Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (Acta de disconformidad modelo A02 número de referencia NUM006), y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la actuación administrativa impugnada. La parte alega el incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección debido a que la Administración no ha justificado la aplicación del plazo de 27 meses previsto en el artículo 150.1.b) LGT y tampoco la suspensión establecida en el artículo 33 apartados 5 y 6 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, el incumplimiento de los requisitos fijados en la doctrina jurisprudencial para proceder a la entrada y registro que se realizó en la oficina del restaurante, improcedencia del método de estimación indirecta para la determinación de la base imponible y la vulneración del principio de culpabilidad en la imposición de la sanción.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora consiste en el incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección debido a que considera que no era aplicable el plazo de 27 meses previsto en el artículo 150.1 LGT. La parte demandante alega que la Administración debe respetar el plazo general de 18 meses y si aplica el plazo de 27 meses debe justificar la necesidad del mismo.
En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150.1 LGT dispone lo siguiente:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5".
No se discute que la parte actora supera el umbral de 5.700.000 euros que exige la obligación de auditar las cuentas anuales, de modo que superado dicho umbral se cumple el requisito del artículo 150.1.b).1º LGT y el plazo de tramitación del procedimiento de inspección era el plazo de 27 meses. Estamos ante dos plazos que tienen carácter general, siendo el primero de ellos el de 18 meses y el segundo de 27 meses que está previsto cuando concurre alguna de las circunstancias previstas en el precepto. No se trata de una posibilidad de ampliación del plazo que tenga que justificarse, sino de un plazo legalmente previsto cuando concurre una de las circunstancias establecidas, por lo que dándose una de ellas, procedía la aplicación del plazo de 27 meses.
TERCERO.-La parte recurrente alega el incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección debido a que la Administración no ha justificado la aplicación del artículo 33 apartados 5 y 6 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que dispone lo siguiente:
"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ni a efectos de los plazos de caducidad".
La parte considera que la Administración no puede aplicar automáticamente dicha regla, sino que tiene que justificar que la Inspección no pudo continuar el procedimiento durante el período al que se refiere el precepto.
Frente a esta argumentación, reproducimos lo resuelto en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 25/06/2025, Roj: STSJ M 8312/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8312, Sección: 5, Nº de Recurso: 2376/2021, Nº de Resolución: 526/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna:
"Considera que no debe entenderse suspendido el plazo de tramitación y resolución de 6 meses como consecuencia del Estado de Alarma. Es cierto que existió una previsión legal, pero el mismo debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando. Si los Órganos de Gestión han continuado trabajando durante el Estado de Alarma, la suspensión de plazos supondría un auténtico fraude de ley establecido en beneficio exclusivo de la Agencia Tributaria y en evidente perjuicio de este contribuyente, motivo por el cual no procedería la suspensión del procedimiento y, por extensión, el mismo también habría prescrito. Entiende que el procedimiento de Verificación-Comprobación Limitada no está comprendido en los supuestos de suspensión de plazos durante el estado de alarma. La Agencia Tributaria se estaría excediendo de su margen de actuación y ampliando a su antojo el plazo de inspecciones y comprobación de impuestos, aplicando una "sospechosa" suspensión de los procedimientos para su beneficio y al mismo tiempo ampliando el plazo para sus actuaciones e inspecciones en 78 días, los transcurridos entre el 14 de marzo y el 1 de junio, periodo durante el cual estaban suspendidos sus procedimientos por el estado de alarma ya superado. El Tribunal Constitucional en la Sentencia 148/2021 de 14 de julio de 2021 ha declarado parcialmente inconstitucional el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaró el primer estado de alarma para combatir la pandemia, este hecho afecta directamente a todos los procedimientos Administrativos y por tanto al cómputo de los plazos y su prescripción y en contra de los criterios de la Resolución administrativa ahora recurrida no existen períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración Tributaria...
En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,
"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."
Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.
El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.
La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.
Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.
De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,
"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."
Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.
Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."
No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.
A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas".
CUARTO.-El mismo pronunciamiento hemos recogido en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 18/06/2025, Roj: STSJ M 8311/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8311, Sección: 5, Nº de Recurso: 2374/2021, Nº de Resolución: 514/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, que señala lo siguiente:
"En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,
"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."
Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.
El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.
La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.
Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.
De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,
"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."
Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.
Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."
No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.
A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas".
QUINTO.-Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, Nº de Recurso: 6223/2022, Nº de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, Nº de Recurso: 6223/2022, Nº de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:
"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.
El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 , referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".
Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.
Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.
Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.
La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.
En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.
En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021 ".
SEXTO.-En cuanto a la validez de las actuaciones en atención a la ilegalidad de la entrada y registro que la parte demandante considera se ha producido, comenzamos poniendo de manifiesto las siguientes actuaciones administrativas, cuyo examen resulta esencial para resolver el motivo de impugnación, a saber:
1. El procedimiento se inicia mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 2-10-2018. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general y se refieren al Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2015 a 2017 y al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos 01/2015 a 07/2018. La Comunicación de inicio también especifica que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de 27 meses. El Anexo informativo de derechos y obligaciones incluye la siguiente obligación:
"3. Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial ( art 113 y 142 LGT )".
La Comunicación de inicio es notificada a las 11:05 horas del día siguiente 3-10-2018, en que se produce la personación de la Inspección en el restaurante Botín y se realiza la entrada y registro en el establecimiento a fin de examinar la documentación y equipos informáticos de la parte demandante.
2. El documento denominado Autorización administrativa para la entrada en finca y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica) está firmado electrónicamente el día 28-9-2018 por la Delegada Especial de la AEAT y es entregado a la parte recurrente el día 3-10-2018, en que se produce la entrada en el comedor y oficina del restaurante.
SÉPTIMO.-De estas actuaciones destacamos lo siguiente:
1. Es un dato no controvertido que el lugar en el que se produjo la entrada es el domicilio donde el restaurante desarrolla su actividad económica, realizándose la entrada no solo en el comedor o zona abierta al público, sino en la oficina donde se encuentran los equipos informáticos de la entidad mercantil, área que no se encontraba abierta al público. Por tanto, estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido por ser el domicilio social de la empresa.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28/02/2023, Roj: STS 798/2023, ECLI:ES:TS:2023:798, Sección: 3, Nº de Recurso: 7650/2021, Nº de Resolución: 253/2023, Ponente don Jose María del Riego Valledor, recoge lo siguiente:
"2.- El artículo 18.2 CE garantiza, con el rango de derecho fundamental, la inviolabilidad del domicilio:
"El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito."
3.- Las sentencias del Tribunal Constitucional 54/2015 y de Pleno de este Tribunal Supremo de 23 de abril de 2010 (recurso 704/2004 ) indican que este derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas, si bien la protección dispensada a estas es de una menor intensidad, lo que implica que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en particular, de las sociedades mercantiles como las recurrentes, "solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros" ( SSTC 69/1999, FJ 2 y 54/2015 , FJ 5).
2. El consentimiento del titular del domicilio para permitir la entrada tiene que ser libre, espontáneo, inequívoco, y ha de estar exento de todo engaño susceptible de provocar o constituir error, violencia o intimidación, asistiendo al titular del domicilio los derechos a conocer los motivos de la entrada y de negarse a prestarlo, condicionarlo o limitarlo y a revocarlo, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares de aseguramiento de pruebas previstas en el artículo 146 LGT.
Aunque el Anexo informativo recoge la obligación de permitir la entrada de la Inspección en el local y que deberá obtenerse el consentimiento o la autorización judicial, no se desarrolla lo suficientemente la posibilidad de negarse a permitir la entrada y la falta de consecuencias de esta negativa al tratarse de un domicilio constitucionalmente protegido y el ejercicio de un derecho constitucional.
Tampoco consta que se informara debidamente que el consentimiento podía ser revocado en cualquier momento, no existiendo una mención expresa y detallada a esta cuestión en el Anexo informativo.
Así pues, la información suministrada en el momento de la entrada era insuficiente a fin de que el consentimiento se prestara realmente de forma libre de cualquier error.
3. También es criticable que la Comunicación de inicio se firma electrónicamente el día 2-10-2018 y la entrada se realiza el día 3-10-2018, con base en una autorización de entrada firmada el día 28-9-2018, de modo que el inicio y la entrada se desarrolla sin solución de continuidad y está dirigida a obtener datos que hasta ese momento no constaban en el procedimiento de inspección. Al menos, nada se alega sobre ello por la Administración y la continuidad entre el acuerdo de inicio y la entrada pone de manifiesto que el objeto de la entrada es realizar una inspección prospectiva estadística o indefinida, para ver qué se encuentra, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener.
Nada consta tampoco sobre una ponderación de las circunstancias concurrentes que hicieran necesario el registro en lugar de otras actuaciones de comprobación menos invasivas, sin que en el presente caso se realizara ninguna valoración ni se indicase ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida. Es más, difícilmente podía haberse hecho dicha ponderación de intereses y circunstancias cuando resulta que el procedimiento de inspección comienza realmente en el momento de la entrada y registro, siendo entonces cuando la Administración examina e interviene los equipos informáticos para conocer el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que conste que anteriormente dispusiera de indicios sobre el incumplimiento de las obligaciones tributarias y la necesidad, como única medida efectiva, de proceder a la entrada en el domicilio de la empresa para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El acuerdo de autorización de entrada y registro no se encontraba debidamente motivado en cuanto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio, no siendo admisibles, como decimos, los registros prospectivos estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra.
4. La Autorización administrativa para la entrada en finca y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica) firmada por la Delegada Especial de la AEAT, expresa que "A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos o documentos archivados en soportes informáticos.
En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados".
De las referidas expresiones, se determina un deber, sin más trámite ni posibilidad, de acceder al registro y no se ofrece a la sociedad contribuyente la información precisa sobre la posibilidad de oponerse a la entrada y registro y todas las consecuencias de la misma, ya que únicamente se advierte de que en caso de oponerse se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local).
Por todo ello, no puede considerarse que el administrador de la parte recurrente se encontrase en condiciones de prestar un consentimiento libre y no viciado, pues de las expresiones de la autorización de entrada no puede deducirse que el administrador no se encontrase intimidado por las mismas y por las consecuencias que expresamente se refirieron en el acuerdo notificado.
Es de destacar que se trata de un derecho constitucionalmente protegido, por lo que no puede admitirse como válido un consentimiento sin las garantías de libertad y plena información sobre su alcance y que la entrada y registro en un domicilio, aunque sea el de una persona jurídica, se tiene que realizar desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y con carácter restrictivo y limitado. Estos principios deben respetarse también en aquellos supuestos en los que se solicita del contribuyente el consentimiento para la autorización de entrada y registro, pues no puede entenderse que sean exigibles para la autorización judicial y no para la autorización administrativa con consentimiento del contribuyente.
Por todo lo cual, no puede considerarse válido el consentimiento prestado, generando una evidente indefensión a la parte recurrente.
OCTAVO.-El presente proceso contencioso-administrativo se resuelve en los mismos términos que lo acordado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12136/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12136, Sección: 5, Nº de Recurso: 76/2022, Nº de Resolución: 859/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, en la que nos hemos pronunciado sobre cuestiones similares en relación a un establecimiento farmacéutico con base en la doctrina jurisprudencial sobre la materia del Tribunal Supremo.
En atención a los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, acudimos a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia, dictando sentencia en el mismo sentido al tratarse del examen de circunstancias fácticas y jurídicas similares que no pueden ser valoradas de diferente manera por el órgano judicial.
La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12136/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12136, Sección: 5, Nº de Recurso: 76/2022, Nº de Resolución: 859/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, estimó el proceso contencioso-administrativo debido a que el registro se realizó en la rebotica, es decir, en una dependencia de la farmacia que no se encontraba abierta al público, por lo que era necesario realizar una ponderación de las circunstancias concurrentes que hicieran necesario el registro en lugar de otras actuaciones de comprobación menos invasivas, sin que en el presente caso se realizara ninguna valoración ni se indicase ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida.
La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12136/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12136, Sección: 5, Nº de Recurso: 76/2022, Nº de Resolución: 859/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, expone lo siguiente:
"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones sobre la entrada y registro, se debe tener en cuenta que en el acuerdo de autorización de entrada fechado el 1 de junio de 2016, en resumen, se expresa:
"En uso de las atribuciones que me confieren los artículos 142.2 y 151.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre); y del artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y vistos los antecedentes en poder de la Inspección de los Tributos, AUTORIZO para la personación, entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario COMERCIO Y MARKETING FARMACEUTICO SL, con NIF: B84291459, situados en el lugar donde desarrolla la actividad el obligado tributario, sito en la C/ LA MASÓ N22, BAJO, de MADRID, a efectuar en el día MIÉRCOLES 8 de JUNIO de 2016. a los siguientes funcionarios:
(...)
La presente autorización administrativa se concede al objeto de proceder a iniciar, en su caso, y desarrollar, mediante personación sin previa comunicación, un procedimiento de inspección con alcance general, respecto a los siguientes conceptos y períodos impositivos:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 2011 a 2012
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: IT a 4T de 2012
La autorización administrativa que se solicita implica la entrada, registro e incautación en el domicilio fiscal del obligado tributario y en las instalaciones y dependencias del mismo, ya sean fabriles, comerciales o administrativas, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los artículos 142 y siguientes . Facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria, así como la adopción de las medidas cautelares previstas en artículo 146 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria , que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias.
A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos.
En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.
Asimismo, al amparo de lo dispuesto los artículos 152.3 de la de la Ley General Tributaria y 182.2 del RGAT se autoriza para que la actuación tenga lugar fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad, en el caso de que las circunstancias así lo exijan."
Consta en el expediente administrativo en el indicado acuerdo de autorización de entrada, manuscrito, "Recibí en C/ La Mascó nº 2, Madrid a 8 de junio de 2016. Fdo: Mercedes DNI NUM007 En su condición de: ADMINISTRADORA COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL"
Por otra parte, en la Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, que consta en el expediente administrativo, referida al Impuesto sobre Sociedades 2011 a 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido 2012 es de fecha 7 de junio de 2016, en cuyo Anexo se solicita:
"- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.
- Fotocopias de los DNI del representante autorizado y del otorgante de la representación.
- Contabilidad de los ejercicios 2011 y 2012 correspondiente a la actividad económica realizada: se aportará en soporte informático (Pen Drive) en formato EXCEL. Y contendrá el Libro Diario (con los asientos de apertura, regularización y de cierre), los Libros Mayores, el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (NO SE APORTARÁ EN PAPEL).
- Libros registros de IVA correspondientes al ejercicio 2012. Se aportarán en soporte informático (Pen Drive) en formato EXCEL.
- Cuadros de amortización correspondientes a 2011 y 2012.
Se ruega que, en la medida de lo posible, toda la documentación se aporté digitalizada en soporte informático (Pen drive)."
La referida Comunicación de Inicio de las Actuaciones consta notificada el 8 de junio de 2016.
En la Diligencia nº1 de 8 de junio de 2016, que se transcribe parcialmente en la resolución recurrida del TEAR, entre otros datos relevantes de la misma, además de los que se indican en la resolución del TEAR, (antes transcrita), hay que destacar que en ella se expresa que "4.- La información con transcendencia tributaria se ha obtenido desde un ordenador conectado a la red, y que está situado en la zona de la farmacia conocida como rebotica.
Se ha realizado copia informatizada de datos de ventas, compras e inventarios obrantes en los ordenadores de la farmacia, de 2011, 2012, 2013 y 2014.
A los archivos copiados se les ha calculado la firma digital correspondiente, según el algoritmo SHAI; a su vez, a las firmas digitales en conjunto se les ha calculado la firma digital que se reproduce a continuación:
Se entrega al contribuyente un CD con la documentación señalada en el párrafo anterior.
5.- El local de farmacia en la zona de ventas cuenta con un mostrador de ventas, estanterías a ambos lados con productos a la vista, principalmente de parafarmacia. El local de ventas es diáfano sin separaciones ni áreas independientes. Detrás del mostrador se encuentra la zona conocida como rebotica."
El art. 142.2 de la Ley General Tributaria establece:
"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."
El art. 151.2 de la misma LGT establece:
"2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales."
El art. 113 de la LGT determina que "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."
En relación con las alegaciones de la demanda, es preciso tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 2672/2020 establece la siguiente doctrina:
"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:
(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares delos domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.
2) En lo relativo a la segunda pregunta, en fase de apelación, con ocasión de la formalización del recurso ( art. 85.1 LJCA ), el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, a fin de poder formular alegaciones y proponer en su caso las pruebas que considere y, en suma, para ejercitar su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( art. 24.CE ).
Por tal ha de entenderse la idea de expediente judicial, sin que la alusión que la ley jurisdiccional contiene, en todas las apelaciones, en el artículo 85.5 LJCA , que dispone que "...transcurridos los plazos a que se refieren los apartados 2 y 4 anteriores, el Juzgado elevará los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante la Sala de lo Contencioso- administrativo competente, que resolverá, en su caso, lo que proceda sobre la discutida admisión del recurso o sobre el recibimiento a prueba", contradiga tal exigencia de pleno y tempestivo conocimiento del expediente judicial."
En el presente caso, no se trata de un supuesto de autorización judicial de entrada y registro, sino que es la Administración la que acuerda la entrada y registro solicitando a la contribuyente su consentimiento.
Si bien, el requisito de que la entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, debe ser aplicado también en los supuestos en que se solicita la autorización de entrada y registro al contribuyente, pues así parece desprenderse de la redacción del art. 142.2 de la LGT cuando expresa que "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran..." es decir, parece presuponer que ya se encuentran iniciadas unas actuaciones inspectoras y en el curso de las cuales se considera necesario la entrada y registro. Pero es que, si tal requisito es exigido por el Tribunal Supremo en relación con los Autos judiciales de entrada y registro, resulta razonable que sea exigible en supuestos donde no existe el control judicial de la solicitud de entrada y registro al afectar al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.
Pues bien, en el caso objeto del presente recurso, es evidente que cuando se dicta el acuerdo de autorización de entrada fechado el 1 de junio de 2016, aún no se habían iniciado las actuaciones inspectoras, pues el acuerdo de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras es posterior, concretamente de fecha 7 de junio de 2016, por lo que es contrario a lo dispuesto en el mencionado precepto.
Por otra parte, es preciso señalar, que en el mencionado acuerdo de entrada y registro no se expresa ninguna motivación sobre la precedencia de dicha entrada y registro que hubiera ponderado los intereses de la Hacienda pública que se intenta salvaguardar con la protección del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.
Debe precisarse que el registro se realiza en la rebotica, es decir, en una dependencia de la farmacia que no se encuentra abierta al público, por lo que resultaba necesario realizar una ponderación de las circunstancias concurrentes que pudieran hacer necesario el registro en ligar de otras actuaciones de comprobación e investigación menos invasivas, sin que en el presente caso se realice ninguna valoración ni se indica ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida.
Es decir, el acuerdo de autorización de entrada y registro no se encuentra debidamente motivado en cuanto a idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio. No siendo admisibles los registros prospectivos estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 .
En cuando a las alegaciones de las partes sobre el consentimiento prestado por la administradora de la demandante, hay que tener en cuenta el contenido del acuerdo de entrada y registro que se le notifica, antes transcrito.
En el mismo se puede apreciar que se expresa que "...la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos...", es decir, se determina un deber de sin más trámite acceder al registro y seguidamente se expresa que "En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias..."
De las referidas expresiones cabe deducir que no se ofreció a la contribuyente la información precisa sobre la posibilidad de oponerse a la entrada y registro y todas las consecuencias de la misma, ya que únicamente se advierte de que en caso de oponerse se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local).
Por tanto, ante dichas expresiones, no puede considerarse que la administradora de la recurrente se encontrase en condiciones de prestar un consentimiento libre y no viciado, pues de tales expresiones no puede deducirse que la administradora de la recurrente no se encontrase intimidada por las mismas y por las consecuencias que expresamente se refirieron en el acuerdo notificado.
Es de destacar nuevamente que se trata de un derecho constitucionalmente protegido, por lo que no puede admitirse como válido un consentimiento sin las garantías de libertad y plena información sobre su alcance.
Tampoco consta que se informara a la administradora de la recurrente respecto de que el registro se realizaba en la dependencia de la farmacia no abierta al público, en relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio.
Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que tener en cuenta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2011, recurso de casación 4917/2010 , indica a modo de resumen de la jurisprudencia anterior sobre este tema en su fundamento de derecho sexto que: "Dicha jurisprudencia considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. Y que la validez del consentimiento exige de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ) que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ."
Por otra parte, y en cuanto a los presupuestos exigibles para que pueda concederse la autorización judicial de entrada y registro, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 50/1995, de 23 de febrero , señala en su fundamento de derecho sexto, en relación a las actuaciones en un procedimiento inspector, que:
"A) Que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento es requisito necesario, pero no suficiente en el plano constitucional, pues aquí juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible.
B) Que este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, cuya interdicción proclama el art. 9.º de nuestra Constitución . El Tribunal Europeo de Derechos Humanos viene exigiendo la imposición de garantías y cautelas que eviten comportamientos arbitrarios en la ejecución, ante la eventualidad de la falta de audiencia previa del afectado y que la autorización a la inspección tributaria para entrar en un domicilio particular debe otorgarse con las garantías suficientes y el control adecuado, haciendo así posible el equilibrio de los intereses general y particular. Las medidas restrictivas de los derechos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable adoptando en su ejecución las cautelas imprescindibles al efecto, bajo la salvaguardia del Juez ( SSTC 22/1984 , 137/1985 , 144/1987 , 160/1991 y 7/1992 ).
C) Que por su parte, pero con una concepción idéntica, nuestra Ley de Enjuiciamiento Criminal se pronuncia en el mismo sentido, desde 1882, para los registros domiciliarios dentro de la fase de instrucción en causas por delitos, actividad investigadora cuya semejanza con la inspectora, que desemboca frecuentemente en un procedimiento sancionador y puede terminar en manos del Fiscal por un eventual delito tributario, siendo clara la aplicación analógica de los preceptos de la Ley Procesal Penal sobre tales registros al caso que nos ocupa."
Todo ello implica que tales solicitudes de entrada y registro en un domicilio, aunque sea en el de una persona jurídica, deben de observarse desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y deben concederse con carácter restrictivo y limitado.
Principios que deben respetarse también en aquellos supuestos en los que se solicita del contribuyente el consentimiento para la autorización de entrada y registro, pues no puede entenderse que sean exigibles para la autorización judicial y no para la autorización administrativa con consentimiento del contribuyente.
Por otra parte, en cuanto a la consulta que se indica que realizó la administradora de la demandante, debe precisarse que no consta que fuesen con un abogado, ni tampoco consta que estuviese presente el en registro ningún abogado, por lo que las referidas consultas no determinan la validez del consentimiento.
Por ello todo lo cual, no puede considerarse válido el consentimiento prestado, generando una evidente indefensión a la recurrente.
Lo expresado determina que la autorización referida de entrada y registro es nula de pleno derecho conforme al art. 47 apartados 1.a ) y e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , pues lesiona el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio en la medida en la que se ha obtenido un consentimiento viciado de la autorización de entrada y como consecuencia de ello, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido valiéndose de un consentimiento viciado para seguir un procedimiento sin solicitar autorización judicial de entrada y registro, pues dadas las circunstancias en que se obtuvo el citado consentimiento, la Administración debería haberlo considerado como no válido y presentar ante el Juzgado competente la preceptiva autorización de entrada y registro como establece el art. 113 de la Ley General Tributaria .
En cuanto a las alegaciones sobre la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en el establecimiento de farmacia titularidad de Dña. Mercedes, hay que señalar que, como pone de manifiesto la recurrente, las pruebas obtenidas en el registro deben considerarse ilícitas, al ser nulo de pleno derecho el registro efectuado, pues no cabe dar validez a unas pruebas que se han obtenido en un registro que debe calificarse como nulo de pleno derecho, siendo, por tanto un acto administrativo inexistente.
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, sí como la liquidación de la que trae causa, habiendo incurrido la liquidación en nulidad de pleno derecho.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, pues al anularse la liquidación por la presente sentencia, impide entrar a analizar las alegaciones formuladas sobre el contenido de la referida liquidación anulada, que queda inexistente".
NOVENO.-También la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/12/2024, Roj: STSJ M 16303/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:16303, Sección: 5, Nº de Recurso: 70/2022, Nº de Resolución: 960/2024, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, en la que expusimos lo siguiente:
"QUINTO: La parte actora aduce que el acuerdo sancionador recurrido es nulo porque derivaba de un procedimiento nulo que se valió de pruebas viciadas, "fruto del árbol envenenado" obtenidas en un registro y entrada por parte de la Inspección en su oficina de farmacia sin cumplir las garantías legales necesarias para garantizar la inviolabilidad del domicilio empresarial.
Una vez constatado que en este caso hubo una entrada y registro en la oficina de farmacia de la que era titular la recurrente con la autorización de la Administración y con el consentimiento de esta señora, debe examinarse si esta era acorde a Derecho, pues las facturas y la contabilidad de las mismas que originó la sanción se obtuvieron en dicho registro.
-Pues bien, nada más examinar la data de la entrada y del registro, se constata una irregularidad relevante para la anulación, del acuerdo sancionador, pues se produjo antes de que existiera procedimiento inspector abierto con notificación de la comunicación de inicio relativo al IVA de 2012, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en las sentencias de 10/10/2019 casación 2818/2017 y de 1/10/2020, casación 2966/2019 .
En esta segunda sentencia el Alto Tribunal recoge la siguiente doctrina: La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
-Por otra parte, en este caso la autorización administrativa de 1/06/2016, exhibida a los obligados tributarios cuando llegaron los funcionarios de Hacienda, se encontraba redactada en los términos siguientes:
"En uso de las atribuciones que me confieren los artículos 142.2 y 151.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre); y del artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y vistos los antecedentes en poder de la Inspección de los Tributos,
AUTORIZO para la personación, entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario COMERCIO Y MARKETING FARMACEUTICO SL, con NIF: B84291459, situados en la calle La Maso número 2, bajo, Madrid a los 10 funcionarios que recoge.
La presente autorización administrativa se concede al objeto de proceder a iniciar, en su caso, y desarrollar, mediante personación sin previa comunicación, un procedimiento de inspección con alcance general, respecto a los siguientes conceptos y períodos impositivos:
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 2011 a 2012
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: 1T a 4T de 2012
La autorización administrativa que se solicita implica la entrada, registro e incautación en el domicilio fiscal del obligado tributario y en las instalaciones y dependencias del mismo, ya sean fabriles, comerciales o administrativas, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los artículos 142 y siguientes .
Facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria, así como la adopción de las medidas cautelares previstas en artículo 146 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria , que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias.
A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos.
En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.
Asimismo, al amparo de lo dispuesto los artículos 152.3 de la de la Ley General Tributaria y 182.2 del RGAT se autoriza para que la actuación tenga lugar fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad, en el caso de que las circunstancias así lo exijan.
La Delegada Especial de la AEAT en MADRID."
Idéntica autorización se emitió en relación a la persona física titular de la oficina de farmacia...
Pues bien, situaciones muy similares sino prácticamente idénticas han llevado a esta Sala a estimar el correspondiente recurso contencioso administrativo de conformidad con la doctrina constitucional sobre la interpretación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio empresarial y que resulta de plena aplicación.
Así en la sentencia de 3/06/2020 , de la que fue ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, se recoge la siguiente fundamentación jurídica (fundamentos de derecho 5º a 8º):
"QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que determinar si la Inspección de los Tributos ha cumplido o no las debidas prescripciones constitucionales y legales al entrar en la oficina de farmacia y aprehender la información contable existente en los equipos informáticos que se encontraban en la sede de dicha actividad.
Así, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio está reconocido en el art. 18.2 de la Constitución española , que dice literalmente:
"2. El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en el caso de flagrante delito.".
En el ámbito que aquí nos ocupa, la entrada en el domicilio de los obligados tributarios se regula en los arts. 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que disponen lo siguiente:
"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."
"Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.
(...)
2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."
Por último, en lo que ahora interesa, el art. 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:
"Artículo 172. Entrada y reconocimiento de fincas.
1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.
2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontrarán los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.
En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.
3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.
4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.
Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.
5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.
Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
Así pues, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18.2 CE y en las normas de desarrollo antes transcritas, para que los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria puedan entrar en el domicilio de un obligado tributario se precisa el consentimiento del interesado o autorización judicial.
El Tribunal Constitucional declaró en su sentencia nº 69/1999, de 26 de abril , que los concretos espacios constitucionalmente protegidos como domicilio de las personas jurídicas son el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma, así como los espacios que sirven para la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.
En concreto, el segundo fundamento jurídico de la mencionada sentencia es del siguiente tenor literal:
"2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.
De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991, fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).
En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C. E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la "naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas (STC 137/1985, fundamento jurídico 5º).
Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en el hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.
Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros."
Trasladando la anterior doctrina al presente caso, es claro que el espacio físico de la oficina de farmacia en el que entraron los funcionarios de la Inspección estaba protegido como domicilio por ser el lugar en el que se encontraban los documentos de la comunidad de bienes titular de la actividad, de modo que para llevar a cabo esa entrada y ocupación de documentos se necesitaba el consentimiento del titular al no haber obtenido la Administración la oportuna autorización judicial.
En este punto, la parte recurrente plantea en la demanda (si bien en distintos apartados) tres objeciones fundamentales a la entrada de la Inspección en la oficina de farmacia: (i) que la autorización administrativa de entrada era meramente prospectiva y no autorizaba a sancionar; (ii) que el comunero D. Segundo dio su consentimiento a la entrada coaccionado por la Inspección al no ser informado de su derecho a oponerse a la misma y, además, ser advertido de que si no autorizaba la entrada se pediría el auxilio de la autoridad competente, sea Policía o Guardia Civil; (iii) que se ha vulnerado el principio de que nadie está obligado a autoincriminarse.
Con estos tres argumentos básicos se está cuestionando la propia legalidad de la entrada en la oficina de farmacia y de la ocupación de los documentos existentes en los ordenadores de la misma. Y para analizar este reproche jurídico es necesario, en primer lugar, dejar constancia del contenido de la autorización administrativa que exhibió la Inspección para acceder al domicilio de la actividad económica, dictada en fecha 23 de febrero de 2015 por la Delegada Especial de la AEAT en Madrid:...
SEXTO.- Hay que determinar, por tanto, si dicha autorización administrativa de entrada y el consentimiento que prestó a la misma el Sr. Segundo, cumplen los requisitos para otorgar validez a la actuación de la Inspección...
Y la sentencia del Tribunal Constitucional nº 22/2003, de 10 de febrero , dice en sus fundamentos jurídicos segundo y tercero:...
En primer lugar, el consentimiento debe ser prestado por la persona física titular de la actividad o por el representante legal de la sociedad, no siendo admisible el consentimiento prestado por un trabajador. Así lo declara con toda claridad la mencionada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 23 de abril de 2010 al afirmar que "el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado...".
Además, el consentimiento del titular debe ser libre, espontáneo e inequívoco, habiendo declarado sobre esto la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 1999 en su cuarto fundamento jurídico:
"Es patente y manifiesto (ver la Sentencia de 7 de marzo de 1997 ) que el consentimiento de quien es titular del domicilio, si es prestado libre y espontáneamente, enerva cualquier irregularidad procesal que se quiera argüir de contrario.
De acuerdo con lo ya dicho por la Sentencia de 17 de enero de 1997, la Sala Segunda tiene señalado en Sentencia de 24 de enero de 1995 que la autorización o el consentimiento voluntario se constituye en una de las causas justificadoras de la intromisión en el domicilio ajeno, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 de la Constitución , en relación con los artículos 545 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , 8 del Convenio de Roma y 17 del Pacto Internacional de Nueva York (ver la Sentencia de 12 de septiembre de 1994 ).
Como dice el artículo 551 procedimental se entenderá que presta su consentimiento aquél que, requerido por quien hubiere de efectuar la entrada y registro, ejecuta por su parte los actos necesarios que de él dependan para que el mismo pueda tener efecto sin entonces poder invocar la inviolabilidad que la Constitución ampara.
El consentimiento o la conformidad implica un estado de ánimo concreto en virtud del cual la persona interesada, ante la situación también concreta que las circunstancias le presentan, accede al registro porque soporta, permite, tolera y otorga, inequívocamente, que ese acto tenga lugar. Se trata en suma de una aprobación, una aquiescencia, un asentimiento, una licencia o una venia que soslaya cualquier otra exigencia procedimental. (...)".
Por último, en lo que ahora importa, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir las concretas razones que justifican la entrada, así como el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma. Sobre esta cuestión se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo , que en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto declara lo siguiente:
"5. Delimitado así el objeto del amparo, debemos iniciar nuestro análisis en relación a la inviolabilidad del domicilio que se imputa a la actuación inspectora, así como a la Sentencia del Juzgado, respecto de las liquidaciones que quedaron imprejuzgadas en apelación al no admitirse el recurso. En cuanto a los actos administrativos cuya apelación fue resuelta, como ha quedado expuesto en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de apelación apreció la vulneración del art. 18.2 CE en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido.
Para analizar este motivo, y habida cuenta que la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre , FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero , FJ 2 ; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8 , y 50/1995, de 23 de febrero , FJ 5, entre otras).
La STC 69/1999, de 26 de abril , FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.
En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la Sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.
Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE . En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre , FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre , FJ 5).
Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo , FJ 2).
6. A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre , FJ 5).
En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE , como examinaremos a continuación.
En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000 , de 14 de diciembre, general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado "advirtiéndole de sus derechos".
Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.
Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.
En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social (...).".
La doctrina expuesta pone de manifiesto que el consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria exige (i) que sea prestado por el titular de la actividad económica; (ii) que sea libre, espontáneo e inequívoco; (iii) que tenga como presupuesto la información expresa y previa sobre el alcance de la actuación inspectora que justifica la entrada y sobre el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma.
SÉPTIMO.- Las mencionadas exigencias constitucionales y legales no han sido respetadas en el caso que aquí nos ocupa.
En efecto, el contenido de la autorización administrativa de entrada (antes transcrita) evidencia, en primer lugar, que no exige que el consentimiento sea dado por el titular de la oficina de farmacia, pues sólo requiere la autorización de la persona que ostente mayor autoridad en el momento de personación de la Inspección en la empresa. No obstante, este defecto no tiene consecuencias en este caso ya que cuando se personó la Inspección en la oficina de farmacia se encontraba en ella uno de los integrantes de la comunidad de bienes titular de la actividad.
Por otro lado, la indicada autorización administrativa tampoco contempla que el consentimiento pueda ser denegado al señalar, en términos imperativos, que esa persona de mayor autoridad "deberá, sin más trámites, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos....", advirtiendo además que, en caso de no ser permitido el acceso, "se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local)...", olvidando que la autorización administrativa no faculta para entrar en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica protegidos por la Constitución y, por otro lado, que el ejercicio de un derecho fundamental (no consentir la entrada en el domicilio) no puede ser considerado como resistencia a la actuación inspectora y habilita a la Administración tributaria, en su caso, a solicitar la oportuna autorización judicial de entrada.
Aparte de esto, la repetida autorización administrativa soslaya de manera absoluta la información de derechos al contribuyente, y como fundamental, según se ha visto, su derecho a oponerse a la entrada de la Inspección en el domicilio de la actividad económica. No tiene en cuenta la Administración que el art. 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, General Tributaria , reconoce al obligado tributario el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección, de sus derechos en el curso de tales actuaciones. Por tanto, no puede compartir la Sala la tesis del Abogado del Estado cuando afirma que la LGT no contempla la exigencia de informar al interesado de sus derechos
Así, como declara la aludida sentencia del Tribunal Constitucional 54/2015 , la quiebra esencial de la garantía de información implica que el consentimiento del interesado resulta viciado, de manera que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria y, por ello, la entrada en el domicilio vulnera el art. 18.2 de la Constitución española y los arts. 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
OCTAVO.- Sentado lo que antecede, deben analizarse a continuación las consecuencias que de la indicada transgresión del derecho a la inviolabilidad del domicilio se proyectan sobre el acuerdo sancionador impugnado. En este punto, la parte actora invoca que la sanción es nula por estar basada en una prueba obtenida ilícitamente y con vulneración del principio de no autoincriminación.
En relación con las consecuencias de la prueba ilícita, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 8/2000, de 17 de enero , ha declarado en materia penal (doctrina que también resulta aplicable, esencialmente, en el ámbito administrativo sancionador) lo siguiente:
"2. Planteado así el tema, hay que comenzar señalando que el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitada, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de septiembre , FJ 4, 171/1999, de 27 de septiembre , FJ 4), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales.
De un lado, ha de tenerse presente que efectivamente la valoración de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales produce la lesión del derecho a un proceso con todas las garantías. Este Tribunal tiene afirmado que "la valoración procesal de las pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales 'implica una ignorancia de las garantías propias del proceso ( art. 24.2 de la Constitución )' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5 , y 107/1985, de 7 de octubre , FJ 2) y en virtud de su contradicción con ese derecho fundamental y, en definitiva, con la idea de proceso justo (T.E.D.H., caso Schenk contra Suiza, Sentencia de 12 de julio de 1988 , fundamento de Derecho I, A) debe considerarse prohibida por la Constitución" ( STC 81/1998, de 2 de abril , FJ 2).
De otro lado, no puede olvidarse que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con 'el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo', puedan considerarse jurídicamente independientes ( SSTC 86/1995, de 6 de junio , FJ 4, 54/1996, de 26 de marzo , FJ 6, 81/1998, de 2 de abril , FJ 4)" ( SSTC 166/1999 , FJ 4, 171/1999 , FJ 4). De manera que la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicialmente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos sólo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas ( SSTC 81/1998 , FJ 4,121/1998, de 15 de junio , FJ 6, 49/1999, de 5 de abril , 139/1999, de 22 de julio , 161/1999, de 27 de septiembre , y, como referencia última, la 239/1999, de 20 de diciembre ), ya que las pruebas derivadas pueden ser constitucionalmente legítimas, si ellas no se han obtenido mediante la vulneración de un derecho fundamental; consecuencia de ello es que no pueda sostenerse que su incorporación al proceso implique lesión del derecho a un proceso con todas las garantías ( STC 81/1998 , FJ 4).
La transferencia del carácter ilícito, de las pruebas originales a las derivadas, se produce en virtud de la existencia de una conexión de antijuridicidad cuya presencia resulta del examen conjunto del acto lesivo del derecho y su resultado, tanto desde una perspectiva interna, es decir, en atención a la índole y características de la vulneración del derecho sustantivo, como desde una perspectiva externa, a saber, de las necesidades esenciales de tutela exigidas por la realidad y efectividad de este derecho ( STC 81/1998 , FJ 4, 121/1998 , FJ 5, 49/1999 , FJ 14, 94/1999, de 31 de mayo , FJ 6 , 166/1999 , FJ 4, 171/1999 , FJ 4). De manera que es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad ( SSTC 81/1998 , 121/1998 , 151/1998, de 13 de julio , 49/1999 , 166/1999 , 171/1999 ).
3. Esta doctrina, elaborada en el marco del derecho al secreto de comunicaciones y aplicada, en principio, respecto de pruebas obtenidas mediante intervenciones telefónicas, ha sido precisada y modalizada en su aplicación a las pruebas obtenidas en registros domiciliarios y, por tanto, en supuestos en los que el derecho sustantivo afectado es la inviolabilidad del domicilio. En este ámbito ha de partirse de que, al igual que el derecho al secreto de las comunicaciones, el derecho a la inviolabilidad del domicilio es de los que definen el estatuto procesal básico de la persona "su más propio entorno jurídico, al proteger de forma instrumental su vida privada, sin cuya vigencia efectiva podría, también, vaciarse de contenido el sistema entero de los derechos fundamentales" ( STC 94/1999 , FJ 7.a). En virtud de las esenciales necesidades de tutela de este derecho, ha declarado este Tribunal que, afirmada la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio en el proceso de entrada y registro realizados, la ilicitud constitucional del registro impide valorar como prueba de cargo, en primer lugar, el acta donde se recoge el resultado del mismo y las declaraciones de los agentes de la autoridad que lo llevan a cabo, pues tales pruebas "no son sino la materialización directa e inmediata de la vulneración del derecho fundamental"; en segundo lugar, tampoco las declaraciones de los demás testigos que hubieran asistido al registro pueden servir para incorporar al proceso lo hallado, pues "aunque no pudiera afirmarse que la actuación de éstos haya vulnerado, por sí, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, tampoco constituye una prueba derivada que, siquiera, desde una perspectiva intrínseca, pueda estimarse constitucionalmente lícita" ya que, en realidad, tales declaraciones no aportan al juicio un nuevo medio probatorio, obtenido a partir del conocimiento adquirido al llevar a cabo la entrada y registro, sino simplemente el conocimiento adquirido al practicar la prueba constitucionalmente ilícita, de forma que, "al estar indisolublemente unido a ésta, ha de seguir su misma suerte" ( STC 94/1999 , FJ 8, en sentido similar STC 139/1999 , FJ 4, STC 161/1999 , FJ 2).
Sin embargo, ello no significa que lo hallado en un registro verificado con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio haya de tenerse por inexistente en la realidad, ni tampoco que lo hallado no pueda ser incorporado de forma legítima al proceso por otros medios de prueba ( STC 161/1999 , FJ 2).
En definitiva, la prueba ilícita carece de eficacia probatoria, si bien ello no impide la valoración de otras pruebas derivadas, siempre que entre éstas y aquélla no exista relación natural ni conexión de antijuridicidad.
Por otra parte, la ya citada sentencia del Tribunal Constitucional número 54/2015, de 16 de marzo , declara en su séptimo fundamento jurídico en relación con la garantía de no autoincriminación:
"7. Seguidamente ha de entrarse en el análisis de la aducida vulneración del art. 24.2 CE , en relación a la garantía de no autoincriminación. (...)
(...)
Para dar respuesta a la cuestión, debemos partir de nuestra doctrina que, desde la STC 18/1981, de 8 de junio , FJ 2, ha declarado la aplicabilidad a las sanciones administrativas de los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE , considerando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos matices al Derecho administrativo sancionador al ser ambos manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, y ha proyectado sobre las actuaciones dirigidas a ejercer las potestades sancionadoras de la Administración las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE . Ello, no solo mediante su aplicación literal, sino en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto (por todas, STC 59/2014, de 5 de mayo , FJ 3).
Acerca de esta traslación, por otra parte condicionada a que se trate de garantías que resulten compatibles con la naturaleza del procedimiento administrativo sancionador, existen reiterados pronunciamientos de este Tribunal. Así, partiendo del inicial reproche a la imposición de sanciones sin observar procedimiento alguno, se ha ido elaborando progresivamente una doctrina que asume la vigencia en el seno del procedimiento administrativo sancionador de un amplio abanico de garantías del art. 24 CE . Sin ánimo de exhaustividad, se pueden citar el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; y, en fin, el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que vulnera el art. 24.2 CE la denegación inmotivada de medios de prueba (por todas, SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ 5 ; 3/1999, de 25 de enero, FJ 4 ; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3 a ); 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 7 , y 117/2002, de 20 de mayo , FJ 5).
Concretamente, y en lo relativo a la garantía de no autoincriminación, este Tribunal ha afirmado en la STC 18/2005, de 1 de febrero , FJ 2, que "conforme señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 'aunque no se menciona específicamente en el art. 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el privilegio contra la autoincriminación son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el núcleo de la noción de proceso justo garantizada en el art. 6.1 del Convenio". El derecho a no autoincriminarse, en particular -ha señalado-, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido , § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia , § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda , § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39). "En este sentido -concluye el Tribunal de Estrasburgo- el derecho está estrechamente vinculado a la presunción de inocencia recogida en el artículo 6, apartado 2, del Convenio" (Sentencias Saunders, § 68; Heaney y McGuinness, § 40; Quinn, § 40; y Weh, § 39).
En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado.
A diferencia del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales, nuestra Constitución sí menciona específicamente en su art. 24.2 los derechos a "no declarar contra sí mismos" y a "no confesarse culpables", que, como venimos señalando, están estrechamente relacionados con los derechos de defensa y a la presunción de inocencia, de los que constituye una manifestación concreta ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 5). Este reconocimiento del derecho a no declarar contra sí mismo, en cuanto garantía instrumental del derecho de defensa, ha de ser respetado, en principio, en la imposición de cualesquiera sanciones administrativas, sin perjuicio de las modulaciones que pudiera experimentar en razón de las diferencias existentes entre el orden penal y el administrativo sancionador, precisando que "los valores esenciales que se encuentran en la base del art. 24.2 CE no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración pudiera compeler u obligar al administrado a confesar la comisión o autoría de los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran imputar o a declarar en tal sentido" (entre otras, SSTC 272/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 ; 70/2008, de 23 de junio, FJ 4 ; y 142/2009, de 15 de junio , FJ 4)."
Esta doctrina constitucional que se recoge en esta sentencia es determinante también en este caso para negar validez a las pruebas en que se apoya la AEAT para imponer la sanción recurrida, pues se trata de las facturas emitidas por la sociedad Comercio y Marketing Farmacéutico SL por la venta de productos de parafarmacia y dietoterápicos y su contabilización, por irregularidades en relación al recargo de equivalencia, obtenidas con ocasión de la entrada y registro en la oficina de farmacia de la que es titular la recurrente Doña Inmaculada y que es contraria al artículo 18 de la Constitución a los artículos 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .
A estos argumentos hay que añadir las sentencias que aportó la parte actora que en el mismo sentido, sobre todo la sentencia dictada en el PO 76/2022, de la que fue ponente Don José Alberto Gallego Laguna que anuló la regularización del Impuesto sobre Sociedades cerca de la sociedad Comercio y Marketing Farmacéutico SL de la que era socia y administradora la aquí recurrente precisamente y de la misma manera por ser nula la entrada y registro en la farmacia de la que era titular la recurrente por contravenir el artículo 18 de la Constitución y la doctrina interpretativa de este derecho fundamental y los artículos 113 y 142 de la Ley General Tributaria ".
DÉCIMO.-Todo lo anterior nos conduce a la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.
Procede la estimación íntegra del suplico de la demanda, anulando el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección. La autorización de entrada y registro es nula de pleno derecho, conforme al artículo 47.1 apartados a) y e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, pues lesiona el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio en la medida en la que se ha obtenido un consentimiento viciado de la autorización de entrada y como consecuencia de ello, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, valiéndose de un consentimiento viciado para seguir un procedimiento sin solicitar autorización judicial de entrada y registro, pues dadas las circunstancias en que se obtuvo el citado consentimiento, la Administración debería haberlo considerado como no válido y presentar ante el Juzgado competente la preceptiva autorización de entrada y registro como establece el artículo 113 LGT. Las pruebas obtenidas en el registro deben considerarse ilícitas, al ser nulo de pleno derecho el registro efectuado, pues no cabe dar validez a unas pruebas que se han obtenido en un registro calificado como nulo de pleno derecho, siendo, por tanto un acto administrativo inexistente.
Por las razones expuestas, al anularse la Liquidación por el motivo antes expuesto, hace innecesario entrar a analizar las demás alegaciones formuladas por las partes.
UNDÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte actora, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
