Sentencia Contencioso-Administrativo 129/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 822/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 30/05/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima las reclamaciones económico- administrativas acumuladas número NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 formuladas frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM004) derivado del Acta A02- NUM005, del que derivó una deuda total de 43.962,93 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora nº A51- NUM006, que dio origen a una sanción total de 20.969,57 euros, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, siendo la cuantía de las reclamaciones a efectos de procedimiento e instancia de 29.826,02 euros y 13.114,77 euros respectivamente correspondiente al periodo de 2016.

La resolución impugnada confirma la regularización practicada en el acuerdo de liquidación al considerar no deducibles las retribuciones del administrador único y el pago del recargo impuesto por la TGSS, y no aplicable el tipo reducido del 15% previsto para las entidades de nueva creación al formar parte de un grupo (FD Quinto, Sexto y Séptimo).

Y confirma asimismo el acuerdo sancionador recurrido al concurrir los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones, habiéndose justificado en aquél la culpabilidad de la reclamante y motivado la imposición de la sanción (FD Octavo).

SEGUNDO. - Deducibilidad de las retribuciones percibidas por el administrador único de la recurrente don Gerardo.

2.1.- En el primer motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente defiende la deducibilidad de las retribuciones abonadas al administrador por la prestación de servicios profesionales a la sociedad, enmarcados dentro de la relación laboral ordinaria existente entre las partes, de contenido distinto de las funciones propias de su condición de administrador.

Alega al efecto haber aportado el contrato correspondiente en la vía administrativa; y ante la insuficiencia probatoria razonada por la Administración aporta junto con la demanda las nóminas y el acta de la Junta extraordinaria y universal de socios celebrada el 30/12/2014.

Aduce que el cargo de administrador de la compañía no es retribuido tal como prevén los Estatutos de la entidad e insiste en que los trabajos por los que se retribuye al Sr. Gerardo son los previstos en el contrato suscrito entre ambas partes, que son totalmente ajenos al ejercicio del cargo de administrador y por los que correspondía la remuneración pactada.

2.2.- La Administración demandada se opone a las pretensiones deducidas de contrario al no haberse justificado en el caso de autos la existencia de una relación laboral de la actora con don Gerardo, cuya carga probatoria recae sobre la parte recurrente, pues el contrato laboral aportado sin más documentación justificativa de la realidad de la prestación de servicios profesionales a la entidad no justifica el carácter laboral invocado por la recurrente. Cita en abono de su tesis la STS de 11/07/2022 (casación 7626/2020)

2.3.- El acuerdo de liquidación motiva la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador en los ejercicios 2015 y 2016, por importes respectivos de 22.857,12 euros y 20.984,57 euros al no haber quedado probada la existencia de relación laboral entre el administrador y la sociedad obligada tributaria, a quien corresponde la carga de la prueba, y ser el cargo de administrador de acuerdo con los Estatutos sociales del obligado tributario gratuito, tratándose bien de una liberalidad de la sociedad hacia su administrador [ art. 15.1 e ) LIS], bien de un pago contrario al ordenamiento jurídico [ art. 15.1 f) LIS].

Añade que el "contrato de prestación de servicios" aportado establece en su último punto que es un acuerdo de carácter mercantil y que no existe ninguna factura emitida por el Administrador a la sociedad por dichos conceptos, ni tampoco aparece en la contabilidad ningún registro al respecto y que las pretensiones de la entidad van en contra de lo previamente declarado por su parte, donde tales pagos aparecen declarados en el modelo 190 presentado por la entidad en la clave E "consejeros y administradores" y no como pagos a trabajadores con relación laboral o pagos a profesionales contratados.

2.4.- La resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada según hemos referido con anterioridad confirma la regularización practicada por la Administración en este punto y considera no deducibles (liberalidades) las retribuciones satisfechas al administrador declaradas por la entidad en los ejercicios 2015 y 2016. Razona al efecto que en el caso examinado subyace una relación de tipo mercantil y no laboral, relación mercantil como administrador en todos los casos, que no existe prueba de que aquél preste servicios distintos de las funciones asignadas a un administrador y que puedan asimilarse a los de un trabajador con dependencia laboral y que no ha quedado justificada la existencia de una relación laboral entre la reclamante y el citado administrador, siendo las retribuciones percibidas consecuencia de su relación mercantil por su condición de administrador de la empresa. Añade que el contrato laboral aportado sin más documentación justificativa de la realidad de la prestación de servicios profesionales a la entidad no justifica el carácter laboral invocado por la reclamante.

2.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 546/2025, de 09/05/2025, casación 6392/2022, resuelve con claridad la cuestión que se suscita en el actual motivo de impugnación. En su FD Tercero resume su doctrina en los siguientes términos:

«TERCERO. - La doctrina del Tribunal Supremo.

1.-Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".

Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.

Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS).

2.-La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

a.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto", por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio - art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios", sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.

En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".

Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.

b.-Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable...[puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".

En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles", siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.

c.-En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.

Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.

La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".

Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

d.-Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.

La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.

Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".

En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).

Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".

La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.

La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.

Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".

Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico". Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

e.-Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición se socio, podría ocultar una "retribución de los fondos propios" que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.

Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.

En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.

f.-En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.

-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.

-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.

-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/ administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición».

Y en su FD Cuarto establece la siguiente doctrina:

«CUARTO. - Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.»

2.6.- La aplicación de la jurisprudencia reproducida al caso sometido a decisión conduce a la estimación del motivo de impugnación analizado.

Tal como hemos expresado con anterioridad la Administración tributaria motiva la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador de la sociedad en los ejercicios 2015 y 2016 al no haber quedado probada la relación laboral del administrador con la sociedad, en el carácter gratuito del cargo de acuerdo con los Estatutos sociales y el carácter mercantil de la relación. No discute la efectiva prestación de servicios por parte del administrador a la sociedad, ni que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación.

Así las cosas, de conformidad con la jurisprudencia de la Sección 2 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TS que acabamos de reproducir, la retribución del administrador correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y no constituye una liberalidad en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y por lo tanto la generación de ingresos, encontrándose directamente correlacionados con la actividad empresarial; y la infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

Procederá pues la estimación ya anunciada del actual motivo de impugnación, anulando en parte la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y la liquidación de la que trae causa en el extremo relativo a la regularización relativa a los pagos realizados al Administrador de la sociedad, don Gerardo, en los ejercicios regularizados ya que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, al ser un gasto contabilizado de la sociedad procedía su deducción, con independencia de si se enmarcaba en una relación laboral o mercantil y de si el cargo de administrador fuese o no gratuito o estuviese prevista estatutariamente su retribución.

TERCERO. - Deducibilidad del recargo de prestaciones impuesto por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

3.1.- En el segundo motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente defiende la deducibilidad del recargo de prestaciones liquidado por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Alega al efecto que el TEAR fundamenta la denegación al considerarlo una sanción administrativa en base a una doctrina del Tribunal Constitucional que no identifica mediante la cita de la resolución en la que se contiene, lo que le causa indefensión.

Aduce que el propio Instituto Nacional de la Seguridad Social, que dictó la "Resolución de recargo por falta de medidas", de 22 de abril de 2015, estableció en su FD Tercero que el recargo de prestaciones era una indemnización, no una sanción, motivo por el que el procedimiento no era susceptible de suspensión, por existir un procedimiento sancionador en trámite, calificación en la que coincide la jurisprudencia más reciente a cuyo efecto cita la sentencia del Tribunal Supremo (Social), sec. 1ª, de 18 de septiembre de 2018, nº 837/2018, en el recurso 2367/2016, FD Tercero, que reproduce en los particulares de su interés.

Y añade reiterar las alegaciones presentadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que considera no han sido contestadas en la resolución impugnada, en clara incongruencia omisiva, causante de indefensión.

Concluye que el citado recargo está correlacionado con los ingresos al estar conectado con el ejercicio de la actividad empresarial y es gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda motivarse su no deducibilidad en la aplicación del artículo 15.1, apartados c) y/o f) LIS.

3.2.- La Administración demandada alega que según la doctrina del Tribunal Constitucional el recargo de prestaciones económicas previsto en el artículo 123 LGSS "constituye una responsabilidad a cargo del empresario extraordinaria y puramente sancionadora",siendo por tanto una sanción administrativa que de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 c) LIS no resulta deducible.

3.3.- El acuerdo de liquidación rechaza la deducibilidad de tal gasto por importe de -96.225,50 euros consignado por la recurrente en la declaración del IS del ejercicio 2016 al considerarlo una sanción derivada de una infracción administrativa y derivado de una actuación contraria al ordenamiento jurídico pues nunca sería deducible un pago o gasto relacionado con la comisión de un ilícito, de una infracción del derecho laboral y de la seguridad social. Añade que tampoco es un gasto necesario o correlacionado con la obtención de ingresos pues no es preciso infringir la normativa laboral y de la seguridad social y pagar esa sanción o recargo para obtener ingresos.

3.4.- La resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada confirma el acuerdo de liquidación considerando dicho recargo no deducible en aplicación del artículo 15.1 c) LIS

3.5.- El actual motivo de impugnación debe ser desestimado.

En primer lugar porque la resolución del TEAR no incurre en la incongruencia omisiva que la parte recurrente le atribuye, no resultándole exigible que dé una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones formuladas por la ahora recurrente, siendo evidente que la parte actora ha podido defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Tampoco le causa indefensión por el hecho de no precisar la resolución en la que se encuentra la doctrina del Tribunal Constitucional que refiere, de fácil localización por otra parte en cualquier buscador de jurisprudencia constitucional ( STC 158/1985, de 26 de noviembre, FJ Segundo).

Y en segundo lugar porque el recargo de las prestaciones económicas impuesto a la recurrente por resolución de 22/04/2015 de la Directora Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social, al amparo del artículo 123 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aplicable por razones temporales, se fundamenta en la omisión de medidas de seguridad en el trabajo por parte de aquélla que provocó en relación causa-efecto el accidente de trabajo sufrido por un trabajador, con resultado de muerte. Deriva por tanto de la comisión de una infracción y ha sido impuesto mediante resolución administrativa dictada por la entidad gestora competente.

Las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo citadas en la demanda no resultan aplicables al caso sometido a decisión pues la cuestión aquí controvertida no es la relativa a la naturaleza jurídica del recargo -cuestión controvertida en la doctrina y jurisprudencia-, sino la deducibilidad de tal gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

La determinación de dicha deducibilidad ha de relacionarse necesariamente con el origen, objetivo y finalidad del recargo de prestaciones de continua cita, que no es otro que el incumplimiento por parte de la actual recurrente de las medidas de seguridad en el trabajo que causa un accidente a uno de sus trabajadores, con resultado de muerte, que determina el aumento en un 40% de las prestaciones de Seguridad Social derivadas del mismo con cargo a la actual recurrente, circunstancias de las que cabe concluir su no deducibilidad pues no se trata de un gasto necesario o correlacionado con la obtención de ingresos, sino con la comisión de un ilícito, con una naturaleza al menos parcialmente sancionadora a los exclusivos efectos que aquí interesan, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 c) LIS, queda excluido de la consideración de gasto fiscalmente deducible «Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo»y que no parecen compadecerse con la obtención del beneficio fiscal consistente en la deducción de su importe.

En análogos términos se pronuncian las sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 07/02/2013 (recurso 33/2010; ECLI:ES:AN:2013:489, FD Tercero); 13/03/2014 (recurso 150/2011; ECLI:ES:AN:2014:991, FD Tercero) y 12/05/2014 (recurso 220/2011, ECLI:ES:AN:2014:1991, FD Segundo); del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 1, de 17/07/2019 (recurso 210/2018, ECLI:ES:TSJCAT:2019:6611, FD Segundo) y del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4, de 03/02/2025 (recurso 1212/2022, ECLI:ES:TSJM:2025:1326, FD Sexto).

CUARTO. - Aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, al tratarse de una entidad de nueva creación.

4.1.- En el tercer motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente considera aplicable el tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación. Niega la existencia de un grupo de sociedades atendido el carácter familiar de la mercantil J INVERSIONES Y GESTION ACEBO 2000, S.L.

4.2.- La Administración demandada alega la existencia en el caso sometido a decisión de un grupo de sociedades, cumpliéndose así el supuesto contemplado en la letra a) del artículo 42 del Código de Comercio, pues tal como consta en el acuerdo impugnado la entidad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL" (B81783284), en el ejercicio objeto de comprobación 2015, participa en la entidad recurrente de forma directa en un 85% de su capital social, por lo que ostenta el control de la recurrente, tal como exige el citado precepto.

4.3.- El acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada rechazan la aplicación a la recurrente del tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación en el ejercicio 2015, al formar parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, al estar dominada o participada al 85% por la entidad J INVERSIONES Y GESTION ACEBO 2000, S.L. que ostenta o puede ostentar, por ello, directa o indirectamente, el control de la sociedad al tener la mayoría de su capital y de sus derechos de voto.

4.4.- El actual motivo de impugnación deberá ser desestimado.

La Disposición transitoria 22ª LIS, apartado 1, dispone:

«Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

La citada Disposición adicional 19ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al caso por razones temporales pues según consta en el acuerdo de liquidación la actual recurrente se constituyó el 05/02/2014, por su parte, establece:

«1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».

El precepto reproducido excluye por tanto de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

«1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.»

En el presente caso, la parte recurrente no discute que la entidad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", en el ejercicio 2015 objeto de comprobación, tenía una participación del 85% en su capital social.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio, debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", tiene el 85% del capital social de la aquí recurrente ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L., por lo que aquella ostenta el control de esta última.

Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos antes reproducidos excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Otro tanto debemos concluir respecto del carácter familiar de la mercantil "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", circunstancia que tampoco contemplan los preceptos aplicables.

Por todo lo expuesto, tal como razona la resolución impugnada, debe considerarse que la parte recurrente en el ejercicio 2015 forma parte de un grupo de sociedades a los efectos de lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio, que no contempla excepción alguna, circunstancia que impide la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto para las entidades de nueva creación que pretende en el presente procedimiento.

QUINTO. - Motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.

5.1.- En el cuarto y último motivo de impugnación la parte recurrente, con cita de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo sobre la necesidad de acreditar y motivar la culpabilidad en las infracciones tributarias, cuestiona la motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad y alega la interpretación razonable de la norma observada por su parte en relación con la deducibilidad de las retribuciones del administrador y del recargo de prestaciones impuesto por el INSS y la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación.

5.2.- La Administración demandada alega la existencia de culpabilidad y negligencia en la actuación de la recurrente.

5.3.- El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador sanciona a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.2 LGT y otra infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.1, párrafo primero, LGT. A los efectos que al actual motivo de impugnación interesan, en el FD Tercero, apartado 2 B), razona la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el caso concreto en los siguientes términos:

«[...] A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. (sociedad con NIF B86931672) debe ser considerada como culpable a título cuanto menos de negligencia por las siguientes cuestiones:

El obligado tributario, la sociedad ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. actuó indebidamente en dos líneas de actuación:

- a).- Por un lado, deduciendo indebidamente una serie de gastos no deducibles:

-deduciendo, por un lado gastos que no eran obligatorios sino meras liberalidades, como el pago en 2015 y 2016 de unas retribuciones al administrador de la empresa cuyo cargo era gratuito), gastos que no gozan de los requisitos para su deducibilidad, en base al art. 15. 1. e ) de la LIS , que excluye expresamente de carácter de gasto deducible a las liberalidades ;

-y deduciendo por otro lado, otros gastos excluidos también expresamente del carácter de deducibles, en este caso por el art. 15.1.c) de la LIS , al tener el carácter de multas o sanciones.

-b). -Y por otro lado, en el ejercicio 2015 la sociedad aplicó indebidamente el tipo reducido de gravamen para entidades de nueva creación, (en lugar del tipo de gravamen ordinario), habiendo dejado de cumplir los requisitos para la aplicación del tipo reducido, al pasar a formar parte de un grupo, en base a las operaciones societarias instrumentadas, tal y como se expuso en la regularización y se refleja también en este acuerdo sancionador.

En el caso presente esta Inspección entiende que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto y sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Los requisitos para que un gasto sea deducible son claros, siendo asimismo claras las exclusiones expresas de gastos que en ningún caso serán deducibles, como son las liberalidades y como los pagos de multas o sanciones por hechos relativos a conductas contrarias al ordenamiento jurídico. La falta de diligencia o negligencia en su conducta, al deducir tales gatos sería clara. El interesado no puso el interés o diligencia suficiente para cumplir la normativa en esos aspectos, que eran sencillos. Se aprecia el concurso de culpa al menos en grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , puesto que le era exigible el conocimiento de la normativa reguladora de los gastos deducibles y a pesar de ello no lo hizo.

También se aprecia el concurso de culpa al menos en grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , puesto que le era exigible el conocimiento de la normativa relativa a la aplicación de los tipos reducidos de gravamen (requisitos y normativa que conocía, dado que aplicó tal tipo reducido correctamente en 2014), siendo claro y evidente asimismo el conocimiento de estar la entidad dentro de un grupo de sociedades en base a las operaciones societarias instrumentadas (al pasar a ser el 85% de la sociedad propiedad de J INVERSIONES ACEBO 2000 SL en 2015), no correspondiéndole en 2015 aplicar el tipo reducido de gravamen, y a pesar de ello no actuó con la diligencia debida para aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades correctamente al caso, sino que aplicó indebidamente un tipo de gravamen incorrecto aun habiendo pasado a estar excluido de las posibilidades de su uso o aplicación.

La entidad no aplicó las normas que le correspondía aplicar, sin que haya podido ser acreditar estar amparada su actitud, en ninguno de los dos casos en una interpretación razonable de la norma o en un criterio administrativo o judicial anteriormente aplicado a supuestos similares, no siendo la normativa de aplicación de difícil comprensión, dándose además la intervención directa del interesado, de la empresa en la operación societaria por la que pasa a formar parte de un grupo, así como en la operación de pago al Administrador que representa a la sociedad, conociendo asimismo la entidad el carácter sancionador que tenía el recargo que le impuso la Seguridad Social por las infracciones laborales que ocasionaron la muerte de un trabajador de la empresa.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

La conducta de la sociedad no habría sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones.

En conclusión se observa cuanto menos una conducta claramente negligente (o falta de la debida diligencia) en el actuar de la empresa. Con su actitud culposa la sociedad no solo deja de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que el correspondía por el Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016 sino que además obtiene indebidamente unas devoluciones tributarias, acreditando además cantidades improcedentes como bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto concurren los dos elementos exigidos para la concurrencia de culpa en la conducta de la sociedad obligada tributaria.

-En primer lugar, el elemento cognoscitivo se aprecia en la conducta del obligado, como no puede ser de otro modo puesto que el obligado incluye en su declaración conscientemente unos pagos al Administrador respecto de los que el obligado tributario era plenamente consciente que eran una liberalidad, al estar estipulado el carácter gratuito de las labores del mismo, no siendo un gasto necesario, no siendo preciso ni estando correlacionado con la obtención de los ingresos de la entidad. También el aspecto sancionador del recargo que le impuso la seguridad social era claro, no pudiendo pretender el interesado deducir multas o sanciones cuando la ley lo prohíbe claramente). Y así mismo conocía (por ser parte interviniente en la operación, en la que intervienen los socios iniciales de la entidad y las sociedades por ellos creadas) que pasaba a depender en 2015 de otra entidad, una sociedad dominante, constituyendo parte de un grupo ya en 2015, lo que excluía que pudiera gozar del tipo reducido, siendo la normativa clara al respecto.

Los gastos para ser deducibles, aparte de no estar expresamente excluida su deducibilidad por la LIS, deben ser necesarios y estar correlacionados con los ingresos, a tenor del artículo 11 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En este caso no era preciso hacer pago alguno al Administrador, y tampoco cometer ninguna infracción de la normativa laboral que originase una sanción , sino todo lo contrario.

Y existiendo una exclusión clara y directa en el artículo 15 de la Ley del Impuesto para las liberalidades ( art. 15.1.e.LIS ) y para las multas o sanciones ( art. 15.1.c.LIS ), es claro que dedujo gastos que no procedía dedujera.

Asimismo, el elemento cognoscitivo se da en el apartado de la aplicación indebida de un tipo de gravamen reducido en 2016 , que sabía no le correspondía al darse la circunstancia excluyente de pasar a formar parte de un grupo, operación que se instrumentó por la entidad y su administrador único y socio inicial D. Gerardo, quien poseía inicialmente un 85% del capital que transmite en 2015 a una sociedad que pasa a ser la dominante del grupo.

Del mismo modo que la sociedad tenía la capacidad suficiente para conocer la normativa relativa a la existencia de un tipo reducido de gravamen para las empresas de reciente creación, la entidad conocía (o podía y debía conocer) el detalle de dicha normativa en relación a las causas de exclusión del uso de dicho beneficio fiscal.

No cabe que pretenda conocer esa norma para lo que le beneficiaba y pretender desconocerla en lo que le perjudicaba.

-Se aprecia también la concurrencia el elemento volitivo, pues ILEX BUILDING MANAGEMENT , S. L., al incluir los gastos no deducibles reseñados en sus declaraciones de 2015 y 2016, y al aplicar en 2015 un tipo de gravamen inferior al aplicable, lo único que pretendía era disminuir su rendimiento de actividades económicas y minorar de forma fraudulenta su correcta tributación.

Concretamente en el caso que nos ocupa ILEX BUILDING MANAGEMENT , S. L. dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que le correspondería pagar, obteniendo incluso unas devoluciones tributarias improcedentes, procediendo además a la generación ficticia de bases imponibles negativas que le permitan asimismo minorar indebidamente su tributación en el futuro. Si bien podría incluso determinarse cierta intencionalidad (un posible ánimo doloso), es claro que cuanto menos hay una negligencia en su actuar, una actuación de desinterés o desidia claro hacia el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, que es suficiente para apreciar concurrencia de culpa.

Dichas conductas pueden ser calificadas como claramente imprudentes o culposas no solo porque el obligado tributario ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. (con NIF B86931672) no ha sido lo suficientemente diligente con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino que podría decirse que incluso actúa conscientemente para transgredir las normas y evitar ingresar el importe que verdaderamente le correspondía, lo que podría llegar a ser considerado doloso.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta al menos como negligente o culpable , sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT para posibles exenciones de culpabilidad o responsabilidad . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.[...].»

5.4.- La resolución del TEAR aquí impugnada entiende que la Administración ha justificado en el acuerdo impugnado la culpabilidad de la reclamante y motivado la imposición de la sanción pues describe y analiza la conducta que se considera constitutiva de infracción tributaria para determinar si pudo corresponder a un comportamiento diligente y deja constancia de las circunstancias por las que considera que tal conducta resulta sancionable.

5.5.- El acuerdo de imposición de sanción, prescindiendo del contenido relativo a las retribuciones del administrador respecto de las que hemos estimado el motivo de impugnación en el precedente FD Segundo de esta sentencia, describe los hechos que dieron lugar a la regularización practicada y la concreta conducta del obligado tributario y razona la concurrencia de culpa o negligencia en aquélla de forma individualizada, expresando el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciando además, la claridad de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades en materia de deducibilidad de gastos y aplicación del tipo reducido para las entidades de nueva creación en orden a excluir la interpretación razonable de la norma alegada por la actual recurrente.

La completa respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación exige remitirnos a los anteriores fundamentos de derecho Tercero y Cuarto de esta sentencia, donde hemos rechazado la procedencia de la deducibilidad de los gastos derivados del recargo de prestaciones y la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación pretendidas por aquélla en base a análogos argumentos a los que ahora reitera y que excluyen la interpretación razonable de la norma tributaria que alega.

5.6.- Procede, por todo lo expuesto, desestimar el actual motivo de impugnación y declarar conforme a Derecho la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y el acuerdo de imposición de sanción del que trae causa en el particular examinado, si bien anulada la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación en el particular relativo a la regularización relativa a la retribución del administrador, la Administración deberá aplicar la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 1.328/2023, de 25/10/2023, dictada en el recurso de casación 1712/2022 y reducir la base de la sanción en el importe que resulte procedente y cuantificar el importe de la sanción a imponer.

SEXTO. - Recapitulación.

Procederá por todo lo expuesto la estimación parcial del presente recurso contencioso- administrativo declarando no conforme a Derecho y anulando parcialmente la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y el acuerdo de liquidación del que aquélla trae causa exclusivamente en el particular relativo a la regularización relativa a la retribución del administrador, admitiéndose la deducción como gasto de las retribuciones que fueron satisfechas al administrador de la sociedad don Gerardo en los ejercicios 2015 y 2016, confirmando los restantes extremos de la regularización tributaria, debiendo aplicar la Administración respecto del acuerdo de imposición de sanción la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 1.328/2023, de 25/10/2023, dictada en el recurso de casación 1712/2022 y reducir la base de la sanción en el importe que resulte procedente y cuantificar el importe de la sanción a imponer.

SÉPTIMO. - Costas.

Al ser parcial la estimación del recurso no procederá efectuar especial pronunciamiento en materia de costas ( art. 139.1, párrafo segundo , LJCA).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 30/05/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima las reclamaciones económico- administrativas acumuladas número NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 formuladas frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM004) derivado del Acta A02- NUM005, del que derivó una deuda total de 43.962,93 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora nº A51- NUM006, que dio origen a una sanción total de 20.969,57 euros, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, siendo la cuantía de las reclamaciones a efectos de procedimiento e instancia de 29.826,02 euros y 13.114,77 euros respectivamente correspondiente al periodo de 2016.

La resolución impugnada confirma la regularización practicada en el acuerdo de liquidación al considerar no deducibles las retribuciones del administrador único y el pago del recargo impuesto por la TGSS, y no aplicable el tipo reducido del 15% previsto para las entidades de nueva creación al formar parte de un grupo (FD Quinto, Sexto y Séptimo).

Y confirma asimismo el acuerdo sancionador recurrido al concurrir los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones, habiéndose justificado en aquél la culpabilidad de la reclamante y motivado la imposición de la sanción (FD Octavo).

SEGUNDO. - Deducibilidad de las retribuciones percibidas por el administrador único de la recurrente don Gerardo.

2.1.- En el primer motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente defiende la deducibilidad de las retribuciones abonadas al administrador por la prestación de servicios profesionales a la sociedad, enmarcados dentro de la relación laboral ordinaria existente entre las partes, de contenido distinto de las funciones propias de su condición de administrador.

Alega al efecto haber aportado el contrato correspondiente en la vía administrativa; y ante la insuficiencia probatoria razonada por la Administración aporta junto con la demanda las nóminas y el acta de la Junta extraordinaria y universal de socios celebrada el 30/12/2014.

Aduce que el cargo de administrador de la compañía no es retribuido tal como prevén los Estatutos de la entidad e insiste en que los trabajos por los que se retribuye al Sr. Gerardo son los previstos en el contrato suscrito entre ambas partes, que son totalmente ajenos al ejercicio del cargo de administrador y por los que correspondía la remuneración pactada.

2.2.- La Administración demandada se opone a las pretensiones deducidas de contrario al no haberse justificado en el caso de autos la existencia de una relación laboral de la actora con don Gerardo, cuya carga probatoria recae sobre la parte recurrente, pues el contrato laboral aportado sin más documentación justificativa de la realidad de la prestación de servicios profesionales a la entidad no justifica el carácter laboral invocado por la recurrente. Cita en abono de su tesis la STS de 11/07/2022 (casación 7626/2020)

2.3.- El acuerdo de liquidación motiva la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador en los ejercicios 2015 y 2016, por importes respectivos de 22.857,12 euros y 20.984,57 euros al no haber quedado probada la existencia de relación laboral entre el administrador y la sociedad obligada tributaria, a quien corresponde la carga de la prueba, y ser el cargo de administrador de acuerdo con los Estatutos sociales del obligado tributario gratuito, tratándose bien de una liberalidad de la sociedad hacia su administrador [ art. 15.1 e ) LIS], bien de un pago contrario al ordenamiento jurídico [ art. 15.1 f) LIS].

Añade que el "contrato de prestación de servicios" aportado establece en su último punto que es un acuerdo de carácter mercantil y que no existe ninguna factura emitida por el Administrador a la sociedad por dichos conceptos, ni tampoco aparece en la contabilidad ningún registro al respecto y que las pretensiones de la entidad van en contra de lo previamente declarado por su parte, donde tales pagos aparecen declarados en el modelo 190 presentado por la entidad en la clave E "consejeros y administradores" y no como pagos a trabajadores con relación laboral o pagos a profesionales contratados.

2.4.- La resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada según hemos referido con anterioridad confirma la regularización practicada por la Administración en este punto y considera no deducibles (liberalidades) las retribuciones satisfechas al administrador declaradas por la entidad en los ejercicios 2015 y 2016. Razona al efecto que en el caso examinado subyace una relación de tipo mercantil y no laboral, relación mercantil como administrador en todos los casos, que no existe prueba de que aquél preste servicios distintos de las funciones asignadas a un administrador y que puedan asimilarse a los de un trabajador con dependencia laboral y que no ha quedado justificada la existencia de una relación laboral entre la reclamante y el citado administrador, siendo las retribuciones percibidas consecuencia de su relación mercantil por su condición de administrador de la empresa. Añade que el contrato laboral aportado sin más documentación justificativa de la realidad de la prestación de servicios profesionales a la entidad no justifica el carácter laboral invocado por la reclamante.

2.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 546/2025, de 09/05/2025, casación 6392/2022, resuelve con claridad la cuestión que se suscita en el actual motivo de impugnación. En su FD Tercero resume su doctrina en los siguientes términos:

«TERCERO. - La doctrina del Tribunal Supremo.

1.-Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".

Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.

Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS).

2.-La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

a.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto", por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio - art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios", sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.

En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".

Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.

b.-Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable...[puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".

En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles", siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.

c.-En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.

Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.

La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".

Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

d.-Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.

La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.

Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".

En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).

Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".

La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.

La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.

Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".

Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico". Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

e.-Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición se socio, podría ocultar una "retribución de los fondos propios" que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.

Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.

En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.

f.-En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.

-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.

-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.

-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/ administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición».

Y en su FD Cuarto establece la siguiente doctrina:

«CUARTO. - Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.»

2.6.- La aplicación de la jurisprudencia reproducida al caso sometido a decisión conduce a la estimación del motivo de impugnación analizado.

Tal como hemos expresado con anterioridad la Administración tributaria motiva la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador de la sociedad en los ejercicios 2015 y 2016 al no haber quedado probada la relación laboral del administrador con la sociedad, en el carácter gratuito del cargo de acuerdo con los Estatutos sociales y el carácter mercantil de la relación. No discute la efectiva prestación de servicios por parte del administrador a la sociedad, ni que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación.

Así las cosas, de conformidad con la jurisprudencia de la Sección 2 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TS que acabamos de reproducir, la retribución del administrador correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y no constituye una liberalidad en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y por lo tanto la generación de ingresos, encontrándose directamente correlacionados con la actividad empresarial; y la infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

Procederá pues la estimación ya anunciada del actual motivo de impugnación, anulando en parte la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y la liquidación de la que trae causa en el extremo relativo a la regularización relativa a los pagos realizados al Administrador de la sociedad, don Gerardo, en los ejercicios regularizados ya que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, al ser un gasto contabilizado de la sociedad procedía su deducción, con independencia de si se enmarcaba en una relación laboral o mercantil y de si el cargo de administrador fuese o no gratuito o estuviese prevista estatutariamente su retribución.

TERCERO. - Deducibilidad del recargo de prestaciones impuesto por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

3.1.- En el segundo motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente defiende la deducibilidad del recargo de prestaciones liquidado por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Alega al efecto que el TEAR fundamenta la denegación al considerarlo una sanción administrativa en base a una doctrina del Tribunal Constitucional que no identifica mediante la cita de la resolución en la que se contiene, lo que le causa indefensión.

Aduce que el propio Instituto Nacional de la Seguridad Social, que dictó la "Resolución de recargo por falta de medidas", de 22 de abril de 2015, estableció en su FD Tercero que el recargo de prestaciones era una indemnización, no una sanción, motivo por el que el procedimiento no era susceptible de suspensión, por existir un procedimiento sancionador en trámite, calificación en la que coincide la jurisprudencia más reciente a cuyo efecto cita la sentencia del Tribunal Supremo (Social), sec. 1ª, de 18 de septiembre de 2018, nº 837/2018, en el recurso 2367/2016, FD Tercero, que reproduce en los particulares de su interés.

Y añade reiterar las alegaciones presentadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que considera no han sido contestadas en la resolución impugnada, en clara incongruencia omisiva, causante de indefensión.

Concluye que el citado recargo está correlacionado con los ingresos al estar conectado con el ejercicio de la actividad empresarial y es gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda motivarse su no deducibilidad en la aplicación del artículo 15.1, apartados c) y/o f) LIS.

3.2.- La Administración demandada alega que según la doctrina del Tribunal Constitucional el recargo de prestaciones económicas previsto en el artículo 123 LGSS "constituye una responsabilidad a cargo del empresario extraordinaria y puramente sancionadora",siendo por tanto una sanción administrativa que de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 c) LIS no resulta deducible.

3.3.- El acuerdo de liquidación rechaza la deducibilidad de tal gasto por importe de -96.225,50 euros consignado por la recurrente en la declaración del IS del ejercicio 2016 al considerarlo una sanción derivada de una infracción administrativa y derivado de una actuación contraria al ordenamiento jurídico pues nunca sería deducible un pago o gasto relacionado con la comisión de un ilícito, de una infracción del derecho laboral y de la seguridad social. Añade que tampoco es un gasto necesario o correlacionado con la obtención de ingresos pues no es preciso infringir la normativa laboral y de la seguridad social y pagar esa sanción o recargo para obtener ingresos.

3.4.- La resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada confirma el acuerdo de liquidación considerando dicho recargo no deducible en aplicación del artículo 15.1 c) LIS

3.5.- El actual motivo de impugnación debe ser desestimado.

En primer lugar porque la resolución del TEAR no incurre en la incongruencia omisiva que la parte recurrente le atribuye, no resultándole exigible que dé una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones formuladas por la ahora recurrente, siendo evidente que la parte actora ha podido defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Tampoco le causa indefensión por el hecho de no precisar la resolución en la que se encuentra la doctrina del Tribunal Constitucional que refiere, de fácil localización por otra parte en cualquier buscador de jurisprudencia constitucional ( STC 158/1985, de 26 de noviembre, FJ Segundo).

Y en segundo lugar porque el recargo de las prestaciones económicas impuesto a la recurrente por resolución de 22/04/2015 de la Directora Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social, al amparo del artículo 123 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aplicable por razones temporales, se fundamenta en la omisión de medidas de seguridad en el trabajo por parte de aquélla que provocó en relación causa-efecto el accidente de trabajo sufrido por un trabajador, con resultado de muerte. Deriva por tanto de la comisión de una infracción y ha sido impuesto mediante resolución administrativa dictada por la entidad gestora competente.

Las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo citadas en la demanda no resultan aplicables al caso sometido a decisión pues la cuestión aquí controvertida no es la relativa a la naturaleza jurídica del recargo -cuestión controvertida en la doctrina y jurisprudencia-, sino la deducibilidad de tal gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

La determinación de dicha deducibilidad ha de relacionarse necesariamente con el origen, objetivo y finalidad del recargo de prestaciones de continua cita, que no es otro que el incumplimiento por parte de la actual recurrente de las medidas de seguridad en el trabajo que causa un accidente a uno de sus trabajadores, con resultado de muerte, que determina el aumento en un 40% de las prestaciones de Seguridad Social derivadas del mismo con cargo a la actual recurrente, circunstancias de las que cabe concluir su no deducibilidad pues no se trata de un gasto necesario o correlacionado con la obtención de ingresos, sino con la comisión de un ilícito, con una naturaleza al menos parcialmente sancionadora a los exclusivos efectos que aquí interesan, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 c) LIS, queda excluido de la consideración de gasto fiscalmente deducible «Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo»y que no parecen compadecerse con la obtención del beneficio fiscal consistente en la deducción de su importe.

En análogos términos se pronuncian las sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 07/02/2013 (recurso 33/2010; ECLI:ES:AN:2013:489, FD Tercero); 13/03/2014 (recurso 150/2011; ECLI:ES:AN:2014:991, FD Tercero) y 12/05/2014 (recurso 220/2011, ECLI:ES:AN:2014:1991, FD Segundo); del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 1, de 17/07/2019 (recurso 210/2018, ECLI:ES:TSJCAT:2019:6611, FD Segundo) y del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4, de 03/02/2025 (recurso 1212/2022, ECLI:ES:TSJM:2025:1326, FD Sexto).

CUARTO. - Aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, al tratarse de una entidad de nueva creación.

4.1.- En el tercer motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente considera aplicable el tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación. Niega la existencia de un grupo de sociedades atendido el carácter familiar de la mercantil J INVERSIONES Y GESTION ACEBO 2000, S.L.

4.2.- La Administración demandada alega la existencia en el caso sometido a decisión de un grupo de sociedades, cumpliéndose así el supuesto contemplado en la letra a) del artículo 42 del Código de Comercio, pues tal como consta en el acuerdo impugnado la entidad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL" (B81783284), en el ejercicio objeto de comprobación 2015, participa en la entidad recurrente de forma directa en un 85% de su capital social, por lo que ostenta el control de la recurrente, tal como exige el citado precepto.

4.3.- El acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada rechazan la aplicación a la recurrente del tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación en el ejercicio 2015, al formar parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, al estar dominada o participada al 85% por la entidad J INVERSIONES Y GESTION ACEBO 2000, S.L. que ostenta o puede ostentar, por ello, directa o indirectamente, el control de la sociedad al tener la mayoría de su capital y de sus derechos de voto.

4.4.- El actual motivo de impugnación deberá ser desestimado.

La Disposición transitoria 22ª LIS, apartado 1, dispone:

«Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

La citada Disposición adicional 19ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al caso por razones temporales pues según consta en el acuerdo de liquidación la actual recurrente se constituyó el 05/02/2014, por su parte, establece:

«1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».

El precepto reproducido excluye por tanto de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

«1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.»

En el presente caso, la parte recurrente no discute que la entidad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", en el ejercicio 2015 objeto de comprobación, tenía una participación del 85% en su capital social.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio, debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", tiene el 85% del capital social de la aquí recurrente ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L., por lo que aquella ostenta el control de esta última.

Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos antes reproducidos excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Otro tanto debemos concluir respecto del carácter familiar de la mercantil "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", circunstancia que tampoco contemplan los preceptos aplicables.

Por todo lo expuesto, tal como razona la resolución impugnada, debe considerarse que la parte recurrente en el ejercicio 2015 forma parte de un grupo de sociedades a los efectos de lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio, que no contempla excepción alguna, circunstancia que impide la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto para las entidades de nueva creación que pretende en el presente procedimiento.

QUINTO. - Motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.

5.1.- En el cuarto y último motivo de impugnación la parte recurrente, con cita de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo sobre la necesidad de acreditar y motivar la culpabilidad en las infracciones tributarias, cuestiona la motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad y alega la interpretación razonable de la norma observada por su parte en relación con la deducibilidad de las retribuciones del administrador y del recargo de prestaciones impuesto por el INSS y la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación.

5.2.- La Administración demandada alega la existencia de culpabilidad y negligencia en la actuación de la recurrente.

5.3.- El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador sanciona a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.2 LGT y otra infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.1, párrafo primero, LGT. A los efectos que al actual motivo de impugnación interesan, en el FD Tercero, apartado 2 B), razona la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el caso concreto en los siguientes términos:

«[...] A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. (sociedad con NIF B86931672) debe ser considerada como culpable a título cuanto menos de negligencia por las siguientes cuestiones:

El obligado tributario, la sociedad ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. actuó indebidamente en dos líneas de actuación:

- a).- Por un lado, deduciendo indebidamente una serie de gastos no deducibles:

-deduciendo, por un lado gastos que no eran obligatorios sino meras liberalidades, como el pago en 2015 y 2016 de unas retribuciones al administrador de la empresa cuyo cargo era gratuito), gastos que no gozan de los requisitos para su deducibilidad, en base al art. 15. 1. e ) de la LIS , que excluye expresamente de carácter de gasto deducible a las liberalidades ;

-y deduciendo por otro lado, otros gastos excluidos también expresamente del carácter de deducibles, en este caso por el art. 15.1.c) de la LIS , al tener el carácter de multas o sanciones.

-b). -Y por otro lado, en el ejercicio 2015 la sociedad aplicó indebidamente el tipo reducido de gravamen para entidades de nueva creación, (en lugar del tipo de gravamen ordinario), habiendo dejado de cumplir los requisitos para la aplicación del tipo reducido, al pasar a formar parte de un grupo, en base a las operaciones societarias instrumentadas, tal y como se expuso en la regularización y se refleja también en este acuerdo sancionador.

En el caso presente esta Inspección entiende que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto y sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Los requisitos para que un gasto sea deducible son claros, siendo asimismo claras las exclusiones expresas de gastos que en ningún caso serán deducibles, como son las liberalidades y como los pagos de multas o sanciones por hechos relativos a conductas contrarias al ordenamiento jurídico. La falta de diligencia o negligencia en su conducta, al deducir tales gatos sería clara. El interesado no puso el interés o diligencia suficiente para cumplir la normativa en esos aspectos, que eran sencillos. Se aprecia el concurso de culpa al menos en grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , puesto que le era exigible el conocimiento de la normativa reguladora de los gastos deducibles y a pesar de ello no lo hizo.

También se aprecia el concurso de culpa al menos en grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , puesto que le era exigible el conocimiento de la normativa relativa a la aplicación de los tipos reducidos de gravamen (requisitos y normativa que conocía, dado que aplicó tal tipo reducido correctamente en 2014), siendo claro y evidente asimismo el conocimiento de estar la entidad dentro de un grupo de sociedades en base a las operaciones societarias instrumentadas (al pasar a ser el 85% de la sociedad propiedad de J INVERSIONES ACEBO 2000 SL en 2015), no correspondiéndole en 2015 aplicar el tipo reducido de gravamen, y a pesar de ello no actuó con la diligencia debida para aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades correctamente al caso, sino que aplicó indebidamente un tipo de gravamen incorrecto aun habiendo pasado a estar excluido de las posibilidades de su uso o aplicación.

La entidad no aplicó las normas que le correspondía aplicar, sin que haya podido ser acreditar estar amparada su actitud, en ninguno de los dos casos en una interpretación razonable de la norma o en un criterio administrativo o judicial anteriormente aplicado a supuestos similares, no siendo la normativa de aplicación de difícil comprensión, dándose además la intervención directa del interesado, de la empresa en la operación societaria por la que pasa a formar parte de un grupo, así como en la operación de pago al Administrador que representa a la sociedad, conociendo asimismo la entidad el carácter sancionador que tenía el recargo que le impuso la Seguridad Social por las infracciones laborales que ocasionaron la muerte de un trabajador de la empresa.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

La conducta de la sociedad no habría sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones.

En conclusión se observa cuanto menos una conducta claramente negligente (o falta de la debida diligencia) en el actuar de la empresa. Con su actitud culposa la sociedad no solo deja de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que el correspondía por el Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016 sino que además obtiene indebidamente unas devoluciones tributarias, acreditando además cantidades improcedentes como bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto concurren los dos elementos exigidos para la concurrencia de culpa en la conducta de la sociedad obligada tributaria.

-En primer lugar, el elemento cognoscitivo se aprecia en la conducta del obligado, como no puede ser de otro modo puesto que el obligado incluye en su declaración conscientemente unos pagos al Administrador respecto de los que el obligado tributario era plenamente consciente que eran una liberalidad, al estar estipulado el carácter gratuito de las labores del mismo, no siendo un gasto necesario, no siendo preciso ni estando correlacionado con la obtención de los ingresos de la entidad. También el aspecto sancionador del recargo que le impuso la seguridad social era claro, no pudiendo pretender el interesado deducir multas o sanciones cuando la ley lo prohíbe claramente). Y así mismo conocía (por ser parte interviniente en la operación, en la que intervienen los socios iniciales de la entidad y las sociedades por ellos creadas) que pasaba a depender en 2015 de otra entidad, una sociedad dominante, constituyendo parte de un grupo ya en 2015, lo que excluía que pudiera gozar del tipo reducido, siendo la normativa clara al respecto.

Los gastos para ser deducibles, aparte de no estar expresamente excluida su deducibilidad por la LIS, deben ser necesarios y estar correlacionados con los ingresos, a tenor del artículo 11 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En este caso no era preciso hacer pago alguno al Administrador, y tampoco cometer ninguna infracción de la normativa laboral que originase una sanción , sino todo lo contrario.

Y existiendo una exclusión clara y directa en el artículo 15 de la Ley del Impuesto para las liberalidades ( art. 15.1.e.LIS ) y para las multas o sanciones ( art. 15.1.c.LIS ), es claro que dedujo gastos que no procedía dedujera.

Asimismo, el elemento cognoscitivo se da en el apartado de la aplicación indebida de un tipo de gravamen reducido en 2016 , que sabía no le correspondía al darse la circunstancia excluyente de pasar a formar parte de un grupo, operación que se instrumentó por la entidad y su administrador único y socio inicial D. Gerardo, quien poseía inicialmente un 85% del capital que transmite en 2015 a una sociedad que pasa a ser la dominante del grupo.

Del mismo modo que la sociedad tenía la capacidad suficiente para conocer la normativa relativa a la existencia de un tipo reducido de gravamen para las empresas de reciente creación, la entidad conocía (o podía y debía conocer) el detalle de dicha normativa en relación a las causas de exclusión del uso de dicho beneficio fiscal.

No cabe que pretenda conocer esa norma para lo que le beneficiaba y pretender desconocerla en lo que le perjudicaba.

-Se aprecia también la concurrencia el elemento volitivo, pues ILEX BUILDING MANAGEMENT , S. L., al incluir los gastos no deducibles reseñados en sus declaraciones de 2015 y 2016, y al aplicar en 2015 un tipo de gravamen inferior al aplicable, lo único que pretendía era disminuir su rendimiento de actividades económicas y minorar de forma fraudulenta su correcta tributación.

Concretamente en el caso que nos ocupa ILEX BUILDING MANAGEMENT , S. L. dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que le correspondería pagar, obteniendo incluso unas devoluciones tributarias improcedentes, procediendo además a la generación ficticia de bases imponibles negativas que le permitan asimismo minorar indebidamente su tributación en el futuro. Si bien podría incluso determinarse cierta intencionalidad (un posible ánimo doloso), es claro que cuanto menos hay una negligencia en su actuar, una actuación de desinterés o desidia claro hacia el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, que es suficiente para apreciar concurrencia de culpa.

Dichas conductas pueden ser calificadas como claramente imprudentes o culposas no solo porque el obligado tributario ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. (con NIF B86931672) no ha sido lo suficientemente diligente con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino que podría decirse que incluso actúa conscientemente para transgredir las normas y evitar ingresar el importe que verdaderamente le correspondía, lo que podría llegar a ser considerado doloso.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta al menos como negligente o culpable , sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT para posibles exenciones de culpabilidad o responsabilidad . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.[...].»

5.4.- La resolución del TEAR aquí impugnada entiende que la Administración ha justificado en el acuerdo impugnado la culpabilidad de la reclamante y motivado la imposición de la sanción pues describe y analiza la conducta que se considera constitutiva de infracción tributaria para determinar si pudo corresponder a un comportamiento diligente y deja constancia de las circunstancias por las que considera que tal conducta resulta sancionable.

5.5.- El acuerdo de imposición de sanción, prescindiendo del contenido relativo a las retribuciones del administrador respecto de las que hemos estimado el motivo de impugnación en el precedente FD Segundo de esta sentencia, describe los hechos que dieron lugar a la regularización practicada y la concreta conducta del obligado tributario y razona la concurrencia de culpa o negligencia en aquélla de forma individualizada, expresando el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciando además, la claridad de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades en materia de deducibilidad de gastos y aplicación del tipo reducido para las entidades de nueva creación en orden a excluir la interpretación razonable de la norma alegada por la actual recurrente.

La completa respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación exige remitirnos a los anteriores fundamentos de derecho Tercero y Cuarto de esta sentencia, donde hemos rechazado la procedencia de la deducibilidad de los gastos derivados del recargo de prestaciones y la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación pretendidas por aquélla en base a análogos argumentos a los que ahora reitera y que excluyen la interpretación razonable de la norma tributaria que alega.

5.6.- Procede, por todo lo expuesto, desestimar el actual motivo de impugnación y declarar conforme a Derecho la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y el acuerdo de imposición de sanción del que trae causa en el particular examinado, si bien anulada la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación en el particular relativo a la regularización relativa a la retribución del administrador, la Administración deberá aplicar la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 1.328/2023, de 25/10/2023, dictada en el recurso de casación 1712/2022 y reducir la base de la sanción en el importe que resulte procedente y cuantificar el importe de la sanción a imponer.

SEXTO. - Recapitulación.

Procederá por todo lo expuesto la estimación parcial del presente recurso contencioso- administrativo declarando no conforme a Derecho y anulando parcialmente la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y el acuerdo de liquidación del que aquélla trae causa exclusivamente en el particular relativo a la regularización relativa a la retribución del administrador, admitiéndose la deducción como gasto de las retribuciones que fueron satisfechas al administrador de la sociedad don Gerardo en los ejercicios 2015 y 2016, confirmando los restantes extremos de la regularización tributaria, debiendo aplicar la Administración respecto del acuerdo de imposición de sanción la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 1.328/2023, de 25/10/2023, dictada en el recurso de casación 1712/2022 y reducir la base de la sanción en el importe que resulte procedente y cuantificar el importe de la sanción a imponer.

SÉPTIMO. - Costas.

Al ser parcial la estimación del recurso no procederá efectuar especial pronunciamiento en materia de costas ( art. 139.1, párrafo segundo , LJCA).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 30/05/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima las reclamaciones económico- administrativas acumuladas número NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 formuladas frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM004) derivado del Acta A02- NUM005, del que derivó una deuda total de 43.962,93 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora nº A51- NUM006, que dio origen a una sanción total de 20.969,57 euros, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, siendo la cuantía de las reclamaciones a efectos de procedimiento e instancia de 29.826,02 euros y 13.114,77 euros respectivamente correspondiente al periodo de 2016.

La resolución impugnada confirma la regularización practicada en el acuerdo de liquidación al considerar no deducibles las retribuciones del administrador único y el pago del recargo impuesto por la TGSS, y no aplicable el tipo reducido del 15% previsto para las entidades de nueva creación al formar parte de un grupo (FD Quinto, Sexto y Séptimo).

Y confirma asimismo el acuerdo sancionador recurrido al concurrir los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones, habiéndose justificado en aquél la culpabilidad de la reclamante y motivado la imposición de la sanción (FD Octavo).

SEGUNDO. - Deducibilidad de las retribuciones percibidas por el administrador único de la recurrente don Gerardo.

2.1.- En el primer motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente defiende la deducibilidad de las retribuciones abonadas al administrador por la prestación de servicios profesionales a la sociedad, enmarcados dentro de la relación laboral ordinaria existente entre las partes, de contenido distinto de las funciones propias de su condición de administrador.

Alega al efecto haber aportado el contrato correspondiente en la vía administrativa; y ante la insuficiencia probatoria razonada por la Administración aporta junto con la demanda las nóminas y el acta de la Junta extraordinaria y universal de socios celebrada el 30/12/2014.

Aduce que el cargo de administrador de la compañía no es retribuido tal como prevén los Estatutos de la entidad e insiste en que los trabajos por los que se retribuye al Sr. Gerardo son los previstos en el contrato suscrito entre ambas partes, que son totalmente ajenos al ejercicio del cargo de administrador y por los que correspondía la remuneración pactada.

2.2.- La Administración demandada se opone a las pretensiones deducidas de contrario al no haberse justificado en el caso de autos la existencia de una relación laboral de la actora con don Gerardo, cuya carga probatoria recae sobre la parte recurrente, pues el contrato laboral aportado sin más documentación justificativa de la realidad de la prestación de servicios profesionales a la entidad no justifica el carácter laboral invocado por la recurrente. Cita en abono de su tesis la STS de 11/07/2022 (casación 7626/2020)

2.3.- El acuerdo de liquidación motiva la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador en los ejercicios 2015 y 2016, por importes respectivos de 22.857,12 euros y 20.984,57 euros al no haber quedado probada la existencia de relación laboral entre el administrador y la sociedad obligada tributaria, a quien corresponde la carga de la prueba, y ser el cargo de administrador de acuerdo con los Estatutos sociales del obligado tributario gratuito, tratándose bien de una liberalidad de la sociedad hacia su administrador [ art. 15.1 e ) LIS], bien de un pago contrario al ordenamiento jurídico [ art. 15.1 f) LIS].

Añade que el "contrato de prestación de servicios" aportado establece en su último punto que es un acuerdo de carácter mercantil y que no existe ninguna factura emitida por el Administrador a la sociedad por dichos conceptos, ni tampoco aparece en la contabilidad ningún registro al respecto y que las pretensiones de la entidad van en contra de lo previamente declarado por su parte, donde tales pagos aparecen declarados en el modelo 190 presentado por la entidad en la clave E "consejeros y administradores" y no como pagos a trabajadores con relación laboral o pagos a profesionales contratados.

2.4.- La resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada según hemos referido con anterioridad confirma la regularización practicada por la Administración en este punto y considera no deducibles (liberalidades) las retribuciones satisfechas al administrador declaradas por la entidad en los ejercicios 2015 y 2016. Razona al efecto que en el caso examinado subyace una relación de tipo mercantil y no laboral, relación mercantil como administrador en todos los casos, que no existe prueba de que aquél preste servicios distintos de las funciones asignadas a un administrador y que puedan asimilarse a los de un trabajador con dependencia laboral y que no ha quedado justificada la existencia de una relación laboral entre la reclamante y el citado administrador, siendo las retribuciones percibidas consecuencia de su relación mercantil por su condición de administrador de la empresa. Añade que el contrato laboral aportado sin más documentación justificativa de la realidad de la prestación de servicios profesionales a la entidad no justifica el carácter laboral invocado por la reclamante.

2.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 546/2025, de 09/05/2025, casación 6392/2022, resuelve con claridad la cuestión que se suscita en el actual motivo de impugnación. En su FD Tercero resume su doctrina en los siguientes términos:

«TERCERO. - La doctrina del Tribunal Supremo.

1.-Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".

Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.

Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS).

2.-La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

a.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto", por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio - art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios", sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.

En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".

Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.

b.-Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable...[puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".

En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles", siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.

c.-En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.

Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.

La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".

Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

d.-Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.

La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.

Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".

En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).

Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".

La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.

La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.

Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".

Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico". Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

e.-Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición se socio, podría ocultar una "retribución de los fondos propios" que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.

Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.

En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.

f.-En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.

-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.

-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.

-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/ administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición».

Y en su FD Cuarto establece la siguiente doctrina:

«CUARTO. - Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.»

2.6.- La aplicación de la jurisprudencia reproducida al caso sometido a decisión conduce a la estimación del motivo de impugnación analizado.

Tal como hemos expresado con anterioridad la Administración tributaria motiva la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador de la sociedad en los ejercicios 2015 y 2016 al no haber quedado probada la relación laboral del administrador con la sociedad, en el carácter gratuito del cargo de acuerdo con los Estatutos sociales y el carácter mercantil de la relación. No discute la efectiva prestación de servicios por parte del administrador a la sociedad, ni que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación.

Así las cosas, de conformidad con la jurisprudencia de la Sección 2 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TS que acabamos de reproducir, la retribución del administrador correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y no constituye una liberalidad en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y por lo tanto la generación de ingresos, encontrándose directamente correlacionados con la actividad empresarial; y la infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

Procederá pues la estimación ya anunciada del actual motivo de impugnación, anulando en parte la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y la liquidación de la que trae causa en el extremo relativo a la regularización relativa a los pagos realizados al Administrador de la sociedad, don Gerardo, en los ejercicios regularizados ya que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, al ser un gasto contabilizado de la sociedad procedía su deducción, con independencia de si se enmarcaba en una relación laboral o mercantil y de si el cargo de administrador fuese o no gratuito o estuviese prevista estatutariamente su retribución.

TERCERO. - Deducibilidad del recargo de prestaciones impuesto por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

3.1.- En el segundo motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente defiende la deducibilidad del recargo de prestaciones liquidado por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Alega al efecto que el TEAR fundamenta la denegación al considerarlo una sanción administrativa en base a una doctrina del Tribunal Constitucional que no identifica mediante la cita de la resolución en la que se contiene, lo que le causa indefensión.

Aduce que el propio Instituto Nacional de la Seguridad Social, que dictó la "Resolución de recargo por falta de medidas", de 22 de abril de 2015, estableció en su FD Tercero que el recargo de prestaciones era una indemnización, no una sanción, motivo por el que el procedimiento no era susceptible de suspensión, por existir un procedimiento sancionador en trámite, calificación en la que coincide la jurisprudencia más reciente a cuyo efecto cita la sentencia del Tribunal Supremo (Social), sec. 1ª, de 18 de septiembre de 2018, nº 837/2018, en el recurso 2367/2016, FD Tercero, que reproduce en los particulares de su interés.

Y añade reiterar las alegaciones presentadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que considera no han sido contestadas en la resolución impugnada, en clara incongruencia omisiva, causante de indefensión.

Concluye que el citado recargo está correlacionado con los ingresos al estar conectado con el ejercicio de la actividad empresarial y es gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda motivarse su no deducibilidad en la aplicación del artículo 15.1, apartados c) y/o f) LIS.

3.2.- La Administración demandada alega que según la doctrina del Tribunal Constitucional el recargo de prestaciones económicas previsto en el artículo 123 LGSS "constituye una responsabilidad a cargo del empresario extraordinaria y puramente sancionadora",siendo por tanto una sanción administrativa que de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 c) LIS no resulta deducible.

3.3.- El acuerdo de liquidación rechaza la deducibilidad de tal gasto por importe de -96.225,50 euros consignado por la recurrente en la declaración del IS del ejercicio 2016 al considerarlo una sanción derivada de una infracción administrativa y derivado de una actuación contraria al ordenamiento jurídico pues nunca sería deducible un pago o gasto relacionado con la comisión de un ilícito, de una infracción del derecho laboral y de la seguridad social. Añade que tampoco es un gasto necesario o correlacionado con la obtención de ingresos pues no es preciso infringir la normativa laboral y de la seguridad social y pagar esa sanción o recargo para obtener ingresos.

3.4.- La resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada confirma el acuerdo de liquidación considerando dicho recargo no deducible en aplicación del artículo 15.1 c) LIS

3.5.- El actual motivo de impugnación debe ser desestimado.

En primer lugar porque la resolución del TEAR no incurre en la incongruencia omisiva que la parte recurrente le atribuye, no resultándole exigible que dé una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones formuladas por la ahora recurrente, siendo evidente que la parte actora ha podido defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Tampoco le causa indefensión por el hecho de no precisar la resolución en la que se encuentra la doctrina del Tribunal Constitucional que refiere, de fácil localización por otra parte en cualquier buscador de jurisprudencia constitucional ( STC 158/1985, de 26 de noviembre, FJ Segundo).

Y en segundo lugar porque el recargo de las prestaciones económicas impuesto a la recurrente por resolución de 22/04/2015 de la Directora Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social, al amparo del artículo 123 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aplicable por razones temporales, se fundamenta en la omisión de medidas de seguridad en el trabajo por parte de aquélla que provocó en relación causa-efecto el accidente de trabajo sufrido por un trabajador, con resultado de muerte. Deriva por tanto de la comisión de una infracción y ha sido impuesto mediante resolución administrativa dictada por la entidad gestora competente.

Las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo citadas en la demanda no resultan aplicables al caso sometido a decisión pues la cuestión aquí controvertida no es la relativa a la naturaleza jurídica del recargo -cuestión controvertida en la doctrina y jurisprudencia-, sino la deducibilidad de tal gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

La determinación de dicha deducibilidad ha de relacionarse necesariamente con el origen, objetivo y finalidad del recargo de prestaciones de continua cita, que no es otro que el incumplimiento por parte de la actual recurrente de las medidas de seguridad en el trabajo que causa un accidente a uno de sus trabajadores, con resultado de muerte, que determina el aumento en un 40% de las prestaciones de Seguridad Social derivadas del mismo con cargo a la actual recurrente, circunstancias de las que cabe concluir su no deducibilidad pues no se trata de un gasto necesario o correlacionado con la obtención de ingresos, sino con la comisión de un ilícito, con una naturaleza al menos parcialmente sancionadora a los exclusivos efectos que aquí interesan, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 c) LIS, queda excluido de la consideración de gasto fiscalmente deducible «Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo»y que no parecen compadecerse con la obtención del beneficio fiscal consistente en la deducción de su importe.

En análogos términos se pronuncian las sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 07/02/2013 (recurso 33/2010; ECLI:ES:AN:2013:489, FD Tercero); 13/03/2014 (recurso 150/2011; ECLI:ES:AN:2014:991, FD Tercero) y 12/05/2014 (recurso 220/2011, ECLI:ES:AN:2014:1991, FD Segundo); del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 1, de 17/07/2019 (recurso 210/2018, ECLI:ES:TSJCAT:2019:6611, FD Segundo) y del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4, de 03/02/2025 (recurso 1212/2022, ECLI:ES:TSJM:2025:1326, FD Sexto).

CUARTO. - Aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, al tratarse de una entidad de nueva creación.

4.1.- En el tercer motivo de impugnación de la demanda la parte recurrente considera aplicable el tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación. Niega la existencia de un grupo de sociedades atendido el carácter familiar de la mercantil J INVERSIONES Y GESTION ACEBO 2000, S.L.

4.2.- La Administración demandada alega la existencia en el caso sometido a decisión de un grupo de sociedades, cumpliéndose así el supuesto contemplado en la letra a) del artículo 42 del Código de Comercio, pues tal como consta en el acuerdo impugnado la entidad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL" (B81783284), en el ejercicio objeto de comprobación 2015, participa en la entidad recurrente de forma directa en un 85% de su capital social, por lo que ostenta el control de la recurrente, tal como exige el citado precepto.

4.3.- El acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada rechazan la aplicación a la recurrente del tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación en el ejercicio 2015, al formar parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, al estar dominada o participada al 85% por la entidad J INVERSIONES Y GESTION ACEBO 2000, S.L. que ostenta o puede ostentar, por ello, directa o indirectamente, el control de la sociedad al tener la mayoría de su capital y de sus derechos de voto.

4.4.- El actual motivo de impugnación deberá ser desestimado.

La Disposición transitoria 22ª LIS, apartado 1, dispone:

«Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

La citada Disposición adicional 19ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al caso por razones temporales pues según consta en el acuerdo de liquidación la actual recurrente se constituyó el 05/02/2014, por su parte, establece:

«1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».

El precepto reproducido excluye por tanto de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

«1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.»

En el presente caso, la parte recurrente no discute que la entidad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", en el ejercicio 2015 objeto de comprobación, tenía una participación del 85% en su capital social.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio, debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", tiene el 85% del capital social de la aquí recurrente ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L., por lo que aquella ostenta el control de esta última.

Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos antes reproducidos excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Otro tanto debemos concluir respecto del carácter familiar de la mercantil "J INVERSIONES Y GESTIÓN ACEBO 2000, SL", circunstancia que tampoco contemplan los preceptos aplicables.

Por todo lo expuesto, tal como razona la resolución impugnada, debe considerarse que la parte recurrente en el ejercicio 2015 forma parte de un grupo de sociedades a los efectos de lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio, que no contempla excepción alguna, circunstancia que impide la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto para las entidades de nueva creación que pretende en el presente procedimiento.

QUINTO. - Motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.

5.1.- En el cuarto y último motivo de impugnación la parte recurrente, con cita de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo sobre la necesidad de acreditar y motivar la culpabilidad en las infracciones tributarias, cuestiona la motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad y alega la interpretación razonable de la norma observada por su parte en relación con la deducibilidad de las retribuciones del administrador y del recargo de prestaciones impuesto por el INSS y la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación.

5.2.- La Administración demandada alega la existencia de culpabilidad y negligencia en la actuación de la recurrente.

5.3.- El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador sanciona a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.2 LGT y otra infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.1, párrafo primero, LGT. A los efectos que al actual motivo de impugnación interesan, en el FD Tercero, apartado 2 B), razona la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el caso concreto en los siguientes términos:

«[...] A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. (sociedad con NIF B86931672) debe ser considerada como culpable a título cuanto menos de negligencia por las siguientes cuestiones:

El obligado tributario, la sociedad ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. actuó indebidamente en dos líneas de actuación:

- a).- Por un lado, deduciendo indebidamente una serie de gastos no deducibles:

-deduciendo, por un lado gastos que no eran obligatorios sino meras liberalidades, como el pago en 2015 y 2016 de unas retribuciones al administrador de la empresa cuyo cargo era gratuito), gastos que no gozan de los requisitos para su deducibilidad, en base al art. 15. 1. e ) de la LIS , que excluye expresamente de carácter de gasto deducible a las liberalidades ;

-y deduciendo por otro lado, otros gastos excluidos también expresamente del carácter de deducibles, en este caso por el art. 15.1.c) de la LIS , al tener el carácter de multas o sanciones.

-b). -Y por otro lado, en el ejercicio 2015 la sociedad aplicó indebidamente el tipo reducido de gravamen para entidades de nueva creación, (en lugar del tipo de gravamen ordinario), habiendo dejado de cumplir los requisitos para la aplicación del tipo reducido, al pasar a formar parte de un grupo, en base a las operaciones societarias instrumentadas, tal y como se expuso en la regularización y se refleja también en este acuerdo sancionador.

En el caso presente esta Inspección entiende que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto y sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Los requisitos para que un gasto sea deducible son claros, siendo asimismo claras las exclusiones expresas de gastos que en ningún caso serán deducibles, como son las liberalidades y como los pagos de multas o sanciones por hechos relativos a conductas contrarias al ordenamiento jurídico. La falta de diligencia o negligencia en su conducta, al deducir tales gatos sería clara. El interesado no puso el interés o diligencia suficiente para cumplir la normativa en esos aspectos, que eran sencillos. Se aprecia el concurso de culpa al menos en grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , puesto que le era exigible el conocimiento de la normativa reguladora de los gastos deducibles y a pesar de ello no lo hizo.

También se aprecia el concurso de culpa al menos en grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , puesto que le era exigible el conocimiento de la normativa relativa a la aplicación de los tipos reducidos de gravamen (requisitos y normativa que conocía, dado que aplicó tal tipo reducido correctamente en 2014), siendo claro y evidente asimismo el conocimiento de estar la entidad dentro de un grupo de sociedades en base a las operaciones societarias instrumentadas (al pasar a ser el 85% de la sociedad propiedad de J INVERSIONES ACEBO 2000 SL en 2015), no correspondiéndole en 2015 aplicar el tipo reducido de gravamen, y a pesar de ello no actuó con la diligencia debida para aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades correctamente al caso, sino que aplicó indebidamente un tipo de gravamen incorrecto aun habiendo pasado a estar excluido de las posibilidades de su uso o aplicación.

La entidad no aplicó las normas que le correspondía aplicar, sin que haya podido ser acreditar estar amparada su actitud, en ninguno de los dos casos en una interpretación razonable de la norma o en un criterio administrativo o judicial anteriormente aplicado a supuestos similares, no siendo la normativa de aplicación de difícil comprensión, dándose además la intervención directa del interesado, de la empresa en la operación societaria por la que pasa a formar parte de un grupo, así como en la operación de pago al Administrador que representa a la sociedad, conociendo asimismo la entidad el carácter sancionador que tenía el recargo que le impuso la Seguridad Social por las infracciones laborales que ocasionaron la muerte de un trabajador de la empresa.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

La conducta de la sociedad no habría sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones.

En conclusión se observa cuanto menos una conducta claramente negligente (o falta de la debida diligencia) en el actuar de la empresa. Con su actitud culposa la sociedad no solo deja de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que el correspondía por el Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016 sino que además obtiene indebidamente unas devoluciones tributarias, acreditando además cantidades improcedentes como bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto concurren los dos elementos exigidos para la concurrencia de culpa en la conducta de la sociedad obligada tributaria.

-En primer lugar, el elemento cognoscitivo se aprecia en la conducta del obligado, como no puede ser de otro modo puesto que el obligado incluye en su declaración conscientemente unos pagos al Administrador respecto de los que el obligado tributario era plenamente consciente que eran una liberalidad, al estar estipulado el carácter gratuito de las labores del mismo, no siendo un gasto necesario, no siendo preciso ni estando correlacionado con la obtención de los ingresos de la entidad. También el aspecto sancionador del recargo que le impuso la seguridad social era claro, no pudiendo pretender el interesado deducir multas o sanciones cuando la ley lo prohíbe claramente). Y así mismo conocía (por ser parte interviniente en la operación, en la que intervienen los socios iniciales de la entidad y las sociedades por ellos creadas) que pasaba a depender en 2015 de otra entidad, una sociedad dominante, constituyendo parte de un grupo ya en 2015, lo que excluía que pudiera gozar del tipo reducido, siendo la normativa clara al respecto.

Los gastos para ser deducibles, aparte de no estar expresamente excluida su deducibilidad por la LIS, deben ser necesarios y estar correlacionados con los ingresos, a tenor del artículo 11 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En este caso no era preciso hacer pago alguno al Administrador, y tampoco cometer ninguna infracción de la normativa laboral que originase una sanción , sino todo lo contrario.

Y existiendo una exclusión clara y directa en el artículo 15 de la Ley del Impuesto para las liberalidades ( art. 15.1.e.LIS ) y para las multas o sanciones ( art. 15.1.c.LIS ), es claro que dedujo gastos que no procedía dedujera.

Asimismo, el elemento cognoscitivo se da en el apartado de la aplicación indebida de un tipo de gravamen reducido en 2016 , que sabía no le correspondía al darse la circunstancia excluyente de pasar a formar parte de un grupo, operación que se instrumentó por la entidad y su administrador único y socio inicial D. Gerardo, quien poseía inicialmente un 85% del capital que transmite en 2015 a una sociedad que pasa a ser la dominante del grupo.

Del mismo modo que la sociedad tenía la capacidad suficiente para conocer la normativa relativa a la existencia de un tipo reducido de gravamen para las empresas de reciente creación, la entidad conocía (o podía y debía conocer) el detalle de dicha normativa en relación a las causas de exclusión del uso de dicho beneficio fiscal.

No cabe que pretenda conocer esa norma para lo que le beneficiaba y pretender desconocerla en lo que le perjudicaba.

-Se aprecia también la concurrencia el elemento volitivo, pues ILEX BUILDING MANAGEMENT , S. L., al incluir los gastos no deducibles reseñados en sus declaraciones de 2015 y 2016, y al aplicar en 2015 un tipo de gravamen inferior al aplicable, lo único que pretendía era disminuir su rendimiento de actividades económicas y minorar de forma fraudulenta su correcta tributación.

Concretamente en el caso que nos ocupa ILEX BUILDING MANAGEMENT , S. L. dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que le correspondería pagar, obteniendo incluso unas devoluciones tributarias improcedentes, procediendo además a la generación ficticia de bases imponibles negativas que le permitan asimismo minorar indebidamente su tributación en el futuro. Si bien podría incluso determinarse cierta intencionalidad (un posible ánimo doloso), es claro que cuanto menos hay una negligencia en su actuar, una actuación de desinterés o desidia claro hacia el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, que es suficiente para apreciar concurrencia de culpa.

Dichas conductas pueden ser calificadas como claramente imprudentes o culposas no solo porque el obligado tributario ILEX BUILDING MANAGEMENT, S.L. (con NIF B86931672) no ha sido lo suficientemente diligente con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino que podría decirse que incluso actúa conscientemente para transgredir las normas y evitar ingresar el importe que verdaderamente le correspondía, lo que podría llegar a ser considerado doloso.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta al menos como negligente o culpable , sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT para posibles exenciones de culpabilidad o responsabilidad . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.[...].»

5.4.- La resolución del TEAR aquí impugnada entiende que la Administración ha justificado en el acuerdo impugnado la culpabilidad de la reclamante y motivado la imposición de la sanción pues describe y analiza la conducta que se considera constitutiva de infracción tributaria para determinar si pudo corresponder a un comportamiento diligente y deja constancia de las circunstancias por las que considera que tal conducta resulta sancionable.

5.5.- El acuerdo de imposición de sanción, prescindiendo del contenido relativo a las retribuciones del administrador respecto de las que hemos estimado el motivo de impugnación en el precedente FD Segundo de esta sentencia, describe los hechos que dieron lugar a la regularización practicada y la concreta conducta del obligado tributario y razona la concurrencia de culpa o negligencia en aquélla de forma individualizada, expresando el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciando además, la claridad de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades en materia de deducibilidad de gastos y aplicación del tipo reducido para las entidades de nueva creación en orden a excluir la interpretación razonable de la norma alegada por la actual recurrente.

La completa respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación exige remitirnos a los anteriores fundamentos de derecho Tercero y Cuarto de esta sentencia, donde hemos rechazado la procedencia de la deducibilidad de los gastos derivados del recargo de prestaciones y la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación pretendidas por aquélla en base a análogos argumentos a los que ahora reitera y que excluyen la interpretación razonable de la norma tributaria que alega.

5.6.- Procede, por todo lo expuesto, desestimar el actual motivo de impugnación y declarar conforme a Derecho la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y el acuerdo de imposición de sanción del que trae causa en el particular examinado, si bien anulada la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación en el particular relativo a la regularización relativa a la retribución del administrador, la Administración deberá aplicar la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 1.328/2023, de 25/10/2023, dictada en el recurso de casación 1712/2022 y reducir la base de la sanción en el importe que resulte procedente y cuantificar el importe de la sanción a imponer.

SEXTO. - Recapitulación.

Procederá por todo lo expuesto la estimación parcial del presente recurso contencioso- administrativo declarando no conforme a Derecho y anulando parcialmente la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y el acuerdo de liquidación del que aquélla trae causa exclusivamente en el particular relativo a la regularización relativa a la retribución del administrador, admitiéndose la deducción como gasto de las retribuciones que fueron satisfechas al administrador de la sociedad don Gerardo en los ejercicios 2015 y 2016, confirmando los restantes extremos de la regularización tributaria, debiendo aplicar la Administración respecto del acuerdo de imposición de sanción la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 1.328/2023, de 25/10/2023, dictada en el recurso de casación 1712/2022 y reducir la base de la sanción en el importe que resulte procedente y cuantificar el importe de la sanción a imponer.

SÉPTIMO. - Costas.

Al ser parcial la estimación del recurso no procederá efectuar especial pronunciamiento en materia de costas ( art. 139.1, párrafo segundo , LJCA).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,