Sentencia Contencioso-Administrativo 127/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 652/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, 652/2022 interpuesto por DIRECCION000, representada por la Procuradora Dª MARIA JOSÉ BUENO RAMIREZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2022, la cual desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02/ NUM002, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 a 2014, por importe de 1.328,39 € y sanción derivada, por importe de 11.773,13 €.

SEGUNDO.-En la Sentencia recaída en este mismo día once de marzo de 2026, en el recurso 648/2022, ponente Ilmo. Sr. D. Daniel Ruiz Ballesteros, se analizan todas las cuestiones suscitadas en este recurso, si bien en relación al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios 2013 y 2014 por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina se deben de seguir los mismos razonamientos que los utilizados en ese recurso.

El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014.

En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1, 2 y 4 LGT dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

El procedimiento de inspección se inició mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario el día 9-10-2017, computándose a partir de entonces el plazo de 18 meses, considerando la parte demandante que no se puede añadir el plazo de 8 días motivado por la petición de modificación del cambio de la fecha de comparecencia a instancia de la sociedad demandante.

La Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 de la Inspección de Hacienda del Estado, recoge lo siguiente:

"Se reanudan las actuaciones en virtud de diligencia 6 de fecha 05 de febrero de 2018, en la que se emplazó para el día 06 de marzo de 2018. El compareciente en virtud de mail de fecha 02 de marzo de 2018 comunicó a la Inspección su imposibilidad de asistir a la reunión prevista para el día 06 de marzo por tener que ausentarse de Madrid, por lo que propuso cancelar tal reunión, y propuso nueva reunión para el día de hoy. La Inspección, contestó también vía mail, aceptando la solicitud de no mantener actuaciones en tal fecha y hasta el día 14 propuesto por el representante, por lo que según se establece en el artículo 150.4 de la LGT , se suspende el plazo para atender lo solicitado en diligencia para aportar el día 06 de marzo de 2018, hasta el día solicitado 14 de marzo de 2018, lo que supondrá una extensión del plazo máximo de duración de las mismas en los días transcurridos (con el límite máximo de 60 días que estipula el propio artículo 150.4 LGT ), y por tanto, se pospone la comparecencia hasta el 14 de marzo, a las 12:horas. El contribuyente manifiesta que su solicitud estaba amparada en tal regulación, aceptando la extensión del plazo desde el día 06 de marzo hasta el 14 de marzo de 2018...

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 16 de abril de 2018 a las 12:30 horas, en las oficinas de la Inspección.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En aplicación del artículo 150.4 LGT, el obligado tributario solicitó que durante ocho días naturales no se realizasen actuaciones con él, lo que ha supuesto la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector desde el día 06/03/2018 al día 14/03/2018, es decir ocho días, como hemos señalado.

En la Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 se recoge expresamente cómo se ha producido la solicitud de estos días de no realización de actuaciones y la aceptación por el obligado tributario de la extensión del plazo de las actuaciones desde el día 06/03/2018 hasta el día 14/03/2018.

Lo acordado en la Diligencia es conforme con la regulación prevista en el artículo 150.4 LGT. Dicho apartado y precepto es mencionado expresamente en la Diligencia y también se menciona expresamente que la suspensión del plazo supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. El obligado tributario está conforme con todo ello.

Podemos concluir que la extensión del plazo máximo de duración en 8 días fue pedida por la parte recurrente, se accedió a ello por la Inspección, el contribuyente estaba de acuerdo con la ampliación -lógicamente estaba de acuerdo, pues la extensión del plazo se hizo a su instancia- y mostró conformidad con el efecto previsto en la norma y expresamente recogido en la Diligencia.

La actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En este caso, la Administración recogió las circunstancias en relación a la solicitud de no realizar actuaciones durante un plazo de ocho días, estando conforme la sociedad demandante con la modificación de la fecha de la comparecencia y los efectos del artículo 150.4 LGT, que era citado expresamente en la Diligencia.

En consecuencia, lo pedido y concedido, así como el efecto es conforme con el artículo 150.4 LGT, que volvemos a reproducir:

"El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

No se está recogiendo uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 150.2 LGT cuando se remite al artículo 104.2 LGT, sino que se está aplicando una disposición específica, la del artículo 150.4 LGT, que permite que puedan no realizarse actuaciones en un determinado periodo a instancia del obligado tributario, que conlleva el efecto legalmente previsto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Lo aplicado no es lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, sino la ampliación del plazo regulada en el artículo 150.4 LGT.

Huelga, por tanto, mayor discusión sobre la extensión del plazo por 8 días, sin que la parte actora pueda ahora ir contra lo pedido y concedido, a todo lo cual mostró conformidad.

TERCERO.-Por otra parte, no es aplicable la redacción original del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al tener una regulación que era desarrollo de la redacción originaria del artículo 150 LGT y que en el texto original del Reglamento es incompatible con la redacción del artículo 150.4 LGT aplicable a este procedimiento de inspección. La norma legal prima sobre el contenido reglamentario que no es desarrollo de la redacción del artículo 150.4 LGT que se le está aplicando. No puede mezclarse un texto reglamentario que regula situaciones temporales muy distintas a las contempladas en el artículo 150 LGT, después de la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La redacción original y completa del artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, era la siguiente:

"Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento".

Lo regulado en este apartado era una ampliación del plazo que el órgano instructor del procedimiento de inspección pedía al órgano competente para liquidar, supuesto que nada tiene que ver con la petición de ampliación de plazo que realiza el obligado tributario en aplicación del artículo 150.4 LGT, de manera que la regulación del texto reglamentario inicial nada tiene que ver con el supuesto legal vigente y aplicado por la Inspección.

Por ello, a efectos del cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT hay que añadir 8 días. En consecuencia, visto que el Acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 11-4-2019, fue puesto a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada el día 12-4-2019, no se ha superado el plazo de 18 meses y 8 días.

CUARTO.-En relación con la notificación del acto impugnado, el artículo 104.2 LGT, conforme a la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

La redacción del precepto es clara y del mismo se desprende que la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Por su parte, el artículo 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

El artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala lo siguiente:

"Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

En aplicación de estas normas, la fecha a tener en cuenta para computar el plazo máximo de duración del procedimiento es el día 12/04/2019, en que la notificación del Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada, con independencia de la fecha en que ella accediera a su contenido, pues el plazo de duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la parte y la tesis que se defiende en la demanda es contraria al claro contenido del artículo 104.2 LGT.

QUINTO.-Sobre estas cuestiones nos hemos pronunciado anteriormente en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyo contenido damos por reproducido, y expone lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM003, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM004 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM005 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM006 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM007 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros...

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT , ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Artemio es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Romeo. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducción de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Romeo suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Romeo vendió a don Artemio todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Pedro Enrique es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION002. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Romeo, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Artemio y de don Pedro Enrique realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, administradas por don Artemio, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Pedro Enrique la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia de la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencias y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Artemio, y el perteneciente a don Pedro Enrique, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT , precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT , precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM003), el número de certificado ( NUM008) y el Código Seguro de Verificación ( NUM009). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT , a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT , la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4 , norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil . Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras".

SEXTO.-El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

En la sentencia dictada en el el recurso 648/22 se determina que la parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, está contabilizado y se ha realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Una vez sabido lo anterior, la parte actora no ha presentado prueba que acredite la realidad de los servicios que le han sido facturados. La Administración ha detallado los hechos e indicios por los que considera que determinadas sociedades no han podido prestar los servicios que se facturan y se trata de hechos e indicios que no son incoherentes, sino, todo lo contrario, resultan lógicos, racionales y atienden a la realidad de lo comprobado, sin que la parte demandante haya desvirtuado los mismos cuando es a dicha parte a quien le corresponde la carga de probar los gastos que pretende deducirse, siendo el primer requisito demostrar la realidad de los servicios y trabajos facturados.

De ahí que, por lo mismo motivos no puedan considerarse deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

Respecto de la sociedad Music Fantasy, LLC, con sede en Miami, nos remitimos al Acuerdo de liquidación donde se comprueba que la Administración ha intentado agotar las posibilidades para comprobar la realidad de las facturas deducidas, pidiendo información sobre numerosos aspectos de la entidad mercantil que no han sido debidamente respondidos por los interesados y sin que la parte recurrente haya conseguido demostrar la realidad de los trabajos facturados.

El Acuerdo de liquidación es detallado y amplio sobre los elementos, hechos e indicios de esta sociedad, cuyo contenido damos íntegramente por reproducido, concluyendo, después de agotar las posibilidades para acreditar la realidad de los servicios mediante petición de información a los interesados, lo siguiente:

"Según se ha expuesto, D. Isidoro participaba en sociedades españolas que fueron creadas para emitir facturas al grupo de sociedades de Ángel, y Doble Abadir SL, no presentando declaraciones de lo facturado en ninguno de los casos ni teniendo estructura para realizar los trabajos por los que factura.

Aun así, constituye una sociedad en Miami, con el mismo objeto social, relacionada con la producción y edición musical, facturando casi en exclusiva a Santiago y su sociedad DIRECCION000, por dos ejercicios, para luego disolverla, según sus propias manifestaciones.

Es la misma operativa que las empresas creadas en España como Mushroom Musical SL B86625704 que solo operó en 2012 y facturó a Doble Abadir SL exclusivamente. O Producciones One More Time SL B86624418, que solo facturó en 2012 y 2013 a DIRECCION001 y Ole Tu Ritmo SL, sociedades ambas de Ángel. O Producciones y Eventos Globales B86488939 que solo factura en 2012 y 2013 a Ole Tu Ritmo SL (sociedad de Ángel) y a Doble Abadir SL (sociedad de Mauricio). No presentando declaraciones en estos dos ejercicios ninguna de ellas.

Es difícilmente creíble, que en España opere con sociedades no declarantes, y luego a la par cree una sociedad en Miami para prestar los mismos servicios en los mismos periodos, y a obligados tributarios españoles, si no es con la finalidad de que los destinatarios se puedan deducir los gastos derivados de tales facturas por unos supuestos servicios que no han sido en ningún momento acreditados ni por el que los presta (Music Fantasy LLC, según se ha derivado de la contestación del Sr. Isidoro), ni por DIRECCION000, o Santiago como destinatarios de las facturas, que tampoco aportaron luz ni pruebas documentales de los servicios recibidos.

Music Fantasy LLC no tiene ningún interés comercial en Estados Unidos, como se ha acreditado, puesto que factura en su práctica totalidad a Santiago y su sociedad DIRECCION000, por lo que el objetivo último va dirigido a emitir las facturas para generar un gasto en el receptor que minore su base imponible por la que tributar, y concluida esta labor, disolver la sociedad como dice haber hecho en 2015. Esta operativa es similar a la que se llevó a cabo con la creación de las sociedades en Miami, Horizon Seven INC (de Ángel) y Spanish Overdrive LLC (de Mauricio, cuñado de Santiago), todas ellas con la misma sede social.

Es cierto, que las obras musicales existen, y están inscritas en la SGAE a nombre de Santiago, siendo además la principal fuente de facturación de DIRECCION000, pero también es muy probable que fueran producidas, editadas y masterizadas en los estudios de DIRECCION001, como se manifestó por el obligado tributario en su escrito, al manifestar que no tenía medios y trabajaba en los estudios de esta sociedad, que era quien centralizaba los trabajos y las obras que posteriormente cedían a las televisiones. De hecho, así se constata con las facturas recibidas de DIRECCION001 en 2013. La Inspección no duda que las obras se hayan realizado puesto que están inscritas en la SGAE y han generado los correspondientes derechos, lo que no ha quedado acreditado, es que los trabajos por los que ha facturado Music Fantasy LLC hayan sido prestados efectivamente por esta sociedad.

Por todo lo dicho, la Inspección considera que las facturas recibidas de la sociedad Music Fantasy LLC no han quedado acreditadas en cuanto a la realidad de la prestación de los servicios que las sustentan, ni el propio emisor de las facturas ha aportado documentación concluyente que certifique que los servicios se han prestado, ni el propio obligado tributario ha aportado otra documentación además de las propias facturas y los pagos, no pudiendo ni sabiendo explicar cómo operaba y trabajaba con esta sociedad, y entrando en contradicciones entre lo dicho por uno y otro, ni del examen de las declaraciones o documentación aportada de Estados Unidos, se puede concluir con la certeza de la prestación de tales servicios.

Por tal motivo, la Inspección considera que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Music Fantasy LLC en el año 2013 por importe de 204.144,88 euros y en 2014 por importe de 22.281,93 euros por no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios".

SÉPTIMO.-Lo mismo cabe decir sobre la falta de prueba de la realidad de los servicios, que es imputable a la parte demandante, supuestamente prestados por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión, SL, teniendo en cuenta lo siguiente:

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Ángel, (Cesionaria de Oca a Oca, SL, Ole tu Ritmo, SL) y a la sociedad de Mauricio (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por don Manuel.

- Negocios y Estrategias de Inversión, SL, no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario don Manuel es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

Estos hechos, datos e indicios son suficientes para estimar que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Negocios y Estrategias de Inversión, SL, por carecer de estructura empresarial y no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios que la sociedad mencionada dice haber realizado. La consecuencia de ello es que tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos servicios.

OCTAVO.-Las mismas conclusiones resultan para Doble Abadir SL, que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

En la comprobación a DIRECCION000, solo se ha aportado la factura recibida y el pago por banco, sin aportar ninguna otra documentación contractual o complementaria destinada a acreditar la realidad de los servicios recibidos, de manera que se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado en 2014 por importe de 11.400 euros, por no haberse acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida.

De ahí que tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a esos servicios.

NOVENO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección, nos remitimos también a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, aunque dictada para otra sociedad en materia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, examina circunstancias que ponen de manifiesto que las sociedades Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y Doble Abadir, SL, no pudieron prestar los servicios que la parte pretende deducirse.

Así, la sentencia recoge lo siguiente:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda...

3.- Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Ángel (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION002.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados...

6.- Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios".

DÉCIMO.-La Administración considera no deducibles 7.168,61 euros en 2013 y 45,77 euros en 2014 por gastos en cambios de neumáticos, batería, gasolina o gasoil, tickets de parking, peajes, etc. en vehículos no afectos, viaje a París, tickets de gastos en productos alimenticios, y algún gasto del que no ha aportado factura recibida ni ningún justificante acreditativo del mismo.

No son admisibles los gastos que no están documentados en facturas o mediante facturas a las que faltan los requisitos exigidos. La necesidad de acreditar la descripción, emisor y beneficiario del servicio en un documento justificativo del derecho a deducir constituye un requisito necesario e imprescindible para conocer la realidad de los gastos que la parte demandante pretende deducirse. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera justificación del gasto y la correlación con los ingresos de la sociedad.

Los gastos en relación a vehículos no afectos, viaje a París y productos alimenticios no guardan relación alguna con la actividad económica de la empresa. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en vehículos no afectos, viajes y productos alimenticios están vinculados con la actividad económica.

En consecuencia, tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

UNDÉCIMO.-La parte recurrente alega que no se ha cumplido con el principio de regularización íntegra al no haberse realizado una regularización de las sociedades cuyas facturas no considera deducibles la Administración.

Este motivo de impugnación también ha sido tratado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que partimos de lo entonces expuesto, a saber:

"OCTAVO.- Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013 ), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021 , establece esta doctrina:

"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria , de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho"

En este caso, en coincidencia con la fundamentación de la sentencia del TSJ de Madrid antes citada, resulta que las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que la prueba de todos los procedimientos de inspección en relación a los servicios realizados tenga que ser idéntica, siendo lo cierto que en este caso se prueba la inexistencia de los gastos que la Administración no admite. El procedimiento de inspección a DIRECCION000, pone también de manifiesto las comprobaciones seguidas a Doble Abadir, SL, Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y otras sociedades, sin que los hechos, pruebas y comprobaciones tengan que ser idénticas para todas las sociedades.

La parte actora está alegando el principio de regularización íntegra no en relación a la regularización seguida a la misma, sino en lo que pudiera afectar por los gastos no admitidos derivados de facturas emitidas a estas sociedades emisoras de las facturas. Ahora bien, lo que la parte demandante está alegando no le afecta a ella, sino a otras sociedades que no son parte del procedimiento de inspección y, desde luego, no lo son de este proceso contencioso-administrativo, al no derivar del Acuerdo de liquidación dictado a DIRECCION000, consecuencias para las mismas.

Asimismo, consta en el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de inspección de DIRECCION000, que se tramitaron procedimientos de inspección por el IVA y el Impuesto sobre Sociedades a las entidades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, siendo, por tanto, dentro de dichos procedimientos donde las dos sociedades pudieron alegar y acreditar todo lo que a su derecho convenía. La parte recurrente no puede erigirse en defensora de los derechos de las sociedades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, pues corresponde a estas y no a la sociedad demandante, el ejercicio de las acciones que consideren oportunas en defensa de las cuestiones tributarias que les pudieran favorecer dentro de los procedimientos de inspección tramitados en su día a las dos entidades mercantiles o mediante otros procedimientos.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/11/2019, ROJ: STS 3677/2019, ECLI:ES:TS:2019:3677, Sentencia: 1574/2019, Recurso: 1675/2018, Ponente don José Díaz Delgado, citada por la parte demandante, se refiere a un supuesto de aplicación del principio de regularización íntegra en el seno de sociedades que forman parte de un grupo o están vinculadas, supuesto que no es idéntico al que es objeto de este proceso. En todo caso, el fundamento de derecho undécimo de la sentencia mencionada del Alto Tribunal desestima el recurso de casación en lo que se refiere a la anulación de la liquidación en atención a lo siguiente:

"UNDÉCIMO. Resolución del recurso.

La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado".

Lo mismo, como hemos señalado ocurre en este caso, no corresponde a la parte actora alegar las cuestiones que pudieran afectar a otras sociedades y que no tienen relevancia para ella.

Por último, en cuanto a las Resoluciones del TEAR de Madrid que la parte demandante aporta y que estimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Doble Abadir, SL, resulta que la estimación fue debida la existencia de prescripción de la acción para liquidar, por lo que no afecta al contenido del Acuerdo de liquidación impugnado en este juicio contencioso-administrativo donde se analizan cuestiones sobre el fondo de la regularización tributaria.

En consecuencia, nuestro enjuiciamiento versa exclusivamente sobre la corrección valorativa seguida a DIRECCION000, y los gastos que está sociedad pretende deducirse y que, de lo expuesto en el procedimiento de inspección y la falta de prueba imputable a la sociedad recurrente, se constata que se refieren a servicios que no se han prestado. Estas circunstancias fácticas están plenamente probadas, lo que hace que DIRECCION000 no pueda deducirse estos gastos por servicios no realizados en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo al acuerdo de liquidación.

DUODÉCIMO.-Por lo que respecta al acuerdo sancionador, se alega por la entidad actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que existiera dolo, culpa o negligencia en su conducta y sin que utilizase medios fraudulentos.

Además, se alega también que la sanción vulnera el principio de proporcionalidad al ser 9 veces superior al importe de la cuota a ingresar por la liquidación.

El acuerdo sancionador de 19 de julio de 2019 motiva los elementos objetivos de la sanción y el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

"1.- TIPICIDAD. CONTESTACIÓN ALEGACIONES INDICADAS

A) Normativa a tener en cuenta.

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en las siguientes normas:

Artículo 191 LGT : "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas...

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia como la obligación de presentar correctamente declaraciones y realizar el pago de la cuota tributaria se recoge de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (...) c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. (...)".

Otro de los requisitos indispensables para apreciar la concurrencia de una infracción tributaria es el principio de tipicidad, basado éste último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como la sanción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión.

B) Aplicación al caso concreto.

Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario

-En relación con el ejercicio 2013 se han producido las siguientes conductas antijurídicas tipificadas como constitutivas de infracción:

* La presentación de declaración-liquidación incorrecta por IVA en los trimestres tercero y cuatro de 2013 por deducir indebidamente cuotas soportadas que no resultaban deducibles por importe de 400,79 euros y 27,85 euros respectivamente, ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, incurriendo en ambos trimestres en la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 LGT .

-En relación con el ejercicio 2014 se ha producido la siguiente conducta tipificada como constitutiva de infracción:

* La presentación de declaración-liquidación incorrecta por IVA en el cuarto trimestre de 2014 por deducir indebidamente cuotas soportadas que no resultaban deducibles documentadas en facturas recibidas de las entidades DOBLE ABADIR SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL por importe total de 9.418,50 euros, ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, incurriendo en ambos trimestres en la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 LGT .

Por tanto, los supuestos de hecho antijurídicos realizados por el obligado tributario coinciden con el tipificado por el legislador como supuesto de infracción tributaria.

El obligado tributario alega (alegación CUARTA a la rectificación) que como resultado de la realización de la regularización integra producida en el acuerdo de liquidación no se ha producido perjuicio económico para la Hacienda Pública por lo que no debería tipificarse su conducta como infracción.

Sobre esta cuestión existe doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, pronunciándose, entre otras, sobre ello en la resolución: NUM010 de fecha 14/12/2017 (el énfasis es nuestro):

FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO:

"(...) A juicio de este TEAC, el hecho de haberse admitido en dicho Fundamento de Derecho que la Inspección debió proceder a la regularización íntegra para determinar el derecho de XPD a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida por estas operaciones, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada (deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública), pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en si misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero.

Así, en la liquidación a practicar por los períodos objeto de regularización habrá que determinar cómo debieron ser, desde el punto de vista de la norma reguladora del impuesto, las autoliquidaciones presentadas por XPD en los periodos regularizados, y del resultado de esa regularización se obtendrán las cantidades dejadas de ingresar como consecuencia de la deducción del IVA que improcedente se dedujo la entidad por no quedar afectas a una actividad sujeta y no exenta del impuesto, ya que, como se ha indicado no quedan amparadas en prestaciones de servicios efectivamente realizadas. Como consecuencia de esa regularización, resulta también la conducta infractora, que deberá ser sancionada en el oportuno Acuerdo de imposición de sanción. El hecho de que en el mismo Acuerdo, además de efectuarse las regularizaciones que correspondan en sede de XPD (liquidación tributaria objeto de regularización), se examine el derecho de XPD a obtener la devolución del IVA que se le repercutió de forma indebida, pudiendo dar lugar a una devolución a su favor por ese importe (procediendo así a una compensación efectiva entre un crédito a favor de la Hacienda Pública y una obligación de devolución), no implica que no se efectúe la regularización anterior, sino que el importe de la misma no va a ser exigible por la Administración, al producirse la compensación con el importe resultante a su favor. Del Acuerdo impugnado van a resultar dos actos diferenciados, uno de liquidación y otro de devolución, y cada uno producirá las consecuencias que le correspondan, también desde el punto de vista de las conductas infractoras inherentes a la actuación del obligado tributario (no olvidemos que la liquidación que se le practique deriva de una deducción improcedente, algo que afecta y tiene su origen en su propia relación jurídico-tributaria que mantiene con la Administración; mientras que la devolución deriva de la relación jurídico-tributaria de sus proveedores/repercutidores con la Administración, que son quienes han ingresado el IVA repercutido indebidamente en el Tesoro, aunque el beneficiario de la devolución de ese IVA sea XPD, esto es

quien tiene derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por los proveedores/repercutidores).

(...)"

Según lo expuesto se desestima su alegación.

2. - CULPABILIDAD. CONTESTACIÓN ALEGACIONES INDICADAS.

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta.

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo anteriormente analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor en forma de dolo, culpa o simple negligencia.

Tal y como estableció el Tribunal Constitucional en Sentencias número 76/1990 y 164/2005 , "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

Dicho elemento subjetivo se haya explicitado en el citado artículo 183 de la LGT que establece la existencia de infracción tributaria incluso cuando en la conducta del obligado se aprecie una culpa en grado de negligencia, de omisión del comportamiento o la atención exigible a un ciudadano medio. Por tanto, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo, de culpa o simple negligencia. Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( SAN de 7-12-1994 ).

> Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.

Elementos del dolo: La conducta dolosa se realiza intencionadamente y a sabiendas. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo).

-Elemento intelectual: Para actuar dolosamente el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica. El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo injusto. Esto no quiere decir que el sujeto deba tener un conocimiento exacto de cada particularidad o elemento del tipo objetivo. Por ello, la doctrina penalista señala que basta con que aproximadamente se represente tal extremo. Se habla en estos casos de "valoración paralela en la esfera del profano", es decir, el sujeto ha de tener un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de tales elementos. El conocimiento deberá deducirse del hecho realizado y las actuaciones anteriores, simultáneas y posteriores del autor. Así, por ejemplo, si se aprecia una maquinación para realizar el hecho ilícito o para ocultar su producción o dificultar su descubrimiento.

La vertiente negativa del elemento intelectual del dolo es el error, que da lugar a que el dolo no exista, pudiendo existir todo lo más una imprudencia.

-Elemento volitivo: Para actuar dolosamente es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. La doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual.

En el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente

En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que "cuenta con él", "admite su producción" o "acepta el riesgo". El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuara aun cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de producción.

Culpa y negligencia: La culpa se produce cuando las acciones se rea izan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Podemos distinguir: culpa o negligencia grave, culpa o negligencia leve o simple negligencia.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Ese deber exige que el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no se compagina con una actitud dolosa ni tan siquiera con el descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

Disponiendo con respecto al elemento subjetivo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 : "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:(...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley (...)."

B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que DIRECCION000 presentó autoliquidaciones por IVA de los trimestres 3° y 4° de 2013 y del 4° trimestre de 2014 por las que no ingresó la totalidad de la deuda que procedía ingresar si dichas autoliquidaciones hubiesen sido presentadas conforme a la normativa aplicable, por los siguientes motivos:

1) En el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2013 ha deducido cuotas de IVA por la adquisición de bienes o servicios que no se han utilizado para la actividad del sujeto pasivo (gastos relacionados con turismos no afectos a la actividad, gastos personales no relacionados con la actividad desarrollada de cobro de derechos de la SGAE), que no se encuentran debidamente documentados (por no aportar factura ni ningún otro documento justificativo o aportando solamente tickets) o cuya realidad no ha sido probada.

El obligado tributario ha deducido cuotas que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa reguladora del IVA para poder practicar dicha deducción, o que se encontraban entre los casos que la normativa del tributo establece como exclusiones y/o restricciones del derecho a deducir.

Tanto los requisitos que deben de cumplirse para deducir las cuotas de IVA soportado como las exclusiones, restricciones y limitaciones que impiden la deducibilidad de dichas cuotas están expresamente reguladas en la normativa del tributo, por lo que el hecho de haber deducido las cuotas regularizadas supone una transgresión de la normativa del IVA que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de la norma, ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina o jurisprudencia emanada, de la necesariedad del cumplimiento de todos los requisitos establecidos y de no estar incurso en ninguna causa de exclusión, limitación o restricción a tal deducibilidad con carácter previo a la deducción de las cuotas.

2) En el cuarto trimestre del ejercicio 2014 ha deducido incorrectamente cuotas de IVA por un total de 9.418,50 euros que según las facturas aportadas le han sido facturados por las sociedades DOBLE ABADIR SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL sin haber sido probada por DIRECCION000. la realidad de estos servicios respecto de los cuales la Inspección ha obtenido pruebas e indicios que avalan la irrealidad de los mismos.

DIRECCION000 no ha probado la realidad de los servicios recibidos ni por tanto que dichas cuotas de IVA sean deducibles. Además de la ausencia de prueba por el obligado tributario de la realidad de esta adquisición de bienes o servicios por los que se le ha repercutido IVA, la Inspección ha constado los siguientes hechos y circunstancias respecto de los emisores de las facturas:

-NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL.

Negocios y Estrategias de Inversión SL fue objeto de comprobación por Inspección, por el Impuesto sobre Sociedades e IVA del ejercicio 2014, que finalizó con Actas de Inspección en disconformidad A02 con número de referencia: NUM011 por el Impuesto sobre Sociedades y A02 con número de referencia: NUM012 por el IVA.

Se ha utilizado formalmente en el presente expediente información obtenida en el seno de los procedimientos desarrollados anteriormente, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 RGAT.

Se aportaron en la comprobación de DIRECCION000, las facturas recibidas y los pagos que constan en la cuenta bancaria, así como contratos suscritos, el 15 de septiembre de 2014 en el que firma D. Manuel como administrador, contratando la edición musical de 10 obras musicales, y contrato de 29/10/2014 para la realización de labor comercial del repertorio musical de noviembre y diciembre del 2014.

Aportado el primer contrato de fecha 15/09/2014, y factura y pago de la primera factura, se solicitó en diligencia 2, aportación documental de las obras que se editaron, el por qué el importe facturado es superior al que figura en el contrato, la persona de contacto de la sociedad, la persona que realizó los trabajos, acreditación del pago, etc., así como cualquier otra documentación complementaria y aclaratoria de los trabajos recibidos. En diligencia siguiente (la número 3) el compareciente, manifestó simplemente que se remitía a la información ya expuesta que fue aportada. Posteriormente, aportó el segundo contrato mencionado, así como la segunda factura emitida a DIRECCION000, no aportando ninguna otra documentación complementaria solicitada.

En cuanto a la comprobación realizada a Negocios y Estrategias de Inversión SL, las conclusiones más relevantes alcanzadas en el procedimiento de inspección son las siguientes:

- NEGOCIOS Y ESTRATEGIA DE INVERSIÓN S.L, fue constituida ante el notario D. JESUS MARIA ORTEGA FERNANDEZ con fecha 06/11/2014, número 2014/3416 en Madrid. Fecha de inscripción: 02/12/2014, siendo publicada la misma en el BORME el día 11/12/2014. Las 3.000 participaciones en que se divide el capital social son suscritas por D. Manuel, NIF: NUM013 (quien suscribe 2.995 participaciones, es decir el 99,83% del capital), y quien figura como administrador único de la entidad, y por Da Zaira, cónyuge del anterior (quien suscribe 5 participaciones, es decir, el 0,17% del capital social).

- En el ejercicio objeto de comprobación, 2014, figuraba dado de alta en el epígrafe 965.4 Empresas de Espectáculos, del Impuesto sobre Actividades Económicas. La fecha de inicio de la actividad declarada fue el 06/11/2014.

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, MOD. 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Ángel, (Cesionaria de Oca a Oca SL, Ole tu Ritmo SL) y a la sociedad de Mauricio (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- De igual modo, se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por D. Manuel.

- NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario D. Manuel es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

- En virtud de los indicios anteriores y de la normativa aplicada al efecto, se estimó que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados, por lo que se procedió a tramitar el correspondiente expediente sancionador por facturación irregular, según regula el artículo 201 de la Ley General Tributaria .

- DOBLE ABADIR SL.

Doble Abadir SL fue objeto de comprobación por Inspección, por Sociedades e IVA de los ejercicios 2012 y 2013. que finalizó con Actas de Inspección en disconformidad A02 con número de referencia: NUM014 por el Impues y A02 con número de referencia: NUM015 por el IVA.

Se ha utilizado formalmente en el presente expediente información obtenida en el seno de los procedimientos desarrollados anteriormente, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 RGAT.

En la comprobación DIRECCION000, se aportó la factura recibida, solicitándose en diligencia 2 que aportara contrato suscrito con Doble Abadir en su caso, manifestando el compareciente que diligencia 4, que no existe contrato ni ninguna otra documentación a aportar aparte de la factura ya aportada.

Respecto a la comprobación efectuada a Doble Abadir SL, las conclusiones más relevantes alcanzadas son las siguientes:

- DOBLE ABADIR SL fue constituida el 21/02/2011, por escritura otorgada por el Notario D. Luís Felipe Rivas Recio, suscribiendo D. Pablo Jesús 3.005 participaciones de 1€ de valor nominal y D. Borja 1 participación. En el art. 2 de los estatutos se dispone que la Sociedad tiene por objeto "la administración y gestión de los -Derechos de Autor de D. Ángel".

Como administrador único también se designa a D. Pablo Jesús.

El 26/04/2011, ante el mismo notario, se otorga escritura pública de modificación de estatutos sociales, cambiando el objeto social, que a partir de dicha fecha pasa a ser el de: "la administración y gestión de derechos de autor de D. Mauricio".

Posteriormente, en escritura de fecha 28 de junio de 2011, cesa como administrador D. Pablo Jesús, nombrándose como nuevo administrador a su hijo, D. Romualdo ( NUM016).

- Los ingresos facturados en los ejercicios comprobados a las sociedades de Ángel, (Ole tu Ritmo SL, y DIRECCION001), se minoraron por entender que en base a los hechos expuestos y los fundamentos jurídicos argumentados, no se prestaron los servicios recogidos en las facturas, ya que la sociedad no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios, salvo los relativos a los derechos de autor que le abona la Sgae, ya que estos corresponden a los derechos de autor de las obras que figura inscritas a nombre de Mauricio y que fueron cedidas por éste a su sociedad Doble Abadir SL.

- La sociedad no tiene ningún activo inmovilizado para el desarrollo de su actividad, ni reflejado en la contabilidad ni declarado en el Impuesto de sociedades. Las únicas partidas del activo son "Efectivo y otros activos líquidos equivalentes ", y "Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

Igual sucede en el ejercicio 2014.

- En cuanto a los empleados, también se detalló que en el año 2012 no tuvo ninguno contratado, ni autónomo subcontratado, y en el 2013, de los 4 empleados que tuvo (con media total de 1,18 empleados al año), tres fueron auxiliares administrativos, y el que estuvo contratado como ayudante de sonido, tan solo trabajó 36 días en tal periodo.

En el año 2014, tan solo mantuvo en plantilla, a D. Rogelio, pagándole un sueldo de 14.960 euros. Según contrato del año 2013 trabajó como ayudante de sonido.

Los ingresos declarados en 2014, ascendieron a 419.134,21 euros, de los cuales, excluidos los procedentes de la SGAE, el resto, aproximadamente 190.000 euros (IVA incluido) fueron emitidos además de a DIRECCION000, según la factura antes reseñada, a las empresas de Ángel (Ole tu Ritmo SL, y DIRECCION001), no habiendo cambiado las circunstancias de Doble Abadir SL, en cuanto a medios materiales, y humanos, activos, etc. para cambiar las conclusiones respecto a los años anteriores.

En el acta incoada a Doble Abadir SL se explicó detalladamente, la corriente financiera en cuentas bancarias de sociedades en Miami, tanto Horizon Seven INC (propiedad de Ángel) como Spanish Overdrive LLC (propiedad de Mauricio) para dar luz a la facturación irregular por parte de Doble Abadir a estas sociedades.

Por todo ello, se considera que Doble Abadir SL, en el ejercicio 2014, mantiene las circunstancias acreditadas en los ejercicios anteriores que fueron comprobados, por lo que se concluye que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

Si a ello se le une, que en la comprobación a DIRECCION000, tan solo se ha aportado la factura recibida, y el pago por banco, sin aportar ninguna otra prueba complementaria tendente a acreditar la realidad de los servicios recibidos, se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado, por no haber acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida, ni el IVA soportado derivado de tal factura.

El desglose de las facturas emitidas a DIRECCION000 por estas sociedades es el siguiente:

Año 2014

En este caso, DIRECCION000 no ha probado que ha recibido los servicios que le facturan estas sociedades y tampoco ha desvirtuado las pruebas e indicios obtenidos por la Inspección que conjuntamente consideradas, siguiendo un proceso mental lógico y razonado, nos llevan a la conclusión de que no se corresponden con servicios que DIRECCION000. haya recibido, implicando esto la falsedad de las facturas aportadas para _su justificación ante la Inspección. Así en consecuencia la irrealidad de estos servicios se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones.

Todas las pruebas antedichas nos llevan a la conclusión expuesta ya que los datos, indicios y pruebas acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido de obtención de ventaja fiscal inadmisible mediante una discordancia querida entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente, lo que no cabe de que ha supuesto una conducta antijurídica y voluntaria de PlNlLLA PRODUCCIONES MUSICALES S.L., una transgresión de la normativa aplicable, que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, que es clara, concisa e interpretable en un solo sentido respecto de esta cuestión y además ha sido objeto de multitud de pronunciamientos administrativos y judiciales, emitidos antes de la presentación de su autoliquidación.

Así en consecuencia, en contra de lo alegado por el obligado tributario, se concluye que en este caso se dan los elementos del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas, encontramos los propios de la culpabilidad, ya que su actuación contraria al tenor de una norma de obligada observancia ha sido voluntaria y premeditada con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, concluyéndose que existía un conocimiento cierto de que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico y, a pesar de eso, actuaba. Por ello no puede considerarse su autoliquidación ni completa, ni veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la ley, sirviéndose para dicho incumplimiento de medios fraudulentos.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. La claridad y evidencia de las conductas improcedentes del obligado tributario que se han expuesto no pueden dejar margen a la interpretación ni pueden ampararse en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error.

Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar del Sr. Santiago, a los efectos del correspondiente expediente sancionador.

En conclusión no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT ,

Así mismo tampoco se estima que sus actuaciones se puedan encuadrar en el seno de una conducta diligente tal como alega.

En consecuencia, analizadas las circunstancias del caso concurre el elemento subjetivo necesario para imponer sanción al producirse la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte de DIRECCION000., en forma de dolo, culpa o simple negligencia, siéndole exigible conductas distintas a las realizadas, por lo que se desestima su alegación ya que se estima la inexistencia de conducta diligente.

3. - CALIFICACIÓN. CONTESTACIÓN ALEGACIÓN INDICADA.

Ejercicio 2013:

El artículo 191.2 de la LGT dispone que: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."

Las infracciones referidas a los trimestres tercero y cuarto de 2013 proceden ser calificadas como leves ya que en cada uno de ellos la base de sanción es inferior a 3.000,00 euros.

Ejercicio 2014:

-ANÁLISIS DE LA CONCURRENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN DE OCULTACIÓN Y MEDIOS FRAUDULENTOS:

> OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS:

-Normativa aplicable:

El artículo 191.3 LGT dispone que "la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.".

Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 LGT : "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

También es necesario tener en cuenta el artículo 4.1 RGRST, el cual dispone que "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

-Aplicación al caso concreto:

En el presente caso, existe ocultación puesto que de los hechos descritos se desprende que se dan las circunstancias propias de la misma ya que el obligado tributario presentó su autoliquidación del 4T-2014 incluyendo hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

> MEDIOS FRAUDULENTOS:

-Normativa aplicable:

El artículo 191.4 LGT : "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3.b) LGT , se consideran fraudulentos:

"b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción."

- Aplicación al caso concreto:

En el presente caso en el 4T-2014 concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en la letra b) del artículo 184.3 LGT al haber deducido gastos documentadas en facturas que pueden calificarse de falsas siendo la incidencia de estos documentos superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

-CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN:

El artículo 9.1 del RGRST en su párrafo segundo establece: "Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta".

Así, la infracción por dejar de ingresar cometida en 4T-2014 se califica como MUY GRAVE al apreciarse el criterio de calificación de medios fraudulentos.

- El obligado tributario formula en relación con esta cuestión su alegación CUARTA:

"ANÁLISIS INDIVIDUALIZADO DE LAS FACTURAS CUESTIONADAS POR LA INSPECCIÓN RESPECTO DEL EJERCICIO 2014. ASIMISMO, IMPROCEDENCIA DE LA CALIFICACIÓN COMO MUY GRAVE DE LA SUPUESTA INFRACCIÓN DEL PERIODO 4T DE 2014. "

La alegación se centra en las facturas recibidas de las sociedades DOBLE ABADIR, SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN, SL, planteando diversas cuestiones que pasan a contestarse:

-En relación con las facturas recibidas de la sociedad DOBLE ABADIR, SL:

Vuelve a manifestar, al igual que alegó respecto a la liquidación, que esta sociedad no fue incompareciente en las actuaciones inspectoras que sobre ella se desarrollaron, en el acuerdo de liquidación ya se le contestó a esta cuestión lo siguiente: "Tal como alega el obligado tributario la sociedad Doble Abadir S.L no fue incompareciente durante las actuaciones inspectoras referidas a IVA e IS del ejercicio 2013, no obstante para esta regularización no tiene trascendencia alguna si la sociedad Doble Abadir S.L fue o no compareciente durante las actuaciones inspectoras indicadas (...)".

A continuación vuelve a incidir en cuestiones propias del procedimiento de liquidación que ya fueron analizadas en el correspondiente acuerdo por el que se resolvió dicho procedimiento al cual nos remitimos y que además han sido reproducidas resumidamente también en el presente acuerdo. En definitiva se concluyó que DIRECCION000 ha deducido cuotas de IVA recogidas en facturas emitidas por DOBLE ABADIR, SL que pueden ser calificadas como falsas, deducidas por el obligado tributario en el 4T-2014 con las consecuencias que ello implica a efectos sancionadores expuestas en este acuerdo.

Respecto a sus manifestaciones de que en 2013 con relación a DOBLE ABADIR, SL "se inició expediente sancionador en concepto de emisión de facturas falsas ( artículo 201.3 LGT ), pero la propia Oficina Técnica acaba concluyendo la improcedencia de regularización en tales términos." hay que puntualizar en relación con el procedimiento sancionador referido a DOBLE ABADIR, SL, ejercicio 2013, iniciado, como manifiesta el obligado tributario, en concepto de emisor de facturas falsas, que en su resolución fueron tenidas en consideración la concurrencia de diversas circunstancias tanto referidas a DOBLE ABADIR, SL como a otras sociedades a las que emitía y de las que recibía facturas que resultaban relevantes a efectos sancionadores. No obstante dicho lo anterior, en este caso no nos afectan las circunstancia que se daban entre dicho conjunto de sociedades. Sin embargo sí resulta relevante en relación con el presente acuerdo el siguiente contenido extraído de la mencionada resolución sancionadora: "DOBLE ABADIR SL, al considerar que ésta carecía de los medios materiales y humanos para prestar los servicios facturados por mezclas y ediciones musicales", "Doble Abadir SL, que carece de la mínima estructura empresarial para desarrollar los servicios de mezclas y edición musical que dice prestar (...) no tiene ningún empleado contratado en el ejercicio 2012 y en 2013 tiene únicamente tres empleados contratados como auxiliares administrativos y un ayudante de sonido (sólo durante 36 días), tampoco tiene ningún activo que le permita el desarrollo de su actividad, indicios suficientes para concluir que no presta los servicios que factura.'" "partiendo del hecho demostrado de la imposibilidad material de prestación de los servicios facturados por parte de Doble Abadir SL".

Además de lo anterior, en este caso aunque no se incluyera la factura emitida por Doble Abadir SL concurriría el criterio de calificación de medios fraudulentos, ya que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados seguiría representado un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

-En relación con las facturas recibidas de la entidad NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN, SL, se recogía expresamente en el acuerdo de liquidación del que deriva esta sanción que: "En las actuaciones llevadas a cabo respecto a la emisora se concluyó que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados, por lo que se procedió a tramitar el correspondiente expediente sancionador por facturación irregular, según regula el artículo 201 de la Ley General Tributaria ", así mismo en el mencionado expediente sancionador incoado a NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL se calificaban como falsas las mismas facturas que ahora se han considerado calificables como falsas en el receptor ( DIRECCION000) respectivamente de fechas 18/11/214 y 29/12/2014.

En su defensa el obligado tributario se refiere a sentencia Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2016, N° de Recurso 1409/2014 ). No obstante, como ya se ha expuesto en relación con las cuotas de IVA contenidas en las facturas recibidas de estas sociedades, DIRECCION000 no ha probado que haya recibido los servicios que le facturan las mismas y tampoco ha desvirtuado las pruebas e indicios obtenidos por la Inspección que conjuntamente consideradas, siguiendo un proceso mental lógico y razonado, nos llevan a la conclusión de que no se corresponden con servicios que DIRECCION000. haya recibido, implicando esto la falsedad de las facturas aportadas para su justificación ante la Inspección. Así en consecuencia la irrealidad de estos servicios se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones. No estamos ante unos servicios cuya realidad no ha sido acreditada por el obligado tributario como ocurre en la sentencia alegada, sino que además de dicha falta de prueba por parte del obligado tributario, se ha realizado por la Inspección una labor de recopilación de una pluralidad de pruebas e indicios sólidos de que las operaciones no son reales, labor para la cual no es necesario realizar un procedimiento de comprobación sobre la sociedad emisora. Así en definitiva se desestima su alegación apreciando la concurrencia de medios fraudulentos en los términos expuestos.

4. - CUANTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN.

4.1).- Dejar de Ingresar. Artículo 191 LGT :

A) BASE DE SANCIÓN

La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT "será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

El artículo 8 del RGST dispone: "1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191, las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

-En el presente caso la base de sanción en cada uno de los periodos es la siguiente:

B) PORCENTAJE APLICABLE

-Porcentaje inicial:

Tipificadas las conductas indicadas como constitutivas de infracción del artículo 191 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

2013:

El artículo 191.2 de la LGT dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento "

En el presente caso, el porcentaje aplicable respecto a los periodos del tercer y cuarto trimestre de 2013 es

2014:

El artículo 191.4 de la LGT dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

En el presente caso el porcentaje inicial aplicable al 4T-2014 será, por tanto, del 100%.

- Graduación:

2013:

No procede graduación.

2014:

De conformidad con lo establecido en el artículo 187.1 b) de la LGT :

"b) El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1. ° La base de la sanción; y

2. ° La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

El porcentaje resultante de la relación señalada en el artículo 187 de la LGT para 4T-2014 es:

Considerando el porcentaje de perjuicio económica obtenido procede incrementar el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos porcentuales."

Resulta así claro que en dicho acuerdo se especifica con claridad a la entidad actora el tipo impositivo que se le imputa del art. 191 LGT de dejar de ingresar y la existencia de motivos fraudulentos ya que el art. 191.4 LGT determina:

"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3.b) LGT, se consideran fraudulentos:

"b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción."

En este caso en el 4T del ejercicio 2014 concurren medios fraudulentos puesto que la entidad actora se dedujo cuotas de IVA documentadas en facturas falsas siendo la incidencia de estos documentos superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

Por otro lado, al haber sido tipificada la conducta constitutiva de infracción del artículo 191, el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

De ahí que en el ejercicio 2013 resulte aplicable el art. 191.2 LGT que dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento"

Y en este caso, el porcentaje aplicable respecto a los periodos del tercer y cuarto trimestre de 2013 es del 50%, mientras que en el ejercicio 2014, tal como establece el art. 191.4: "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

De ahí que al porcentaje inicial aplicable al 4T/2014 será del 100%.

Por su parte, el art. 187.1 b) LGT determina:

"b) El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1. ° La base de la sanción; y

2. ° La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

Por ello el porcentaje resultante para 4T-2014 será: teniendo en cuenta que la Base de sanción es de 9.418,50 € y que la cuantía que debería haberse ingresado /devolución obtenida es de 10.164,06€, el porcentaje de perjuicio económico resultaría del 92,6647% y considerando el porcentaje de perjuicio económico procedía incrementar el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos, por lo que no se ha incumplido el principio de proporcionalidad en el acuerdo sancionador ya que la AEAT se limita a aplicar las previsiones legales.

DECIMOTERCERO.-En relación a la culpabilidad debemos de señalar que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Y por último, en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma y de la necesaria motivación del juicio de culpabilidad en relación a la misma se refiere la Sentencia 662/2023, de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 5250/2021, de 23 de mayo de 2023, en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo, cuando señala:

"Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, tanto respecto de la motivación de la culpabilidad como de la interpretación razonable de la norma, las conductas culpables del sujeto pasivo están correctamente descritas en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración su conducta culpable con la necesaria intencionalidad o negligencia, ya que se razona por la AEAT que, de acuerdo con lo previsto en el art. 183 LGT, las infracciones tributarias pueden cometerse a título de simple negligencia, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

En efecto, se especifica adecuadamente por la administración en qué consistió cada una de las conductas sancionadas y consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que, conforme a la jurisprudencia, más arriba reproducida, la entidad actora no justifica a lo largo de este procedimiento que existiese tal interpretación razonable de la norma, dada la claridad de las normas tributarias infringidas, que no permiten ninguna otra interpretación más que la establecida por la AEAT en su acuerdo sancionador.

Se cumple así con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser también desestimado el recurso contencioso administrativo en relación al acuerdo sancionador con lo que debe confirmarse íntegramente la resolución del TEAR impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho.

DECIMOCUARTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, la existencia de trámites de demanda, contestación a la demanda, periodo probatorio y conclusiones escritas, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, 652/2022 interpuesto por DIRECCION000, representada por la Procuradora Dª MARIA JOSÉ BUENO RAMIREZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2022, la cual desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02/ NUM002, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 a 2014, por importe de 1.328,39 € y sanción derivada, por importe de 11.773,13 €.

SEGUNDO.-En la Sentencia recaída en este mismo día once de marzo de 2026, en el recurso 648/2022, ponente Ilmo. Sr. D. Daniel Ruiz Ballesteros, se analizan todas las cuestiones suscitadas en este recurso, si bien en relación al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios 2013 y 2014 por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina se deben de seguir los mismos razonamientos que los utilizados en ese recurso.

El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014.

En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1, 2 y 4 LGT dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

El procedimiento de inspección se inició mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario el día 9-10-2017, computándose a partir de entonces el plazo de 18 meses, considerando la parte demandante que no se puede añadir el plazo de 8 días motivado por la petición de modificación del cambio de la fecha de comparecencia a instancia de la sociedad demandante.

La Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 de la Inspección de Hacienda del Estado, recoge lo siguiente:

"Se reanudan las actuaciones en virtud de diligencia 6 de fecha 05 de febrero de 2018, en la que se emplazó para el día 06 de marzo de 2018. El compareciente en virtud de mail de fecha 02 de marzo de 2018 comunicó a la Inspección su imposibilidad de asistir a la reunión prevista para el día 06 de marzo por tener que ausentarse de Madrid, por lo que propuso cancelar tal reunión, y propuso nueva reunión para el día de hoy. La Inspección, contestó también vía mail, aceptando la solicitud de no mantener actuaciones en tal fecha y hasta el día 14 propuesto por el representante, por lo que según se establece en el artículo 150.4 de la LGT , se suspende el plazo para atender lo solicitado en diligencia para aportar el día 06 de marzo de 2018, hasta el día solicitado 14 de marzo de 2018, lo que supondrá una extensión del plazo máximo de duración de las mismas en los días transcurridos (con el límite máximo de 60 días que estipula el propio artículo 150.4 LGT ), y por tanto, se pospone la comparecencia hasta el 14 de marzo, a las 12:horas. El contribuyente manifiesta que su solicitud estaba amparada en tal regulación, aceptando la extensión del plazo desde el día 06 de marzo hasta el 14 de marzo de 2018...

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 16 de abril de 2018 a las 12:30 horas, en las oficinas de la Inspección.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En aplicación del artículo 150.4 LGT, el obligado tributario solicitó que durante ocho días naturales no se realizasen actuaciones con él, lo que ha supuesto la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector desde el día 06/03/2018 al día 14/03/2018, es decir ocho días, como hemos señalado.

En la Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 se recoge expresamente cómo se ha producido la solicitud de estos días de no realización de actuaciones y la aceptación por el obligado tributario de la extensión del plazo de las actuaciones desde el día 06/03/2018 hasta el día 14/03/2018.

Lo acordado en la Diligencia es conforme con la regulación prevista en el artículo 150.4 LGT. Dicho apartado y precepto es mencionado expresamente en la Diligencia y también se menciona expresamente que la suspensión del plazo supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. El obligado tributario está conforme con todo ello.

Podemos concluir que la extensión del plazo máximo de duración en 8 días fue pedida por la parte recurrente, se accedió a ello por la Inspección, el contribuyente estaba de acuerdo con la ampliación -lógicamente estaba de acuerdo, pues la extensión del plazo se hizo a su instancia- y mostró conformidad con el efecto previsto en la norma y expresamente recogido en la Diligencia.

La actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En este caso, la Administración recogió las circunstancias en relación a la solicitud de no realizar actuaciones durante un plazo de ocho días, estando conforme la sociedad demandante con la modificación de la fecha de la comparecencia y los efectos del artículo 150.4 LGT, que era citado expresamente en la Diligencia.

En consecuencia, lo pedido y concedido, así como el efecto es conforme con el artículo 150.4 LGT, que volvemos a reproducir:

"El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

No se está recogiendo uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 150.2 LGT cuando se remite al artículo 104.2 LGT, sino que se está aplicando una disposición específica, la del artículo 150.4 LGT, que permite que puedan no realizarse actuaciones en un determinado periodo a instancia del obligado tributario, que conlleva el efecto legalmente previsto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Lo aplicado no es lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, sino la ampliación del plazo regulada en el artículo 150.4 LGT.

Huelga, por tanto, mayor discusión sobre la extensión del plazo por 8 días, sin que la parte actora pueda ahora ir contra lo pedido y concedido, a todo lo cual mostró conformidad.

TERCERO.-Por otra parte, no es aplicable la redacción original del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al tener una regulación que era desarrollo de la redacción originaria del artículo 150 LGT y que en el texto original del Reglamento es incompatible con la redacción del artículo 150.4 LGT aplicable a este procedimiento de inspección. La norma legal prima sobre el contenido reglamentario que no es desarrollo de la redacción del artículo 150.4 LGT que se le está aplicando. No puede mezclarse un texto reglamentario que regula situaciones temporales muy distintas a las contempladas en el artículo 150 LGT, después de la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La redacción original y completa del artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, era la siguiente:

"Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento".

Lo regulado en este apartado era una ampliación del plazo que el órgano instructor del procedimiento de inspección pedía al órgano competente para liquidar, supuesto que nada tiene que ver con la petición de ampliación de plazo que realiza el obligado tributario en aplicación del artículo 150.4 LGT, de manera que la regulación del texto reglamentario inicial nada tiene que ver con el supuesto legal vigente y aplicado por la Inspección.

Por ello, a efectos del cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT hay que añadir 8 días. En consecuencia, visto que el Acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 11-4-2019, fue puesto a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada el día 12-4-2019, no se ha superado el plazo de 18 meses y 8 días.

CUARTO.-En relación con la notificación del acto impugnado, el artículo 104.2 LGT, conforme a la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

La redacción del precepto es clara y del mismo se desprende que la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Por su parte, el artículo 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

El artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala lo siguiente:

"Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

En aplicación de estas normas, la fecha a tener en cuenta para computar el plazo máximo de duración del procedimiento es el día 12/04/2019, en que la notificación del Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada, con independencia de la fecha en que ella accediera a su contenido, pues el plazo de duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la parte y la tesis que se defiende en la demanda es contraria al claro contenido del artículo 104.2 LGT.

QUINTO.-Sobre estas cuestiones nos hemos pronunciado anteriormente en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyo contenido damos por reproducido, y expone lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM003, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM004 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM005 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM006 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM007 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros...

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT , ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Artemio es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Romeo. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducción de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Romeo suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Romeo vendió a don Artemio todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Pedro Enrique es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION002. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Romeo, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Artemio y de don Pedro Enrique realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, administradas por don Artemio, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Pedro Enrique la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia de la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencias y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Artemio, y el perteneciente a don Pedro Enrique, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT , precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT , precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM003), el número de certificado ( NUM008) y el Código Seguro de Verificación ( NUM009). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT , a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT , la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4 , norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil . Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras".

SEXTO.-El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

En la sentencia dictada en el el recurso 648/22 se determina que la parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, está contabilizado y se ha realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Una vez sabido lo anterior, la parte actora no ha presentado prueba que acredite la realidad de los servicios que le han sido facturados. La Administración ha detallado los hechos e indicios por los que considera que determinadas sociedades no han podido prestar los servicios que se facturan y se trata de hechos e indicios que no son incoherentes, sino, todo lo contrario, resultan lógicos, racionales y atienden a la realidad de lo comprobado, sin que la parte demandante haya desvirtuado los mismos cuando es a dicha parte a quien le corresponde la carga de probar los gastos que pretende deducirse, siendo el primer requisito demostrar la realidad de los servicios y trabajos facturados.

De ahí que, por lo mismo motivos no puedan considerarse deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

Respecto de la sociedad Music Fantasy, LLC, con sede en Miami, nos remitimos al Acuerdo de liquidación donde se comprueba que la Administración ha intentado agotar las posibilidades para comprobar la realidad de las facturas deducidas, pidiendo información sobre numerosos aspectos de la entidad mercantil que no han sido debidamente respondidos por los interesados y sin que la parte recurrente haya conseguido demostrar la realidad de los trabajos facturados.

El Acuerdo de liquidación es detallado y amplio sobre los elementos, hechos e indicios de esta sociedad, cuyo contenido damos íntegramente por reproducido, concluyendo, después de agotar las posibilidades para acreditar la realidad de los servicios mediante petición de información a los interesados, lo siguiente:

"Según se ha expuesto, D. Isidoro participaba en sociedades españolas que fueron creadas para emitir facturas al grupo de sociedades de Ángel, y Doble Abadir SL, no presentando declaraciones de lo facturado en ninguno de los casos ni teniendo estructura para realizar los trabajos por los que factura.

Aun así, constituye una sociedad en Miami, con el mismo objeto social, relacionada con la producción y edición musical, facturando casi en exclusiva a Santiago y su sociedad DIRECCION000, por dos ejercicios, para luego disolverla, según sus propias manifestaciones.

Es la misma operativa que las empresas creadas en España como Mushroom Musical SL B86625704 que solo operó en 2012 y facturó a Doble Abadir SL exclusivamente. O Producciones One More Time SL B86624418, que solo facturó en 2012 y 2013 a DIRECCION001 y Ole Tu Ritmo SL, sociedades ambas de Ángel. O Producciones y Eventos Globales B86488939 que solo factura en 2012 y 2013 a Ole Tu Ritmo SL (sociedad de Ángel) y a Doble Abadir SL (sociedad de Mauricio). No presentando declaraciones en estos dos ejercicios ninguna de ellas.

Es difícilmente creíble, que en España opere con sociedades no declarantes, y luego a la par cree una sociedad en Miami para prestar los mismos servicios en los mismos periodos, y a obligados tributarios españoles, si no es con la finalidad de que los destinatarios se puedan deducir los gastos derivados de tales facturas por unos supuestos servicios que no han sido en ningún momento acreditados ni por el que los presta (Music Fantasy LLC, según se ha derivado de la contestación del Sr. Isidoro), ni por DIRECCION000, o Santiago como destinatarios de las facturas, que tampoco aportaron luz ni pruebas documentales de los servicios recibidos.

Music Fantasy LLC no tiene ningún interés comercial en Estados Unidos, como se ha acreditado, puesto que factura en su práctica totalidad a Santiago y su sociedad DIRECCION000, por lo que el objetivo último va dirigido a emitir las facturas para generar un gasto en el receptor que minore su base imponible por la que tributar, y concluida esta labor, disolver la sociedad como dice haber hecho en 2015. Esta operativa es similar a la que se llevó a cabo con la creación de las sociedades en Miami, Horizon Seven INC (de Ángel) y Spanish Overdrive LLC (de Mauricio, cuñado de Santiago), todas ellas con la misma sede social.

Es cierto, que las obras musicales existen, y están inscritas en la SGAE a nombre de Santiago, siendo además la principal fuente de facturación de DIRECCION000, pero también es muy probable que fueran producidas, editadas y masterizadas en los estudios de DIRECCION001, como se manifestó por el obligado tributario en su escrito, al manifestar que no tenía medios y trabajaba en los estudios de esta sociedad, que era quien centralizaba los trabajos y las obras que posteriormente cedían a las televisiones. De hecho, así se constata con las facturas recibidas de DIRECCION001 en 2013. La Inspección no duda que las obras se hayan realizado puesto que están inscritas en la SGAE y han generado los correspondientes derechos, lo que no ha quedado acreditado, es que los trabajos por los que ha facturado Music Fantasy LLC hayan sido prestados efectivamente por esta sociedad.

Por todo lo dicho, la Inspección considera que las facturas recibidas de la sociedad Music Fantasy LLC no han quedado acreditadas en cuanto a la realidad de la prestación de los servicios que las sustentan, ni el propio emisor de las facturas ha aportado documentación concluyente que certifique que los servicios se han prestado, ni el propio obligado tributario ha aportado otra documentación además de las propias facturas y los pagos, no pudiendo ni sabiendo explicar cómo operaba y trabajaba con esta sociedad, y entrando en contradicciones entre lo dicho por uno y otro, ni del examen de las declaraciones o documentación aportada de Estados Unidos, se puede concluir con la certeza de la prestación de tales servicios.

Por tal motivo, la Inspección considera que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Music Fantasy LLC en el año 2013 por importe de 204.144,88 euros y en 2014 por importe de 22.281,93 euros por no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios".

SÉPTIMO.-Lo mismo cabe decir sobre la falta de prueba de la realidad de los servicios, que es imputable a la parte demandante, supuestamente prestados por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión, SL, teniendo en cuenta lo siguiente:

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Ángel, (Cesionaria de Oca a Oca, SL, Ole tu Ritmo, SL) y a la sociedad de Mauricio (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por don Manuel.

- Negocios y Estrategias de Inversión, SL, no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario don Manuel es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

Estos hechos, datos e indicios son suficientes para estimar que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Negocios y Estrategias de Inversión, SL, por carecer de estructura empresarial y no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios que la sociedad mencionada dice haber realizado. La consecuencia de ello es que tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos servicios.

OCTAVO.-Las mismas conclusiones resultan para Doble Abadir SL, que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

En la comprobación a DIRECCION000, solo se ha aportado la factura recibida y el pago por banco, sin aportar ninguna otra documentación contractual o complementaria destinada a acreditar la realidad de los servicios recibidos, de manera que se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado en 2014 por importe de 11.400 euros, por no haberse acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida.

De ahí que tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a esos servicios.

NOVENO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección, nos remitimos también a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, aunque dictada para otra sociedad en materia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, examina circunstancias que ponen de manifiesto que las sociedades Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y Doble Abadir, SL, no pudieron prestar los servicios que la parte pretende deducirse.

Así, la sentencia recoge lo siguiente:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda...

3.- Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Ángel (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION002.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados...

6.- Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios".

DÉCIMO.-La Administración considera no deducibles 7.168,61 euros en 2013 y 45,77 euros en 2014 por gastos en cambios de neumáticos, batería, gasolina o gasoil, tickets de parking, peajes, etc. en vehículos no afectos, viaje a París, tickets de gastos en productos alimenticios, y algún gasto del que no ha aportado factura recibida ni ningún justificante acreditativo del mismo.

No son admisibles los gastos que no están documentados en facturas o mediante facturas a las que faltan los requisitos exigidos. La necesidad de acreditar la descripción, emisor y beneficiario del servicio en un documento justificativo del derecho a deducir constituye un requisito necesario e imprescindible para conocer la realidad de los gastos que la parte demandante pretende deducirse. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera justificación del gasto y la correlación con los ingresos de la sociedad.

Los gastos en relación a vehículos no afectos, viaje a París y productos alimenticios no guardan relación alguna con la actividad económica de la empresa. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en vehículos no afectos, viajes y productos alimenticios están vinculados con la actividad económica.

En consecuencia, tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

UNDÉCIMO.-La parte recurrente alega que no se ha cumplido con el principio de regularización íntegra al no haberse realizado una regularización de las sociedades cuyas facturas no considera deducibles la Administración.

Este motivo de impugnación también ha sido tratado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que partimos de lo entonces expuesto, a saber:

"OCTAVO.- Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013 ), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021 , establece esta doctrina:

"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria , de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho"

En este caso, en coincidencia con la fundamentación de la sentencia del TSJ de Madrid antes citada, resulta que las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que la prueba de todos los procedimientos de inspección en relación a los servicios realizados tenga que ser idéntica, siendo lo cierto que en este caso se prueba la inexistencia de los gastos que la Administración no admite. El procedimiento de inspección a DIRECCION000, pone también de manifiesto las comprobaciones seguidas a Doble Abadir, SL, Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y otras sociedades, sin que los hechos, pruebas y comprobaciones tengan que ser idénticas para todas las sociedades.

La parte actora está alegando el principio de regularización íntegra no en relación a la regularización seguida a la misma, sino en lo que pudiera afectar por los gastos no admitidos derivados de facturas emitidas a estas sociedades emisoras de las facturas. Ahora bien, lo que la parte demandante está alegando no le afecta a ella, sino a otras sociedades que no son parte del procedimiento de inspección y, desde luego, no lo son de este proceso contencioso-administrativo, al no derivar del Acuerdo de liquidación dictado a DIRECCION000, consecuencias para las mismas.

Asimismo, consta en el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de inspección de DIRECCION000, que se tramitaron procedimientos de inspección por el IVA y el Impuesto sobre Sociedades a las entidades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, siendo, por tanto, dentro de dichos procedimientos donde las dos sociedades pudieron alegar y acreditar todo lo que a su derecho convenía. La parte recurrente no puede erigirse en defensora de los derechos de las sociedades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, pues corresponde a estas y no a la sociedad demandante, el ejercicio de las acciones que consideren oportunas en defensa de las cuestiones tributarias que les pudieran favorecer dentro de los procedimientos de inspección tramitados en su día a las dos entidades mercantiles o mediante otros procedimientos.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/11/2019, ROJ: STS 3677/2019, ECLI:ES:TS:2019:3677, Sentencia: 1574/2019, Recurso: 1675/2018, Ponente don José Díaz Delgado, citada por la parte demandante, se refiere a un supuesto de aplicación del principio de regularización íntegra en el seno de sociedades que forman parte de un grupo o están vinculadas, supuesto que no es idéntico al que es objeto de este proceso. En todo caso, el fundamento de derecho undécimo de la sentencia mencionada del Alto Tribunal desestima el recurso de casación en lo que se refiere a la anulación de la liquidación en atención a lo siguiente:

"UNDÉCIMO. Resolución del recurso.

La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado".

Lo mismo, como hemos señalado ocurre en este caso, no corresponde a la parte actora alegar las cuestiones que pudieran afectar a otras sociedades y que no tienen relevancia para ella.

Por último, en cuanto a las Resoluciones del TEAR de Madrid que la parte demandante aporta y que estimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Doble Abadir, SL, resulta que la estimación fue debida la existencia de prescripción de la acción para liquidar, por lo que no afecta al contenido del Acuerdo de liquidación impugnado en este juicio contencioso-administrativo donde se analizan cuestiones sobre el fondo de la regularización tributaria.

En consecuencia, nuestro enjuiciamiento versa exclusivamente sobre la corrección valorativa seguida a DIRECCION000, y los gastos que está sociedad pretende deducirse y que, de lo expuesto en el procedimiento de inspección y la falta de prueba imputable a la sociedad recurrente, se constata que se refieren a servicios que no se han prestado. Estas circunstancias fácticas están plenamente probadas, lo que hace que DIRECCION000 no pueda deducirse estos gastos por servicios no realizados en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo al acuerdo de liquidación.

DUODÉCIMO.-Por lo que respecta al acuerdo sancionador, se alega por la entidad actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que existiera dolo, culpa o negligencia en su conducta y sin que utilizase medios fraudulentos.

Además, se alega también que la sanción vulnera el principio de proporcionalidad al ser 9 veces superior al importe de la cuota a ingresar por la liquidación.

El acuerdo sancionador de 19 de julio de 2019 motiva los elementos objetivos de la sanción y el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

"1.- TIPICIDAD. CONTESTACIÓN ALEGACIONES INDICADAS

A) Normativa a tener en cuenta.

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en las siguientes normas:

Artículo 191 LGT : "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas...

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia como la obligación de presentar correctamente declaraciones y realizar el pago de la cuota tributaria se recoge de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (...) c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. (...)".

Otro de los requisitos indispensables para apreciar la concurrencia de una infracción tributaria es el principio de tipicidad, basado éste último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como la sanción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión.

B) Aplicación al caso concreto.

Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario

-En relación con el ejercicio 2013 se han producido las siguientes conductas antijurídicas tipificadas como constitutivas de infracción:

* La presentación de declaración-liquidación incorrecta por IVA en los trimestres tercero y cuatro de 2013 por deducir indebidamente cuotas soportadas que no resultaban deducibles por importe de 400,79 euros y 27,85 euros respectivamente, ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, incurriendo en ambos trimestres en la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 LGT .

-En relación con el ejercicio 2014 se ha producido la siguiente conducta tipificada como constitutiva de infracción:

* La presentación de declaración-liquidación incorrecta por IVA en el cuarto trimestre de 2014 por deducir indebidamente cuotas soportadas que no resultaban deducibles documentadas en facturas recibidas de las entidades DOBLE ABADIR SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL por importe total de 9.418,50 euros, ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, incurriendo en ambos trimestres en la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 LGT .

Por tanto, los supuestos de hecho antijurídicos realizados por el obligado tributario coinciden con el tipificado por el legislador como supuesto de infracción tributaria.

El obligado tributario alega (alegación CUARTA a la rectificación) que como resultado de la realización de la regularización integra producida en el acuerdo de liquidación no se ha producido perjuicio económico para la Hacienda Pública por lo que no debería tipificarse su conducta como infracción.

Sobre esta cuestión existe doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, pronunciándose, entre otras, sobre ello en la resolución: NUM010 de fecha 14/12/2017 (el énfasis es nuestro):

FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO:

"(...) A juicio de este TEAC, el hecho de haberse admitido en dicho Fundamento de Derecho que la Inspección debió proceder a la regularización íntegra para determinar el derecho de XPD a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida por estas operaciones, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada (deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública), pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en si misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero.

Así, en la liquidación a practicar por los períodos objeto de regularización habrá que determinar cómo debieron ser, desde el punto de vista de la norma reguladora del impuesto, las autoliquidaciones presentadas por XPD en los periodos regularizados, y del resultado de esa regularización se obtendrán las cantidades dejadas de ingresar como consecuencia de la deducción del IVA que improcedente se dedujo la entidad por no quedar afectas a una actividad sujeta y no exenta del impuesto, ya que, como se ha indicado no quedan amparadas en prestaciones de servicios efectivamente realizadas. Como consecuencia de esa regularización, resulta también la conducta infractora, que deberá ser sancionada en el oportuno Acuerdo de imposición de sanción. El hecho de que en el mismo Acuerdo, además de efectuarse las regularizaciones que correspondan en sede de XPD (liquidación tributaria objeto de regularización), se examine el derecho de XPD a obtener la devolución del IVA que se le repercutió de forma indebida, pudiendo dar lugar a una devolución a su favor por ese importe (procediendo así a una compensación efectiva entre un crédito a favor de la Hacienda Pública y una obligación de devolución), no implica que no se efectúe la regularización anterior, sino que el importe de la misma no va a ser exigible por la Administración, al producirse la compensación con el importe resultante a su favor. Del Acuerdo impugnado van a resultar dos actos diferenciados, uno de liquidación y otro de devolución, y cada uno producirá las consecuencias que le correspondan, también desde el punto de vista de las conductas infractoras inherentes a la actuación del obligado tributario (no olvidemos que la liquidación que se le practique deriva de una deducción improcedente, algo que afecta y tiene su origen en su propia relación jurídico-tributaria que mantiene con la Administración; mientras que la devolución deriva de la relación jurídico-tributaria de sus proveedores/repercutidores con la Administración, que son quienes han ingresado el IVA repercutido indebidamente en el Tesoro, aunque el beneficiario de la devolución de ese IVA sea XPD, esto es

quien tiene derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por los proveedores/repercutidores).

(...)"

Según lo expuesto se desestima su alegación.

2. - CULPABILIDAD. CONTESTACIÓN ALEGACIONES INDICADAS.

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta.

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo anteriormente analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor en forma de dolo, culpa o simple negligencia.

Tal y como estableció el Tribunal Constitucional en Sentencias número 76/1990 y 164/2005 , "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

Dicho elemento subjetivo se haya explicitado en el citado artículo 183 de la LGT que establece la existencia de infracción tributaria incluso cuando en la conducta del obligado se aprecie una culpa en grado de negligencia, de omisión del comportamiento o la atención exigible a un ciudadano medio. Por tanto, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo, de culpa o simple negligencia. Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( SAN de 7-12-1994 ).

> Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.

Elementos del dolo: La conducta dolosa se realiza intencionadamente y a sabiendas. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo).

-Elemento intelectual: Para actuar dolosamente el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica. El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo injusto. Esto no quiere decir que el sujeto deba tener un conocimiento exacto de cada particularidad o elemento del tipo objetivo. Por ello, la doctrina penalista señala que basta con que aproximadamente se represente tal extremo. Se habla en estos casos de "valoración paralela en la esfera del profano", es decir, el sujeto ha de tener un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de tales elementos. El conocimiento deberá deducirse del hecho realizado y las actuaciones anteriores, simultáneas y posteriores del autor. Así, por ejemplo, si se aprecia una maquinación para realizar el hecho ilícito o para ocultar su producción o dificultar su descubrimiento.

La vertiente negativa del elemento intelectual del dolo es el error, que da lugar a que el dolo no exista, pudiendo existir todo lo más una imprudencia.

-Elemento volitivo: Para actuar dolosamente es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. La doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual.

En el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente

En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que "cuenta con él", "admite su producción" o "acepta el riesgo". El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuara aun cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de producción.

Culpa y negligencia: La culpa se produce cuando las acciones se rea izan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Podemos distinguir: culpa o negligencia grave, culpa o negligencia leve o simple negligencia.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Ese deber exige que el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no se compagina con una actitud dolosa ni tan siquiera con el descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

Disponiendo con respecto al elemento subjetivo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 : "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:(...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley (...)."

B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que DIRECCION000 presentó autoliquidaciones por IVA de los trimestres 3° y 4° de 2013 y del 4° trimestre de 2014 por las que no ingresó la totalidad de la deuda que procedía ingresar si dichas autoliquidaciones hubiesen sido presentadas conforme a la normativa aplicable, por los siguientes motivos:

1) En el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2013 ha deducido cuotas de IVA por la adquisición de bienes o servicios que no se han utilizado para la actividad del sujeto pasivo (gastos relacionados con turismos no afectos a la actividad, gastos personales no relacionados con la actividad desarrollada de cobro de derechos de la SGAE), que no se encuentran debidamente documentados (por no aportar factura ni ningún otro documento justificativo o aportando solamente tickets) o cuya realidad no ha sido probada.

El obligado tributario ha deducido cuotas que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa reguladora del IVA para poder practicar dicha deducción, o que se encontraban entre los casos que la normativa del tributo establece como exclusiones y/o restricciones del derecho a deducir.

Tanto los requisitos que deben de cumplirse para deducir las cuotas de IVA soportado como las exclusiones, restricciones y limitaciones que impiden la deducibilidad de dichas cuotas están expresamente reguladas en la normativa del tributo, por lo que el hecho de haber deducido las cuotas regularizadas supone una transgresión de la normativa del IVA que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de la norma, ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina o jurisprudencia emanada, de la necesariedad del cumplimiento de todos los requisitos establecidos y de no estar incurso en ninguna causa de exclusión, limitación o restricción a tal deducibilidad con carácter previo a la deducción de las cuotas.

2) En el cuarto trimestre del ejercicio 2014 ha deducido incorrectamente cuotas de IVA por un total de 9.418,50 euros que según las facturas aportadas le han sido facturados por las sociedades DOBLE ABADIR SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL sin haber sido probada por DIRECCION000. la realidad de estos servicios respecto de los cuales la Inspección ha obtenido pruebas e indicios que avalan la irrealidad de los mismos.

DIRECCION000 no ha probado la realidad de los servicios recibidos ni por tanto que dichas cuotas de IVA sean deducibles. Además de la ausencia de prueba por el obligado tributario de la realidad de esta adquisición de bienes o servicios por los que se le ha repercutido IVA, la Inspección ha constado los siguientes hechos y circunstancias respecto de los emisores de las facturas:

-NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL.

Negocios y Estrategias de Inversión SL fue objeto de comprobación por Inspección, por el Impuesto sobre Sociedades e IVA del ejercicio 2014, que finalizó con Actas de Inspección en disconformidad A02 con número de referencia: NUM011 por el Impuesto sobre Sociedades y A02 con número de referencia: NUM012 por el IVA.

Se ha utilizado formalmente en el presente expediente información obtenida en el seno de los procedimientos desarrollados anteriormente, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 RGAT.

Se aportaron en la comprobación de DIRECCION000, las facturas recibidas y los pagos que constan en la cuenta bancaria, así como contratos suscritos, el 15 de septiembre de 2014 en el que firma D. Manuel como administrador, contratando la edición musical de 10 obras musicales, y contrato de 29/10/2014 para la realización de labor comercial del repertorio musical de noviembre y diciembre del 2014.

Aportado el primer contrato de fecha 15/09/2014, y factura y pago de la primera factura, se solicitó en diligencia 2, aportación documental de las obras que se editaron, el por qué el importe facturado es superior al que figura en el contrato, la persona de contacto de la sociedad, la persona que realizó los trabajos, acreditación del pago, etc., así como cualquier otra documentación complementaria y aclaratoria de los trabajos recibidos. En diligencia siguiente (la número 3) el compareciente, manifestó simplemente que se remitía a la información ya expuesta que fue aportada. Posteriormente, aportó el segundo contrato mencionado, así como la segunda factura emitida a DIRECCION000, no aportando ninguna otra documentación complementaria solicitada.

En cuanto a la comprobación realizada a Negocios y Estrategias de Inversión SL, las conclusiones más relevantes alcanzadas en el procedimiento de inspección son las siguientes:

- NEGOCIOS Y ESTRATEGIA DE INVERSIÓN S.L, fue constituida ante el notario D. JESUS MARIA ORTEGA FERNANDEZ con fecha 06/11/2014, número 2014/3416 en Madrid. Fecha de inscripción: 02/12/2014, siendo publicada la misma en el BORME el día 11/12/2014. Las 3.000 participaciones en que se divide el capital social son suscritas por D. Manuel, NIF: NUM013 (quien suscribe 2.995 participaciones, es decir el 99,83% del capital), y quien figura como administrador único de la entidad, y por Da Zaira, cónyuge del anterior (quien suscribe 5 participaciones, es decir, el 0,17% del capital social).

- En el ejercicio objeto de comprobación, 2014, figuraba dado de alta en el epígrafe 965.4 Empresas de Espectáculos, del Impuesto sobre Actividades Económicas. La fecha de inicio de la actividad declarada fue el 06/11/2014.

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, MOD. 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Ángel, (Cesionaria de Oca a Oca SL, Ole tu Ritmo SL) y a la sociedad de Mauricio (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- De igual modo, se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por D. Manuel.

- NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario D. Manuel es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

- En virtud de los indicios anteriores y de la normativa aplicada al efecto, se estimó que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados, por lo que se procedió a tramitar el correspondiente expediente sancionador por facturación irregular, según regula el artículo 201 de la Ley General Tributaria .

- DOBLE ABADIR SL.

Doble Abadir SL fue objeto de comprobación por Inspección, por Sociedades e IVA de los ejercicios 2012 y 2013. que finalizó con Actas de Inspección en disconformidad A02 con número de referencia: NUM014 por el Impues y A02 con número de referencia: NUM015 por el IVA.

Se ha utilizado formalmente en el presente expediente información obtenida en el seno de los procedimientos desarrollados anteriormente, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 RGAT.

En la comprobación DIRECCION000, se aportó la factura recibida, solicitándose en diligencia 2 que aportara contrato suscrito con Doble Abadir en su caso, manifestando el compareciente que diligencia 4, que no existe contrato ni ninguna otra documentación a aportar aparte de la factura ya aportada.

Respecto a la comprobación efectuada a Doble Abadir SL, las conclusiones más relevantes alcanzadas son las siguientes:

- DOBLE ABADIR SL fue constituida el 21/02/2011, por escritura otorgada por el Notario D. Luís Felipe Rivas Recio, suscribiendo D. Pablo Jesús 3.005 participaciones de 1€ de valor nominal y D. Borja 1 participación. En el art. 2 de los estatutos se dispone que la Sociedad tiene por objeto "la administración y gestión de los -Derechos de Autor de D. Ángel".

Como administrador único también se designa a D. Pablo Jesús.

El 26/04/2011, ante el mismo notario, se otorga escritura pública de modificación de estatutos sociales, cambiando el objeto social, que a partir de dicha fecha pasa a ser el de: "la administración y gestión de derechos de autor de D. Mauricio".

Posteriormente, en escritura de fecha 28 de junio de 2011, cesa como administrador D. Pablo Jesús, nombrándose como nuevo administrador a su hijo, D. Romualdo ( NUM016).

- Los ingresos facturados en los ejercicios comprobados a las sociedades de Ángel, (Ole tu Ritmo SL, y DIRECCION001), se minoraron por entender que en base a los hechos expuestos y los fundamentos jurídicos argumentados, no se prestaron los servicios recogidos en las facturas, ya que la sociedad no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios, salvo los relativos a los derechos de autor que le abona la Sgae, ya que estos corresponden a los derechos de autor de las obras que figura inscritas a nombre de Mauricio y que fueron cedidas por éste a su sociedad Doble Abadir SL.

- La sociedad no tiene ningún activo inmovilizado para el desarrollo de su actividad, ni reflejado en la contabilidad ni declarado en el Impuesto de sociedades. Las únicas partidas del activo son "Efectivo y otros activos líquidos equivalentes ", y "Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

Igual sucede en el ejercicio 2014.

- En cuanto a los empleados, también se detalló que en el año 2012 no tuvo ninguno contratado, ni autónomo subcontratado, y en el 2013, de los 4 empleados que tuvo (con media total de 1,18 empleados al año), tres fueron auxiliares administrativos, y el que estuvo contratado como ayudante de sonido, tan solo trabajó 36 días en tal periodo.

En el año 2014, tan solo mantuvo en plantilla, a D. Rogelio, pagándole un sueldo de 14.960 euros. Según contrato del año 2013 trabajó como ayudante de sonido.

Los ingresos declarados en 2014, ascendieron a 419.134,21 euros, de los cuales, excluidos los procedentes de la SGAE, el resto, aproximadamente 190.000 euros (IVA incluido) fueron emitidos además de a DIRECCION000, según la factura antes reseñada, a las empresas de Ángel (Ole tu Ritmo SL, y DIRECCION001), no habiendo cambiado las circunstancias de Doble Abadir SL, en cuanto a medios materiales, y humanos, activos, etc. para cambiar las conclusiones respecto a los años anteriores.

En el acta incoada a Doble Abadir SL se explicó detalladamente, la corriente financiera en cuentas bancarias de sociedades en Miami, tanto Horizon Seven INC (propiedad de Ángel) como Spanish Overdrive LLC (propiedad de Mauricio) para dar luz a la facturación irregular por parte de Doble Abadir a estas sociedades.

Por todo ello, se considera que Doble Abadir SL, en el ejercicio 2014, mantiene las circunstancias acreditadas en los ejercicios anteriores que fueron comprobados, por lo que se concluye que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

Si a ello se le une, que en la comprobación a DIRECCION000, tan solo se ha aportado la factura recibida, y el pago por banco, sin aportar ninguna otra prueba complementaria tendente a acreditar la realidad de los servicios recibidos, se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado, por no haber acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida, ni el IVA soportado derivado de tal factura.

El desglose de las facturas emitidas a DIRECCION000 por estas sociedades es el siguiente:

Año 2014

En este caso, DIRECCION000 no ha probado que ha recibido los servicios que le facturan estas sociedades y tampoco ha desvirtuado las pruebas e indicios obtenidos por la Inspección que conjuntamente consideradas, siguiendo un proceso mental lógico y razonado, nos llevan a la conclusión de que no se corresponden con servicios que DIRECCION000. haya recibido, implicando esto la falsedad de las facturas aportadas para _su justificación ante la Inspección. Así en consecuencia la irrealidad de estos servicios se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones.

Todas las pruebas antedichas nos llevan a la conclusión expuesta ya que los datos, indicios y pruebas acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido de obtención de ventaja fiscal inadmisible mediante una discordancia querida entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente, lo que no cabe de que ha supuesto una conducta antijurídica y voluntaria de PlNlLLA PRODUCCIONES MUSICALES S.L., una transgresión de la normativa aplicable, que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, que es clara, concisa e interpretable en un solo sentido respecto de esta cuestión y además ha sido objeto de multitud de pronunciamientos administrativos y judiciales, emitidos antes de la presentación de su autoliquidación.

Así en consecuencia, en contra de lo alegado por el obligado tributario, se concluye que en este caso se dan los elementos del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas, encontramos los propios de la culpabilidad, ya que su actuación contraria al tenor de una norma de obligada observancia ha sido voluntaria y premeditada con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, concluyéndose que existía un conocimiento cierto de que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico y, a pesar de eso, actuaba. Por ello no puede considerarse su autoliquidación ni completa, ni veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la ley, sirviéndose para dicho incumplimiento de medios fraudulentos.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. La claridad y evidencia de las conductas improcedentes del obligado tributario que se han expuesto no pueden dejar margen a la interpretación ni pueden ampararse en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error.

Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar del Sr. Santiago, a los efectos del correspondiente expediente sancionador.

En conclusión no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT ,

Así mismo tampoco se estima que sus actuaciones se puedan encuadrar en el seno de una conducta diligente tal como alega.

En consecuencia, analizadas las circunstancias del caso concurre el elemento subjetivo necesario para imponer sanción al producirse la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte de DIRECCION000., en forma de dolo, culpa o simple negligencia, siéndole exigible conductas distintas a las realizadas, por lo que se desestima su alegación ya que se estima la inexistencia de conducta diligente.

3. - CALIFICACIÓN. CONTESTACIÓN ALEGACIÓN INDICADA.

Ejercicio 2013:

El artículo 191.2 de la LGT dispone que: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."

Las infracciones referidas a los trimestres tercero y cuarto de 2013 proceden ser calificadas como leves ya que en cada uno de ellos la base de sanción es inferior a 3.000,00 euros.

Ejercicio 2014:

-ANÁLISIS DE LA CONCURRENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN DE OCULTACIÓN Y MEDIOS FRAUDULENTOS:

> OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS:

-Normativa aplicable:

El artículo 191.3 LGT dispone que "la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.".

Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 LGT : "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

También es necesario tener en cuenta el artículo 4.1 RGRST, el cual dispone que "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

-Aplicación al caso concreto:

En el presente caso, existe ocultación puesto que de los hechos descritos se desprende que se dan las circunstancias propias de la misma ya que el obligado tributario presentó su autoliquidación del 4T-2014 incluyendo hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

> MEDIOS FRAUDULENTOS:

-Normativa aplicable:

El artículo 191.4 LGT : "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3.b) LGT , se consideran fraudulentos:

"b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción."

- Aplicación al caso concreto:

En el presente caso en el 4T-2014 concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en la letra b) del artículo 184.3 LGT al haber deducido gastos documentadas en facturas que pueden calificarse de falsas siendo la incidencia de estos documentos superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

-CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN:

El artículo 9.1 del RGRST en su párrafo segundo establece: "Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta".

Así, la infracción por dejar de ingresar cometida en 4T-2014 se califica como MUY GRAVE al apreciarse el criterio de calificación de medios fraudulentos.

- El obligado tributario formula en relación con esta cuestión su alegación CUARTA:

"ANÁLISIS INDIVIDUALIZADO DE LAS FACTURAS CUESTIONADAS POR LA INSPECCIÓN RESPECTO DEL EJERCICIO 2014. ASIMISMO, IMPROCEDENCIA DE LA CALIFICACIÓN COMO MUY GRAVE DE LA SUPUESTA INFRACCIÓN DEL PERIODO 4T DE 2014. "

La alegación se centra en las facturas recibidas de las sociedades DOBLE ABADIR, SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN, SL, planteando diversas cuestiones que pasan a contestarse:

-En relación con las facturas recibidas de la sociedad DOBLE ABADIR, SL:

Vuelve a manifestar, al igual que alegó respecto a la liquidación, que esta sociedad no fue incompareciente en las actuaciones inspectoras que sobre ella se desarrollaron, en el acuerdo de liquidación ya se le contestó a esta cuestión lo siguiente: "Tal como alega el obligado tributario la sociedad Doble Abadir S.L no fue incompareciente durante las actuaciones inspectoras referidas a IVA e IS del ejercicio 2013, no obstante para esta regularización no tiene trascendencia alguna si la sociedad Doble Abadir S.L fue o no compareciente durante las actuaciones inspectoras indicadas (...)".

A continuación vuelve a incidir en cuestiones propias del procedimiento de liquidación que ya fueron analizadas en el correspondiente acuerdo por el que se resolvió dicho procedimiento al cual nos remitimos y que además han sido reproducidas resumidamente también en el presente acuerdo. En definitiva se concluyó que DIRECCION000 ha deducido cuotas de IVA recogidas en facturas emitidas por DOBLE ABADIR, SL que pueden ser calificadas como falsas, deducidas por el obligado tributario en el 4T-2014 con las consecuencias que ello implica a efectos sancionadores expuestas en este acuerdo.

Respecto a sus manifestaciones de que en 2013 con relación a DOBLE ABADIR, SL "se inició expediente sancionador en concepto de emisión de facturas falsas ( artículo 201.3 LGT ), pero la propia Oficina Técnica acaba concluyendo la improcedencia de regularización en tales términos." hay que puntualizar en relación con el procedimiento sancionador referido a DOBLE ABADIR, SL, ejercicio 2013, iniciado, como manifiesta el obligado tributario, en concepto de emisor de facturas falsas, que en su resolución fueron tenidas en consideración la concurrencia de diversas circunstancias tanto referidas a DOBLE ABADIR, SL como a otras sociedades a las que emitía y de las que recibía facturas que resultaban relevantes a efectos sancionadores. No obstante dicho lo anterior, en este caso no nos afectan las circunstancia que se daban entre dicho conjunto de sociedades. Sin embargo sí resulta relevante en relación con el presente acuerdo el siguiente contenido extraído de la mencionada resolución sancionadora: "DOBLE ABADIR SL, al considerar que ésta carecía de los medios materiales y humanos para prestar los servicios facturados por mezclas y ediciones musicales", "Doble Abadir SL, que carece de la mínima estructura empresarial para desarrollar los servicios de mezclas y edición musical que dice prestar (...) no tiene ningún empleado contratado en el ejercicio 2012 y en 2013 tiene únicamente tres empleados contratados como auxiliares administrativos y un ayudante de sonido (sólo durante 36 días), tampoco tiene ningún activo que le permita el desarrollo de su actividad, indicios suficientes para concluir que no presta los servicios que factura.'" "partiendo del hecho demostrado de la imposibilidad material de prestación de los servicios facturados por parte de Doble Abadir SL".

Además de lo anterior, en este caso aunque no se incluyera la factura emitida por Doble Abadir SL concurriría el criterio de calificación de medios fraudulentos, ya que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados seguiría representado un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

-En relación con las facturas recibidas de la entidad NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN, SL, se recogía expresamente en el acuerdo de liquidación del que deriva esta sanción que: "En las actuaciones llevadas a cabo respecto a la emisora se concluyó que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados, por lo que se procedió a tramitar el correspondiente expediente sancionador por facturación irregular, según regula el artículo 201 de la Ley General Tributaria ", así mismo en el mencionado expediente sancionador incoado a NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL se calificaban como falsas las mismas facturas que ahora se han considerado calificables como falsas en el receptor ( DIRECCION000) respectivamente de fechas 18/11/214 y 29/12/2014.

En su defensa el obligado tributario se refiere a sentencia Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2016, N° de Recurso 1409/2014 ). No obstante, como ya se ha expuesto en relación con las cuotas de IVA contenidas en las facturas recibidas de estas sociedades, DIRECCION000 no ha probado que haya recibido los servicios que le facturan las mismas y tampoco ha desvirtuado las pruebas e indicios obtenidos por la Inspección que conjuntamente consideradas, siguiendo un proceso mental lógico y razonado, nos llevan a la conclusión de que no se corresponden con servicios que DIRECCION000. haya recibido, implicando esto la falsedad de las facturas aportadas para su justificación ante la Inspección. Así en consecuencia la irrealidad de estos servicios se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones. No estamos ante unos servicios cuya realidad no ha sido acreditada por el obligado tributario como ocurre en la sentencia alegada, sino que además de dicha falta de prueba por parte del obligado tributario, se ha realizado por la Inspección una labor de recopilación de una pluralidad de pruebas e indicios sólidos de que las operaciones no son reales, labor para la cual no es necesario realizar un procedimiento de comprobación sobre la sociedad emisora. Así en definitiva se desestima su alegación apreciando la concurrencia de medios fraudulentos en los términos expuestos.

4. - CUANTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN.

4.1).- Dejar de Ingresar. Artículo 191 LGT :

A) BASE DE SANCIÓN

La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT "será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

El artículo 8 del RGST dispone: "1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191, las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

-En el presente caso la base de sanción en cada uno de los periodos es la siguiente:

B) PORCENTAJE APLICABLE

-Porcentaje inicial:

Tipificadas las conductas indicadas como constitutivas de infracción del artículo 191 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

2013:

El artículo 191.2 de la LGT dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento "

En el presente caso, el porcentaje aplicable respecto a los periodos del tercer y cuarto trimestre de 2013 es

2014:

El artículo 191.4 de la LGT dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

En el presente caso el porcentaje inicial aplicable al 4T-2014 será, por tanto, del 100%.

- Graduación:

2013:

No procede graduación.

2014:

De conformidad con lo establecido en el artículo 187.1 b) de la LGT :

"b) El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1. ° La base de la sanción; y

2. ° La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

El porcentaje resultante de la relación señalada en el artículo 187 de la LGT para 4T-2014 es:

Considerando el porcentaje de perjuicio económica obtenido procede incrementar el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos porcentuales."

Resulta así claro que en dicho acuerdo se especifica con claridad a la entidad actora el tipo impositivo que se le imputa del art. 191 LGT de dejar de ingresar y la existencia de motivos fraudulentos ya que el art. 191.4 LGT determina:

"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3.b) LGT, se consideran fraudulentos:

"b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción."

En este caso en el 4T del ejercicio 2014 concurren medios fraudulentos puesto que la entidad actora se dedujo cuotas de IVA documentadas en facturas falsas siendo la incidencia de estos documentos superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

Por otro lado, al haber sido tipificada la conducta constitutiva de infracción del artículo 191, el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

De ahí que en el ejercicio 2013 resulte aplicable el art. 191.2 LGT que dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento"

Y en este caso, el porcentaje aplicable respecto a los periodos del tercer y cuarto trimestre de 2013 es del 50%, mientras que en el ejercicio 2014, tal como establece el art. 191.4: "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

De ahí que al porcentaje inicial aplicable al 4T/2014 será del 100%.

Por su parte, el art. 187.1 b) LGT determina:

"b) El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1. ° La base de la sanción; y

2. ° La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

Por ello el porcentaje resultante para 4T-2014 será: teniendo en cuenta que la Base de sanción es de 9.418,50 € y que la cuantía que debería haberse ingresado /devolución obtenida es de 10.164,06€, el porcentaje de perjuicio económico resultaría del 92,6647% y considerando el porcentaje de perjuicio económico procedía incrementar el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos, por lo que no se ha incumplido el principio de proporcionalidad en el acuerdo sancionador ya que la AEAT se limita a aplicar las previsiones legales.

DECIMOTERCERO.-En relación a la culpabilidad debemos de señalar que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Y por último, en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma y de la necesaria motivación del juicio de culpabilidad en relación a la misma se refiere la Sentencia 662/2023, de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 5250/2021, de 23 de mayo de 2023, en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo, cuando señala:

"Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, tanto respecto de la motivación de la culpabilidad como de la interpretación razonable de la norma, las conductas culpables del sujeto pasivo están correctamente descritas en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración su conducta culpable con la necesaria intencionalidad o negligencia, ya que se razona por la AEAT que, de acuerdo con lo previsto en el art. 183 LGT, las infracciones tributarias pueden cometerse a título de simple negligencia, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

En efecto, se especifica adecuadamente por la administración en qué consistió cada una de las conductas sancionadas y consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que, conforme a la jurisprudencia, más arriba reproducida, la entidad actora no justifica a lo largo de este procedimiento que existiese tal interpretación razonable de la norma, dada la claridad de las normas tributarias infringidas, que no permiten ninguna otra interpretación más que la establecida por la AEAT en su acuerdo sancionador.

Se cumple así con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser también desestimado el recurso contencioso administrativo en relación al acuerdo sancionador con lo que debe confirmarse íntegramente la resolución del TEAR impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho.

DECIMOCUARTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, la existencia de trámites de demanda, contestación a la demanda, periodo probatorio y conclusiones escritas, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, 652/2022 interpuesto por DIRECCION000, representada por la Procuradora Dª MARIA JOSÉ BUENO RAMIREZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2022, la cual desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02/ NUM002, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 a 2014, por importe de 1.328,39 € y sanción derivada, por importe de 11.773,13 €.

SEGUNDO.-En la Sentencia recaída en este mismo día once de marzo de 2026, en el recurso 648/2022, ponente Ilmo. Sr. D. Daniel Ruiz Ballesteros, se analizan todas las cuestiones suscitadas en este recurso, si bien en relación al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios 2013 y 2014 por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina se deben de seguir los mismos razonamientos que los utilizados en ese recurso.

El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014.

En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1, 2 y 4 LGT dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

El procedimiento de inspección se inició mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario el día 9-10-2017, computándose a partir de entonces el plazo de 18 meses, considerando la parte demandante que no se puede añadir el plazo de 8 días motivado por la petición de modificación del cambio de la fecha de comparecencia a instancia de la sociedad demandante.

La Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 de la Inspección de Hacienda del Estado, recoge lo siguiente:

"Se reanudan las actuaciones en virtud de diligencia 6 de fecha 05 de febrero de 2018, en la que se emplazó para el día 06 de marzo de 2018. El compareciente en virtud de mail de fecha 02 de marzo de 2018 comunicó a la Inspección su imposibilidad de asistir a la reunión prevista para el día 06 de marzo por tener que ausentarse de Madrid, por lo que propuso cancelar tal reunión, y propuso nueva reunión para el día de hoy. La Inspección, contestó también vía mail, aceptando la solicitud de no mantener actuaciones en tal fecha y hasta el día 14 propuesto por el representante, por lo que según se establece en el artículo 150.4 de la LGT , se suspende el plazo para atender lo solicitado en diligencia para aportar el día 06 de marzo de 2018, hasta el día solicitado 14 de marzo de 2018, lo que supondrá una extensión del plazo máximo de duración de las mismas en los días transcurridos (con el límite máximo de 60 días que estipula el propio artículo 150.4 LGT ), y por tanto, se pospone la comparecencia hasta el 14 de marzo, a las 12:horas. El contribuyente manifiesta que su solicitud estaba amparada en tal regulación, aceptando la extensión del plazo desde el día 06 de marzo hasta el 14 de marzo de 2018...

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 16 de abril de 2018 a las 12:30 horas, en las oficinas de la Inspección.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En aplicación del artículo 150.4 LGT, el obligado tributario solicitó que durante ocho días naturales no se realizasen actuaciones con él, lo que ha supuesto la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector desde el día 06/03/2018 al día 14/03/2018, es decir ocho días, como hemos señalado.

En la Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 se recoge expresamente cómo se ha producido la solicitud de estos días de no realización de actuaciones y la aceptación por el obligado tributario de la extensión del plazo de las actuaciones desde el día 06/03/2018 hasta el día 14/03/2018.

Lo acordado en la Diligencia es conforme con la regulación prevista en el artículo 150.4 LGT. Dicho apartado y precepto es mencionado expresamente en la Diligencia y también se menciona expresamente que la suspensión del plazo supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. El obligado tributario está conforme con todo ello.

Podemos concluir que la extensión del plazo máximo de duración en 8 días fue pedida por la parte recurrente, se accedió a ello por la Inspección, el contribuyente estaba de acuerdo con la ampliación -lógicamente estaba de acuerdo, pues la extensión del plazo se hizo a su instancia- y mostró conformidad con el efecto previsto en la norma y expresamente recogido en la Diligencia.

La actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En este caso, la Administración recogió las circunstancias en relación a la solicitud de no realizar actuaciones durante un plazo de ocho días, estando conforme la sociedad demandante con la modificación de la fecha de la comparecencia y los efectos del artículo 150.4 LGT, que era citado expresamente en la Diligencia.

En consecuencia, lo pedido y concedido, así como el efecto es conforme con el artículo 150.4 LGT, que volvemos a reproducir:

"El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

No se está recogiendo uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 150.2 LGT cuando se remite al artículo 104.2 LGT, sino que se está aplicando una disposición específica, la del artículo 150.4 LGT, que permite que puedan no realizarse actuaciones en un determinado periodo a instancia del obligado tributario, que conlleva el efecto legalmente previsto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Lo aplicado no es lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, sino la ampliación del plazo regulada en el artículo 150.4 LGT.

Huelga, por tanto, mayor discusión sobre la extensión del plazo por 8 días, sin que la parte actora pueda ahora ir contra lo pedido y concedido, a todo lo cual mostró conformidad.

TERCERO.-Por otra parte, no es aplicable la redacción original del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al tener una regulación que era desarrollo de la redacción originaria del artículo 150 LGT y que en el texto original del Reglamento es incompatible con la redacción del artículo 150.4 LGT aplicable a este procedimiento de inspección. La norma legal prima sobre el contenido reglamentario que no es desarrollo de la redacción del artículo 150.4 LGT que se le está aplicando. No puede mezclarse un texto reglamentario que regula situaciones temporales muy distintas a las contempladas en el artículo 150 LGT, después de la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La redacción original y completa del artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, era la siguiente:

"Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento".

Lo regulado en este apartado era una ampliación del plazo que el órgano instructor del procedimiento de inspección pedía al órgano competente para liquidar, supuesto que nada tiene que ver con la petición de ampliación de plazo que realiza el obligado tributario en aplicación del artículo 150.4 LGT, de manera que la regulación del texto reglamentario inicial nada tiene que ver con el supuesto legal vigente y aplicado por la Inspección.

Por ello, a efectos del cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT hay que añadir 8 días. En consecuencia, visto que el Acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 11-4-2019, fue puesto a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada el día 12-4-2019, no se ha superado el plazo de 18 meses y 8 días.

CUARTO.-En relación con la notificación del acto impugnado, el artículo 104.2 LGT, conforme a la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

La redacción del precepto es clara y del mismo se desprende que la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Por su parte, el artículo 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

El artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala lo siguiente:

"Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

En aplicación de estas normas, la fecha a tener en cuenta para computar el plazo máximo de duración del procedimiento es el día 12/04/2019, en que la notificación del Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada, con independencia de la fecha en que ella accediera a su contenido, pues el plazo de duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la parte y la tesis que se defiende en la demanda es contraria al claro contenido del artículo 104.2 LGT.

QUINTO.-Sobre estas cuestiones nos hemos pronunciado anteriormente en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyo contenido damos por reproducido, y expone lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM003, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM004 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM005 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM006 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM007 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros...

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT , ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Artemio es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Romeo. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducción de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Romeo suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Romeo vendió a don Artemio todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Pedro Enrique es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION002. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Romeo, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Artemio y de don Pedro Enrique realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, administradas por don Artemio, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Pedro Enrique la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia de la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencias y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Artemio, y el perteneciente a don Pedro Enrique, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT , precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT , precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM003), el número de certificado ( NUM008) y el Código Seguro de Verificación ( NUM009). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT , a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT , la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4 , norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil . Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras".

SEXTO.-El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

En la sentencia dictada en el el recurso 648/22 se determina que la parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, está contabilizado y se ha realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Una vez sabido lo anterior, la parte actora no ha presentado prueba que acredite la realidad de los servicios que le han sido facturados. La Administración ha detallado los hechos e indicios por los que considera que determinadas sociedades no han podido prestar los servicios que se facturan y se trata de hechos e indicios que no son incoherentes, sino, todo lo contrario, resultan lógicos, racionales y atienden a la realidad de lo comprobado, sin que la parte demandante haya desvirtuado los mismos cuando es a dicha parte a quien le corresponde la carga de probar los gastos que pretende deducirse, siendo el primer requisito demostrar la realidad de los servicios y trabajos facturados.

De ahí que, por lo mismo motivos no puedan considerarse deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

Respecto de la sociedad Music Fantasy, LLC, con sede en Miami, nos remitimos al Acuerdo de liquidación donde se comprueba que la Administración ha intentado agotar las posibilidades para comprobar la realidad de las facturas deducidas, pidiendo información sobre numerosos aspectos de la entidad mercantil que no han sido debidamente respondidos por los interesados y sin que la parte recurrente haya conseguido demostrar la realidad de los trabajos facturados.

El Acuerdo de liquidación es detallado y amplio sobre los elementos, hechos e indicios de esta sociedad, cuyo contenido damos íntegramente por reproducido, concluyendo, después de agotar las posibilidades para acreditar la realidad de los servicios mediante petición de información a los interesados, lo siguiente:

"Según se ha expuesto, D. Isidoro participaba en sociedades españolas que fueron creadas para emitir facturas al grupo de sociedades de Ángel, y Doble Abadir SL, no presentando declaraciones de lo facturado en ninguno de los casos ni teniendo estructura para realizar los trabajos por los que factura.

Aun así, constituye una sociedad en Miami, con el mismo objeto social, relacionada con la producción y edición musical, facturando casi en exclusiva a Santiago y su sociedad DIRECCION000, por dos ejercicios, para luego disolverla, según sus propias manifestaciones.

Es la misma operativa que las empresas creadas en España como Mushroom Musical SL B86625704 que solo operó en 2012 y facturó a Doble Abadir SL exclusivamente. O Producciones One More Time SL B86624418, que solo facturó en 2012 y 2013 a DIRECCION001 y Ole Tu Ritmo SL, sociedades ambas de Ángel. O Producciones y Eventos Globales B86488939 que solo factura en 2012 y 2013 a Ole Tu Ritmo SL (sociedad de Ángel) y a Doble Abadir SL (sociedad de Mauricio). No presentando declaraciones en estos dos ejercicios ninguna de ellas.

Es difícilmente creíble, que en España opere con sociedades no declarantes, y luego a la par cree una sociedad en Miami para prestar los mismos servicios en los mismos periodos, y a obligados tributarios españoles, si no es con la finalidad de que los destinatarios se puedan deducir los gastos derivados de tales facturas por unos supuestos servicios que no han sido en ningún momento acreditados ni por el que los presta (Music Fantasy LLC, según se ha derivado de la contestación del Sr. Isidoro), ni por DIRECCION000, o Santiago como destinatarios de las facturas, que tampoco aportaron luz ni pruebas documentales de los servicios recibidos.

Music Fantasy LLC no tiene ningún interés comercial en Estados Unidos, como se ha acreditado, puesto que factura en su práctica totalidad a Santiago y su sociedad DIRECCION000, por lo que el objetivo último va dirigido a emitir las facturas para generar un gasto en el receptor que minore su base imponible por la que tributar, y concluida esta labor, disolver la sociedad como dice haber hecho en 2015. Esta operativa es similar a la que se llevó a cabo con la creación de las sociedades en Miami, Horizon Seven INC (de Ángel) y Spanish Overdrive LLC (de Mauricio, cuñado de Santiago), todas ellas con la misma sede social.

Es cierto, que las obras musicales existen, y están inscritas en la SGAE a nombre de Santiago, siendo además la principal fuente de facturación de DIRECCION000, pero también es muy probable que fueran producidas, editadas y masterizadas en los estudios de DIRECCION001, como se manifestó por el obligado tributario en su escrito, al manifestar que no tenía medios y trabajaba en los estudios de esta sociedad, que era quien centralizaba los trabajos y las obras que posteriormente cedían a las televisiones. De hecho, así se constata con las facturas recibidas de DIRECCION001 en 2013. La Inspección no duda que las obras se hayan realizado puesto que están inscritas en la SGAE y han generado los correspondientes derechos, lo que no ha quedado acreditado, es que los trabajos por los que ha facturado Music Fantasy LLC hayan sido prestados efectivamente por esta sociedad.

Por todo lo dicho, la Inspección considera que las facturas recibidas de la sociedad Music Fantasy LLC no han quedado acreditadas en cuanto a la realidad de la prestación de los servicios que las sustentan, ni el propio emisor de las facturas ha aportado documentación concluyente que certifique que los servicios se han prestado, ni el propio obligado tributario ha aportado otra documentación además de las propias facturas y los pagos, no pudiendo ni sabiendo explicar cómo operaba y trabajaba con esta sociedad, y entrando en contradicciones entre lo dicho por uno y otro, ni del examen de las declaraciones o documentación aportada de Estados Unidos, se puede concluir con la certeza de la prestación de tales servicios.

Por tal motivo, la Inspección considera que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Music Fantasy LLC en el año 2013 por importe de 204.144,88 euros y en 2014 por importe de 22.281,93 euros por no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios".

SÉPTIMO.-Lo mismo cabe decir sobre la falta de prueba de la realidad de los servicios, que es imputable a la parte demandante, supuestamente prestados por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión, SL, teniendo en cuenta lo siguiente:

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Ángel, (Cesionaria de Oca a Oca, SL, Ole tu Ritmo, SL) y a la sociedad de Mauricio (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por don Manuel.

- Negocios y Estrategias de Inversión, SL, no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario don Manuel es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

Estos hechos, datos e indicios son suficientes para estimar que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Negocios y Estrategias de Inversión, SL, por carecer de estructura empresarial y no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios que la sociedad mencionada dice haber realizado. La consecuencia de ello es que tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos servicios.

OCTAVO.-Las mismas conclusiones resultan para Doble Abadir SL, que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

En la comprobación a DIRECCION000, solo se ha aportado la factura recibida y el pago por banco, sin aportar ninguna otra documentación contractual o complementaria destinada a acreditar la realidad de los servicios recibidos, de manera que se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado en 2014 por importe de 11.400 euros, por no haberse acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida.

De ahí que tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a esos servicios.

NOVENO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección, nos remitimos también a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, aunque dictada para otra sociedad en materia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, examina circunstancias que ponen de manifiesto que las sociedades Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y Doble Abadir, SL, no pudieron prestar los servicios que la parte pretende deducirse.

Así, la sentencia recoge lo siguiente:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda...

3.- Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Ángel (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION002.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados...

6.- Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios".

DÉCIMO.-La Administración considera no deducibles 7.168,61 euros en 2013 y 45,77 euros en 2014 por gastos en cambios de neumáticos, batería, gasolina o gasoil, tickets de parking, peajes, etc. en vehículos no afectos, viaje a París, tickets de gastos en productos alimenticios, y algún gasto del que no ha aportado factura recibida ni ningún justificante acreditativo del mismo.

No son admisibles los gastos que no están documentados en facturas o mediante facturas a las que faltan los requisitos exigidos. La necesidad de acreditar la descripción, emisor y beneficiario del servicio en un documento justificativo del derecho a deducir constituye un requisito necesario e imprescindible para conocer la realidad de los gastos que la parte demandante pretende deducirse. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera justificación del gasto y la correlación con los ingresos de la sociedad.

Los gastos en relación a vehículos no afectos, viaje a París y productos alimenticios no guardan relación alguna con la actividad económica de la empresa. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en vehículos no afectos, viajes y productos alimenticios están vinculados con la actividad económica.

En consecuencia, tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

UNDÉCIMO.-La parte recurrente alega que no se ha cumplido con el principio de regularización íntegra al no haberse realizado una regularización de las sociedades cuyas facturas no considera deducibles la Administración.

Este motivo de impugnación también ha sido tratado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que partimos de lo entonces expuesto, a saber:

"OCTAVO.- Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013 ), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021 , establece esta doctrina:

"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria , de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho"

En este caso, en coincidencia con la fundamentación de la sentencia del TSJ de Madrid antes citada, resulta que las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que la prueba de todos los procedimientos de inspección en relación a los servicios realizados tenga que ser idéntica, siendo lo cierto que en este caso se prueba la inexistencia de los gastos que la Administración no admite. El procedimiento de inspección a DIRECCION000, pone también de manifiesto las comprobaciones seguidas a Doble Abadir, SL, Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y otras sociedades, sin que los hechos, pruebas y comprobaciones tengan que ser idénticas para todas las sociedades.

La parte actora está alegando el principio de regularización íntegra no en relación a la regularización seguida a la misma, sino en lo que pudiera afectar por los gastos no admitidos derivados de facturas emitidas a estas sociedades emisoras de las facturas. Ahora bien, lo que la parte demandante está alegando no le afecta a ella, sino a otras sociedades que no son parte del procedimiento de inspección y, desde luego, no lo son de este proceso contencioso-administrativo, al no derivar del Acuerdo de liquidación dictado a DIRECCION000, consecuencias para las mismas.

Asimismo, consta en el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de inspección de DIRECCION000, que se tramitaron procedimientos de inspección por el IVA y el Impuesto sobre Sociedades a las entidades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, siendo, por tanto, dentro de dichos procedimientos donde las dos sociedades pudieron alegar y acreditar todo lo que a su derecho convenía. La parte recurrente no puede erigirse en defensora de los derechos de las sociedades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, pues corresponde a estas y no a la sociedad demandante, el ejercicio de las acciones que consideren oportunas en defensa de las cuestiones tributarias que les pudieran favorecer dentro de los procedimientos de inspección tramitados en su día a las dos entidades mercantiles o mediante otros procedimientos.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/11/2019, ROJ: STS 3677/2019, ECLI:ES:TS:2019:3677, Sentencia: 1574/2019, Recurso: 1675/2018, Ponente don José Díaz Delgado, citada por la parte demandante, se refiere a un supuesto de aplicación del principio de regularización íntegra en el seno de sociedades que forman parte de un grupo o están vinculadas, supuesto que no es idéntico al que es objeto de este proceso. En todo caso, el fundamento de derecho undécimo de la sentencia mencionada del Alto Tribunal desestima el recurso de casación en lo que se refiere a la anulación de la liquidación en atención a lo siguiente:

"UNDÉCIMO. Resolución del recurso.

La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado".

Lo mismo, como hemos señalado ocurre en este caso, no corresponde a la parte actora alegar las cuestiones que pudieran afectar a otras sociedades y que no tienen relevancia para ella.

Por último, en cuanto a las Resoluciones del TEAR de Madrid que la parte demandante aporta y que estimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Doble Abadir, SL, resulta que la estimación fue debida la existencia de prescripción de la acción para liquidar, por lo que no afecta al contenido del Acuerdo de liquidación impugnado en este juicio contencioso-administrativo donde se analizan cuestiones sobre el fondo de la regularización tributaria.

En consecuencia, nuestro enjuiciamiento versa exclusivamente sobre la corrección valorativa seguida a DIRECCION000, y los gastos que está sociedad pretende deducirse y que, de lo expuesto en el procedimiento de inspección y la falta de prueba imputable a la sociedad recurrente, se constata que se refieren a servicios que no se han prestado. Estas circunstancias fácticas están plenamente probadas, lo que hace que DIRECCION000 no pueda deducirse estos gastos por servicios no realizados en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo al acuerdo de liquidación.

DUODÉCIMO.-Por lo que respecta al acuerdo sancionador, se alega por la entidad actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que existiera dolo, culpa o negligencia en su conducta y sin que utilizase medios fraudulentos.

Además, se alega también que la sanción vulnera el principio de proporcionalidad al ser 9 veces superior al importe de la cuota a ingresar por la liquidación.

El acuerdo sancionador de 19 de julio de 2019 motiva los elementos objetivos de la sanción y el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

"1.- TIPICIDAD. CONTESTACIÓN ALEGACIONES INDICADAS

A) Normativa a tener en cuenta.

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en las siguientes normas:

Artículo 191 LGT : "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas...

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia como la obligación de presentar correctamente declaraciones y realizar el pago de la cuota tributaria se recoge de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (...) c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. (...)".

Otro de los requisitos indispensables para apreciar la concurrencia de una infracción tributaria es el principio de tipicidad, basado éste último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como la sanción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión.

B) Aplicación al caso concreto.

Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario

-En relación con el ejercicio 2013 se han producido las siguientes conductas antijurídicas tipificadas como constitutivas de infracción:

* La presentación de declaración-liquidación incorrecta por IVA en los trimestres tercero y cuatro de 2013 por deducir indebidamente cuotas soportadas que no resultaban deducibles por importe de 400,79 euros y 27,85 euros respectivamente, ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, incurriendo en ambos trimestres en la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 LGT .

-En relación con el ejercicio 2014 se ha producido la siguiente conducta tipificada como constitutiva de infracción:

* La presentación de declaración-liquidación incorrecta por IVA en el cuarto trimestre de 2014 por deducir indebidamente cuotas soportadas que no resultaban deducibles documentadas en facturas recibidas de las entidades DOBLE ABADIR SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL por importe total de 9.418,50 euros, ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, incurriendo en ambos trimestres en la conducta tipificada como infracción en el artículo 191 LGT .

Por tanto, los supuestos de hecho antijurídicos realizados por el obligado tributario coinciden con el tipificado por el legislador como supuesto de infracción tributaria.

El obligado tributario alega (alegación CUARTA a la rectificación) que como resultado de la realización de la regularización integra producida en el acuerdo de liquidación no se ha producido perjuicio económico para la Hacienda Pública por lo que no debería tipificarse su conducta como infracción.

Sobre esta cuestión existe doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, pronunciándose, entre otras, sobre ello en la resolución: NUM010 de fecha 14/12/2017 (el énfasis es nuestro):

FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO:

"(...) A juicio de este TEAC, el hecho de haberse admitido en dicho Fundamento de Derecho que la Inspección debió proceder a la regularización íntegra para determinar el derecho de XPD a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida por estas operaciones, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada (deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública), pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en si misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero.

Así, en la liquidación a practicar por los períodos objeto de regularización habrá que determinar cómo debieron ser, desde el punto de vista de la norma reguladora del impuesto, las autoliquidaciones presentadas por XPD en los periodos regularizados, y del resultado de esa regularización se obtendrán las cantidades dejadas de ingresar como consecuencia de la deducción del IVA que improcedente se dedujo la entidad por no quedar afectas a una actividad sujeta y no exenta del impuesto, ya que, como se ha indicado no quedan amparadas en prestaciones de servicios efectivamente realizadas. Como consecuencia de esa regularización, resulta también la conducta infractora, que deberá ser sancionada en el oportuno Acuerdo de imposición de sanción. El hecho de que en el mismo Acuerdo, además de efectuarse las regularizaciones que correspondan en sede de XPD (liquidación tributaria objeto de regularización), se examine el derecho de XPD a obtener la devolución del IVA que se le repercutió de forma indebida, pudiendo dar lugar a una devolución a su favor por ese importe (procediendo así a una compensación efectiva entre un crédito a favor de la Hacienda Pública y una obligación de devolución), no implica que no se efectúe la regularización anterior, sino que el importe de la misma no va a ser exigible por la Administración, al producirse la compensación con el importe resultante a su favor. Del Acuerdo impugnado van a resultar dos actos diferenciados, uno de liquidación y otro de devolución, y cada uno producirá las consecuencias que le correspondan, también desde el punto de vista de las conductas infractoras inherentes a la actuación del obligado tributario (no olvidemos que la liquidación que se le practique deriva de una deducción improcedente, algo que afecta y tiene su origen en su propia relación jurídico-tributaria que mantiene con la Administración; mientras que la devolución deriva de la relación jurídico-tributaria de sus proveedores/repercutidores con la Administración, que son quienes han ingresado el IVA repercutido indebidamente en el Tesoro, aunque el beneficiario de la devolución de ese IVA sea XPD, esto es

quien tiene derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por los proveedores/repercutidores).

(...)"

Según lo expuesto se desestima su alegación.

2. - CULPABILIDAD. CONTESTACIÓN ALEGACIONES INDICADAS.

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta.

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo anteriormente analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor en forma de dolo, culpa o simple negligencia.

Tal y como estableció el Tribunal Constitucional en Sentencias número 76/1990 y 164/2005 , "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

Dicho elemento subjetivo se haya explicitado en el citado artículo 183 de la LGT que establece la existencia de infracción tributaria incluso cuando en la conducta del obligado se aprecie una culpa en grado de negligencia, de omisión del comportamiento o la atención exigible a un ciudadano medio. Por tanto, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo, de culpa o simple negligencia. Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( SAN de 7-12-1994 ).

> Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.

Elementos del dolo: La conducta dolosa se realiza intencionadamente y a sabiendas. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo).

-Elemento intelectual: Para actuar dolosamente el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica. El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo injusto. Esto no quiere decir que el sujeto deba tener un conocimiento exacto de cada particularidad o elemento del tipo objetivo. Por ello, la doctrina penalista señala que basta con que aproximadamente se represente tal extremo. Se habla en estos casos de "valoración paralela en la esfera del profano", es decir, el sujeto ha de tener un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de tales elementos. El conocimiento deberá deducirse del hecho realizado y las actuaciones anteriores, simultáneas y posteriores del autor. Así, por ejemplo, si se aprecia una maquinación para realizar el hecho ilícito o para ocultar su producción o dificultar su descubrimiento.

La vertiente negativa del elemento intelectual del dolo es el error, que da lugar a que el dolo no exista, pudiendo existir todo lo más una imprudencia.

-Elemento volitivo: Para actuar dolosamente es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. La doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual.

En el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente

En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que "cuenta con él", "admite su producción" o "acepta el riesgo". El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuara aun cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de producción.

Culpa y negligencia: La culpa se produce cuando las acciones se rea izan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Podemos distinguir: culpa o negligencia grave, culpa o negligencia leve o simple negligencia.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Ese deber exige que el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no se compagina con una actitud dolosa ni tan siquiera con el descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

Disponiendo con respecto al elemento subjetivo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 : "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:(...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley (...)."

B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que DIRECCION000 presentó autoliquidaciones por IVA de los trimestres 3° y 4° de 2013 y del 4° trimestre de 2014 por las que no ingresó la totalidad de la deuda que procedía ingresar si dichas autoliquidaciones hubiesen sido presentadas conforme a la normativa aplicable, por los siguientes motivos:

1) En el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2013 ha deducido cuotas de IVA por la adquisición de bienes o servicios que no se han utilizado para la actividad del sujeto pasivo (gastos relacionados con turismos no afectos a la actividad, gastos personales no relacionados con la actividad desarrollada de cobro de derechos de la SGAE), que no se encuentran debidamente documentados (por no aportar factura ni ningún otro documento justificativo o aportando solamente tickets) o cuya realidad no ha sido probada.

El obligado tributario ha deducido cuotas que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa reguladora del IVA para poder practicar dicha deducción, o que se encontraban entre los casos que la normativa del tributo establece como exclusiones y/o restricciones del derecho a deducir.

Tanto los requisitos que deben de cumplirse para deducir las cuotas de IVA soportado como las exclusiones, restricciones y limitaciones que impiden la deducibilidad de dichas cuotas están expresamente reguladas en la normativa del tributo, por lo que el hecho de haber deducido las cuotas regularizadas supone una transgresión de la normativa del IVA que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de la norma, ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina o jurisprudencia emanada, de la necesariedad del cumplimiento de todos los requisitos establecidos y de no estar incurso en ninguna causa de exclusión, limitación o restricción a tal deducibilidad con carácter previo a la deducción de las cuotas.

2) En el cuarto trimestre del ejercicio 2014 ha deducido incorrectamente cuotas de IVA por un total de 9.418,50 euros que según las facturas aportadas le han sido facturados por las sociedades DOBLE ABADIR SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL sin haber sido probada por DIRECCION000. la realidad de estos servicios respecto de los cuales la Inspección ha obtenido pruebas e indicios que avalan la irrealidad de los mismos.

DIRECCION000 no ha probado la realidad de los servicios recibidos ni por tanto que dichas cuotas de IVA sean deducibles. Además de la ausencia de prueba por el obligado tributario de la realidad de esta adquisición de bienes o servicios por los que se le ha repercutido IVA, la Inspección ha constado los siguientes hechos y circunstancias respecto de los emisores de las facturas:

-NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL.

Negocios y Estrategias de Inversión SL fue objeto de comprobación por Inspección, por el Impuesto sobre Sociedades e IVA del ejercicio 2014, que finalizó con Actas de Inspección en disconformidad A02 con número de referencia: NUM011 por el Impuesto sobre Sociedades y A02 con número de referencia: NUM012 por el IVA.

Se ha utilizado formalmente en el presente expediente información obtenida en el seno de los procedimientos desarrollados anteriormente, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 RGAT.

Se aportaron en la comprobación de DIRECCION000, las facturas recibidas y los pagos que constan en la cuenta bancaria, así como contratos suscritos, el 15 de septiembre de 2014 en el que firma D. Manuel como administrador, contratando la edición musical de 10 obras musicales, y contrato de 29/10/2014 para la realización de labor comercial del repertorio musical de noviembre y diciembre del 2014.

Aportado el primer contrato de fecha 15/09/2014, y factura y pago de la primera factura, se solicitó en diligencia 2, aportación documental de las obras que se editaron, el por qué el importe facturado es superior al que figura en el contrato, la persona de contacto de la sociedad, la persona que realizó los trabajos, acreditación del pago, etc., así como cualquier otra documentación complementaria y aclaratoria de los trabajos recibidos. En diligencia siguiente (la número 3) el compareciente, manifestó simplemente que se remitía a la información ya expuesta que fue aportada. Posteriormente, aportó el segundo contrato mencionado, así como la segunda factura emitida a DIRECCION000, no aportando ninguna otra documentación complementaria solicitada.

En cuanto a la comprobación realizada a Negocios y Estrategias de Inversión SL, las conclusiones más relevantes alcanzadas en el procedimiento de inspección son las siguientes:

- NEGOCIOS Y ESTRATEGIA DE INVERSIÓN S.L, fue constituida ante el notario D. JESUS MARIA ORTEGA FERNANDEZ con fecha 06/11/2014, número 2014/3416 en Madrid. Fecha de inscripción: 02/12/2014, siendo publicada la misma en el BORME el día 11/12/2014. Las 3.000 participaciones en que se divide el capital social son suscritas por D. Manuel, NIF: NUM013 (quien suscribe 2.995 participaciones, es decir el 99,83% del capital), y quien figura como administrador único de la entidad, y por Da Zaira, cónyuge del anterior (quien suscribe 5 participaciones, es decir, el 0,17% del capital social).

- En el ejercicio objeto de comprobación, 2014, figuraba dado de alta en el epígrafe 965.4 Empresas de Espectáculos, del Impuesto sobre Actividades Económicas. La fecha de inicio de la actividad declarada fue el 06/11/2014.

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, MOD. 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Ángel, (Cesionaria de Oca a Oca SL, Ole tu Ritmo SL) y a la sociedad de Mauricio (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- De igual modo, se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por D. Manuel.

- NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario D. Manuel es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

- En virtud de los indicios anteriores y de la normativa aplicada al efecto, se estimó que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados, por lo que se procedió a tramitar el correspondiente expediente sancionador por facturación irregular, según regula el artículo 201 de la Ley General Tributaria .

- DOBLE ABADIR SL.

Doble Abadir SL fue objeto de comprobación por Inspección, por Sociedades e IVA de los ejercicios 2012 y 2013. que finalizó con Actas de Inspección en disconformidad A02 con número de referencia: NUM014 por el Impues y A02 con número de referencia: NUM015 por el IVA.

Se ha utilizado formalmente en el presente expediente información obtenida en el seno de los procedimientos desarrollados anteriormente, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 RGAT.

En la comprobación DIRECCION000, se aportó la factura recibida, solicitándose en diligencia 2 que aportara contrato suscrito con Doble Abadir en su caso, manifestando el compareciente que diligencia 4, que no existe contrato ni ninguna otra documentación a aportar aparte de la factura ya aportada.

Respecto a la comprobación efectuada a Doble Abadir SL, las conclusiones más relevantes alcanzadas son las siguientes:

- DOBLE ABADIR SL fue constituida el 21/02/2011, por escritura otorgada por el Notario D. Luís Felipe Rivas Recio, suscribiendo D. Pablo Jesús 3.005 participaciones de 1€ de valor nominal y D. Borja 1 participación. En el art. 2 de los estatutos se dispone que la Sociedad tiene por objeto "la administración y gestión de los -Derechos de Autor de D. Ángel".

Como administrador único también se designa a D. Pablo Jesús.

El 26/04/2011, ante el mismo notario, se otorga escritura pública de modificación de estatutos sociales, cambiando el objeto social, que a partir de dicha fecha pasa a ser el de: "la administración y gestión de derechos de autor de D. Mauricio".

Posteriormente, en escritura de fecha 28 de junio de 2011, cesa como administrador D. Pablo Jesús, nombrándose como nuevo administrador a su hijo, D. Romualdo ( NUM016).

- Los ingresos facturados en los ejercicios comprobados a las sociedades de Ángel, (Ole tu Ritmo SL, y DIRECCION001), se minoraron por entender que en base a los hechos expuestos y los fundamentos jurídicos argumentados, no se prestaron los servicios recogidos en las facturas, ya que la sociedad no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios, salvo los relativos a los derechos de autor que le abona la Sgae, ya que estos corresponden a los derechos de autor de las obras que figura inscritas a nombre de Mauricio y que fueron cedidas por éste a su sociedad Doble Abadir SL.

- La sociedad no tiene ningún activo inmovilizado para el desarrollo de su actividad, ni reflejado en la contabilidad ni declarado en el Impuesto de sociedades. Las únicas partidas del activo son "Efectivo y otros activos líquidos equivalentes ", y "Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

Igual sucede en el ejercicio 2014.

- En cuanto a los empleados, también se detalló que en el año 2012 no tuvo ninguno contratado, ni autónomo subcontratado, y en el 2013, de los 4 empleados que tuvo (con media total de 1,18 empleados al año), tres fueron auxiliares administrativos, y el que estuvo contratado como ayudante de sonido, tan solo trabajó 36 días en tal periodo.

En el año 2014, tan solo mantuvo en plantilla, a D. Rogelio, pagándole un sueldo de 14.960 euros. Según contrato del año 2013 trabajó como ayudante de sonido.

Los ingresos declarados en 2014, ascendieron a 419.134,21 euros, de los cuales, excluidos los procedentes de la SGAE, el resto, aproximadamente 190.000 euros (IVA incluido) fueron emitidos además de a DIRECCION000, según la factura antes reseñada, a las empresas de Ángel (Ole tu Ritmo SL, y DIRECCION001), no habiendo cambiado las circunstancias de Doble Abadir SL, en cuanto a medios materiales, y humanos, activos, etc. para cambiar las conclusiones respecto a los años anteriores.

En el acta incoada a Doble Abadir SL se explicó detalladamente, la corriente financiera en cuentas bancarias de sociedades en Miami, tanto Horizon Seven INC (propiedad de Ángel) como Spanish Overdrive LLC (propiedad de Mauricio) para dar luz a la facturación irregular por parte de Doble Abadir a estas sociedades.

Por todo ello, se considera que Doble Abadir SL, en el ejercicio 2014, mantiene las circunstancias acreditadas en los ejercicios anteriores que fueron comprobados, por lo que se concluye que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

Si a ello se le une, que en la comprobación a DIRECCION000, tan solo se ha aportado la factura recibida, y el pago por banco, sin aportar ninguna otra prueba complementaria tendente a acreditar la realidad de los servicios recibidos, se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado, por no haber acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida, ni el IVA soportado derivado de tal factura.

El desglose de las facturas emitidas a DIRECCION000 por estas sociedades es el siguiente:

Año 2014

En este caso, DIRECCION000 no ha probado que ha recibido los servicios que le facturan estas sociedades y tampoco ha desvirtuado las pruebas e indicios obtenidos por la Inspección que conjuntamente consideradas, siguiendo un proceso mental lógico y razonado, nos llevan a la conclusión de que no se corresponden con servicios que DIRECCION000. haya recibido, implicando esto la falsedad de las facturas aportadas para _su justificación ante la Inspección. Así en consecuencia la irrealidad de estos servicios se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones.

Todas las pruebas antedichas nos llevan a la conclusión expuesta ya que los datos, indicios y pruebas acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido de obtención de ventaja fiscal inadmisible mediante una discordancia querida entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente, lo que no cabe de que ha supuesto una conducta antijurídica y voluntaria de PlNlLLA PRODUCCIONES MUSICALES S.L., una transgresión de la normativa aplicable, que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, que es clara, concisa e interpretable en un solo sentido respecto de esta cuestión y además ha sido objeto de multitud de pronunciamientos administrativos y judiciales, emitidos antes de la presentación de su autoliquidación.

Así en consecuencia, en contra de lo alegado por el obligado tributario, se concluye que en este caso se dan los elementos del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas, encontramos los propios de la culpabilidad, ya que su actuación contraria al tenor de una norma de obligada observancia ha sido voluntaria y premeditada con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, concluyéndose que existía un conocimiento cierto de que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico y, a pesar de eso, actuaba. Por ello no puede considerarse su autoliquidación ni completa, ni veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la ley, sirviéndose para dicho incumplimiento de medios fraudulentos.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. La claridad y evidencia de las conductas improcedentes del obligado tributario que se han expuesto no pueden dejar margen a la interpretación ni pueden ampararse en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error.

Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar del Sr. Santiago, a los efectos del correspondiente expediente sancionador.

En conclusión no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT ,

Así mismo tampoco se estima que sus actuaciones se puedan encuadrar en el seno de una conducta diligente tal como alega.

En consecuencia, analizadas las circunstancias del caso concurre el elemento subjetivo necesario para imponer sanción al producirse la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte de DIRECCION000., en forma de dolo, culpa o simple negligencia, siéndole exigible conductas distintas a las realizadas, por lo que se desestima su alegación ya que se estima la inexistencia de conducta diligente.

3. - CALIFICACIÓN. CONTESTACIÓN ALEGACIÓN INDICADA.

Ejercicio 2013:

El artículo 191.2 de la LGT dispone que: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."

Las infracciones referidas a los trimestres tercero y cuarto de 2013 proceden ser calificadas como leves ya que en cada uno de ellos la base de sanción es inferior a 3.000,00 euros.

Ejercicio 2014:

-ANÁLISIS DE LA CONCURRENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN DE OCULTACIÓN Y MEDIOS FRAUDULENTOS:

> OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS:

-Normativa aplicable:

El artículo 191.3 LGT dispone que "la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.".

Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 LGT : "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

También es necesario tener en cuenta el artículo 4.1 RGRST, el cual dispone que "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

-Aplicación al caso concreto:

En el presente caso, existe ocultación puesto que de los hechos descritos se desprende que se dan las circunstancias propias de la misma ya que el obligado tributario presentó su autoliquidación del 4T-2014 incluyendo hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

> MEDIOS FRAUDULENTOS:

-Normativa aplicable:

El artículo 191.4 LGT : "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3.b) LGT , se consideran fraudulentos:

"b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción."

- Aplicación al caso concreto:

En el presente caso en el 4T-2014 concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en la letra b) del artículo 184.3 LGT al haber deducido gastos documentadas en facturas que pueden calificarse de falsas siendo la incidencia de estos documentos superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

-CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN:

El artículo 9.1 del RGRST en su párrafo segundo establece: "Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta".

Así, la infracción por dejar de ingresar cometida en 4T-2014 se califica como MUY GRAVE al apreciarse el criterio de calificación de medios fraudulentos.

- El obligado tributario formula en relación con esta cuestión su alegación CUARTA:

"ANÁLISIS INDIVIDUALIZADO DE LAS FACTURAS CUESTIONADAS POR LA INSPECCIÓN RESPECTO DEL EJERCICIO 2014. ASIMISMO, IMPROCEDENCIA DE LA CALIFICACIÓN COMO MUY GRAVE DE LA SUPUESTA INFRACCIÓN DEL PERIODO 4T DE 2014. "

La alegación se centra en las facturas recibidas de las sociedades DOBLE ABADIR, SL y NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN, SL, planteando diversas cuestiones que pasan a contestarse:

-En relación con las facturas recibidas de la sociedad DOBLE ABADIR, SL:

Vuelve a manifestar, al igual que alegó respecto a la liquidación, que esta sociedad no fue incompareciente en las actuaciones inspectoras que sobre ella se desarrollaron, en el acuerdo de liquidación ya se le contestó a esta cuestión lo siguiente: "Tal como alega el obligado tributario la sociedad Doble Abadir S.L no fue incompareciente durante las actuaciones inspectoras referidas a IVA e IS del ejercicio 2013, no obstante para esta regularización no tiene trascendencia alguna si la sociedad Doble Abadir S.L fue o no compareciente durante las actuaciones inspectoras indicadas (...)".

A continuación vuelve a incidir en cuestiones propias del procedimiento de liquidación que ya fueron analizadas en el correspondiente acuerdo por el que se resolvió dicho procedimiento al cual nos remitimos y que además han sido reproducidas resumidamente también en el presente acuerdo. En definitiva se concluyó que DIRECCION000 ha deducido cuotas de IVA recogidas en facturas emitidas por DOBLE ABADIR, SL que pueden ser calificadas como falsas, deducidas por el obligado tributario en el 4T-2014 con las consecuencias que ello implica a efectos sancionadores expuestas en este acuerdo.

Respecto a sus manifestaciones de que en 2013 con relación a DOBLE ABADIR, SL "se inició expediente sancionador en concepto de emisión de facturas falsas ( artículo 201.3 LGT ), pero la propia Oficina Técnica acaba concluyendo la improcedencia de regularización en tales términos." hay que puntualizar en relación con el procedimiento sancionador referido a DOBLE ABADIR, SL, ejercicio 2013, iniciado, como manifiesta el obligado tributario, en concepto de emisor de facturas falsas, que en su resolución fueron tenidas en consideración la concurrencia de diversas circunstancias tanto referidas a DOBLE ABADIR, SL como a otras sociedades a las que emitía y de las que recibía facturas que resultaban relevantes a efectos sancionadores. No obstante dicho lo anterior, en este caso no nos afectan las circunstancia que se daban entre dicho conjunto de sociedades. Sin embargo sí resulta relevante en relación con el presente acuerdo el siguiente contenido extraído de la mencionada resolución sancionadora: "DOBLE ABADIR SL, al considerar que ésta carecía de los medios materiales y humanos para prestar los servicios facturados por mezclas y ediciones musicales", "Doble Abadir SL, que carece de la mínima estructura empresarial para desarrollar los servicios de mezclas y edición musical que dice prestar (...) no tiene ningún empleado contratado en el ejercicio 2012 y en 2013 tiene únicamente tres empleados contratados como auxiliares administrativos y un ayudante de sonido (sólo durante 36 días), tampoco tiene ningún activo que le permita el desarrollo de su actividad, indicios suficientes para concluir que no presta los servicios que factura.'" "partiendo del hecho demostrado de la imposibilidad material de prestación de los servicios facturados por parte de Doble Abadir SL".

Además de lo anterior, en este caso aunque no se incluyera la factura emitida por Doble Abadir SL concurriría el criterio de calificación de medios fraudulentos, ya que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados seguiría representado un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

-En relación con las facturas recibidas de la entidad NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN, SL, se recogía expresamente en el acuerdo de liquidación del que deriva esta sanción que: "En las actuaciones llevadas a cabo respecto a la emisora se concluyó que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados, por lo que se procedió a tramitar el correspondiente expediente sancionador por facturación irregular, según regula el artículo 201 de la Ley General Tributaria ", así mismo en el mencionado expediente sancionador incoado a NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL se calificaban como falsas las mismas facturas que ahora se han considerado calificables como falsas en el receptor ( DIRECCION000) respectivamente de fechas 18/11/214 y 29/12/2014.

En su defensa el obligado tributario se refiere a sentencia Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2016, N° de Recurso 1409/2014 ). No obstante, como ya se ha expuesto en relación con las cuotas de IVA contenidas en las facturas recibidas de estas sociedades, DIRECCION000 no ha probado que haya recibido los servicios que le facturan las mismas y tampoco ha desvirtuado las pruebas e indicios obtenidos por la Inspección que conjuntamente consideradas, siguiendo un proceso mental lógico y razonado, nos llevan a la conclusión de que no se corresponden con servicios que DIRECCION000. haya recibido, implicando esto la falsedad de las facturas aportadas para su justificación ante la Inspección. Así en consecuencia la irrealidad de estos servicios se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones. No estamos ante unos servicios cuya realidad no ha sido acreditada por el obligado tributario como ocurre en la sentencia alegada, sino que además de dicha falta de prueba por parte del obligado tributario, se ha realizado por la Inspección una labor de recopilación de una pluralidad de pruebas e indicios sólidos de que las operaciones no son reales, labor para la cual no es necesario realizar un procedimiento de comprobación sobre la sociedad emisora. Así en definitiva se desestima su alegación apreciando la concurrencia de medios fraudulentos en los términos expuestos.

4. - CUANTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN.

4.1).- Dejar de Ingresar. Artículo 191 LGT :

A) BASE DE SANCIÓN

La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT "será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

El artículo 8 del RGST dispone: "1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191, las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

-En el presente caso la base de sanción en cada uno de los periodos es la siguiente:

B) PORCENTAJE APLICABLE

-Porcentaje inicial:

Tipificadas las conductas indicadas como constitutivas de infracción del artículo 191 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

2013:

El artículo 191.2 de la LGT dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento "

En el presente caso, el porcentaje aplicable respecto a los periodos del tercer y cuarto trimestre de 2013 es

2014:

El artículo 191.4 de la LGT dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

En el presente caso el porcentaje inicial aplicable al 4T-2014 será, por tanto, del 100%.

- Graduación:

2013:

No procede graduación.

2014:

De conformidad con lo establecido en el artículo 187.1 b) de la LGT :

"b) El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1. ° La base de la sanción; y

2. ° La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

El porcentaje resultante de la relación señalada en el artículo 187 de la LGT para 4T-2014 es:

Considerando el porcentaje de perjuicio económica obtenido procede incrementar el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos porcentuales."

Resulta así claro que en dicho acuerdo se especifica con claridad a la entidad actora el tipo impositivo que se le imputa del art. 191 LGT de dejar de ingresar y la existencia de motivos fraudulentos ya que el art. 191.4 LGT determina:

"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3.b) LGT, se consideran fraudulentos:

"b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción."

En este caso en el 4T del ejercicio 2014 concurren medios fraudulentos puesto que la entidad actora se dedujo cuotas de IVA documentadas en facturas falsas siendo la incidencia de estos documentos superior al 10 por ciento de la base de la sanción, en concreto del 100%.

Por otro lado, al haber sido tipificada la conducta constitutiva de infracción del artículo 191, el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

De ahí que en el ejercicio 2013 resulte aplicable el art. 191.2 LGT que dispone que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento"

Y en este caso, el porcentaje aplicable respecto a los periodos del tercer y cuarto trimestre de 2013 es del 50%, mientras que en el ejercicio 2014, tal como establece el art. 191.4: "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

De ahí que al porcentaje inicial aplicable al 4T/2014 será del 100%.

Por su parte, el art. 187.1 b) LGT determina:

"b) El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1. ° La base de la sanción; y

2. ° La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

Por ello el porcentaje resultante para 4T-2014 será: teniendo en cuenta que la Base de sanción es de 9.418,50 € y que la cuantía que debería haberse ingresado /devolución obtenida es de 10.164,06€, el porcentaje de perjuicio económico resultaría del 92,6647% y considerando el porcentaje de perjuicio económico procedía incrementar el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos, por lo que no se ha incumplido el principio de proporcionalidad en el acuerdo sancionador ya que la AEAT se limita a aplicar las previsiones legales.

DECIMOTERCERO.-En relación a la culpabilidad debemos de señalar que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Y por último, en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma y de la necesaria motivación del juicio de culpabilidad en relación a la misma se refiere la Sentencia 662/2023, de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 5250/2021, de 23 de mayo de 2023, en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo, cuando señala:

"Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, tanto respecto de la motivación de la culpabilidad como de la interpretación razonable de la norma, las conductas culpables del sujeto pasivo están correctamente descritas en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración su conducta culpable con la necesaria intencionalidad o negligencia, ya que se razona por la AEAT que, de acuerdo con lo previsto en el art. 183 LGT, las infracciones tributarias pueden cometerse a título de simple negligencia, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

En efecto, se especifica adecuadamente por la administración en qué consistió cada una de las conductas sancionadas y consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que, conforme a la jurisprudencia, más arriba reproducida, la entidad actora no justifica a lo largo de este procedimiento que existiese tal interpretación razonable de la norma, dada la claridad de las normas tributarias infringidas, que no permiten ninguna otra interpretación más que la establecida por la AEAT en su acuerdo sancionador.

Se cumple así con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser también desestimado el recurso contencioso administrativo en relación al acuerdo sancionador con lo que debe confirmarse íntegramente la resolución del TEAR impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho.

DECIMOCUARTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, la existencia de trámites de demanda, contestación a la demanda, periodo probatorio y conclusiones escritas, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.