Sentencia Contencioso-Administrativo 119/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 648/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.-La parte demandante DIRECCION000, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad A02, número de referencia A02- NUM004, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, y el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02, número de referencia NUM005, donde, además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014.

En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1, 2 y 4 LGT dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

TERCERO.-El procedimiento de inspección se inició mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario el día 9-10-2017, computándose a partir de entonces el plazo de 18 meses, considerando la parte demandante que no se puede añadir el plazo de 8 días motivado por la petición de modificación del cambio de la fecha de comparecencia a instancia de la sociedad demandante.

La Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 de la Inspección de Hacienda del Estado, recoge lo siguiente:

"Se reanudan las actuaciones en virtud de diligencia 6 de fecha 05 de febrero de 2018, en la que se emplazó para el día 06 de marzo de 2018. El compareciente en virtud de mail de fecha 02 de marzo de 2018 comunicó a la Inspección su imposibilidad de asistir a la reunión prevista para el día 06 de marzo por tener que ausentarse de Madrid, por lo que propuso cancelar tal reunión, y propuso nueva reunión para el día de hoy. La Inspección, contestó también vía mail, aceptando la solicitud de no mantener actuaciones en tal fecha y hasta el día 14 propuesto por el representante, por lo que según se establece en el artículo 150.4 de la LGT , se suspende el plazo para atender lo solicitado en diligencia para aportar el día 06 de marzo de 2018, hasta el día solicitado 14 de marzo de 2018, lo que supondrá una extensión del plazo máximo de duración de las mismas en los días transcurridos (con el límite máximo de 60 días que estipula el propio artículo 150.4 LGT ), y por tanto, se pospone la comparecencia hasta el 14 de marzo, a las 12:horas. El contribuyente manifiesta que su solicitud estaba amparada en tal regulación, aceptando la extensión del plazo desde el día 06 de marzo hasta el 14 de marzo de 2018...

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 16 de abril de 2018 a las 12:30 horas, en las oficinas de la Inspección.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En aplicación del artículo 150.4 LGT, el obligado tributario solicitó que durante ocho días naturales no se realizasen actuaciones con él, lo que ha supuesto la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector desde el día 06/03/2018 al día 14/03/2018, es decir ocho días, como hemos señalado.

En la Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 se recoge expresamente cómo se ha producido la solicitud de estos días de no realización de actuaciones y la aceptación por el obligado tributario de la extensión del plazo de las actuaciones desde el día 06/03/2018 hasta el día 14/03/2018.

Lo acordado en la Diligencia es conforme con la regulación prevista en el artículo 150.4 LGT. Dicho apartado y precepto es mencionado expresamente en la Diligencia y también se menciona expresamente que la suspensión del plazo supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. El obligado tributario está conforme con todo ello.

Podemos concluir que la extensión del plazo máximo de duración en 8 días fue pedida por la parte recurrente, se accedió a ello por la Inspección, el contribuyente estaba de acuerdo con la ampliación -lógicamente estaba de acuerdo, pues la extensión del plazo se hizo a su instancia- y mostró conformidad con el efecto previsto en la norma y expresamente recogido en la Diligencia.

La actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En este caso, la Administración recogió las circunstancias en relación a la solicitud de no realizar actuaciones durante un plazo de ocho días, estando conforme la sociedad demandante con la modificación de la fecha de la comparecencia y los efectos del artículo 150.4 LGT, que era citado expresamente en la Diligencia.

En consecuencia, lo pedido y concedido, así como el efecto es conforme con el artículo 150.4 LGT, que volvemos a reproducir:

"El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

No se está recogiendo uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 150.2 LGT cuando se remite al artículo 104.2 LGT, sino que se está aplicando una disposición específica, la del artículo 150.4 LGT, que permite que puedan no realizarse actuaciones en un determinado periodo a instancia del obligado tributario, que conlleva el efecto legalmente previsto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Lo aplicado no es lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, sino la ampliación del plazo regulada en el artículo 150.4 LGT.

Huelga, por tanto, mayor discusión sobre la extensión del plazo por 8 días, sin que la parte actora pueda ahora ir contra lo pedido y concedido, a todo lo cual mostró conformidad.

CUARTO.-No es aplicable la redacción original del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al tener una regulación que era desarrollo de la redacción originaria del artículo 150 LGT y que en el texto original del Reglamento es incompatible con la redacción del artículo 150.4 LGT aplicable a este procedimiento de inspección. La norma legal prima sobre el contenido reglamentario que no es desarrollo de la redacción del artículo 150.4 LGT que se le está aplicando. No puede mezclarse un texto reglamentario que regula situaciones temporales muy distintas a las contempladas en el artículo 150 LGT, después de la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La redacción original y completa del artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, era la siguiente:

"Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento".

Lo regulado en este apartado era una ampliación del plazo que el órgano instructor del procedimiento de inspección pedía al órgano competente para liquidar, supuesto que nada tiene que ver con la petición de ampliación de plazo que realiza el obligado tributario en aplicación del artículo 150.4 LGT, de manera que la regulación del texto reglamentario inicial nada tiene que ver con el supuesto legal vigente y aplicado por la Inspección.

Por ello, a efectos del cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT hay que añadir 8 días. En consecuencia, visto que el Acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 11-4-2019, fue puesto a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada el día 12-4-2019, no se ha superado el plazo de 18 meses y 8 días.

QUINTO.-El artículo 104.2 LGT, conforme a la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

La redacción del precepto es clara y del mismo se desprende que la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Por su parte, el artículo 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

El artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala lo siguiente:

"Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

En aplicación de estas normas, la fecha a tener en cuenta para computar el plazo máximo de duración del procedimiento es el día 12/04/2019, en que la notificación del Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada, con independencia de la fecha en que ella accediera a su contenido, pues el plazo de duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la parte y la tesis que se defiende en la demanda es contraria al claro contenido del artículo 104.2 LGT.

SEXTO.-Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado anteriormente en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyo contenido damos por reproducido, y expone lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM006, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM007 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM008 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM009 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM010 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros...

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT , ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Fermín es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Agustín. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducción de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Agustín suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Agustín vendió a don Fermín todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Pascual es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION002. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Agustín, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Fermín y de don Pascual realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, administradas por don Fermín, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Pascual la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia de la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencias y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Fermín, y el perteneciente a don Pascual, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT , precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT , precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM006), el número de certificado ( NUM011) y el Código Seguro de Verificación ( NUM012). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT , a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT , la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4 , norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil . Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras".

SÉPTIMO.-El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

OCTAVO.-La parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, está contabilizado y se ha realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

NOVENO.-Una vez sabido lo anterior, la parte actora no ha presentado prueba que acredite la realidad de los servicios que le han sido facturados. La Administración ha detallado los hechos e indicios por los que considera que determinadas sociedades no han podido prestar los servicios que se facturan y se trata de hechos e indicios que no son incoherentes, sino, todo lo contrario, resultan lógicos, racionales y atienden a la realidad de lo comprobado, sin que la parte demandante haya desvirtuado los mismos cuando es a dicha parte a quien le corresponde la carga de probar los gastos que pretende deducirse, siendo el primer requisito demostrar la realidad de los servicios y trabajos facturados.

Respecto de la sociedad Music Fantasy, LLC, con sede en Miami, nos remitimos al Acuerdo de liquidación donde se comprueba que la Administración ha intentado agotar las posibilidades para comprobar la realidad de las facturas deducidas, pidiendo información sobre numerosos aspectos de la entidad mercantil que no han sido debidamente respondidos por los interesados y sin que la parte recurrente haya conseguido demostrar la realidad de los trabajos facturados.

El Acuerdo de liquidación es detallado y amplio sobre los elementos, hechos e indicios de esta sociedad, cuyo contenido damos íntegramente por reproducido, concluyendo, después de agotar las posibilidades para acreditar la realidad de los servicios mediante petición de información a los interesados, lo siguiente:

"Según se ha expuesto, D. Aurelio participaba en sociedades españolas que fueron creadas para emitir facturas al grupo de sociedades de Justiniano, y Doble Abadir SL, no presentando declaraciones de lo facturado en ninguno de los casos ni teniendo estructura para realizar los trabajos por los que factura.

Aun así, constituye una sociedad en Miami, con el mismo objeto social, relacionada con la producción y edición musical, facturando casi en exclusiva a Jesús María y su sociedad DIRECCION000, por dos ejercicios, para luego disolverla, según sus propias manifestaciones.

Es la misma operativa que las empresas creadas en España como Mushroom Musical SL B86625704 que solo operó en 2012 y facturó a Doble Abadir SL exclusivamente. O Producciones One More Time SL B86624418, que solo facturó en 2012 y 2013 a DIRECCION001 y Ole Tu Ritmo SL, sociedades ambas de Justiniano. O Producciones y Eventos Globales B86488939 que solo factura en 2012 y 2013 a Ole Tu Ritmo SL (sociedad de Justiniano) y a Doble Abadir SL (sociedad de Hilario). No presentando declaraciones en estos dos ejercicios ninguna de ellas.

Es difícilmente creíble, que en España opere con sociedades no declarantes, y luego a la par cree una sociedad en Miami para prestar los mismos servicios en los mismos periodos, y a obligados tributarios españoles, si no es con la finalidad de que los destinatarios se puedan deducir los gastos derivados de tales facturas por unos supuestos servicios que no han sido en ningún momento acreditados ni por el que los presta (Music Fantasy LLC, según se ha derivado de la contestación del Sr. Aurelio), ni por DIRECCION000, o Jesús María como destinatarios de las facturas, que tampoco aportaron luz ni pruebas documentales de los servicios recibidos.

Music Fantasy LLC no tiene ningún interés comercial en Estados Unidos, como se ha acreditado, puesto que factura en su práctica totalidad a Jesús María y su sociedad DIRECCION000, por lo que el objetivo último va dirigido a emitir las facturas para generar un gasto en el receptor que minore su base imponible por la que tributar, y concluida esta labor, disolver la sociedad como dice haber hecho en 2015. Esta operativa es similar a la que se llevó a cabo con la creación de las sociedades en Miami, Horizon Seven INC (de Justiniano) y Spanish Overdrive LLC (de Hilario, cuñado de Jesús María), todas ellas con la misma sede social.

Es cierto, que las obras musicales existen, y están inscritas en la SGAE a nombre de Jesús María, siendo además la principal fuente de facturación de DIRECCION000, pero también es muy probable que fueran producidas, editadas y masterizadas en los estudios de DIRECCION001, como se manifestó por el obligado tributario en su escrito, al manifestar que no tenía medios y trabajaba en los estudios de esta sociedad, que era quien centralizaba los trabajos y las obras que posteriormente cedían a las televisiones. De hecho, así se constata con las facturas recibidas de DIRECCION001 en 2013. La Inspección no duda que las obras se hayan realizado puesto que están inscritas en la SGAE y han generado los correspondientes derechos, lo que no ha quedado acreditado, es que los trabajos por los que ha facturado Music Fantasy LLC hayan sido prestados efectivamente por esta sociedad.

Por todo lo dicho, la Inspección considera que las facturas recibidas de la sociedad Music Fantasy LLC no han quedado acreditadas en cuanto a la realidad de la prestación de los servicios que las sustentan, ni el propio emisor de las facturas ha aportado documentación concluyente que certifique que los servicios se han prestado, ni el propio obligado tributario ha aportado otra documentación además de las propias facturas y los pagos, no pudiendo ni sabiendo explicar cómo operaba y trabajaba con esta sociedad, y entrando en contradicciones entre lo dicho por uno y otro, ni del examen de las declaraciones o documentación aportada de Estados Unidos, se puede concluir con la certeza de la prestación de tales servicios.

Por tal motivo, la Inspección considera que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Music Fantasy LLC en el año 2013 por importe de 204.144,88 euros y en 2014 por importe de 22.281,93 euros por no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios".

DÉCIMO.-Lo mismo cabe decir sobre la falta de prueba de la realidad de los servicios, que es imputable a la parte demandante, supuestamente prestados por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión, SL, teniendo en cuenta lo siguiente:

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Justiniano, (Cesionaria de Oca a Oca, SL, Ole tu Ritmo, SL) y a la sociedad de Hilario (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por don Rogelio.

- Negocios y Estrategias de Inversión, SL, no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario don Rogelio es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

Estos hechos, datos e indicios son suficientes para estimar que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Negocios y Estrategias de Inversión, SL, por carecer de estructura empresarial y no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios que la sociedad mencionada dice haber realizado.

UNDÉCIMO.-Las mismas conclusiones resultan para Doble Abadir SL, que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

En la comprobación a DIRECCION000, solo se ha aportado la factura recibida y el pago por banco, sin aportar ninguna otra documentación contractual o complementaria destinada a acreditar la realidad de los servicios recibidos, de manera que se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado en 2014 por importe de 11.400 euros, por no haberse acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida.

DUODÉCIMO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección, nos remitimos también a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, aunque dictada para otra sociedad en materia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, examina circunstancias que ponen de manifiesto que las sociedades Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y Doble Abadir, SL, no pudieron prestar los servicios que la parte pretende deducirse.

Así, la sentencia recoge lo siguiente:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda...

3.- Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Justiniano (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION002.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados...

6.- Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios".

DECIMOTERCERO.-La Administración considera no deducibles 7.168,61 euros en 2013 y 45,77 euros en 2014 por gastos en cambios de neumáticos, batería, gasolina o gasoil, tickets de parking, peajes, etc. en vehículos no afectos, viaje a París, tickets de gastos en productos alimenticios, y algún gasto del que no ha aportado factura recibida ni ningún justificante acreditativo del mismo.

No son admisibles los gastos que no están documentados en facturas o mediante facturas a las que faltan los requisitos exigidos. La necesidad de acreditar la descripción, emisor y beneficiario del servicio en un documento justificativo del derecho a deducir constituye un requisito necesario e imprescindible para conocer la realidad de los gastos que la parte demandante pretende deducirse. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera justificación del gasto y la correlación con los ingresos de la sociedad.

Los gastos en relación a vehículos no afectos, viaje a París y productos alimenticios no guardan relación alguna con la actividad económica de la empresa. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en vehículos no afectos, viajes y productos alimenticios están vinculados con la actividad económica.

DECIMOCUARTO.-La parte recurrente alega que no se ha cumplido con el principio de regularización íntegra al no haberse realizado una regularización de las sociedades cuyas facturas no considera deducibles la Administración.

Este motivo de impugnación también ha sido tratado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que partimos de lo entonces expuesto, a saber:

"OCTAVO.- Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013 ), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021 , establece esta doctrina:

"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria , de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho"

DECIMOQUINTO.-En este caso, en coincidencia con la fundamentación de la sentencia del TSJ de Madrid antes citada, resulta que las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que la prueba de todos los procedimientos de inspección en relación a los servicios realizados tenga que ser idéntica, siendo lo cierto que en este caso se prueba la inexistencia de los gastos que la Administración no admite. El procedimiento de inspección a DIRECCION000, pone también de manifiesto las comprobaciones seguidas a Doble Abadir, SL, Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y otras sociedades, sin que los hechos, pruebas y comprobaciones tengan que ser idénticas para todas las sociedades.

La parte actora está alegando el principio de regularización íntegra no en relación a la regularización seguida a la misma, sino en lo que pudiera afectar por los gastos no admitidos derivados de facturas emitidas a estas sociedades emisoras de las facturas. Ahora bien, lo que la parte demandante está alegando no le afecta a ella, sino a otras sociedades que no son parte del procedimiento de inspección y, desde luego, no lo son de este proceso contencioso-administrativo, al no derivar del Acuerdo de liquidación dictado a DIRECCION000, consecuencias para las mismas.

Asimismo, consta en el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de inspección de DIRECCION000, que se tramitaron procedimientos de inspección por el IVA y el Impuesto sobre Sociedades a las entidades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, siendo, por tanto, dentro de dichos procedimientos donde las dos sociedades pudieron alegar y acreditar todo lo que a su derecho convenía. La parte recurrente no puede erigirse en defensora de los derechos de las sociedades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, pues corresponde a estas y no a la sociedad demandante, el ejercicio de las acciones que consideren oportunas en defensa de las cuestiones tributarias que les pudieran favorecer dentro de los procedimientos de inspección tramitados en su día a las dos entidades mercantiles o mediante otros procedimientos.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/11/2019, ROJ: STS 3677/2019, ECLI:ES:TS:2019:3677, Sentencia: 1574/2019, Recurso: 1675/2018, Ponente don José Díaz Delgado, citada por la parte demandante, se refiere a un supuesto de aplicación del principio de regularización íntegra en el seno de sociedades que forman parte de un grupo o están vinculadas, supuesto que no es idéntico al que es objeto de este proceso. En todo caso, el fundamento de derecho undécimo de la sentencia mencionada del Alto Tribunal desestima el recurso de casación en lo que se refiere a la anulación de la liquidación en atención a lo siguiente:

"UNDÉCIMO. Resolución del recurso.

La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado".

Lo mismo, como hemos señalado ocurre en este caso, no corresponde a la parte actora alegar las cuestiones que pudieran afectar a otras sociedades y que no tienen relevancia para ella.

Por último, en cuanto a las Resoluciones del TEAR de Madrid que la parte demandante aporta y que estimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Doble Abadir, SL, resulta que la estimación fue debida la existencia de prescripción de la acción para liquidar, por lo que no afecta al contenido del Acuerdo de liquidación impugnado en este juicio contencioso-administrativo donde se analizan cuestiones sobre el fondo de la regularización tributaria.

En consecuencia, nuestro enjuiciamiento versa exclusivamente sobre la corrección valorativa seguida a DIRECCION000, y los gastos que está sociedad pretende deducirse y que de lo expuesto en el procedimiento de inspección y la falta de prueba imputable a la sociedad recurrente, se constata que se refieren a servicios que no se han prestado. Estas circunstancias fácticas están plenamente probadas, lo que hace que DIRECCION000 no pueda deducirse estos gastos por servicios no realizados en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

DECIMOSEXTO.-Las personas don Jesús María y la entidad DIRECCION000, se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores".

La necesidad de realizar una corrección valorativa de la operación vinculada se desprende de las siguientes circunstancias fácticas:

1. DIRECCION000, fue constituida el 26/12/2012 por escritura pública, suscribiendo don Jesús María 3.005 participaciones de 1 euro de valor nominal y don Virgilio 1 participación.

En el artículo 2 de los estatutos se dispone que la sociedad tiene por objeto las producciones musicales y audiovisuales.

Mediante escritura de fecha 11/04/2013 de modificación de estatutos, se amplió el objeto social a la administración y gestión de derechos de autor de don Pedro Francisco, inscribiéndose así en el Registro Mercantil.

Posteriormente, según consta en la escritura de 14/06/2013, se volvieron a modificar los estatutos, modificando nuevamente el objeto social, a las actividades de "producción musical y merchandise, compra venta de fincas, y administración y gestión de derechos de autor de Jesús María, así como enseñanza e interpretaciones musicales, y la edición en soportes grabado sonido."

Como administrador único se designa a don Jesús María.

La sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe 355.2: edición de soportes audio y video musical, así como en el epígrafe 476.9 otras ediciones ncop.

2. Durante los ejercicios objeto de comprobación, el obligado tributario fue administrador y socio con una participación del 99,97% de la sociedad DIRECCION000.

3. El domicilio fiscal de la sociedad y la vivienda habitual y domicilio fiscal de don Jesús María está situado en la DIRECCION003 del municipio madrileño de Alcorcón, siendo propiedad de don Hilario, cuñado del obligado tributario, quien también fue objeto de comprobación junto a su sociedad Doble Abadir, SL, por los mismos conceptos impositivos, y derivado también de la comprobación original realizada a don Justiniano, y sus sociedades Cesionaria de Oca a Oca SL y DIRECCION001.

4. Durante los ejercicios de referencia, la sociedad obtuvo ingresos fundamentalmente por el cobro de derechos de autor de la SGAE por obras cuya autoría y titularidad corresponden a don Jesús María.

En fecha 8 de julio de 2013 se firma documento privado de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de don Jesús María. En este contrato de cesión se establece que el autor cede en exclusiva y a título gratuito a la entidad DIRECCION000, la totalidad de los derechos patrimoniales que le corresponden sobre las obras de su autoría inscritas en la SGAE, así como las futuras nuevas obras que cree mientras dure el contrato (cinco años). La cesión de los derechos de explotación de las obras se realiza de forma absoluta en los términos que legalmente se reconocen y sin restricciones o limitaciones.

En representación de ambas partes concurre don Jesús María.

5. Don Jesús María declaró como rendimientos de trabajo procedentes de su sociedad DIRECCION000, un importe de 1.416,97 euros en 2013, y 19.459,68 euros en 2014, según las manifestaciones que se detallan en el Acuerdo de liquidación realizadas por el obligado tributario, se trata de un sueldo honorífico por trabajos de gerencia en la sociedad.

A diferencia de los ingresos declarados como rendimientos del trabajo procedentes de la sociedad DIRECCION000, los ingresos obtenidos por la sociedad en los periodos impositivos de 2013 y 2014 lo fueron fundamentalmente por los importes cobrados de la SGAE por los derechos de autor de las obras musicales de don Jesús María. En el año 2013 por los derechos de autor de don Jesús María, los ingresos de la Sociedad General de Autores y Editores ascendieron a 541.495,84 euros y en el año 2014 fueron de 113.246,25 euros.

La sociedad también factura pequeños importes a terceros por actuaciones como guitarrista de Jesús María, dirección musical, etc.

Se comprueba que el total de los ingresos percibidos por DIRECCION000, de la SGAE se corresponden con la cesión de derechos realizados directamente por don Jesús María a su sociedad, según se verifica del catálogo de obras inscritas en la SGAE, que se corresponden todas ellas a obras inscritas a nombre de la persona física, puesto que DIRECCION000, no realiza ninguna labor como editor o productor ni tiene encomendada la explotación de otros derechos de autor.

Resulta evidente la modificación de las cantidades percibidas por la persona física y por la persona jurídica después de la celebración del contrato de cesión de derechos de autor de fecha 08 de julio de 2013. Don Jesús María percibe de la SGAE en 2013 un importe de 183.879,42 euros en fecha 07 de julio, por la liquidación de sus derechos correspondientes al primer semestre de 2013, mientras que en virtud del contrato de cesión de fecha 08 de julio de 2013, percibe los ingresos correspondientes a los derechos del segundo semestre en su sociedad DIRECCION000, en el mes de diciembre. En 2014, ya no percibe nada como persona física, cobrando íntegramente los derechos generados por sus obras musicales en la sociedad DIRECCION000, al haberse comunicado a la SGAE la cesión del total de sus derechos de autor a su sociedad.

El total de los ingresos percibidos de la SGAE lo son por la cesión de derechos realizados directamente por don Jesús María a su sociedad. Bien es cierto que existen gastos relacionados con la actividad tales como producción, realización de montajes y ediciones musicales, alquiler de estudio de sonido para grabación, mezclas, técnico de sonido, etc., que por estar íntimamente ligados con la actividad musical realizada por don Jesús María, son aceptados como gastos deducibles de los ingresos generados por tal actividad.

Los pagos realizados por la SGAE por los derechos de autor de don Jesús María por el repertorio del autor, se corresponden con derechos de este cuyo cobro, según está regulado debe realizarse través de la sociedad de gestión colectiva a la que pertenezca el autor (en este caso SGAE, quien gestiona y recauda en nombre del autor dichos ingresos). Los ingresos declarados de la SGAE proceden de los derechos de autor por las obras de don Jesús María, aportando catálogo de obras con un total de 1.186. Se trata de fondos musicales, conciertos, y videos para televisiones realizados en colaboración con DIRECCION001, en donde él participaba como autor y coautor de obras para minutos musicales.

6. El resto de ingresos de don Jesús María, proceden de la actividad profesional como guitarrista del grupo musical DIRECCION004, así como trabajos realizados para las sociedades de don Justiniano (Cesionaria de Oca a Oca, SL, y DIRECCION001) por dirección y producción musical de obras musicales, y técnico de sonido.

7. La falta de medios personales y materiales de la sociedad es evidente.

En cuanto a empleados, en el año 2013 tan solo tuvo contratada a doña Aurora durante 15 días, según contrato de fecha 16 de diciembre de 2013, dándole de baja el 05 de marzo de 2014, por lo que este último año estuvo contratada 64 días, realizando siempre labores administrativas.

En 2014 además de doña Aurora, contrató a don Pelayo en fecha 09 de septiembre (total 113 días en 2014) como técnico de sonido en la grabación de voces del disco de don Santos, según se reflejó en el contrato suscrito con DIRECCION001, trabajando también en la mezcla de temas del repertorio de don Jesús María.

No tiene ningún otro trabajador contratado, ni autónomo subcontratado, según consta en la base de datos de la AEAT, ni en la de la Seguridad Social.

Respecto a los medios materiales, DIRECCION000, no tiene ningún activo inmovilizado para el desarrollo de su actividad, ni reflejado en la contabilidad, ni declarado en el Impuesto sobre Sociedades. Las únicas partidas del activo son: Efectivo y otros activos líquidos equivalentes y Clientes por ventas y prestaciones de servicio.

Las conclusiones de todo lo anterior son las siguientes:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa al 99,97%, y es administrador de la misma.

- La actividad esencial de la sociedad que es la percepción de los derechos de autor de don Jesús María no se podría realizar sin la intervención del mismo, tratándose de servicios de carácter personalísimo que requieren la presencia del artista, quien constituye la esencia de las obras musicales cuya autoría generan los ingresos derivados de los derechos de autor pagados por la SGAE.

- Se evidencia que inicialmente los derechos de autor por el trabajo de compositor los percibía don Jesús María y a partir de la celebración del contrato de cesión de derechos de autor, los pasa a percibir la sociedad que carece de medios personales o materiales que añadan valora añadido a la actividad realizada.

- La sociedad no aporta valor añadido relevante a la actividad económica realizada por el socio tanto por los derechos de autor percibidos por las obras cuya autoría le corresponden a don Jesús María, de donde proceden los ingresos cobrados de la SGAE, como por el resto de ingresos.

- La participación de los empleados de DIRECCION000, para la composición de las obras es irrelevante o accesoria a la realizada por don Jesús María, que es quien realiza la labor de composición que origina la titularidad de las obras musicales que son inscritas en la SGAE, y por las cuales se generan derechos de autor que se materializan en los ingresos percibidos de la SGAE en los años comprobados.

- La actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar a través de una sociedad que realmente no desarrolla actividad alguna.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- La única finalidad de la intervención de la persona jurídica es permitir al socio y administrador de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

- La normativa sobre la propiedad intelectual alegada por la parte en la demanda no modifica las anteriores conclusiones que ponen de manifiesto que en el ámbito tributario el contrato de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de don Jesús María de fecha 8 de julio de 2013 se realiza con la intención de alterar la tributación, beneficiando claramente a don Jesús María, que elude la tributación progresiva del IRPF. No hay economía de opción cuando mediante la sociedad, carente de medios materiales y personales, y una operación vinculada, no valorada a precios de mercado, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Todo ello, como decimos, con independencia de la normativa sobre propiedad intelectual que no desvirtúa las consecuencias que la operación tiene en el ámbito tributario.

- La calificación realizada por la Administración es conforme a Derecho, sin que tenga que compararse a lo actuado para otro obligado tributario, como es el caso de la entidad Olé Tu Ritmo, SL, cuyo entramado societario y circunstancias no son completamente idénticas. En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de una operación vinculada, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

DECIMOSÉPTIMO.-Los servicios facturados se corresponden con importes derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor y de sus actuaciones personales, es decir, por servicios prestados por DIRECCION000, que en todos los casos requerían la intervención de don Jesús María como músico o compositor. Esto implica que los ingresos obtenidos por DIRECCION000, están condicionados por la propia naturaleza de los servicios prestados, derechos de autor de obras cuya titularidad corresponde a don Jesús María y actuaciones como músico, a que sea don Jesús María el que necesariamente preste el servicio, de tal forma que sus cualidades personales como músico y compositor son esenciales para la prestación del servicio y determinantes en la contraprestación económica percibida por la sociedad.

La sociedad DIRECCION000, ha ingresado por las actividades vinculadas a la labor de músico y autor de don Jesús María el total de 547.029,92 euros en 2013 y 132.146,25 euros en 2014. Sin embargo, DIRECCION000 retribuyó a don Jesús María con 1.416,97 euros en 2013 y 19.459,68 euros en 2014 por los servicios prestados, sin retribuirle por la cesión que le realiza de sus derechos de autor y otros servicios vinculados a la actividad musical.

Atendiendo a las cifras expuestas los ingresos percibidos por la entidad DIRECCION000, con motivo de las intervenciones de don Jesús María son notablemente superiores a los importes con los que dicha sociedad retribuye a don Jesús María por su condición de empleado de la empresa y cesionario de la explotación de los derechos de sus obras (por lo que no percibe importe alguno).

Se ha valorado la operación vinculada por el método del precio libre comparable, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando dispone lo siguiente:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

Para los ejercicios 2013 y 2014, el método que se considera más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se aplica este método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

La operación a valorar es la retribución al socio don Jesús María por la sociedad vinculada DIRECCION000, por los servicios de los años 2013 y 2014, con la que tiene firmado, con fecha 08 de julio de 2013, un documento privado de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de Jesús María por el que se establece que el autor cede en exclusiva a la entidad DIRECCION000, a título gratuito la totalidad de los derechos patrimoniales que le corresponden sobre las obras de su autoría inscritas en la SGAE, así como las futuras nuevas obras que cree mientras dure el contrato (cinco años). La cesión de los derechos de explotación de las obras se realiza de forma absoluta en los términos que legalmente se reconocen y sin restricciones o limitaciones. En definitiva cede de forma gratuita todos sus derechos de autor a la sociedad de la que es socio en un 99.97% y administrador.

La Inspección en la valoración ha analizado las características específicas de la prestación del servicio, las funciones asumidas por las partes, los términos contractuales y las características del mercado. Tras el correspondiente análisis de comparabilidad expuesto, el método considerado como más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes.

Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), se dispone de ese comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros, como es la entidad SGAE y otras sociedades, de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física.

Resulta probado que las retribuciones percibidas por don Jesús María no han sido valoradas a precios de mercado, lo que se constata de manera plena desde el momento que la entidad DIRECCION000, ha percibido de la SGAE por los derechos de autor procedentes de obras de don Jesús María y de otras sociedades por sus actuaciones artísticas los importes de 547.029,92 euros en 2013 y 132.146,25 euros en 2014, mientras que DIRECCION000 retribuyó a don Jesús María con 1.416,97 euros en 2013 y 19.459,68 euros en 2014 por los servicios prestados, sin retribuirle por la cesión que le realiza de sus derechos de autor. Las cifras expuestas permiten valorar debidamente a precios de mercado por la operación vinculada al comprobarse lo abonado por la SGAE y otras sociedades, retribuciones que si se abonan son exclusivamente por la obra, trabajos y servicios que realiza el músico y compositor don Jesús María. La comparación entre lo percibido por la sociedad recurrente de terceros permite comparar y determinar el precio de la operación de mercado a valor de mercado, pues lo percibido por la sociedad, con las correcciones efectuadas en el Acuerdo de liquidación, es lo que habría obtenido don Jesús María, de no mediar la intervención de la sociedad con la evidente intención de reducir la tributación en el IRPF, lo que no ocurría hasta la constitución de DIRECCION000, y la celebración del contrato de cesión de derechos de autor de fecha 08 de julio de 2013.

En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

DECIMOCTAVO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, la existencia de trámites de demanda, contestación a la demanda, periodo probatorio y conclusiones escritas, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante DIRECCION000, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad A02, número de referencia A02- NUM004, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, y el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02, número de referencia NUM005, donde, además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014.

En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1, 2 y 4 LGT dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

TERCERO.-El procedimiento de inspección se inició mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario el día 9-10-2017, computándose a partir de entonces el plazo de 18 meses, considerando la parte demandante que no se puede añadir el plazo de 8 días motivado por la petición de modificación del cambio de la fecha de comparecencia a instancia de la sociedad demandante.

La Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 de la Inspección de Hacienda del Estado, recoge lo siguiente:

"Se reanudan las actuaciones en virtud de diligencia 6 de fecha 05 de febrero de 2018, en la que se emplazó para el día 06 de marzo de 2018. El compareciente en virtud de mail de fecha 02 de marzo de 2018 comunicó a la Inspección su imposibilidad de asistir a la reunión prevista para el día 06 de marzo por tener que ausentarse de Madrid, por lo que propuso cancelar tal reunión, y propuso nueva reunión para el día de hoy. La Inspección, contestó también vía mail, aceptando la solicitud de no mantener actuaciones en tal fecha y hasta el día 14 propuesto por el representante, por lo que según se establece en el artículo 150.4 de la LGT , se suspende el plazo para atender lo solicitado en diligencia para aportar el día 06 de marzo de 2018, hasta el día solicitado 14 de marzo de 2018, lo que supondrá una extensión del plazo máximo de duración de las mismas en los días transcurridos (con el límite máximo de 60 días que estipula el propio artículo 150.4 LGT ), y por tanto, se pospone la comparecencia hasta el 14 de marzo, a las 12:horas. El contribuyente manifiesta que su solicitud estaba amparada en tal regulación, aceptando la extensión del plazo desde el día 06 de marzo hasta el 14 de marzo de 2018...

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 16 de abril de 2018 a las 12:30 horas, en las oficinas de la Inspección.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En aplicación del artículo 150.4 LGT, el obligado tributario solicitó que durante ocho días naturales no se realizasen actuaciones con él, lo que ha supuesto la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector desde el día 06/03/2018 al día 14/03/2018, es decir ocho días, como hemos señalado.

En la Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 se recoge expresamente cómo se ha producido la solicitud de estos días de no realización de actuaciones y la aceptación por el obligado tributario de la extensión del plazo de las actuaciones desde el día 06/03/2018 hasta el día 14/03/2018.

Lo acordado en la Diligencia es conforme con la regulación prevista en el artículo 150.4 LGT. Dicho apartado y precepto es mencionado expresamente en la Diligencia y también se menciona expresamente que la suspensión del plazo supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. El obligado tributario está conforme con todo ello.

Podemos concluir que la extensión del plazo máximo de duración en 8 días fue pedida por la parte recurrente, se accedió a ello por la Inspección, el contribuyente estaba de acuerdo con la ampliación -lógicamente estaba de acuerdo, pues la extensión del plazo se hizo a su instancia- y mostró conformidad con el efecto previsto en la norma y expresamente recogido en la Diligencia.

La actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En este caso, la Administración recogió las circunstancias en relación a la solicitud de no realizar actuaciones durante un plazo de ocho días, estando conforme la sociedad demandante con la modificación de la fecha de la comparecencia y los efectos del artículo 150.4 LGT, que era citado expresamente en la Diligencia.

En consecuencia, lo pedido y concedido, así como el efecto es conforme con el artículo 150.4 LGT, que volvemos a reproducir:

"El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

No se está recogiendo uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 150.2 LGT cuando se remite al artículo 104.2 LGT, sino que se está aplicando una disposición específica, la del artículo 150.4 LGT, que permite que puedan no realizarse actuaciones en un determinado periodo a instancia del obligado tributario, que conlleva el efecto legalmente previsto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Lo aplicado no es lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, sino la ampliación del plazo regulada en el artículo 150.4 LGT.

Huelga, por tanto, mayor discusión sobre la extensión del plazo por 8 días, sin que la parte actora pueda ahora ir contra lo pedido y concedido, a todo lo cual mostró conformidad.

CUARTO.-No es aplicable la redacción original del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al tener una regulación que era desarrollo de la redacción originaria del artículo 150 LGT y que en el texto original del Reglamento es incompatible con la redacción del artículo 150.4 LGT aplicable a este procedimiento de inspección. La norma legal prima sobre el contenido reglamentario que no es desarrollo de la redacción del artículo 150.4 LGT que se le está aplicando. No puede mezclarse un texto reglamentario que regula situaciones temporales muy distintas a las contempladas en el artículo 150 LGT, después de la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La redacción original y completa del artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, era la siguiente:

"Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento".

Lo regulado en este apartado era una ampliación del plazo que el órgano instructor del procedimiento de inspección pedía al órgano competente para liquidar, supuesto que nada tiene que ver con la petición de ampliación de plazo que realiza el obligado tributario en aplicación del artículo 150.4 LGT, de manera que la regulación del texto reglamentario inicial nada tiene que ver con el supuesto legal vigente y aplicado por la Inspección.

Por ello, a efectos del cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT hay que añadir 8 días. En consecuencia, visto que el Acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 11-4-2019, fue puesto a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada el día 12-4-2019, no se ha superado el plazo de 18 meses y 8 días.

QUINTO.-El artículo 104.2 LGT, conforme a la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

La redacción del precepto es clara y del mismo se desprende que la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Por su parte, el artículo 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

El artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala lo siguiente:

"Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

En aplicación de estas normas, la fecha a tener en cuenta para computar el plazo máximo de duración del procedimiento es el día 12/04/2019, en que la notificación del Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada, con independencia de la fecha en que ella accediera a su contenido, pues el plazo de duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la parte y la tesis que se defiende en la demanda es contraria al claro contenido del artículo 104.2 LGT.

SEXTO.-Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado anteriormente en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyo contenido damos por reproducido, y expone lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM006, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM007 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM008 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM009 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM010 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros...

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT , ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Fermín es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Agustín. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducción de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Agustín suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Agustín vendió a don Fermín todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Pascual es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION002. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Agustín, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Fermín y de don Pascual realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, administradas por don Fermín, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Pascual la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia de la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencias y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Fermín, y el perteneciente a don Pascual, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT , precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT , precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM006), el número de certificado ( NUM011) y el Código Seguro de Verificación ( NUM012). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT , a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT , la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4 , norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil . Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras".

SÉPTIMO.-El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

OCTAVO.-La parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, está contabilizado y se ha realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

NOVENO.-Una vez sabido lo anterior, la parte actora no ha presentado prueba que acredite la realidad de los servicios que le han sido facturados. La Administración ha detallado los hechos e indicios por los que considera que determinadas sociedades no han podido prestar los servicios que se facturan y se trata de hechos e indicios que no son incoherentes, sino, todo lo contrario, resultan lógicos, racionales y atienden a la realidad de lo comprobado, sin que la parte demandante haya desvirtuado los mismos cuando es a dicha parte a quien le corresponde la carga de probar los gastos que pretende deducirse, siendo el primer requisito demostrar la realidad de los servicios y trabajos facturados.

Respecto de la sociedad Music Fantasy, LLC, con sede en Miami, nos remitimos al Acuerdo de liquidación donde se comprueba que la Administración ha intentado agotar las posibilidades para comprobar la realidad de las facturas deducidas, pidiendo información sobre numerosos aspectos de la entidad mercantil que no han sido debidamente respondidos por los interesados y sin que la parte recurrente haya conseguido demostrar la realidad de los trabajos facturados.

El Acuerdo de liquidación es detallado y amplio sobre los elementos, hechos e indicios de esta sociedad, cuyo contenido damos íntegramente por reproducido, concluyendo, después de agotar las posibilidades para acreditar la realidad de los servicios mediante petición de información a los interesados, lo siguiente:

"Según se ha expuesto, D. Aurelio participaba en sociedades españolas que fueron creadas para emitir facturas al grupo de sociedades de Justiniano, y Doble Abadir SL, no presentando declaraciones de lo facturado en ninguno de los casos ni teniendo estructura para realizar los trabajos por los que factura.

Aun así, constituye una sociedad en Miami, con el mismo objeto social, relacionada con la producción y edición musical, facturando casi en exclusiva a Jesús María y su sociedad DIRECCION000, por dos ejercicios, para luego disolverla, según sus propias manifestaciones.

Es la misma operativa que las empresas creadas en España como Mushroom Musical SL B86625704 que solo operó en 2012 y facturó a Doble Abadir SL exclusivamente. O Producciones One More Time SL B86624418, que solo facturó en 2012 y 2013 a DIRECCION001 y Ole Tu Ritmo SL, sociedades ambas de Justiniano. O Producciones y Eventos Globales B86488939 que solo factura en 2012 y 2013 a Ole Tu Ritmo SL (sociedad de Justiniano) y a Doble Abadir SL (sociedad de Hilario). No presentando declaraciones en estos dos ejercicios ninguna de ellas.

Es difícilmente creíble, que en España opere con sociedades no declarantes, y luego a la par cree una sociedad en Miami para prestar los mismos servicios en los mismos periodos, y a obligados tributarios españoles, si no es con la finalidad de que los destinatarios se puedan deducir los gastos derivados de tales facturas por unos supuestos servicios que no han sido en ningún momento acreditados ni por el que los presta (Music Fantasy LLC, según se ha derivado de la contestación del Sr. Aurelio), ni por DIRECCION000, o Jesús María como destinatarios de las facturas, que tampoco aportaron luz ni pruebas documentales de los servicios recibidos.

Music Fantasy LLC no tiene ningún interés comercial en Estados Unidos, como se ha acreditado, puesto que factura en su práctica totalidad a Jesús María y su sociedad DIRECCION000, por lo que el objetivo último va dirigido a emitir las facturas para generar un gasto en el receptor que minore su base imponible por la que tributar, y concluida esta labor, disolver la sociedad como dice haber hecho en 2015. Esta operativa es similar a la que se llevó a cabo con la creación de las sociedades en Miami, Horizon Seven INC (de Justiniano) y Spanish Overdrive LLC (de Hilario, cuñado de Jesús María), todas ellas con la misma sede social.

Es cierto, que las obras musicales existen, y están inscritas en la SGAE a nombre de Jesús María, siendo además la principal fuente de facturación de DIRECCION000, pero también es muy probable que fueran producidas, editadas y masterizadas en los estudios de DIRECCION001, como se manifestó por el obligado tributario en su escrito, al manifestar que no tenía medios y trabajaba en los estudios de esta sociedad, que era quien centralizaba los trabajos y las obras que posteriormente cedían a las televisiones. De hecho, así se constata con las facturas recibidas de DIRECCION001 en 2013. La Inspección no duda que las obras se hayan realizado puesto que están inscritas en la SGAE y han generado los correspondientes derechos, lo que no ha quedado acreditado, es que los trabajos por los que ha facturado Music Fantasy LLC hayan sido prestados efectivamente por esta sociedad.

Por todo lo dicho, la Inspección considera que las facturas recibidas de la sociedad Music Fantasy LLC no han quedado acreditadas en cuanto a la realidad de la prestación de los servicios que las sustentan, ni el propio emisor de las facturas ha aportado documentación concluyente que certifique que los servicios se han prestado, ni el propio obligado tributario ha aportado otra documentación además de las propias facturas y los pagos, no pudiendo ni sabiendo explicar cómo operaba y trabajaba con esta sociedad, y entrando en contradicciones entre lo dicho por uno y otro, ni del examen de las declaraciones o documentación aportada de Estados Unidos, se puede concluir con la certeza de la prestación de tales servicios.

Por tal motivo, la Inspección considera que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Music Fantasy LLC en el año 2013 por importe de 204.144,88 euros y en 2014 por importe de 22.281,93 euros por no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios".

DÉCIMO.-Lo mismo cabe decir sobre la falta de prueba de la realidad de los servicios, que es imputable a la parte demandante, supuestamente prestados por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión, SL, teniendo en cuenta lo siguiente:

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Justiniano, (Cesionaria de Oca a Oca, SL, Ole tu Ritmo, SL) y a la sociedad de Hilario (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por don Rogelio.

- Negocios y Estrategias de Inversión, SL, no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario don Rogelio es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

Estos hechos, datos e indicios son suficientes para estimar que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Negocios y Estrategias de Inversión, SL, por carecer de estructura empresarial y no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios que la sociedad mencionada dice haber realizado.

UNDÉCIMO.-Las mismas conclusiones resultan para Doble Abadir SL, que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

En la comprobación a DIRECCION000, solo se ha aportado la factura recibida y el pago por banco, sin aportar ninguna otra documentación contractual o complementaria destinada a acreditar la realidad de los servicios recibidos, de manera que se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado en 2014 por importe de 11.400 euros, por no haberse acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida.

DUODÉCIMO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección, nos remitimos también a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, aunque dictada para otra sociedad en materia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, examina circunstancias que ponen de manifiesto que las sociedades Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y Doble Abadir, SL, no pudieron prestar los servicios que la parte pretende deducirse.

Así, la sentencia recoge lo siguiente:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda...

3.- Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Justiniano (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION002.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados...

6.- Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios".

DECIMOTERCERO.-La Administración considera no deducibles 7.168,61 euros en 2013 y 45,77 euros en 2014 por gastos en cambios de neumáticos, batería, gasolina o gasoil, tickets de parking, peajes, etc. en vehículos no afectos, viaje a París, tickets de gastos en productos alimenticios, y algún gasto del que no ha aportado factura recibida ni ningún justificante acreditativo del mismo.

No son admisibles los gastos que no están documentados en facturas o mediante facturas a las que faltan los requisitos exigidos. La necesidad de acreditar la descripción, emisor y beneficiario del servicio en un documento justificativo del derecho a deducir constituye un requisito necesario e imprescindible para conocer la realidad de los gastos que la parte demandante pretende deducirse. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera justificación del gasto y la correlación con los ingresos de la sociedad.

Los gastos en relación a vehículos no afectos, viaje a París y productos alimenticios no guardan relación alguna con la actividad económica de la empresa. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en vehículos no afectos, viajes y productos alimenticios están vinculados con la actividad económica.

DECIMOCUARTO.-La parte recurrente alega que no se ha cumplido con el principio de regularización íntegra al no haberse realizado una regularización de las sociedades cuyas facturas no considera deducibles la Administración.

Este motivo de impugnación también ha sido tratado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que partimos de lo entonces expuesto, a saber:

"OCTAVO.- Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013 ), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021 , establece esta doctrina:

"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria , de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho"

DECIMOQUINTO.-En este caso, en coincidencia con la fundamentación de la sentencia del TSJ de Madrid antes citada, resulta que las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que la prueba de todos los procedimientos de inspección en relación a los servicios realizados tenga que ser idéntica, siendo lo cierto que en este caso se prueba la inexistencia de los gastos que la Administración no admite. El procedimiento de inspección a DIRECCION000, pone también de manifiesto las comprobaciones seguidas a Doble Abadir, SL, Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y otras sociedades, sin que los hechos, pruebas y comprobaciones tengan que ser idénticas para todas las sociedades.

La parte actora está alegando el principio de regularización íntegra no en relación a la regularización seguida a la misma, sino en lo que pudiera afectar por los gastos no admitidos derivados de facturas emitidas a estas sociedades emisoras de las facturas. Ahora bien, lo que la parte demandante está alegando no le afecta a ella, sino a otras sociedades que no son parte del procedimiento de inspección y, desde luego, no lo son de este proceso contencioso-administrativo, al no derivar del Acuerdo de liquidación dictado a DIRECCION000, consecuencias para las mismas.

Asimismo, consta en el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de inspección de DIRECCION000, que se tramitaron procedimientos de inspección por el IVA y el Impuesto sobre Sociedades a las entidades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, siendo, por tanto, dentro de dichos procedimientos donde las dos sociedades pudieron alegar y acreditar todo lo que a su derecho convenía. La parte recurrente no puede erigirse en defensora de los derechos de las sociedades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, pues corresponde a estas y no a la sociedad demandante, el ejercicio de las acciones que consideren oportunas en defensa de las cuestiones tributarias que les pudieran favorecer dentro de los procedimientos de inspección tramitados en su día a las dos entidades mercantiles o mediante otros procedimientos.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/11/2019, ROJ: STS 3677/2019, ECLI:ES:TS:2019:3677, Sentencia: 1574/2019, Recurso: 1675/2018, Ponente don José Díaz Delgado, citada por la parte demandante, se refiere a un supuesto de aplicación del principio de regularización íntegra en el seno de sociedades que forman parte de un grupo o están vinculadas, supuesto que no es idéntico al que es objeto de este proceso. En todo caso, el fundamento de derecho undécimo de la sentencia mencionada del Alto Tribunal desestima el recurso de casación en lo que se refiere a la anulación de la liquidación en atención a lo siguiente:

"UNDÉCIMO. Resolución del recurso.

La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado".

Lo mismo, como hemos señalado ocurre en este caso, no corresponde a la parte actora alegar las cuestiones que pudieran afectar a otras sociedades y que no tienen relevancia para ella.

Por último, en cuanto a las Resoluciones del TEAR de Madrid que la parte demandante aporta y que estimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Doble Abadir, SL, resulta que la estimación fue debida la existencia de prescripción de la acción para liquidar, por lo que no afecta al contenido del Acuerdo de liquidación impugnado en este juicio contencioso-administrativo donde se analizan cuestiones sobre el fondo de la regularización tributaria.

En consecuencia, nuestro enjuiciamiento versa exclusivamente sobre la corrección valorativa seguida a DIRECCION000, y los gastos que está sociedad pretende deducirse y que de lo expuesto en el procedimiento de inspección y la falta de prueba imputable a la sociedad recurrente, se constata que se refieren a servicios que no se han prestado. Estas circunstancias fácticas están plenamente probadas, lo que hace que DIRECCION000 no pueda deducirse estos gastos por servicios no realizados en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

DECIMOSEXTO.-Las personas don Jesús María y la entidad DIRECCION000, se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores".

La necesidad de realizar una corrección valorativa de la operación vinculada se desprende de las siguientes circunstancias fácticas:

1. DIRECCION000, fue constituida el 26/12/2012 por escritura pública, suscribiendo don Jesús María 3.005 participaciones de 1 euro de valor nominal y don Virgilio 1 participación.

En el artículo 2 de los estatutos se dispone que la sociedad tiene por objeto las producciones musicales y audiovisuales.

Mediante escritura de fecha 11/04/2013 de modificación de estatutos, se amplió el objeto social a la administración y gestión de derechos de autor de don Pedro Francisco, inscribiéndose así en el Registro Mercantil.

Posteriormente, según consta en la escritura de 14/06/2013, se volvieron a modificar los estatutos, modificando nuevamente el objeto social, a las actividades de "producción musical y merchandise, compra venta de fincas, y administración y gestión de derechos de autor de Jesús María, así como enseñanza e interpretaciones musicales, y la edición en soportes grabado sonido."

Como administrador único se designa a don Jesús María.

La sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe 355.2: edición de soportes audio y video musical, así como en el epígrafe 476.9 otras ediciones ncop.

2. Durante los ejercicios objeto de comprobación, el obligado tributario fue administrador y socio con una participación del 99,97% de la sociedad DIRECCION000.

3. El domicilio fiscal de la sociedad y la vivienda habitual y domicilio fiscal de don Jesús María está situado en la DIRECCION003 del municipio madrileño de Alcorcón, siendo propiedad de don Hilario, cuñado del obligado tributario, quien también fue objeto de comprobación junto a su sociedad Doble Abadir, SL, por los mismos conceptos impositivos, y derivado también de la comprobación original realizada a don Justiniano, y sus sociedades Cesionaria de Oca a Oca SL y DIRECCION001.

4. Durante los ejercicios de referencia, la sociedad obtuvo ingresos fundamentalmente por el cobro de derechos de autor de la SGAE por obras cuya autoría y titularidad corresponden a don Jesús María.

En fecha 8 de julio de 2013 se firma documento privado de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de don Jesús María. En este contrato de cesión se establece que el autor cede en exclusiva y a título gratuito a la entidad DIRECCION000, la totalidad de los derechos patrimoniales que le corresponden sobre las obras de su autoría inscritas en la SGAE, así como las futuras nuevas obras que cree mientras dure el contrato (cinco años). La cesión de los derechos de explotación de las obras se realiza de forma absoluta en los términos que legalmente se reconocen y sin restricciones o limitaciones.

En representación de ambas partes concurre don Jesús María.

5. Don Jesús María declaró como rendimientos de trabajo procedentes de su sociedad DIRECCION000, un importe de 1.416,97 euros en 2013, y 19.459,68 euros en 2014, según las manifestaciones que se detallan en el Acuerdo de liquidación realizadas por el obligado tributario, se trata de un sueldo honorífico por trabajos de gerencia en la sociedad.

A diferencia de los ingresos declarados como rendimientos del trabajo procedentes de la sociedad DIRECCION000, los ingresos obtenidos por la sociedad en los periodos impositivos de 2013 y 2014 lo fueron fundamentalmente por los importes cobrados de la SGAE por los derechos de autor de las obras musicales de don Jesús María. En el año 2013 por los derechos de autor de don Jesús María, los ingresos de la Sociedad General de Autores y Editores ascendieron a 541.495,84 euros y en el año 2014 fueron de 113.246,25 euros.

La sociedad también factura pequeños importes a terceros por actuaciones como guitarrista de Jesús María, dirección musical, etc.

Se comprueba que el total de los ingresos percibidos por DIRECCION000, de la SGAE se corresponden con la cesión de derechos realizados directamente por don Jesús María a su sociedad, según se verifica del catálogo de obras inscritas en la SGAE, que se corresponden todas ellas a obras inscritas a nombre de la persona física, puesto que DIRECCION000, no realiza ninguna labor como editor o productor ni tiene encomendada la explotación de otros derechos de autor.

Resulta evidente la modificación de las cantidades percibidas por la persona física y por la persona jurídica después de la celebración del contrato de cesión de derechos de autor de fecha 08 de julio de 2013. Don Jesús María percibe de la SGAE en 2013 un importe de 183.879,42 euros en fecha 07 de julio, por la liquidación de sus derechos correspondientes al primer semestre de 2013, mientras que en virtud del contrato de cesión de fecha 08 de julio de 2013, percibe los ingresos correspondientes a los derechos del segundo semestre en su sociedad DIRECCION000, en el mes de diciembre. En 2014, ya no percibe nada como persona física, cobrando íntegramente los derechos generados por sus obras musicales en la sociedad DIRECCION000, al haberse comunicado a la SGAE la cesión del total de sus derechos de autor a su sociedad.

El total de los ingresos percibidos de la SGAE lo son por la cesión de derechos realizados directamente por don Jesús María a su sociedad. Bien es cierto que existen gastos relacionados con la actividad tales como producción, realización de montajes y ediciones musicales, alquiler de estudio de sonido para grabación, mezclas, técnico de sonido, etc., que por estar íntimamente ligados con la actividad musical realizada por don Jesús María, son aceptados como gastos deducibles de los ingresos generados por tal actividad.

Los pagos realizados por la SGAE por los derechos de autor de don Jesús María por el repertorio del autor, se corresponden con derechos de este cuyo cobro, según está regulado debe realizarse través de la sociedad de gestión colectiva a la que pertenezca el autor (en este caso SGAE, quien gestiona y recauda en nombre del autor dichos ingresos). Los ingresos declarados de la SGAE proceden de los derechos de autor por las obras de don Jesús María, aportando catálogo de obras con un total de 1.186. Se trata de fondos musicales, conciertos, y videos para televisiones realizados en colaboración con DIRECCION001, en donde él participaba como autor y coautor de obras para minutos musicales.

6. El resto de ingresos de don Jesús María, proceden de la actividad profesional como guitarrista del grupo musical DIRECCION004, así como trabajos realizados para las sociedades de don Justiniano (Cesionaria de Oca a Oca, SL, y DIRECCION001) por dirección y producción musical de obras musicales, y técnico de sonido.

7. La falta de medios personales y materiales de la sociedad es evidente.

En cuanto a empleados, en el año 2013 tan solo tuvo contratada a doña Aurora durante 15 días, según contrato de fecha 16 de diciembre de 2013, dándole de baja el 05 de marzo de 2014, por lo que este último año estuvo contratada 64 días, realizando siempre labores administrativas.

En 2014 además de doña Aurora, contrató a don Pelayo en fecha 09 de septiembre (total 113 días en 2014) como técnico de sonido en la grabación de voces del disco de don Santos, según se reflejó en el contrato suscrito con DIRECCION001, trabajando también en la mezcla de temas del repertorio de don Jesús María.

No tiene ningún otro trabajador contratado, ni autónomo subcontratado, según consta en la base de datos de la AEAT, ni en la de la Seguridad Social.

Respecto a los medios materiales, DIRECCION000, no tiene ningún activo inmovilizado para el desarrollo de su actividad, ni reflejado en la contabilidad, ni declarado en el Impuesto sobre Sociedades. Las únicas partidas del activo son: Efectivo y otros activos líquidos equivalentes y Clientes por ventas y prestaciones de servicio.

Las conclusiones de todo lo anterior son las siguientes:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa al 99,97%, y es administrador de la misma.

- La actividad esencial de la sociedad que es la percepción de los derechos de autor de don Jesús María no se podría realizar sin la intervención del mismo, tratándose de servicios de carácter personalísimo que requieren la presencia del artista, quien constituye la esencia de las obras musicales cuya autoría generan los ingresos derivados de los derechos de autor pagados por la SGAE.

- Se evidencia que inicialmente los derechos de autor por el trabajo de compositor los percibía don Jesús María y a partir de la celebración del contrato de cesión de derechos de autor, los pasa a percibir la sociedad que carece de medios personales o materiales que añadan valora añadido a la actividad realizada.

- La sociedad no aporta valor añadido relevante a la actividad económica realizada por el socio tanto por los derechos de autor percibidos por las obras cuya autoría le corresponden a don Jesús María, de donde proceden los ingresos cobrados de la SGAE, como por el resto de ingresos.

- La participación de los empleados de DIRECCION000, para la composición de las obras es irrelevante o accesoria a la realizada por don Jesús María, que es quien realiza la labor de composición que origina la titularidad de las obras musicales que son inscritas en la SGAE, y por las cuales se generan derechos de autor que se materializan en los ingresos percibidos de la SGAE en los años comprobados.

- La actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar a través de una sociedad que realmente no desarrolla actividad alguna.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- La única finalidad de la intervención de la persona jurídica es permitir al socio y administrador de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

- La normativa sobre la propiedad intelectual alegada por la parte en la demanda no modifica las anteriores conclusiones que ponen de manifiesto que en el ámbito tributario el contrato de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de don Jesús María de fecha 8 de julio de 2013 se realiza con la intención de alterar la tributación, beneficiando claramente a don Jesús María, que elude la tributación progresiva del IRPF. No hay economía de opción cuando mediante la sociedad, carente de medios materiales y personales, y una operación vinculada, no valorada a precios de mercado, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Todo ello, como decimos, con independencia de la normativa sobre propiedad intelectual que no desvirtúa las consecuencias que la operación tiene en el ámbito tributario.

- La calificación realizada por la Administración es conforme a Derecho, sin que tenga que compararse a lo actuado para otro obligado tributario, como es el caso de la entidad Olé Tu Ritmo, SL, cuyo entramado societario y circunstancias no son completamente idénticas. En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de una operación vinculada, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

DECIMOSÉPTIMO.-Los servicios facturados se corresponden con importes derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor y de sus actuaciones personales, es decir, por servicios prestados por DIRECCION000, que en todos los casos requerían la intervención de don Jesús María como músico o compositor. Esto implica que los ingresos obtenidos por DIRECCION000, están condicionados por la propia naturaleza de los servicios prestados, derechos de autor de obras cuya titularidad corresponde a don Jesús María y actuaciones como músico, a que sea don Jesús María el que necesariamente preste el servicio, de tal forma que sus cualidades personales como músico y compositor son esenciales para la prestación del servicio y determinantes en la contraprestación económica percibida por la sociedad.

La sociedad DIRECCION000, ha ingresado por las actividades vinculadas a la labor de músico y autor de don Jesús María el total de 547.029,92 euros en 2013 y 132.146,25 euros en 2014. Sin embargo, DIRECCION000 retribuyó a don Jesús María con 1.416,97 euros en 2013 y 19.459,68 euros en 2014 por los servicios prestados, sin retribuirle por la cesión que le realiza de sus derechos de autor y otros servicios vinculados a la actividad musical.

Atendiendo a las cifras expuestas los ingresos percibidos por la entidad DIRECCION000, con motivo de las intervenciones de don Jesús María son notablemente superiores a los importes con los que dicha sociedad retribuye a don Jesús María por su condición de empleado de la empresa y cesionario de la explotación de los derechos de sus obras (por lo que no percibe importe alguno).

Se ha valorado la operación vinculada por el método del precio libre comparable, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando dispone lo siguiente:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

Para los ejercicios 2013 y 2014, el método que se considera más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se aplica este método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

La operación a valorar es la retribución al socio don Jesús María por la sociedad vinculada DIRECCION000, por los servicios de los años 2013 y 2014, con la que tiene firmado, con fecha 08 de julio de 2013, un documento privado de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de Jesús María por el que se establece que el autor cede en exclusiva a la entidad DIRECCION000, a título gratuito la totalidad de los derechos patrimoniales que le corresponden sobre las obras de su autoría inscritas en la SGAE, así como las futuras nuevas obras que cree mientras dure el contrato (cinco años). La cesión de los derechos de explotación de las obras se realiza de forma absoluta en los términos que legalmente se reconocen y sin restricciones o limitaciones. En definitiva cede de forma gratuita todos sus derechos de autor a la sociedad de la que es socio en un 99.97% y administrador.

La Inspección en la valoración ha analizado las características específicas de la prestación del servicio, las funciones asumidas por las partes, los términos contractuales y las características del mercado. Tras el correspondiente análisis de comparabilidad expuesto, el método considerado como más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes.

Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), se dispone de ese comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros, como es la entidad SGAE y otras sociedades, de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física.

Resulta probado que las retribuciones percibidas por don Jesús María no han sido valoradas a precios de mercado, lo que se constata de manera plena desde el momento que la entidad DIRECCION000, ha percibido de la SGAE por los derechos de autor procedentes de obras de don Jesús María y de otras sociedades por sus actuaciones artísticas los importes de 547.029,92 euros en 2013 y 132.146,25 euros en 2014, mientras que DIRECCION000 retribuyó a don Jesús María con 1.416,97 euros en 2013 y 19.459,68 euros en 2014 por los servicios prestados, sin retribuirle por la cesión que le realiza de sus derechos de autor. Las cifras expuestas permiten valorar debidamente a precios de mercado por la operación vinculada al comprobarse lo abonado por la SGAE y otras sociedades, retribuciones que si se abonan son exclusivamente por la obra, trabajos y servicios que realiza el músico y compositor don Jesús María. La comparación entre lo percibido por la sociedad recurrente de terceros permite comparar y determinar el precio de la operación de mercado a valor de mercado, pues lo percibido por la sociedad, con las correcciones efectuadas en el Acuerdo de liquidación, es lo que habría obtenido don Jesús María, de no mediar la intervención de la sociedad con la evidente intención de reducir la tributación en el IRPF, lo que no ocurría hasta la constitución de DIRECCION000, y la celebración del contrato de cesión de derechos de autor de fecha 08 de julio de 2013.

En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

DECIMOCTAVO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, la existencia de trámites de demanda, contestación a la demanda, periodo probatorio y conclusiones escritas, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante DIRECCION000, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad A02, número de referencia A02- NUM004, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, y el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02, número de referencia NUM005, donde, además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014.

En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1, 2 y 4 LGT dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

TERCERO.-El procedimiento de inspección se inició mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario el día 9-10-2017, computándose a partir de entonces el plazo de 18 meses, considerando la parte demandante que no se puede añadir el plazo de 8 días motivado por la petición de modificación del cambio de la fecha de comparecencia a instancia de la sociedad demandante.

La Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 de la Inspección de Hacienda del Estado, recoge lo siguiente:

"Se reanudan las actuaciones en virtud de diligencia 6 de fecha 05 de febrero de 2018, en la que se emplazó para el día 06 de marzo de 2018. El compareciente en virtud de mail de fecha 02 de marzo de 2018 comunicó a la Inspección su imposibilidad de asistir a la reunión prevista para el día 06 de marzo por tener que ausentarse de Madrid, por lo que propuso cancelar tal reunión, y propuso nueva reunión para el día de hoy. La Inspección, contestó también vía mail, aceptando la solicitud de no mantener actuaciones en tal fecha y hasta el día 14 propuesto por el representante, por lo que según se establece en el artículo 150.4 de la LGT , se suspende el plazo para atender lo solicitado en diligencia para aportar el día 06 de marzo de 2018, hasta el día solicitado 14 de marzo de 2018, lo que supondrá una extensión del plazo máximo de duración de las mismas en los días transcurridos (con el límite máximo de 60 días que estipula el propio artículo 150.4 LGT ), y por tanto, se pospone la comparecencia hasta el 14 de marzo, a las 12:horas. El contribuyente manifiesta que su solicitud estaba amparada en tal regulación, aceptando la extensión del plazo desde el día 06 de marzo hasta el 14 de marzo de 2018...

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 16 de abril de 2018 a las 12:30 horas, en las oficinas de la Inspección.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En aplicación del artículo 150.4 LGT, el obligado tributario solicitó que durante ocho días naturales no se realizasen actuaciones con él, lo que ha supuesto la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector desde el día 06/03/2018 al día 14/03/2018, es decir ocho días, como hemos señalado.

En la Diligencia número 6 de fecha 14/03/2018 se recoge expresamente cómo se ha producido la solicitud de estos días de no realización de actuaciones y la aceptación por el obligado tributario de la extensión del plazo de las actuaciones desde el día 06/03/2018 hasta el día 14/03/2018.

Lo acordado en la Diligencia es conforme con la regulación prevista en el artículo 150.4 LGT. Dicho apartado y precepto es mencionado expresamente en la Diligencia y también se menciona expresamente que la suspensión del plazo supondrá una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. El obligado tributario está conforme con todo ello.

Podemos concluir que la extensión del plazo máximo de duración en 8 días fue pedida por la parte recurrente, se accedió a ello por la Inspección, el contribuyente estaba de acuerdo con la ampliación -lógicamente estaba de acuerdo, pues la extensión del plazo se hizo a su instancia- y mostró conformidad con el efecto previsto en la norma y expresamente recogido en la Diligencia.

La actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En este caso, la Administración recogió las circunstancias en relación a la solicitud de no realizar actuaciones durante un plazo de ocho días, estando conforme la sociedad demandante con la modificación de la fecha de la comparecencia y los efectos del artículo 150.4 LGT, que era citado expresamente en la Diligencia.

En consecuencia, lo pedido y concedido, así como el efecto es conforme con el artículo 150.4 LGT, que volvemos a reproducir:

"El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

No se está recogiendo uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 150.2 LGT cuando se remite al artículo 104.2 LGT, sino que se está aplicando una disposición específica, la del artículo 150.4 LGT, que permite que puedan no realizarse actuaciones en un determinado periodo a instancia del obligado tributario, que conlleva el efecto legalmente previsto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Lo aplicado no es lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, sino la ampliación del plazo regulada en el artículo 150.4 LGT.

Huelga, por tanto, mayor discusión sobre la extensión del plazo por 8 días, sin que la parte actora pueda ahora ir contra lo pedido y concedido, a todo lo cual mostró conformidad.

CUARTO.-No es aplicable la redacción original del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al tener una regulación que era desarrollo de la redacción originaria del artículo 150 LGT y que en el texto original del Reglamento es incompatible con la redacción del artículo 150.4 LGT aplicable a este procedimiento de inspección. La norma legal prima sobre el contenido reglamentario que no es desarrollo de la redacción del artículo 150.4 LGT que se le está aplicando. No puede mezclarse un texto reglamentario que regula situaciones temporales muy distintas a las contempladas en el artículo 150 LGT, después de la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La redacción original y completa del artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, era la siguiente:

"Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento".

Lo regulado en este apartado era una ampliación del plazo que el órgano instructor del procedimiento de inspección pedía al órgano competente para liquidar, supuesto que nada tiene que ver con la petición de ampliación de plazo que realiza el obligado tributario en aplicación del artículo 150.4 LGT, de manera que la regulación del texto reglamentario inicial nada tiene que ver con el supuesto legal vigente y aplicado por la Inspección.

Por ello, a efectos del cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT hay que añadir 8 días. En consecuencia, visto que el Acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 11-4-2019, fue puesto a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada el día 12-4-2019, no se ha superado el plazo de 18 meses y 8 días.

QUINTO.-El artículo 104.2 LGT, conforme a la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

La redacción del precepto es clara y del mismo se desprende que la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Por su parte, el artículo 40.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

El artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala lo siguiente:

"Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

En aplicación de estas normas, la fecha a tener en cuenta para computar el plazo máximo de duración del procedimiento es el día 12/04/2019, en que la notificación del Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la parte actora en la Dirección Electrónica Habilitada, con independencia de la fecha en que ella accediera a su contenido, pues el plazo de duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la parte y la tesis que se defiende en la demanda es contraria al claro contenido del artículo 104.2 LGT.

SEXTO.-Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado anteriormente en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyo contenido damos por reproducido, y expone lo siguiente:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM006, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM007 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM008 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM009 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM010 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros...

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT , ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Fermín es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Agustín. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducción de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Agustín suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Agustín vendió a don Fermín todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y DIRECCION001., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Pascual es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION002. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Agustín, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Fermín y de don Pascual realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., DIRECCION001. y Horizon Seven Inc, administradas por don Fermín, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Pascual la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia de la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencias y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Fermín, y el perteneciente a don Pascual, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT , precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT , precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM006), el número de certificado ( NUM011) y el Código Seguro de Verificación ( NUM012). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT , a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT , la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4 , norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil . Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras".

SÉPTIMO.-El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

OCTAVO.-La parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, está contabilizado y se ha realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

NOVENO.-Una vez sabido lo anterior, la parte actora no ha presentado prueba que acredite la realidad de los servicios que le han sido facturados. La Administración ha detallado los hechos e indicios por los que considera que determinadas sociedades no han podido prestar los servicios que se facturan y se trata de hechos e indicios que no son incoherentes, sino, todo lo contrario, resultan lógicos, racionales y atienden a la realidad de lo comprobado, sin que la parte demandante haya desvirtuado los mismos cuando es a dicha parte a quien le corresponde la carga de probar los gastos que pretende deducirse, siendo el primer requisito demostrar la realidad de los servicios y trabajos facturados.

Respecto de la sociedad Music Fantasy, LLC, con sede en Miami, nos remitimos al Acuerdo de liquidación donde se comprueba que la Administración ha intentado agotar las posibilidades para comprobar la realidad de las facturas deducidas, pidiendo información sobre numerosos aspectos de la entidad mercantil que no han sido debidamente respondidos por los interesados y sin que la parte recurrente haya conseguido demostrar la realidad de los trabajos facturados.

El Acuerdo de liquidación es detallado y amplio sobre los elementos, hechos e indicios de esta sociedad, cuyo contenido damos íntegramente por reproducido, concluyendo, después de agotar las posibilidades para acreditar la realidad de los servicios mediante petición de información a los interesados, lo siguiente:

"Según se ha expuesto, D. Aurelio participaba en sociedades españolas que fueron creadas para emitir facturas al grupo de sociedades de Justiniano, y Doble Abadir SL, no presentando declaraciones de lo facturado en ninguno de los casos ni teniendo estructura para realizar los trabajos por los que factura.

Aun así, constituye una sociedad en Miami, con el mismo objeto social, relacionada con la producción y edición musical, facturando casi en exclusiva a Jesús María y su sociedad DIRECCION000, por dos ejercicios, para luego disolverla, según sus propias manifestaciones.

Es la misma operativa que las empresas creadas en España como Mushroom Musical SL B86625704 que solo operó en 2012 y facturó a Doble Abadir SL exclusivamente. O Producciones One More Time SL B86624418, que solo facturó en 2012 y 2013 a DIRECCION001 y Ole Tu Ritmo SL, sociedades ambas de Justiniano. O Producciones y Eventos Globales B86488939 que solo factura en 2012 y 2013 a Ole Tu Ritmo SL (sociedad de Justiniano) y a Doble Abadir SL (sociedad de Hilario). No presentando declaraciones en estos dos ejercicios ninguna de ellas.

Es difícilmente creíble, que en España opere con sociedades no declarantes, y luego a la par cree una sociedad en Miami para prestar los mismos servicios en los mismos periodos, y a obligados tributarios españoles, si no es con la finalidad de que los destinatarios se puedan deducir los gastos derivados de tales facturas por unos supuestos servicios que no han sido en ningún momento acreditados ni por el que los presta (Music Fantasy LLC, según se ha derivado de la contestación del Sr. Aurelio), ni por DIRECCION000, o Jesús María como destinatarios de las facturas, que tampoco aportaron luz ni pruebas documentales de los servicios recibidos.

Music Fantasy LLC no tiene ningún interés comercial en Estados Unidos, como se ha acreditado, puesto que factura en su práctica totalidad a Jesús María y su sociedad DIRECCION000, por lo que el objetivo último va dirigido a emitir las facturas para generar un gasto en el receptor que minore su base imponible por la que tributar, y concluida esta labor, disolver la sociedad como dice haber hecho en 2015. Esta operativa es similar a la que se llevó a cabo con la creación de las sociedades en Miami, Horizon Seven INC (de Justiniano) y Spanish Overdrive LLC (de Hilario, cuñado de Jesús María), todas ellas con la misma sede social.

Es cierto, que las obras musicales existen, y están inscritas en la SGAE a nombre de Jesús María, siendo además la principal fuente de facturación de DIRECCION000, pero también es muy probable que fueran producidas, editadas y masterizadas en los estudios de DIRECCION001, como se manifestó por el obligado tributario en su escrito, al manifestar que no tenía medios y trabajaba en los estudios de esta sociedad, que era quien centralizaba los trabajos y las obras que posteriormente cedían a las televisiones. De hecho, así se constata con las facturas recibidas de DIRECCION001 en 2013. La Inspección no duda que las obras se hayan realizado puesto que están inscritas en la SGAE y han generado los correspondientes derechos, lo que no ha quedado acreditado, es que los trabajos por los que ha facturado Music Fantasy LLC hayan sido prestados efectivamente por esta sociedad.

Por todo lo dicho, la Inspección considera que las facturas recibidas de la sociedad Music Fantasy LLC no han quedado acreditadas en cuanto a la realidad de la prestación de los servicios que las sustentan, ni el propio emisor de las facturas ha aportado documentación concluyente que certifique que los servicios se han prestado, ni el propio obligado tributario ha aportado otra documentación además de las propias facturas y los pagos, no pudiendo ni sabiendo explicar cómo operaba y trabajaba con esta sociedad, y entrando en contradicciones entre lo dicho por uno y otro, ni del examen de las declaraciones o documentación aportada de Estados Unidos, se puede concluir con la certeza de la prestación de tales servicios.

Por tal motivo, la Inspección considera que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Music Fantasy LLC en el año 2013 por importe de 204.144,88 euros y en 2014 por importe de 22.281,93 euros por no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios".

DÉCIMO.-Lo mismo cabe decir sobre la falta de prueba de la realidad de los servicios, que es imputable a la parte demandante, supuestamente prestados por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión, SL, teniendo en cuenta lo siguiente:

- No ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, ni por los ejercicios siguientes.

- No consta que el obligado tributario tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, ni haya subcontratado la realización de los servicios facturados.

- No consta que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

- No consta que haya presentado la Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad, por lo que no es posible que haya subcontratado los servicios facturados a terceros.

- En el año 2014, facturó un total de 116.275 euros, en los que están incluidos los 33.450 euros facturados a DIRECCION000. El resto fueron facturas emitidas a las sociedades de Justiniano, (Cesionaria de Oca a Oca, SL, Ole tu Ritmo, SL) y a la sociedad de Hilario (Doble Abadir SL).

- Respecto a posibles gastos en los que haya podido incurrir en el desarrollo de su actividad, a la Inspección no le consta imputación alguna de gastos/pagos ni en el ejercicio 2014, ni en ningún otro ejercicio.

- No consta que el obligado tributario sea titular de activo, bien o derecho alguno.

- No consta que haya depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras en las que constan abiertas cuentas de su titularidad durante el ejercicio 2014, observándose, que si bien los importes correspondientes a las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación, dichos importes son sacados en efectivo por don Rogelio.

- Negocios y Estrategias de Inversión, SL, no cuenta con medio alguno, ni material ni humano para prestar los servicios que dice haber prestado.

- El administrador y socio mayoritario don Rogelio es no declarante en el IRPF, sin que tenga medio de vida conocido. En el ejercicio 2014 tenía 64 años de edad, constando como su único ingreso a partir del ejercicio 2016, una pensión de la Seguridad Social.

- Todos los importes facturados se concentran en 2 meses, los meses de noviembre y diciembre de 2014, dejando de facturar servicio alguno a partir del 31/12/2014, a pesar de la aparente rentabilidad de su actividad. De hecho, incluso antes de su constitución ya figuran importes facturados.

Estos hechos, datos e indicios son suficientes para estimar que no procede la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de Negocios y Estrategias de Inversión, SL, por carecer de estructura empresarial y no haber acreditado la realidad de la prestación de los servicios que la sociedad mencionada dice haber realizado.

UNDÉCIMO.-Las mismas conclusiones resultan para Doble Abadir SL, que no dispone de medios materiales ni personales que le permitan prestar los servicios facturados.

En la comprobación a DIRECCION000, solo se ha aportado la factura recibida y el pago por banco, sin aportar ninguna otra documentación contractual o complementaria destinada a acreditar la realidad de los servicios recibidos, de manera que se concluye que no procede aceptar la deducibilidad del gasto declarado en 2014 por importe de 11.400 euros, por no haberse acreditado la realidad de esos servicios por los que se emitió la factura deducida.

DUODÉCIMO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección, nos remitimos también a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que, aunque dictada para otra sociedad en materia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, examina circunstancias que ponen de manifiesto que las sociedades Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y Doble Abadir, SL, no pudieron prestar los servicios que la parte pretende deducirse.

Así, la sentencia recoge lo siguiente:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda...

3.- Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Justiniano (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION002.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados...

6.- Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios".

DECIMOTERCERO.-La Administración considera no deducibles 7.168,61 euros en 2013 y 45,77 euros en 2014 por gastos en cambios de neumáticos, batería, gasolina o gasoil, tickets de parking, peajes, etc. en vehículos no afectos, viaje a París, tickets de gastos en productos alimenticios, y algún gasto del que no ha aportado factura recibida ni ningún justificante acreditativo del mismo.

No son admisibles los gastos que no están documentados en facturas o mediante facturas a las que faltan los requisitos exigidos. La necesidad de acreditar la descripción, emisor y beneficiario del servicio en un documento justificativo del derecho a deducir constituye un requisito necesario e imprescindible para conocer la realidad de los gastos que la parte demandante pretende deducirse. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera justificación del gasto y la correlación con los ingresos de la sociedad.

Los gastos en relación a vehículos no afectos, viaje a París y productos alimenticios no guardan relación alguna con la actividad económica de la empresa. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en vehículos no afectos, viajes y productos alimenticios están vinculados con la actividad económica.

DECIMOCUARTO.-La parte recurrente alega que no se ha cumplido con el principio de regularización íntegra al no haberse realizado una regularización de las sociedades cuyas facturas no considera deducibles la Administración.

Este motivo de impugnación también ha sido tratado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7493/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7493, Sección: 5, Nº de Recurso: 1458/2021, Nº de Resolución: 427/2024, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que partimos de lo entonces expuesto, a saber:

"OCTAVO.- Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013 ), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021 , establece esta doctrina:

"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria , de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho"

DECIMOQUINTO.-En este caso, en coincidencia con la fundamentación de la sentencia del TSJ de Madrid antes citada, resulta que las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que la prueba de todos los procedimientos de inspección en relación a los servicios realizados tenga que ser idéntica, siendo lo cierto que en este caso se prueba la inexistencia de los gastos que la Administración no admite. El procedimiento de inspección a DIRECCION000, pone también de manifiesto las comprobaciones seguidas a Doble Abadir, SL, Negocios y Estrategias de Inversión, SL, y otras sociedades, sin que los hechos, pruebas y comprobaciones tengan que ser idénticas para todas las sociedades.

La parte actora está alegando el principio de regularización íntegra no en relación a la regularización seguida a la misma, sino en lo que pudiera afectar por los gastos no admitidos derivados de facturas emitidas a estas sociedades emisoras de las facturas. Ahora bien, lo que la parte demandante está alegando no le afecta a ella, sino a otras sociedades que no son parte del procedimiento de inspección y, desde luego, no lo son de este proceso contencioso-administrativo, al no derivar del Acuerdo de liquidación dictado a DIRECCION000, consecuencias para las mismas.

Asimismo, consta en el Acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento de inspección de DIRECCION000, que se tramitaron procedimientos de inspección por el IVA y el Impuesto sobre Sociedades a las entidades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, siendo, por tanto, dentro de dichos procedimientos donde las dos sociedades pudieron alegar y acreditar todo lo que a su derecho convenía. La parte recurrente no puede erigirse en defensora de los derechos de las sociedades Doble Abadir, SL, y Negocios y Estrategias de Inversión, SL, pues corresponde a estas y no a la sociedad demandante, el ejercicio de las acciones que consideren oportunas en defensa de las cuestiones tributarias que les pudieran favorecer dentro de los procedimientos de inspección tramitados en su día a las dos entidades mercantiles o mediante otros procedimientos.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/11/2019, ROJ: STS 3677/2019, ECLI:ES:TS:2019:3677, Sentencia: 1574/2019, Recurso: 1675/2018, Ponente don José Díaz Delgado, citada por la parte demandante, se refiere a un supuesto de aplicación del principio de regularización íntegra en el seno de sociedades que forman parte de un grupo o están vinculadas, supuesto que no es idéntico al que es objeto de este proceso. En todo caso, el fundamento de derecho undécimo de la sentencia mencionada del Alto Tribunal desestima el recurso de casación en lo que se refiere a la anulación de la liquidación en atención a lo siguiente:

"UNDÉCIMO. Resolución del recurso.

La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado".

Lo mismo, como hemos señalado ocurre en este caso, no corresponde a la parte actora alegar las cuestiones que pudieran afectar a otras sociedades y que no tienen relevancia para ella.

Por último, en cuanto a las Resoluciones del TEAR de Madrid que la parte demandante aporta y que estimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Doble Abadir, SL, resulta que la estimación fue debida la existencia de prescripción de la acción para liquidar, por lo que no afecta al contenido del Acuerdo de liquidación impugnado en este juicio contencioso-administrativo donde se analizan cuestiones sobre el fondo de la regularización tributaria.

En consecuencia, nuestro enjuiciamiento versa exclusivamente sobre la corrección valorativa seguida a DIRECCION000, y los gastos que está sociedad pretende deducirse y que de lo expuesto en el procedimiento de inspección y la falta de prueba imputable a la sociedad recurrente, se constata que se refieren a servicios que no se han prestado. Estas circunstancias fácticas están plenamente probadas, lo que hace que DIRECCION000 no pueda deducirse estos gastos por servicios no realizados en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

DECIMOSEXTO.-Las personas don Jesús María y la entidad DIRECCION000, se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores".

La necesidad de realizar una corrección valorativa de la operación vinculada se desprende de las siguientes circunstancias fácticas:

1. DIRECCION000, fue constituida el 26/12/2012 por escritura pública, suscribiendo don Jesús María 3.005 participaciones de 1 euro de valor nominal y don Virgilio 1 participación.

En el artículo 2 de los estatutos se dispone que la sociedad tiene por objeto las producciones musicales y audiovisuales.

Mediante escritura de fecha 11/04/2013 de modificación de estatutos, se amplió el objeto social a la administración y gestión de derechos de autor de don Pedro Francisco, inscribiéndose así en el Registro Mercantil.

Posteriormente, según consta en la escritura de 14/06/2013, se volvieron a modificar los estatutos, modificando nuevamente el objeto social, a las actividades de "producción musical y merchandise, compra venta de fincas, y administración y gestión de derechos de autor de Jesús María, así como enseñanza e interpretaciones musicales, y la edición en soportes grabado sonido."

Como administrador único se designa a don Jesús María.

La sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe 355.2: edición de soportes audio y video musical, así como en el epígrafe 476.9 otras ediciones ncop.

2. Durante los ejercicios objeto de comprobación, el obligado tributario fue administrador y socio con una participación del 99,97% de la sociedad DIRECCION000.

3. El domicilio fiscal de la sociedad y la vivienda habitual y domicilio fiscal de don Jesús María está situado en la DIRECCION003 del municipio madrileño de Alcorcón, siendo propiedad de don Hilario, cuñado del obligado tributario, quien también fue objeto de comprobación junto a su sociedad Doble Abadir, SL, por los mismos conceptos impositivos, y derivado también de la comprobación original realizada a don Justiniano, y sus sociedades Cesionaria de Oca a Oca SL y DIRECCION001.

4. Durante los ejercicios de referencia, la sociedad obtuvo ingresos fundamentalmente por el cobro de derechos de autor de la SGAE por obras cuya autoría y titularidad corresponden a don Jesús María.

En fecha 8 de julio de 2013 se firma documento privado de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de don Jesús María. En este contrato de cesión se establece que el autor cede en exclusiva y a título gratuito a la entidad DIRECCION000, la totalidad de los derechos patrimoniales que le corresponden sobre las obras de su autoría inscritas en la SGAE, así como las futuras nuevas obras que cree mientras dure el contrato (cinco años). La cesión de los derechos de explotación de las obras se realiza de forma absoluta en los términos que legalmente se reconocen y sin restricciones o limitaciones.

En representación de ambas partes concurre don Jesús María.

5. Don Jesús María declaró como rendimientos de trabajo procedentes de su sociedad DIRECCION000, un importe de 1.416,97 euros en 2013, y 19.459,68 euros en 2014, según las manifestaciones que se detallan en el Acuerdo de liquidación realizadas por el obligado tributario, se trata de un sueldo honorífico por trabajos de gerencia en la sociedad.

A diferencia de los ingresos declarados como rendimientos del trabajo procedentes de la sociedad DIRECCION000, los ingresos obtenidos por la sociedad en los periodos impositivos de 2013 y 2014 lo fueron fundamentalmente por los importes cobrados de la SGAE por los derechos de autor de las obras musicales de don Jesús María. En el año 2013 por los derechos de autor de don Jesús María, los ingresos de la Sociedad General de Autores y Editores ascendieron a 541.495,84 euros y en el año 2014 fueron de 113.246,25 euros.

La sociedad también factura pequeños importes a terceros por actuaciones como guitarrista de Jesús María, dirección musical, etc.

Se comprueba que el total de los ingresos percibidos por DIRECCION000, de la SGAE se corresponden con la cesión de derechos realizados directamente por don Jesús María a su sociedad, según se verifica del catálogo de obras inscritas en la SGAE, que se corresponden todas ellas a obras inscritas a nombre de la persona física, puesto que DIRECCION000, no realiza ninguna labor como editor o productor ni tiene encomendada la explotación de otros derechos de autor.

Resulta evidente la modificación de las cantidades percibidas por la persona física y por la persona jurídica después de la celebración del contrato de cesión de derechos de autor de fecha 08 de julio de 2013. Don Jesús María percibe de la SGAE en 2013 un importe de 183.879,42 euros en fecha 07 de julio, por la liquidación de sus derechos correspondientes al primer semestre de 2013, mientras que en virtud del contrato de cesión de fecha 08 de julio de 2013, percibe los ingresos correspondientes a los derechos del segundo semestre en su sociedad DIRECCION000, en el mes de diciembre. En 2014, ya no percibe nada como persona física, cobrando íntegramente los derechos generados por sus obras musicales en la sociedad DIRECCION000, al haberse comunicado a la SGAE la cesión del total de sus derechos de autor a su sociedad.

El total de los ingresos percibidos de la SGAE lo son por la cesión de derechos realizados directamente por don Jesús María a su sociedad. Bien es cierto que existen gastos relacionados con la actividad tales como producción, realización de montajes y ediciones musicales, alquiler de estudio de sonido para grabación, mezclas, técnico de sonido, etc., que por estar íntimamente ligados con la actividad musical realizada por don Jesús María, son aceptados como gastos deducibles de los ingresos generados por tal actividad.

Los pagos realizados por la SGAE por los derechos de autor de don Jesús María por el repertorio del autor, se corresponden con derechos de este cuyo cobro, según está regulado debe realizarse través de la sociedad de gestión colectiva a la que pertenezca el autor (en este caso SGAE, quien gestiona y recauda en nombre del autor dichos ingresos). Los ingresos declarados de la SGAE proceden de los derechos de autor por las obras de don Jesús María, aportando catálogo de obras con un total de 1.186. Se trata de fondos musicales, conciertos, y videos para televisiones realizados en colaboración con DIRECCION001, en donde él participaba como autor y coautor de obras para minutos musicales.

6. El resto de ingresos de don Jesús María, proceden de la actividad profesional como guitarrista del grupo musical DIRECCION004, así como trabajos realizados para las sociedades de don Justiniano (Cesionaria de Oca a Oca, SL, y DIRECCION001) por dirección y producción musical de obras musicales, y técnico de sonido.

7. La falta de medios personales y materiales de la sociedad es evidente.

En cuanto a empleados, en el año 2013 tan solo tuvo contratada a doña Aurora durante 15 días, según contrato de fecha 16 de diciembre de 2013, dándole de baja el 05 de marzo de 2014, por lo que este último año estuvo contratada 64 días, realizando siempre labores administrativas.

En 2014 además de doña Aurora, contrató a don Pelayo en fecha 09 de septiembre (total 113 días en 2014) como técnico de sonido en la grabación de voces del disco de don Santos, según se reflejó en el contrato suscrito con DIRECCION001, trabajando también en la mezcla de temas del repertorio de don Jesús María.

No tiene ningún otro trabajador contratado, ni autónomo subcontratado, según consta en la base de datos de la AEAT, ni en la de la Seguridad Social.

Respecto a los medios materiales, DIRECCION000, no tiene ningún activo inmovilizado para el desarrollo de su actividad, ni reflejado en la contabilidad, ni declarado en el Impuesto sobre Sociedades. Las únicas partidas del activo son: Efectivo y otros activos líquidos equivalentes y Clientes por ventas y prestaciones de servicio.

Las conclusiones de todo lo anterior son las siguientes:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa al 99,97%, y es administrador de la misma.

- La actividad esencial de la sociedad que es la percepción de los derechos de autor de don Jesús María no se podría realizar sin la intervención del mismo, tratándose de servicios de carácter personalísimo que requieren la presencia del artista, quien constituye la esencia de las obras musicales cuya autoría generan los ingresos derivados de los derechos de autor pagados por la SGAE.

- Se evidencia que inicialmente los derechos de autor por el trabajo de compositor los percibía don Jesús María y a partir de la celebración del contrato de cesión de derechos de autor, los pasa a percibir la sociedad que carece de medios personales o materiales que añadan valora añadido a la actividad realizada.

- La sociedad no aporta valor añadido relevante a la actividad económica realizada por el socio tanto por los derechos de autor percibidos por las obras cuya autoría le corresponden a don Jesús María, de donde proceden los ingresos cobrados de la SGAE, como por el resto de ingresos.

- La participación de los empleados de DIRECCION000, para la composición de las obras es irrelevante o accesoria a la realizada por don Jesús María, que es quien realiza la labor de composición que origina la titularidad de las obras musicales que son inscritas en la SGAE, y por las cuales se generan derechos de autor que se materializan en los ingresos percibidos de la SGAE en los años comprobados.

- La actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar a través de una sociedad que realmente no desarrolla actividad alguna.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- La única finalidad de la intervención de la persona jurídica es permitir al socio y administrador de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

- La normativa sobre la propiedad intelectual alegada por la parte en la demanda no modifica las anteriores conclusiones que ponen de manifiesto que en el ámbito tributario el contrato de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de don Jesús María de fecha 8 de julio de 2013 se realiza con la intención de alterar la tributación, beneficiando claramente a don Jesús María, que elude la tributación progresiva del IRPF. No hay economía de opción cuando mediante la sociedad, carente de medios materiales y personales, y una operación vinculada, no valorada a precios de mercado, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Todo ello, como decimos, con independencia de la normativa sobre propiedad intelectual que no desvirtúa las consecuencias que la operación tiene en el ámbito tributario.

- La calificación realizada por la Administración es conforme a Derecho, sin que tenga que compararse a lo actuado para otro obligado tributario, como es el caso de la entidad Olé Tu Ritmo, SL, cuyo entramado societario y circunstancias no son completamente idénticas. En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de una operación vinculada, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

DECIMOSÉPTIMO.-Los servicios facturados se corresponden con importes derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor y de sus actuaciones personales, es decir, por servicios prestados por DIRECCION000, que en todos los casos requerían la intervención de don Jesús María como músico o compositor. Esto implica que los ingresos obtenidos por DIRECCION000, están condicionados por la propia naturaleza de los servicios prestados, derechos de autor de obras cuya titularidad corresponde a don Jesús María y actuaciones como músico, a que sea don Jesús María el que necesariamente preste el servicio, de tal forma que sus cualidades personales como músico y compositor son esenciales para la prestación del servicio y determinantes en la contraprestación económica percibida por la sociedad.

La sociedad DIRECCION000, ha ingresado por las actividades vinculadas a la labor de músico y autor de don Jesús María el total de 547.029,92 euros en 2013 y 132.146,25 euros en 2014. Sin embargo, DIRECCION000 retribuyó a don Jesús María con 1.416,97 euros en 2013 y 19.459,68 euros en 2014 por los servicios prestados, sin retribuirle por la cesión que le realiza de sus derechos de autor y otros servicios vinculados a la actividad musical.

Atendiendo a las cifras expuestas los ingresos percibidos por la entidad DIRECCION000, con motivo de las intervenciones de don Jesús María son notablemente superiores a los importes con los que dicha sociedad retribuye a don Jesús María por su condición de empleado de la empresa y cesionario de la explotación de los derechos de sus obras (por lo que no percibe importe alguno).

Se ha valorado la operación vinculada por el método del precio libre comparable, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando dispone lo siguiente:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

Para los ejercicios 2013 y 2014, el método que se considera más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se aplica este método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

La operación a valorar es la retribución al socio don Jesús María por la sociedad vinculada DIRECCION000, por los servicios de los años 2013 y 2014, con la que tiene firmado, con fecha 08 de julio de 2013, un documento privado de cesión para la administración y gestión de los derechos de autor de Jesús María por el que se establece que el autor cede en exclusiva a la entidad DIRECCION000, a título gratuito la totalidad de los derechos patrimoniales que le corresponden sobre las obras de su autoría inscritas en la SGAE, así como las futuras nuevas obras que cree mientras dure el contrato (cinco años). La cesión de los derechos de explotación de las obras se realiza de forma absoluta en los términos que legalmente se reconocen y sin restricciones o limitaciones. En definitiva cede de forma gratuita todos sus derechos de autor a la sociedad de la que es socio en un 99.97% y administrador.

La Inspección en la valoración ha analizado las características específicas de la prestación del servicio, las funciones asumidas por las partes, los términos contractuales y las características del mercado. Tras el correspondiente análisis de comparabilidad expuesto, el método considerado como más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes.

Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), se dispone de ese comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros, como es la entidad SGAE y otras sociedades, de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física.

Resulta probado que las retribuciones percibidas por don Jesús María no han sido valoradas a precios de mercado, lo que se constata de manera plena desde el momento que la entidad DIRECCION000, ha percibido de la SGAE por los derechos de autor procedentes de obras de don Jesús María y de otras sociedades por sus actuaciones artísticas los importes de 547.029,92 euros en 2013 y 132.146,25 euros en 2014, mientras que DIRECCION000 retribuyó a don Jesús María con 1.416,97 euros en 2013 y 19.459,68 euros en 2014 por los servicios prestados, sin retribuirle por la cesión que le realiza de sus derechos de autor. Las cifras expuestas permiten valorar debidamente a precios de mercado por la operación vinculada al comprobarse lo abonado por la SGAE y otras sociedades, retribuciones que si se abonan son exclusivamente por la obra, trabajos y servicios que realiza el músico y compositor don Jesús María. La comparación entre lo percibido por la sociedad recurrente de terceros permite comparar y determinar el precio de la operación de mercado a valor de mercado, pues lo percibido por la sociedad, con las correcciones efectuadas en el Acuerdo de liquidación, es lo que habría obtenido don Jesús María, de no mediar la intervención de la sociedad con la evidente intención de reducir la tributación en el IRPF, lo que no ocurría hasta la constitución de DIRECCION000, y la celebración del contrato de cesión de derechos de autor de fecha 08 de julio de 2013.

En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

DECIMOCTAVO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, la existencia de trámites de demanda, contestación a la demanda, periodo probatorio y conclusiones escritas, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,