Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de octubre de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdo de resolución de recurso de reposición (nº de recurso: 2019GRC09670146P) formulado contra Acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM002) derivado del Acta de disconformidad NUM003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por IS 2014 y n° NUM001 por IS 2015; Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 129.911,24 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 51.729,32 euros correspondiente al periodo 2014.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde anular y dejar sin efecto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de octubre de 2021, recibida el 12 de enero de 2022, desestimatoria de la Reclamación Económico-Administrativa con nº NUM000, resultado de la acumulación de las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas por mi representada contra Acuerdo de resolución de recurso de reposición (nº de recurso: 2019GRC09670146P) formulado contra Acuerdo de liquidación (Ref: NUM002), dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, declarando asimismo la nulidad de los citados acuerdos, por no ser ajustados a derecho, y, si se estima procedente retrotraer las actuaciones para que la Administración tributaria justifique adecuadamente su liquidación o declare procedente la actuación de la demandante.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión que GOAL SYSTEMS, S.L. tiene por objeto el desarrollo de herramientas informáticas para la optimización de los elementos de transporte y de personal, tanto de medios técnicos (autobuses en su mayor medida) y humanos (conductores). En este sentido, desde su constitución ha venido desarrollando una serie de herramientas informáticas o programas como GOAL BUS y GOAL DRIVER (que son los programas que se han vendido estos ejercicios objeto de discusión), que permiten a sus clientes optimizar sus operaciones. En los proyectos de venta de sus productos fuera de España, está vendiendo licencias para utilizar el software que ha desarrollado anteriormente y servicios relativos a la instalación y mantenimiento de las aplicaciones. La Administración Tributaria y el TEAR, hacen un reparto proporcional de gastos del ejercicio objeto de comprobación a los "ingresos" del exterior para determinar la "renta" o base de la deducción por doble imposición internacional (en adelante "DDII"), sobre la que se aplicaría el impuesto español que determinará un límite para la DDII, sin tener en cuenta que para las licencias o programas dicho gasto se incurrió en años anteriores, como se demostrará, y no en el ejercicio en el que se venden, dado que el programa ya está terminado en dicho momento. En el ejercicio en el que se venden las licencias, habrá gastos de los futuros programas de software que se venderán en el futuro. La Administración Tributaria y el TEAR, para la determinación de la DDII, sólo consideran los impuestos "pagados" o satisfechos en el extranjero, de modo que ingresos del exterior, cuyo impuesto en el extranjero no ha sido pagado en el ejercicio en cuestión, no genera derecho a la DDII. Ello es así porque tanto el art. 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable en el ejercicio 2014 como el mismo art. 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable en el ejercicio 2015, hablan de "impuesto satisfecho" en el extranjero. Dicho tratamiento, hace que al seguir la demandante para su criterio contable de registro de ingresos el criterio de devengo, como no podía ser de otro modo, haya deducciones por doble imposición internacional, cuyo ingreso se generó en un año diferente al que se aplicó la DDII. Es decir, la Administración Tributaria, sigue el criterio de atender al momento del pago del impuesto, con independencia de su devengo. Ello supone, en este caso concreto que la Administración Tributaria y TEAR a la hora de determinar la "renta" o base de la DDII están imputando gastos de 2014 a ingresos del exterior del 2013 (registrados contablemente en 2013) pero que se han pagado en 2014, siendo en ese momento cuando se ha pagado el impuesto extranjero, y por tanto se ha generado el derecho a la deducción. Y, asimismo, respecto a ingresos registrados en 2014 pero que han generado DDII en 2015 (momento del cobro de las facturas y pago del impuesto extranjero) se le están atribuyendo gastos de dicho año 2015 para determinar la "renta" o base de la DDII (para determinar el límite del impuesto español teórico). Las consideraciones anteriores son importantes, dado que lo que se discute en el presente procedimiento es cuál es la "renta" o base de la DDII que determina finalmente la deducción aplicable. No se discute el impuesto soportado en el extranjero. En el presente caso la Administración Tributaria ha reducido la DDII generada por la demandante, porque ha considerado que dicha deducción sería menor (que el impuesto soportado en el extranjero) por aplicación del segundo límite de la norma, el impuesto que correspondería pagar en España por dichas rentas. Por otra parte, a la hora de determinar los límites, la Administración Tributaria no ha distinguido ingresos del exterior por cada país como debiera ser, dado que cada país puede tener impuestos soportados y gastos diferentes, sino que ha agrupado todos los ingresos (en cualquier caso una parte no han sido ingresos sino cobros del ejercicio, como se ha indicado anteriormente) que han tenido retención en el extranjero para asignarles al conjunto los gastos que ha considerado imputables a los mismos que están basados en la proporción que representan dichos ingresos sobre los totales. En su cálculo a la hora de considerar los "ingresos procedentes del extranjero" está incluyendo ingresos que se registraron en 2013 pero que se cobraron en 2014, y por lo tanto no cabría aplicar la proporcionalidad de gastos de 2014, habría que determinar, en su caso, qué gastos del 2013 serían imputables a dichos ingresos. Lo mismo ocurre con 2015, en el importe de partida está incluyendo ingresos del 2014 pero cobrados en 2015, asociando gastos del 2015.
Las licencias de software que ha vendido a clientes en los países de Colombia, Méjico, Marruecos, Chile y Argelia (aunque el TEAR sólo habla de "América") cuyos importes han sufrido retención en dichos países como impuestos pagados, han sido los programas denominados GOAL BUS y GOAL DRIVER. Estos programas fueron desarrollados anteriormente, como se acredita a través del documento nº 1 por el que se justifica que dichos programas fueron registrados en el año 2000 en la Oficina Española de Patentes y Marcas y por tanto en 2014 y 2015 ya se tenían. Dada la dificultad de computar el gasto de producción de dicho software que se incurrió y dedujo en el pasado, no puede determinar que se les asignen gastos de un periodo que no corresponde. Adicionalmente, dichos programas elaborados anteriormente, su gasto de producción ya se incurrió y dedujo en el pasado por lo que no cabe aplicarle una proporción de gasto que no tiene nada que ver con dicho ingreso que ha sido objeto de retención de impuestos extranjeros.
Considera que no es procedente la forma de cálculo que realiza la Administración tributaria al imputar gastos que reducen la capacidad de deducción por doble imposición internacional que no tienen nada que ver con los ingresos generados por las licencias vendidas, dado que el gasto de creación de dichos programas corresponde a ejercicios pasados como se ha acreditado con el registro oficial de dichos programas.
Que sin perjuicio de ello, la demandante presenta un nuevo cálculo al realizado por la Administración Tributaria, pero excluyendo del importe considerado la parte de licencias (dado que su gasto asociado no está en los gastos de 2014 y 2015 como se ha indicado), de modo que dicha parte de licencias representaría ya la renta neta y sólo se asignarían gastos a la parte que no corresponde a licencias, siguiendo el mismo criterio que la Administración tributaria (sin perjuicio de no estar de acuerdo con dicha forma de proceder).
Invoca la falta de motivación adecuada de la Administración tributaria, del rechazo de las justificaciones presentadas por la demandante y del criterio que aplica que asocia gastos a ingresos que no tienen correlación con los mismos para determinar la DDII. Sin perjuicio de lo ya indicado, la demandante presenta cálculo adicional de la base de deducción, intentando adecuar dicho cálculo a lo derivado de la resolución administrativa.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la problemática que aquí se plantea se reduce a determinar si el cálculo que ha hecho la Administración de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las rentas si se hubieran obtenido en territorio español. A tal efecto, el interesado no aportó en sede administrativa elementos que permitieran perfilar los gastos y los ingresos asociados a los mismos que se generaron en el extranjero. De este modo, la Administración realizó una estimación de los gastos teniendo en cuenta la proporción de ingresos realizados en el interior y exterior de España. Teniendo en cuenta que el interesado no justifica una atribución distinta, y recayendo en el mismo la carga de la prueba, ha de prevalecer el cálculo realizado por la Administración. No habiéndose justificado por el actor la cuota tributaria que debería haber soportado en España, ha de prevalecer la estimación realizada por la Administración, pues la misma parte de una insuficiencia de datos aportados por el actor, y se asienta en elementos objetivos y razonables, tal y como indica la resolución del TEARM. Que el actor no cuantificó la cuota tributaria que habría debido soportar en España, limitándose a hacer una crítica de la valoración realizada por la Administración quien, con los elementos de juicio proporcionados por aquél no podía realizar debidamente el cálculo. Por ello, entiende que procede desestimar la demanda. Subsidiariamente, para el caso de considerarse erróneo el cálculo de la Administración, y admitirse la documental aportada en sede contenciosa, considera procedente la retroacción de actuaciones a fin de que la Administración pueda reformular aquél.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:
"TERCERO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13-07-2018 mediante el acceso en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria al contenido de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras por el obligado tributario.
Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT o Ley 58/2003) y el artículo 178 del Reglamento General de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT) , limitándose a la comprobación de la exención por doble imposición internacional de los artículos 21 y 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la deducción por doble imposición internacional de los artículos 31 y 32 del TRLIS declaradas en el modelo 200 correspondiente al ejercicio 2014 y 2015.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme al apartado 1.b) del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
Con fecha 19-03-2019 se formalizó acta de disconformidad A02 con nº NUM003.
El obligado tributario, GOAL SYSTEMS SL, está dado de alta en el epígrafe IAE 845, Explotación electrónica por terceros.
La regularización practicada por la Inspección en el Acta de disconformidad consistió en minorar el importe de la deducción por doble imposición internacional en 45.317,37 euros en el ejercicio 2014 y en 98.592,67 euros en el ejercicio 2015, como consecuencia de no haber sido declarada correctamente por la entidad al no haber aplicado el límite previsto en el artículo 31 del TRLIS y de la LIS ."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, se argumenta:
"CUARTO.- La controversia que se suscita en la presente reclamación es si los gastos imputados por la parte reclamante a los proyectos en el extranjero para el cálculo de la renta a que se refiere el artículo 31.1 del TRLIS es correcta y si, por tanto, está bien calculada la deducción por doble imposición internacional.
A estos efectos, el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aplicable en el año 2014, dispone:
(...)
A su vez, el artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable en el año 2015, establece:
(...)
En nuestro caso, la parte reclamante se dedujo, en el Modelo 200 correspondiente a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, la totalidad del impuesto satisfecho en el extranjero (así resulta del concepto "Total retención en el año..." consignados en los ficheros explicativos Excel aportados y que han sido debidamente justificados). En concreto, 214.416,61 euros en 2014 y 140.318,28 euros en 2015.
Pues bien, el artículo 31 tanto del TRLIS como de la LIS permiten deducir de la cuota íntegra la menor de las cantidades entre el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero y el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si dichas rentas se hubieran obtenido en territorio español. Por tanto, es necesario revisar que no se aplique este último límite para que la entidad pueda deducirse la la totalidad de las retenciones soportadas en otros países.
Para comprobar que se aplicaba correctamente la deducción por doble imposición internacional, la Inspección solicitó, en Diligencia nº2 de 18-10-2018, la siguiente documentación:
- Explicación detallada de los servicios prestados relacionados con las facturas relativas a la deducción por doble imposición internacional
- Desglose de los gastos vinculados a cada una de las facturas aportadas sujetas a retención con indicación de los gastos directos e indirectos.
En este sentido, para calcular el impuesto que hubiera correspondido pagar en España si las rentas extranjeras se hubieran obtenido en dicho territorio, se debe tener en cuenta la renta neta obtenida en el extranjero (ingresos brutos menos la totalidad de los gastos asociados para su obtención).
Así se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución (RG 2961/2018), de 24 de noviembre de 2020:
"Así pues, a efectos de determinar el importe a deducir por DDII habrá que determinar cual sería el impuesto que se hubiera satisfecho por esas mismas rentas en España para compararlo con el impuesto satisfecho en el extranjero. Procede, por tanto, determinar cual es la base sobre la que debe calcularse el impuesto sobre sociedades español que grava las rentas obtenidas en el extranjero; se trata de determinar si el impuesto español debe calcularse sobre la renta íntegra o sobre la renta neta.
Este Tribunal en numerosas resoluciones, entre otras, en resolución 15-02-2007 (RG 4365-04 y acumuladas) y de 15-09-2010 (RG 6132/2008), ha señalado que la base sobre la que calcular el limite establecido en el apartado b) del articulo 31 del TRLIS (anteriormente articulo 29 LIS ) es la renta neta. Así en la resolución de 1502-2007 (RG 4365-04 y acumuladas), a la que alude la reclamante en sus alegaciones, este TEAC ha dicho "procede confirmar en esta cuestión el motivo en el que fundamenta la Inspección su regularización, basada en que el articulo 29.1.b) de la ley 43/1995 establece un limite para la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, viniendo dicho limite dado por el importe de la cuota que en España correspondería pagar por las rentas obtenidas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio español, calculada en función del rendimiento neto obtenido, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención, debiendo en consecuencia confirmarse en esta cuestión la regularización practicada por la inspección, en cuanto a la minoración de la deducción por doble imposición internacional, artículo 29 de la Ley 43/1995 "; esta resolución, en lo relativo a la DDII, ha sido confirmada por la Audiencia Nacional, Sentencia de 04-02-2010 (recurso nº 172/2007 ), y por el Tribunal Supremo, Sentencia de 09-02-2012 (recurso casación 2210/2010 ).
Este criterio del rendimiento neto es el sentado también por el Tribunal Supremo en sentencias de 30-10-2009 (recurso casación nº ), citada por la reclamante y en sentencia de 14-06-2013 (recurso de casación nº 1256/2011 ), entre otras. Para la determinación de este rendimiento "se aplica la normativa española" - STS 14-062013 - la cual, conforme a los artículos 4 y 10 del TRLIS considera renta gravada la resultante de los ingresos menos los gastos fiscalmente deducibles.>>
(*) No desconode este Tribunal que la resolución RG 5865/13 ha sido anulada en este punto por SAN de 24-09-2020 (rec. nº. 288/2017 ) pero frente a la referida SAN la Abogacía del Estado ha presentado recurso de casación (C.A.- RD 830/2020) por lo que este Tribunal Central mantiene su criterio en tanto en cuanto no exista pronunciamiento del Tribunal Supremo al respecto.
Dicho lo anterior, para el cálculo de la renta neta debe aplicarse la normativa interna. Así, lo dispone la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de diciembre de 2013, Rec. n.º 109/2011 :
<
Despejada de esta forma la cuestión sobre la cuantificación de la base de la deducción por doble imposición internacional en el sentido de que en la misma deben tenerse en cuenta las rentas netas, esto es, los ingresos menos los gastos realizados para su obtención, el recurso no puede prosperar.
Y es que la alegación consistente en que los gastos que pueden computarse (para cuantificar aquella base) deben ser, exclusivamente, los incurridos en el Estado de la fuente (Brasil, en el caso) no se desprende en modo alguno de los preceptos aplicables, ni de la jurisprudencia citada.
Cualquiera que sea el lugar en el que se han producido los gastos (sea el Estado extranjero, sea el de residencia del sujeto pasivo), lo verdaderamente relevante es la vinculación, conexión o correlación de tales gastos con la obtención de los ingresos a tenor de la norma española que determina cómo se calcula la base imponible ( artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto ), y que no es otra que la de la "renta neta", esto es, los ingresos menos los gastos vinculados con dicha renta.
Por eso resulta correcta la liquidación impugnada: en los ingresos derivados del contrato de prestación de servicios (repercusión por la sociedad matriz a sus filiales de ciertos servicios aplicando el método de cost-plus ), o del acuerdo marco de colaboración (repercusión de los servicios de ingeniería prestados a las filiales por los proyectos que éstas desarrollan determinando su precio por el mismo método) o de las otras rentas (repercusión de gastos soportados por la matriz por cuenta de sus filiales), la Inspección y el TEAC han considerado los correspondientes gastos imputables a los servicios (en los dos primeros casos) o la totalidad de su importe (en el tercero), respetando el criterio de la renta neta a efectos de calcular el importe de la deducción por doble imposición internacional en los términos que se derivan de la normativa aplicable.>>
Y en el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 14-06-2013 (rec. nº. 1256/2011 ).
Alega el interesado que al haber sido refacturados el 100% de los gastos imputables, los mismos se convierten en costes indirectos, que no son "necesarios" para la obtención de dichas rentas. La postura de este Tribunal es totalmente contraria a este planteamiento; para proceder al cálculo de la renta neta se deben tener en cuenta todos los gastos, tanto los directos como los indirectos, en los que se ha incurrido para su obtención. Se trata de gastos en los que es necesario incurrir para obtener la renta que ha sido gravada en el extranjero sin que por el mero hecho de ser refacturados desaparezca su vinculación con la renta obtenida.
Alega también el obligado tributario que no deben incluirse en el cálculo de la renta neta los gastos del centro de coste 000 de Madrid. La Inspección realiza los cálculos de la renta neta partiendo de la propia información facilitada por el interesado en el documento "Retenciones practicadas en el exterior a (...).", en el que distingue el importe bruto de la renta, las cantidades retenidas en el extranjero, y los gastos imputables a las mismas, todo ello agrupado por países, y detallado por operación.
Resulta contradictorio que el obligado tributario no esté de acuerdo con la información que él mismo ha facilitado. Si no estaba conforme con que la Inspección efectuase los cálculos de la renta neta en base a dicho documento, debería haberlo alegado frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta. Este Tribunal carece de las funciones de comprobación necesarias para determinar qué parte de los gastos son imputables al centro de coste 000 Madrid, si están o no incluidos en la base del cálculo de la renta neta realizada por la Inspección, y si procede su exclusión por no tener vinculación. Labor que no se corresponde con las competencias de este Tribunal Central, que en una función revisora debe limitarse a constatar que los actos administrativos impugnados son ajustados a derecho, están debidamente justificados y responden a criterios de razonabilidad a la vista de la información incorporada al expediente.
(...)."
QUINTO.- La cuestión es, por tanto, determinar el importe de la renta neta obtenida y gravada en el extranjero. Para ello, el obligado tributario aportó, en un primer momento y tal y como se desprende del Acuerdo de liquidación: "los gastos correspondientes al total de ventas en el extranjero, calculados mediante un porcentaje de lo que suponen las ventas en el extranjero respecto del total de ventas, aplicando para calcular el gasto, dicho porcentaje a las partidas de gastos de personal y otros gastos de explotación (...). Con posterioridad, el obligado tributario ha aportado nuevos cálculos de los gastos incurridos para la obtención de los ingresos en el extranjero, aplicando el mencionado porcentaje sobre parte de los gastos de personal sobre los que manifiesta realizan proyectos en el extranjero (según un cuadro aportado), aportando asimismo un documento emitido por la directora de RRHH en el que se relacionan trabajadores que realizan funciones conjuntas en proyectos extranjeros y resto de proyecto, si bien del examen de esta última documentación se desprenden incongruencias e inexactitudes en la información suministrada, como por ejemplo, no se especifican los tiempos dedicados a cada proyecto por trabajador, ni siquiera las retribuciones obtenidas por los proyectos extranjeros. Asimismo, en el documento de RRHH no incluye la totalidad de los trabajadores que según el cuadro aportado realizan funciones conjuntas ( Blas) y viceversa, algún trabajador que consta realizar trabajos conjuntos según el documento RRHH no consta en el cuadro aportado ( Guillermo)".
Ante la falta de información suficiente para determinar el importe de los gastos asociados los referidos proyectos (no siendo posible asociar de forma concreta e individualmente el gasto de personal), la Inspección optó por considerar los datos aportados por el obligado tributario inicialmente, en fecha 13 de noviembre de 2018, es decir, aplicando a los gastos de personal y otros gastos de explotación de la entidad el porcentaje que suponen las ventas en el extranjero respecto del total de ventas (en concreto, un 20,89% en 2014 y un 15,90% en 2015).
No conforme, formuló alegaciones al Acta de disconformidad. Alegaciones que fueron luego reproducidas en el recurso de reposición y en la presente reclamación, manifestando que los datos aportados durante el procedimiento eran suficientes para acreditar que había aplicado correctamente la deducción por doble imposición internacional.
A estos efectos, y de conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.
La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:
Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.
Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.
Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.
Correlación con los ingresos (art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.
En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).
Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.
Centrándonos en el caso concreto, la parte ahora reclamante pretende beneficiarse de un beneficio fiscal y, por tanto, recae sobre ella la carga de la prueba. Sin embargo, no justifica adecuadamente qué parte de sus gastos de personal y otros gastos generales se corresponden con los proyectos realizados en América. Aporta Informe del Departamento de Recursos Humanos en donde se enumeran a los empleados destinados en los citados proyectos pero que, a juicio de este Tribunal, no son suficientes para justificar el gasto imputable pues no especifican los tiempos dedicados a cada proyecto por trabajador, ni las retribuciones obtenidas por los proyectos extranjeros. Asimismo, tal y como puso de manifiesto la Inspección, el documento de RRHH no incluye la totalidad de los trabajadores que según el cuadro aportado realizan funciones conjuntas y, a su vez, consta que un trabajador realiza funciones conjuntas pero que no aparece en el mencionado cuadro. Estos informes son, por tanto, incompletos, pues hacen imposible para este Tribunal confirmar lo pretendido por la entidad, siendo lo más razonable, ante la falta de datos relacionados con los costes de cada proyecto, aplicar a los gastos de personal y otros gastos de explotación el porcentaje que representan las ventas en el extranjero respecto del total de ventas de la entidad. Y con mayor motivo cuando es el propio reclamante quien reconoce que no existen datos objetivos que prueben los tiempos empleados por los trabajadores en los proyectos de América.
Es por ello por lo que este Tribunal confirma el acto dictado por el órgano inspector, desestimando las pretensiones de la reclamante."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir, de que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio de 2014 establecía:
"Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos."
Por su parrte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, apliacble al ejercicio de 2015, en su art. 31 determina:
"Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente.
1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
3. Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 de esta Ley.
No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del establecimiento permanente o cese de su actividad.
En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente, su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en el artículo 22 de esta Ley o a la deducción por doble imposición prevista en este artículo, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.
7. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."
Por otra parte, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio de 2014 objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".En similares términos la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio de 2015 en su art. 10.3 establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad por doble imposición internacional, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso.
Frente a las manifestaciones de la demanda, hay que precisar que no es la Administración la que debe indicar cómo probar los ingresos y gastos, sino que es la contribuyente la que tiene a su alcance los medios de prueba, como ya se ha dicho.
Hay que destacar, frente a las alegaciones de la demanda sobre la motivación de la liquidación y la falta de diferenciación de los países, que la liquidación alude a los documentos aportados y precisamente, si se refiere a "América" es porque el informe de la Directora de RRHH se refiere genéricamente a América, sin precisar los países de los que se ha practicado retención, sean o no de América, es decir lo hace la Administración es contestar a las manifestaciones realizadas en el escrito de alegaciones al acta de disconformidad donde se refiere a "Proyectos de América"y en relación con dicho informe de la Directora de RRHH, lo que no supone defecto alguno de motivación en la liquidación.
Debe precisarse que la propia recurrente conoce perfectamente los países en los que se ha practicado retención, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión cuando en la motivación se contesta a las alegaciones formuladas en el escrito de alegaciones al acta y sobre dicho informe de la Directora de RRHH, que se refiere únicamente a la expresión "Proyectos de América". De igual manera en el escrito de alegaciones ante el TEAR alude a los "Proyectos de América", sin efectuar ninguna distinción de países, por lo que tampoco se genera ningún tipo de indefensión cuando en la resolución del TEAR no se individualiza cada país.
Por otra parte, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el devengo, hay que puntualizar que, de acuerdo con los preceptos citados es necesario que se haya satisfecho en el país donde se ha aplicado la retención, lo cual se produce en el momento de pago de la factura, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, pues al emplear el Legislador la expresión "importe efectivo de lo satisfecho",no puede entenderse que sea el importe pactado aunque no satisfecho, como pretende la recurrente.
La pretensión de la recurrente supondía no aplicar los citados preceptos de acuerdo con el tenor de sus palabras.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 12, apartados 1 y 2 establece:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
El art. 3 del Código Civil determina:
"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.".
Por tanto, no puede acogerse la interpretación pretendida por la recurrente, pues los preceptos citados requieren claramente que se trate del importe efectivo satisfecho, lo que lo vincula al momento del abono de la factura.
En cuanto a la pretensión formulada en forma subsidiaria, hay que puntualizar que la resolución del TEAR ya contesta adecuadamente sobre la misma y sobre las manifestaciones y documentos aportados en el expediente administrativo, sin que los mismos añadan pruebas que justifiquen el cálculo que pretende, pues se trata de documentos confeccionados por la propia recurrente que no prueban el cálculo que pretende, sin que, como se ha dicho, corresponda al TEAR indicar la forma en la que deben probarse los ingresos y los gastos.
Debe añadirse que la demandante no ha solicitado en la demanda el recibimiento a prueba en el presente recurso contencioso administrativo.
En la liquidación ya se indica que "Asimismo, mediante diligencia de fecha 21/09/2019 se solicitó la siguiente documentación:
"-Explicación detallada de los servicios prestados relacionados con las facturas relativas a la deducción por doble imposición internacional.
-Desglose de los gastos vinculados a cada una de las facturas aportadas sujetas a retención con indicación de los gastos directos e indirectos.
- Cuadro detallado de las retenciones sobre las que se aplica la deducción por doble imposición internacional con indicación del tipo de cambio aplicado."
Con independencia de la sugerencia o no de la actuaria, lo cierto es que es el propio obligado tributario, el que conoce la exactitud de sus parámetros de manera que es su responsabilidad la aportación de datos veraces y en cualquier caso, si consideró aportarlos así, es porque de alguna manera estaría de acuerdo con ellos, todo esto claro, hasta que vio sus posibles efectos adversos en la presente regularización.
En las propias alegaciones se reconoce tambien la dificultad reiterada "para aplicar con exactitud los datos concretos e inapelables conforme al art. 31.1 de la TRLIS, ya que no existe información suficiente para determinar los gastos directos imputables a las operaciones sujetas a la doble imposición, todo ello por carecer de una información directa por los elementos y medios como son la contabilidad analítica o de costes en la empresa", alegando también que no tienen obligación legal de llevar una contabilidad de costes."
Es decir, ya se le había requerido a la recurrente para que aportara el desglose de los gastos vinculados a cada una de las facturas aportadas sujetas a retención con indicación de los gastos directos e indirectos.
En la misma liquidación se expresa que "Recordamos que a lo largo del procedimiento, se aportó un primer cálculo de los gastos, que tras observar los efectos adversos, fue rectificado por el obligado tributario mediante la aportación posterior de diversas tablas de Excel y escritos del departamento de RRHH (con datos en algunos puntos incongruentes), sin mayor justificación sobre las labores concretas realizadas por cada trabajador en proyectos de américa, tiempos dedicados a los mismo, retribuciones obtenidas... etc, de manera que de acuerdo con todo lo anterior, a juicio de la inspección actuaria y de esta Oficina Técnica, se considera que en ningún caso se han aportado datos que supongan una justificación real y concreta de los costes directos e indirectos necesarios para la aplicación de los límites cuantitativos de la deducciones por doble imposición internacional aplicadas.
Todo esto (y dada la carga de la prueba que recae sobre el obligado tributario art. 105 LGT ) confirma la conclusión a la que llegado la inspección actuaria al entender que el obligado tributario no ha demostrado las deducciones declaradas, de manera que no siendo posible asociar de forma concreta e individualmente el gasto de personal a los proyectos concretos extranjeros (américa), se han considerado los propios datos aportados por el obligado tributario inicialmente, en fecha 13/11/2018"
Por tanto, lo que hace la Inspección es practicar la liquidación en base a los datos declarados por la propia contribuyente en la indicada fecha, por lo que no puede considerarse que la liquidación no cumpla los requisitos de motivación, ya que claramente indica de dónde obtiene los datos. Es precisamente la propia recurrente, a la que incumbe la carga de la prueba, la que, como se indica en la liquidación y en la resolución recurrida del TEAR, no ha aportado una justificación real y concreta de los costes directos e indirectos, sin que recaiga en la Administración la carga de tal ausencia de acreditación.
Por las mismas razones tampoco resulta acreditada la procedencia del cálculo a que alude en la demanda, pues se trata de una evaluación de gastos no justificada, pues alude a una base de datos interna, pero no prueba que se corresponda con una asignación concreta de horas y personas a cada proyecto, frente a terceros, como lo es la Administración tributaria.
Por otro lado, como ya se argumenta en la resolución del TEAR no cabe excluir de los gastos, los que considera indirectos, pues se trata de conceptos que tienen la consideración de gastos con arreglo a la norma española, ya que se encuentran vinculados a la obtención de ingresos de la sociedad, por lo que no procede su exclusión.
A este respecto, hay que tener en cuenta que, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2022, dictada en los recursos de casación registrados con el núm. 7910/2020 se determina que "SEXTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso, en los siguientes términos.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión en el recurso de casación interpuesto por Promotora de Informaciones SA, relativa al cálculo de la deducción por doble imposición internacional, en el sentido de que sí procede tomar el resultado de explotación de la entidad como referencia para el cálculo de la deducción por doble imposición internacional en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades.
En relación a la segunda cuestión formulada por el auto de admisión en el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, y dada la respuesta afirmativa a la anterior cuestión, procede afirmar que, cuando el impuesto satisfecho en el extranjero no haya dado lugar a la práctica de la deducción por doble imposición internacional, sí cabe revertir el ajuste positivo efectuado en la base imponible, lo que equivale a la posibilidad de deducir como gasto el impuesto satisfecho en el extranjero"
En dicha sentencia del Tribunal Supremo, entre otras consideraciones, se expresa: "Además, esta interpretación ha sido acogida por la Sala Tercera en las sentencias de 15 de octubre de 2011 (rec. cas. 4622/2008 ) y 14 de junio de 2013 (rec. cas. 1256/2011 ), citadas por la Sala de instancia, en las que se ha interpretado que la norma se aplica sobre la renta neta, de forma que la renta gravada resulta de la diferencia entre ingresos y gastos, aplicando para ello la normativa española. En efecto, la primera de las sentencias referidas ha declarado "[...] Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que esta Sala, en su sentencia de 30 de octubre de 2009, casación 1581/2004 , ha mantenido que para determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los interese obtenidos en el extranjero, hay que tener en cuenta el rendimiento neto de los citados intereses, al que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos", añadiendo "[...] En definitiva, como hemos reconocido en la sentencia de 30 de Octubre de 2009 , la base de la deducción para eliminar la doble imposición internacional sobre los intereses percibidos por la recurrente derivados de los préstamos concertados debe determinarse conforme a las normas internas españolas, de tal forma que, al ser dicha base nula, no procede deducir cantidad alguna en la cuota del Impuesto".
En similares términos se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 14 de junio de 2013 -rec. 1256/2011 -, en la que declara: "[...] la deducción de los impuestos soportados en ... tienen como límite lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenida la renta en España, para cuya determinación, como señala el Abogado del Estado, se aplica la normativa española, la cual, conforme a los artículos 10 a 23 del Impuesto sobre Sociedades, considera a efectos fiscales como renta gravada la resultante de los ingresos menos gastos".
En consecuencia, no se trata de que se haya impuesto un segundo límite para aplicar la deducción, como esgrime la recurrente, sino que la interpretación del apartado b) del art. 31 TRLIS conduce a la imposibilidad de deducir el impuesto cuando la renta no hubiera originado cuota de haberse obtenido en España."
Por tanto, de conformidad con la referida doctrina del Tribunal Supremo, no resulta procedente el cálculo que pretende la recurrente.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
