Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de septiembre de 2023, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-09953-2023, interpuesta contra el acuerdo de rectificación de autoliquidaciones n° de referencia 2023GRC91300015V, dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; por el concepto de Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación consolidada del grupo fiscal n° 0276/10, ejercicio 2020. Cuantía de la reclamación: 251.312,61 euros de minoración de la base imponible.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de la Resolución del TEAR de Madrid de 27 de septiembre de 2023, así como la resolución del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, dictada el 31 de mayo de 2023 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la AEAT, se reconozca la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en las autoliquidaciones cuya rectificación se solicitaron y, en consecuencia, se reconozca el derecho al reconocimiento de las bases imponibles negativas adicionales reintegrables y/o acreditables de acuerdo con los términos, cuantías y alcance mencionados en la solicitud de rectificación de autoliquidaciones en su día presentada.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se remite a lo resuelto por el Tribunal Constitucional mediante Sentencia del Pleno de 18 de enero de 2024, publicada en BOE de 20 de febrero de 2024 ( ECLI:ES:TC:2024:11), cuyo fallo establece (la negrita es nuestra): "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
Tal y como se recoge en el fallo transcrito, el propio Tribunal se refiere a los efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad, expresándose en los términos siguientes: "(...) no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [ SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]."
Manifiesta que en el caso que aquí nos ocupa, la entidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones del IS del ejercicio 2020 (Modelos 200 y 220) en base a considerar inconstitucional la modificación por el RDL 3/2016 de la disposición transitoria 16ª.3 de la LIS; autoliquidaciones que habían sido elaboradas tomando en consideración los efectos derivados de aquella medida, dando inicio, en forma debida, al correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación cuya regulación se contiene, en esencia, en los artículos 126 y siguientes del RGAT, que se resolvió mediante resolución negativa de la oficina gestora competente, confirmada por el TEAR de Madrid. La base imponible consolidada del ejercicio 2020, configurada como agregación de las bases imponibles individuales, incluye un ajuste positivo en la base imponible (casilla 00333 del Modelo 200) por importe de 251.312,61 euros relativo al Ajuste por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios por aplicación de la DT 16ª.3 LIS, según redacción modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. Así pues, habida cuenta del procedimiento de configuración de la base imponible del Grupo fiscal, dicho ajuste positivo, integrados en la base imponible individual de la sociedad dominante del Grupo, ha formado parte de la base imponible del Grupo del ejercicio 2020. Las consecuencias de la aplicación de la DT 16ª.3 de la LIS (en la redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre) son claras. La eliminación del citado ajuste positivo supone que la base imponible del grupo, previa a la compensación de bases negativas se reduzca significativamente. La suma de la cuota recuperable en su caso en términos de elevación en base imponible, más el importe de las bases imponibles negativas acreditables trasladables a ejercicios futuros será equivalente al importe del aumento al base imponible incluido en la mencionada casilla 00333 para el ejercicio 2020 (M200). Que a raíz de la inconstitucionalidad de la modificación por el RDL 3/2016 de la disposición transitoria 16ª.3 de la LIS, procede: - la restitución de 239.797,27 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, - la restitución de 12.515,34 euros de bases imponibles negativas previas a la consolidación fiscal compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado en los términos mencionados en la solicitud de rectificación de autoliquidación formulada por mi mandante el día 27 de febrero de 2023.
TERCERO:El Abogado del Estado, en escrito fechado el 13 de noviembre de 2024, manifiesta que se allana parcialmente estando conforme con que procede reconocer a la actora el derecho a la rectificación de la autoliquidación del IS dada la improcedencia (por inconstitucionalidad) de la medida de reversión obligatoria por ella aplicada y que cuestión distinta es la cuantificación concreta de dicha rectificación que, a nuestro entender, debe determinarse, necesariamente, en ejecución de la sentencia, porque para cuantificar las cantidades a devolver (o la mayores BINS a compensar o pendientes de compensación) se hace preciso comprobar, en cada caso, que el cálculo propuesto es conforme con la normativa que deviene aplicable tras la declaración de inconstitucionalidad de la DT 16ª.3 de la LIS, toda vez que a la Sala no le es dable estimar pretensiones que no se ajusten a derecho ( artículos 68, 70 y 71.1.d) de la LJCA) .
Aporta autorización en la que se expresa: "De conformidad con lo solicitado por el Departamento de Tributario de la Abogacía General del Estado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas así como en el Art. 21 RD 649/2023 y en la Instrucción 3/2010 de la Abogacía General del Estado, consultados los antecedentes y vistos los pareceres favorables (i) tanto del Tribunal Económico Administrativo Central, expresado en el oficio de su Secretario General, de 23 de febrero de 2024 (ii) como del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, reflejado en el informe de 12 de febrero de 2024, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, recabados en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional -por la que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2 ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas, limitando los efectos de dicha nulidad en el sentido de no alcanzar a situaciones jurídicas firmes (judicial o administrativamente), ni a liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia o a autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada también a dicha fecha-, se autoriza a los Abogados del Estado a allanarse en los recursos contencioso administrativos en los que se suscite esta cuestión y que estén en tramitación a esta fecha, observando las siguientes reglas:
El allanamiento será total en los supuestos en que el interesado haya alegado en el proceso contencioso la indebida aplicación de los dos preceptos declarados inconstitucionales ( DT 16 ª y DA 15ª de la LIS ). Es decir, se limitará a supuestos en que las resoluciones o acuerdos, mediata o inmediatamente defendidas, sustente su razón de decidir en la mera presunción de constitucionalidad de la Leyes. Por consiguiente, esta autorización genérica de allanamiento no se extiende a los supuestos de aplicación de preceptos del Real Decreto ley 3/2016 que no han sido afectados por la declaración de inconstitucionalidad.
El allanamiento será parcial en los casos en los que la demanda presentada por el interesado abarque tanto preceptos del Real Decreto ley 3/2016 declarados inconstitucionales, como preceptos no afectados por la declaración de inconstitucionalidad, alcanzando exclusivamente a los primeros.
El allanamiento en ningún caso se aplicaría en supuestos en los que a la fecha de dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional no se hubiera planteado en vía jurisdiccional la inconstitucionalidad de los preceptos anulados (FJ 4º de la STC), ni se extenderá a aquellos supuestos en los que la razón de decidir estuviera en la inadmisibilidad.
En cuanto al alcance del allanamiento, éste se circunscribiría a reconocer la inconstitucionalidad de la norma y la procedencia de devolver el expediente a la AEAT quien, dada la presunción de constitucionalidad de las normas, no pudo materialmente efectuar una mínima comprobación de si lo pretendido resultaba o no procedente con arreglo a la legislación que ahora recobra vigencia. En ningún caso se mostrará conformidad con una solicitud de devolución concreta sin que su procedencia pueda ser contrastada por el órgano competente para ello, haciendo uso de las facultades de comprobación que la Ley le atribuye."
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que, en la resolución por la que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación, en resumen, se expresa:
"Con fecha 27-02-2023 se presentó la solicitud de rectificación de autoliquidación arriba referenciada, en la que se manifiesta lo siguiente:
En el Boletín Oficial del Estado del día 3 de diciembre de 2016 se publicó el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptaron medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
El artículo 3 del mencionado Real Decreto-ley modificó, entre otros aspectos, la
Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , estableciendo un nuevo mecanismo de reversión para las pérdidas por deterioro de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013.
FERVAU INVERSIONES S.L., como entidad dominante del Grupo de consolidación fiscal 0276/10, presentó autoliquidación del impuesto sobre sociedades, régimen de consolidación fiscal (modelo 220), correspondiente al ejercicio 2020.
Asimismo, esta entidad incluyó en la casilla 00333 del Modelo 200 del ejercicio 2020, un aumento de la base imponible por importe 251.312,61 euros que, habida cuenta del procedimiento de configuración de la base imponible del Grupo fiscal, dicho ajuste positivo ha formado parte de la base imponible del Grupo.
La entidad considera que el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre y, por ende, la referida modificación de la DT 16ª de la LIS que se recoge en el mencionado Artículo 3 no respetan lo dispuesto en la Constitución Española , en síntesis, por los siguientes motivos:
El mecanismo de reversión para las pérdidas por deterioro de valor de participaciones ha sido aprobado mediante un instrumento normativo, el Real Decreto-ley, que no puede, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1, puesto en relación con el artículo 31.1 de la CE , afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, vulnera lo dispuesto en nuestra Constitución, atentando igualmente contra el principio de capacidad económica, estrechamente ligado al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Dado que se ha declarado la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016 en un supuesto muy similar, es claro que también la norma ahora cuestionada es contraria a la CE, por lo que el ajuste positivo al que ha hecho referencia, incluido en la casilla 00333 del Modelo 200, trasladado a la base imponibles consolidada (casilla 00552 del Modelo 220 - pg 7), no resulta conforme a Derecho.
Por todo ello, la entidad solicita la rectificación de la autoliquidación en los siguientes términos:
- Omitir el ajuste positivo de la casilla 00333 por importe de 251.312,61 euros.
- No se produce cuota a devolver adicional a la inicialmente devuelta como consecuencia de la presentación de la autoliquidación presentada en 2021.
- Restitución de 239.797,27 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado.
- Restitución de 12.515,34 euros de bases imponibles negativas previas a la consolidación fiscal compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado.
En fecha 06-05-2023, se notificó propuesta desestimatoria de la presente solicitud de rectificación de autoliquidación.
El 26-05-2023, la entidad presenta alegaciones a la propuesta de resolución, en las que manifiesta lo siguiente:
(...)
"El hecho de que esta parte considere que una norma es inconstitucional y, por tanto, vulnera sus intereses legítimos es un motivo válido para iniciar el procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones.
Dicho lo anterior, y dado que:
- el mecanismo de reversión para las pérdidas por deterioro de valor de participaciones ha sido aprobado mediante un instrumento normativo, el Real Decreto-ley, que no puede, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1, puesto en relación con el artículo 31.1 de la CE , afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, es evidente que la modificación de la DT 16ª de la LIS no respeta lo dispuesto en la Constitución,
- en relación con lo anterior, es indiscutible que la reversión mínima obligatoria por quintas partes introducida mediante Real Decreto-ley en la LIS incide directamente en la determinación de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,
- se ha declarado la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016 en un supuesto muy similar (vid. Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020, del Tribunal Constitucional ) es claro que también el artículo 3 Primero del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se añade la disposición adicional decimoquinta y se modifica la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , vulnera lo dispuesto en nuestra Constitución.
Esta parte se ratifica íntegramente en lo expuesto en la solicitud presentada el pasado 27 de febrero.
El ajuste positivo por importe de 251.312,61 euros, casilla 00333 del Modelo 200 correspondiente al ejercicio 2020 de FERVAU INVERSIONES, S.L., trasladado a la base imponible consolidada, casilla 00552 del Modelo 220, no resulta, en definitiva, conforme a Derecho, lo que implica que procede la rectificación de la autoliquidación en los términos solicitados."
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
La Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.
El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, modificó la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Entre las novedades introducidas se encuentra la modificación de los artículos 21 y 22 , de las Disposiciones transitorias decimosexta y trigésima sexta y la introducción de una nueva Disposición adicional decimoquinta en la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
La norma entró en vigor el 3 de diciembre de 2016, si bien algunas de sus medidas ya produjeron efectos en periodos impositivos iniciados desde 1 de enero de dicho año.
La solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada se fundamenta en la alegación de que el mencionado Real Decreto-ley 3/2016 adolece de vicios de inconstitucionalidad, lo que, de ser así, determinaría que la misma debiera tenerse por inexistente desde su entrada en vigor. No obstante, de conformidad con lo dispuesto en el Título IX de la Constitución Española, el Tribunal Constitucional es el órgano competente para conocer de las cuestiones de inconstitucionalidad que se interpongan contra normas con rango de Ley, sin que en tal caso se suspenda la vigencia de la norma en cuestión.
En este sentido, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no es competente para enjuiciar la posible inconstitucionalidad de las normas tributarias, debiendo limitarse a la aplicación del sistema tributario y aduanero estatal de conformidad con el ordenamiento jurídico. Tal y como señala la doctrina del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( Sentencia de 9 de febrero de 1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho ( Sentencia de 30 de junio de 1994 ).
Así, en lo que respecta a la inconstitucionalidad del artículo 3 del Real Decreto Ley 3/2016 señalar que la Unidad de Gestión de Grandes Empresas no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos no de revisión de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
" 1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.
2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."
Por todo lo anteriormente expuesto y dado que las alegaciones efectuadas suponen una reiteración de lo manifestado en el escrito de solicitud, se acuerda desestimar la rectificación solicitada.
El alcance del presente procedimiento se ha limitado a la comprobación de los datos y documentos aportados por el contribuyente con su escrito y al examen de la normativa aplicable y los antecedentes disponibles a esta fecha en nuestras Bases de Datos, sin que se haya examinado documentación alguna al margen de la indicada.
En consecuencia, la presente resolución se adopta sin perjuicio de la posibilidad de la Administración Tributaria de efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio, periodo y alcance ahora comprobados si en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se concluye:
"CUARTO. - La cuestión de fondo que se ha de discernir en la presente reclamación económico administrativa se refiere a la calificación que merece la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario, en la cual pretende que se reconozca la inconstitucionalidad de la norma previamente referida, que introduce determinados preceptos que, según alega el interesado, vulneran principios esenciales de la Constitución Española.
El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, modificó la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En el artículo 3 del RDL 3/2016 el Gobierno utilizó esta fórmula legislativa extraordinaria para regular aspectos básicos de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, tales como:
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones:
· Se añade una disposición adicional decimoquinta, que establece límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016
· Se modifica la disposición transitoria trigésima sexta, que establece el límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016
· Se modifica la disposición transitoria decimosexta, que introduce el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013
Con efectos para los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2017 se modifican los artículos 11, 13, 17, 21 22, 31 y 88, se añaden las letras k) y l) en el artículo 15 y se derogan los apartados 6 y 7 del artículo 32.
Respecto de las medidas introducidas, se refiere el reclamante al establecimiento de un nuevo mecanismo de reversión de los deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013.
La Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades cuya constitucionalidad se cuestiona indica:
"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
(...)"
La Disposición transitoria decimosexta fue redactada, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, por el apartado dos del número primero del artículo 3 del R.D.-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
De acuerdo con lo dispuesto en la norma transcrita supra, el reclamante presenta su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades consignando un ajuste extracontable positivo a la base imponible, como consecuencia de la obligación de revertir, como mínimo, por quintas partes, en los cinco primeros períodos impositivos que se iniciasen a partir de 1 de enero de 2016, las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubiesen resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
No obstante, por entender inconstitucional la norma reclamada, insta la rectificación de la autoliquidación del impuesto presentada.
QUINTO. - En la resolución de la presente reclamación económico administrativa se estima oportuno por este Tribunal traer el artículo 226 LGT , al referirse al ámbito de las reclamaciones económico administrativas:
"Artículo 226 Ámbito de las reclamaciones económico-administrativas
Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:
a) La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso."
En el presente caso concreto, la reclamación económico administrativa no encuentra su encaje dentro de los supuestos establecidos en el artículo 226 LGT puesto que no se limita a la aplicación de los tributos del Estado de acuerdo con la normativa vigente, sino que pretende la declaración de inconstitucionalidad por este órgano que resuelve de una norma en vigor. Es por ello que, a pesar de las alegaciones fundadas del reclamante, este TEAR no es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma impugnada por la parte actora.
En este sentido se pronuncia el TEAC en resolución 00/02010/2014 de fecha 20-07¬ 2017 en relación con la Ley 15/2012 sobre el impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica (IVPEE), en tanto que dispone:
" En lo concerniente a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del impuesto, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor ( artículo 229 de la Ley General Tributaria ), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que la regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 107.3 de la Ley 30/1992 , actualmente el artículo 112.3 de la Ley 39/2015 que deroga la anterior) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G 3529/03), entre otras."
Por ello, cabe recordar que la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ). En tanto que la norma no haya sido anulada por el órgano competente para ello, la misma permanece plenamente vigente.
A fecha de la presente resolución, no ha sido declarada la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 3/2016 por el Tribunal Constitucional, incluso se ha inadmitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad de este Real Decreto-Ley planteada por la Audiencia Nacional, mediante auto 20/2022 de 26 de enero .
En virtud de los hechos y la normativa expuesta han de desestimarse las alegaciones del reclamante. "
QUINTO:El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: "1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.
2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.
3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado."
Por el Abogado del Estado se formula un allanamiento parcial, lo que no se encuentra previsto en el precepto citado.
En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."
En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:
"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."
El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:
"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.
3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.
4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."
Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.
Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que precisar que por la Administración no se añade ningún otro requisito que la demandante pudiera haber incumplido en la solicitud de rectificación, ni en la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación ni en la resolución del TEAR que la confirma, por lo que la consecuencia no puede ser otra que la estimación del recurso en los términos solicitados en la demanda, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 127 transcrito del referido Real Decreto, la Administración debía comprobar las circunstancias que determinan la procedencia de la solicitud de la rectificación y si la Administración no apreció ninguna otra circunstancia distinta de la norma anulada por el Tribunal Constitucional, no cabe reabrir el procedimiento de rectificación de autoliquidación ya concluido.
En similares términos esta Sala ya se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 17 de julio de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1896-2021, de la que fue ponente el mismo magistrado que en la presente sentencia.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre dicha cuestión en las sentencias de 25 de abril de 2024 dictadas por su Sección Segunda los recursos de casación núms. 8251/2022 y 8499/2022 que son citados por la recurrente en escrito fechado el 2 de octubre de 2024, pasando a reproducir parcialmente la segunda de las citadas, en la que, en resumen, determina:
"QUINTO. Incidencia de la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , en este recurso de casación.
1. Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de ser dictada la STC11/2024, de 18 de enero, se trata de determinar si estamos ante una situación susceptible de ser revisada con fundamento en la referida sentencia, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
Concedido a las partes el plazo de diez días para efectuar alegaciones acerca de la incidencia de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional en este recurso, han efectuado las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.
Ya hemos visto que la STC 11/2024, de 18 de enero , se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
"[...] Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020 , FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [ STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6 b)]"
2. El examen de los efectos que en el presente litigio debe tener la STC 11/2024 , que declara la de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , exige abordarlo en los mismos términos en que se efectuó por esta Sala -STS de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020 )- el análisis de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL., sentencia que, incluso, aparece citada en el fundamento jurídico cuarto de la STC 11/2024 , que ahora se analiza.
Por ello, procede remitirnos a los razonamientos efectuados por esta Sala en su sentencia de 26 de julio de 2022 , cit, por resultar plenamente aplicables al presente recurso, en los que se declara:
"[...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.
Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA ) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que
"[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC ), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil ) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40.2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".
Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero , FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio , FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero , FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio , FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre , FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre , FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo , FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio , FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero , FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio , FJ 3º a); STC 140/2016 , FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre , FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril , FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio , FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre , FJ 5º a) 31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.
Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021 , exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así [...].
Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC , en relación con el art. 161.1.a) CE . El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero , y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre ( FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 , y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".
El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo , pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre , como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre ). En la STC 60/2015, de 18 de marzo , se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.
Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre , y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021 , en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021 , ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT , a la fecha de la STC 182/2021 . Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:
"[...] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad [...]".
Por tanto, la liquidación con clave valor .... del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de ... euros, correspondiente a la transmisión por compraventa en escritura de 22 de enero de 2016 de la finca con referencia catastral NUM000 del municipio de Campins, fue recurrida en recurso de reposición presentado el día 1 de marzo de 2017 y contra la desestimación presunta por silencio administrativo del mismo, se interpuso recurso contencioso-administrativo estimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Luego, a la fecha de la STC 182/2021, de 26 de octubre , es una liquidación que no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.
En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021 , ya que, como declara la propia sentencia, "[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.
No está de más añadir que la impugnación de la liquidación, en este caso, sí planteó tempestiva y oportunamente la inexistencia de hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por cuestionar precisamente tanto los elementos en que se basó la determinación de la base imponible, como la propia inexistencia de riqueza gravable, aun en los términos en que la Administración determinó la base imponible. Así, se argumentó que la fijación de la misma, en los términos que pretendía, no acreditaba la realización del hecho imponible ni existencia de capacidad económica susceptible de ser gravada. Es llano que la alegación de la Administración tributaria local sobre la inexistencia de planteamiento de estas cuestiones en la instancia carece de todo fundamento, y dados los términos del debate procesal, se disponen de elementos suficientes para resolver sobre las pretensiones de las partes, en el marco normativo dado por la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.
Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".
3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.
4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023 , "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".
La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: "[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]", añadiendo que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]".
Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:
"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).
En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo
3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/2024 , en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la " Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".
5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".
La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo que hemos expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión de la entidad Ingabarsa, SL, en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, anulando la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad."
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de los que trae causa, declarando el Derecho de la recurrente a la rectificación solicitada de su autoliquidación, es decir, reconociendo el Derecho a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en las autoliquidaciones cuya rectificación se solicitaron y, en consecuencia, reconociendo el derecho al reconocimiento de las bases imponibles negativas adicionales reintegrables y/o acreditables de acuerdo con los términos, cuantías y alcance mencionados en la solicitud de rectificación de autoliquidaciones en su día presentada, desestimando la pretensión del Abogado del Estado de que se determine el ejecución de sentencia la precedencia del importe de la solicitud de devolución.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
