio 2015.

Dichas resoluciones no nos vinculan, pero la Sala considera que el margen del 10% es adecuado a las circunstancias del caso, por lo que deberá modificarse el cálculo del valor de la operación vinculada en este extremo.

Asimismo, la Sala también coincide con la consideración de servicio personalísimo de las guardias, por lo que estando acreditado quién las ha realizado, los ingresos procedentes del servicio de guardias en las instalaciones de HM hospitales que no han sido efectuadas por Sr. Torcuato no deben incluirse para la valoración de la operación vinculada, corriendo la misma en este segundo punto.

En consecuencia, la valoración de la operación vinculada deberá ser rectificada en estos dos limitados extremos, estimando así en parte las alegaciones de la entidad aquí recurrente.

NOVENO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la LIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 15.1.e) de la LIS, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 11.3.1º de la LIS, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Por último, en lo que aquí importa, el artículo 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

DÉCIMO.-En lo que hace a la deducción de los gastos de arrendamiento de parte de la vivienda sita en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid), que es el domicilio habitual del socio único y su cónyuge, la cuestión no es si constituye el domicilio social y fiscal de la entidad o si, efectivamente, están contabilizados en la cuenta 62100000 de QUANTUM, sino que el importe del alquiler no es el mismo todos los meses, frente a lo que la parte ofreció como explicación que "Se desconoce";únicamente se aportan facturas por importe total de 9.000 euros, que no coincide con el contabilizado (14.111,06 euros) y, en sede de IRPF, la cónyuge del Sr. Torcuato sólo declara 9.000 euros como rendimiento de capital inmobiliario.

En consecuencia, la Sala estima ajustado a derecho admitir únicamente la deducción del gasto de 9.000 euros, puesto que no se ha acreditado la vinculación de la parte restante (5.111,06 euros) con el arrendamiento ni, por tanto, con la actividad profesional, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones de la parte actora.

UNDÉCIMO.-En relación con los gastos de vehículos, aunque se aduce que sólo está afecto a la actividad el turismo con matrícula NUM004, es lo cierto que la Inspección ha detectado la deducción de gastos por gasolina, seguros y reparaciones de vehículos de marca BMW y Ferrari, ITV de Ferrari y aparcamiento entre otros, en los que no consta la matrícula. Además, numerosos repostajes se localizan en lugares de carácter turístico muy alejados de los hospitales donde se prestan los servicios de la sociedad, tales como Formigal, Navia o Huelva, por lo que la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección.

Se alega que el único vehículo afecto a la actividad médica es el Land Rover modelo RR Evoque 2.21L SD4, matrícula NUM004; hemos dicho reiteradamente que el mero hecho de disponer de otros vehículos no acredita, per se,la afectación exclusiva exigida por la normativa expuesta para poder deducir los gastos.

Es evidente que el socio requiere de un medio de desplazamiento para poder acudir a los centros médicos y dicho vehículo tiene acceso al grupo HM Hospitales; ahora bien, QUANTUM no tiene empleados, por lo que carece de lógica afirmar que cualquiera de los colaboradores puede utilizar el vehículo. A lo que cabe añadir que D. Torcuato es empleado por cuenta ajena de dicho grupo HM Hospitales, obteniendo por ello rendimientos del trabajo mediante la utilización de un vehículo que le cede la sociedad y cuya afectación exclusiva a la actividad profesional de la entidad, en definitiva, no está acreditada, por lo que la pretensión de la entidad aquí recurrente no puede prosperar.

DUODÉCIMO.-La tesis sobre la deducción de los gastos por seguros de responsabilidad civil y colegios de médicos no puede tener acogida por la simple razón de que la entidad QUANTUM carece de empleados, por lo que no tiene obligación de asumir tales gastos que no están relacionados con su actividad, sino con el ejercicio profesional de los colaboradores que, en su caso, podrán deducirse dichos gastos en el ámbito de sus rendimientos de actividades económicas. Todo lo cual no tiene nada que ver con la procedencia de admitir la deducción de las cantidades satisfechas por sus servicios profesionales.

Análogas consideraciones merece la situación del socio único.

DECIMOTERCERO.-Finalmente, respecto a los gastos de comedor de trabajadores, nuevamente hemos de señalar que QUANTUM carece de empleados, por lo que no se trata de dietas que constituyan un gasto para la sociedad y rendimientos de trabajo exentos para los trabajadores. Por tanto, en su caso, las comidas satisfechas por la sociedad a los profesionales que le prestan servicios por cuenta propia serían un gasto deducible para la sociedad, pero mayor retribución en especie para los profesionales, para los que no existe ningún régimen de dietas exentas. De hecho, así ha regularizado la Inspección los ajustes de mayores retribuciones del socio único.

Ahora bien, es que, además, no pueden vincularse los gastos con los comensales, pues sólo consta el concepto genérico de consumición y D. Torcuato es la única persona que puede disponer de los medios de pago de la sociedad utilizados.

La Sala coincide con este extremo de la regularización tributaria, que ha de ser asimismo confirmado.

De otro lado, la Inspección concluye que los gastos aquí cuestionados deberían considerarse como mayor retribución en especie del Sr. Torcuato, que no sería gasto deducible de actividades económicas porque es un consumo privado en el que se ha incurrido con motivo de su relación laboral con HM Hospitales, como ya se ha expuesto al hablar de los vehículos.

Estas últimas consideraciones deben ser objeto de impugnación y análisis, en su caso, en sede del IRPF del socio, que excede del ámbito del presente recurso, por lo que no cabe hacer ningún pronunciamiento al respecto.

En definitiva, los acuerdos de liquidación aquí impugnados deben ser confirmados, salvo en los limitados extremos expuestos en nuestro Fundamento Octavo.

DECIMOCUARTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución