Sentencia Contencioso-Administrativo 94/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 121/2022 de 13 de febrero del 2025

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Manilude Sarnes, S.L., parte recurrente, impugna en nombre de esta entidad la resolución de 24/11/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo que resolvió el recurso de reposición contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, por importe de 110.680,91 euros y las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM003, deducidas contra la resolución que resolvió el recurso de reposición contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 160.594,71 euros.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos, ya que en relación a los gastos declarados no se aportaron los justificantes correspondientes a 2012 y en 2013 tampoco los registros contables ni tampoco se justificó la amortización aplicada.

De acuerdo con el artículo 15.4 de la LIS, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben integrar en la base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de las participaciones y Manilude, en 2013 recibió unos inmuebles por reducción del capital social mediante devolución de aportaciones no dinerarias por la entidad de la que era socio, La Cimbarra Sociedad Administrativa y de Arrendamiento de Inmuebles, SL, valor que venía determinado por el resultado del informe de la AEAT de Andalucía, que hizo las oportunas comprobaciones cerca de esta sociedad, por importe de 329.085,44 euros y que se integró correctamente en la base imponible.

En cuanto a la compensación en 2012 de la base imponible negativa procedente de 2006, no había prescrito la acción de comprobación de la AEAT de 10 años y no aportó la contabilidad ni justificante alguno de su procedencia.

Y en relación a la sanción concurría el elemento subjetivo de la culpabilidad y las circunstancias de agravación de ocultación y medios fraudulentos.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Se le ha causado indefensión por falta de motivación en la liquidación practicada por la Inspección en la eliminación de los gastos que había declarado en los ejercicios comprobados y se han incumplido los artículos 96 del RGAT y 153 de la LGT.

Se le exige una acreditación mediante documentación que ya fue aportada en comprobaciones limitadas.

Y tampoco se trata de liberalidades.

En relación a la reducción de capital y devolución de las aportaciones no dinerarias de los inmuebles no puede ser cero euros ni el de transmisión 329.085,49 euros porque se trata de la devolución de los bienes a quien los aportó, no es un criterio objetivo ni tampoco es el valor de mercado, la inversión y la desinversión se produjeron en un lapso de tiempo muy breve.

En cuanto a la base imponible negativa de 2006 declarada a compensar en 2012, no se le puede exigir documentación alguna por tratarse de un ejercicio prescrito y la facultad de la Inspección debe limitarse a comprobar su existencia.

La sanción no está motivada y se limita a copiar el contenido del acta y con la mera mención no se justifica que no concurran causas de exoneración de la responsabilidad ni las causas de agravación de ocultación y empleo de medios fraudulentos.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que según su parecer:

La actora no aportó documentación para justificar los gastos que se dedujo y ni siquiera su soporte contable en 2013 y ha sido la Inspección la que mediante requerimientos a los proveedores que figuraban en las declaraciones modelo 347 y análisis de la cuenta bancaria y de la contabilidad existente, ha obtenido los datos necesarios para determinar los gastos reales que guardaban relación con los ingresos y eran deducibles.

La falta de justificación de los gastos le es imputable y solo es una manifestación que había aportado los justificantes antes en comprobaciones limitadas sin acreditar su existencia real.

El incremento de la base imponible declarada con el valor de los bienes inmuebles aportados inicialmente y recuperados en la reducción de capital del socio, La Cimbarra, es el resultado de aplicar el artículo 15.2.c) y 4 del TRLIS.

El valor que ha tomado la AEAT es el fijado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD por la Consejería de Hacienda, Gerencia de Málaga de la Junta de Andalucía en cuyo territorio se encuentran los bienes inmuebles de 17/08/2014 referido a la fecha del devengo en 2013 y se ajusta a los artículos 57.1 de la LGT y 157.1 del RGAT.

Tanto la aportación como la recuperación de las aportaciones tiene virtualidad traslativa de acuerdo con los artículos 1095 y 1462 del Código Civil y no se trata de valorar los mismos bienes en un breve lapso de tiempo sino de aplicar la ley.

La participación no se encontraba contabilizada por lo que es correcto asignar valor 0 euros.

Respecto de la base imponible negativa de 2006, la recurrente debió exhibir su autoliquidación, la contabilidad y su depósito en el Registro Mercantil y no lo hizo.

Y en relación a la sanción, se encuentra motivada la culpabilidad y las causas de agravación de ocultación y medios fraudulentos.

CUARTO:Derivada del acta de disconformidad NUM004 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de 7/06/2018 de liquidación calificada de provisional por importe total de 110.680,91 euros incluyendo una cuota de 95.348,99 euros y15.331,92 euros de intereses de demora.

La obligada tributaria se encontraba dada de alta en la actividad del epígrafe del IAE,673.1 de bares de categoría especial, y sus socios al 50% eran Doña Salvadora y Don Germán y tuvo 8 en 2012 y 6 empleados en 2013.

Los ingresos en 2012 ascendieron a 280.585,22 euros según su contabilidad por ventas prestaciones de servicios y prestaciones de servicio VISA en 2013 a 14.556,35 euros sin aportar la contabilidad.

Los ingresos se incrementaron en 64.487,17 euros en 2012 y en 26.062,27 euros por ventas comprobadas y no declaradas.

El 1/02/2013 mediate contrato de la misma fecha cedió el negocio con el fondo de comercio incluido a la entidad La Cimbarra por un precio de 100.000 euros pagaderos en dos años.

En la base imponible se integraron 38.000 euros que habia sido percibidos por este concepto.

La obligada tributaria declaró gastos en 2012 de 439.740,63 euros y de 157.101,88 euros en 2013 sin aportar contabilidad y de las averiguaciones de la Inspección no resultaron deducibles por falta de prueba 125.441,58 euros en 2012 y de 139.659,03 euros en 2013.

Por la adquisición de los tres inmuebles como consecuencia de la devolución de las aportaciones no dinerarias derivadas de la reducción del capital social de su socio La Cimbarra en 2013 procedía la integración de su valor de mercado en la base imponible por aplicación del artículo 15 del TRLIS en la cantidad fijada por la Consejería de Hacienda a efectos del ITP y AJD de 329.085,44 euros teniendo en cuenta que la aportación no se encontraba contabilizada.

Y no cabía la compensación de la base imponible de 2006 al no haberse acreditado la procedencia de la misma y sin que hubiera caducado la acción de comprobación de la AEAT

QUINTO:En primer lugar, se aduce por la parte actora la falta de motivación en la eliminación de los gastos deducidos declarados en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 y la falta de cumplimiento a los artículos 153 de la LGT y 96 del RGAT.

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:" 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso la parte recurrente no ha aportado justificantes de los gastos que se dedujo y en 2013 incluso carecía de contabilidad, por lo que la Inspección, que podía haber rechazado la totalidad de los gastos por falta de justificación y contabilización en ese segundo ejercicio, fue recabando datos de los proveedores, que constaban en las declaraciones modelo 347, analizó los movimientos de la cuenta bancaria de titularidad actora y admitió los gastos reales vinculados con su actividad de bar, rechazando los que no tenían tal relación con todo detalle, expresando las razones jurídicas para su rechazo, por lo que no puede estimarse que incurriera en falta de motivación y tampoco la recurrente concreta que gastos de los que no fueron admitidos como deducibles si debieron serlo y porque, con acreditación de que eran reales, se contabilizaron, eran precisos para la obtención de los ingresos y se pagaron.

Por otra parte, el acta contiene todos los elementos que establece el artículo 153 de la LGT, incluidos los elementos esenciales del hecho imponible (imputación de ingresos no declarados, gastos fiscalmente no deducibles, imputación del valor correspondiente a la recuperación de la participación no dineraria en reducción de capital de la sociedad participada y rechazo de la compensación de la BIN originada en 2006), su atribución al sujeto pasivo y los fundamentos jurídicos de la propuesta de regularización.

Según el acta de disconformidad de 21/02/2018, suscrita por el representante del recurrente, se le dio trámite de audiencia con puesta de manifiesto del expediente sin formular alegaciones y la parte actora no ha probado que lo hiciera.

Y la manifestación de la aportación de los justificantes de los gastos en procedimientos de comprobación limitada anteriores no puede ser tenida en cuenta porque no viene respaldada por justificación alguna o al menos con identificación del procedimiento de gestión concreto en que aquellos fueron aportados y de la fecha, dado el tenor del artículo 34.h) de la LGT que reconoce el "derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó."

SEXTO:En segundo lugar la parte recurrente discrepa del valor asignado a la participación no dineraria recuperada tras la reducción de capital de la entidad participada La Cimbarra, porque según su parecer el valor de adquisición no podía ser 0 euros ni tampoco el valor de transmisión podía ser de 329.085,49 euros, pues era una devolución de bienes a quien los aportó, no obedece a un criterio objetivo ni es valor de mercado y el tiempo transcurrido entre la inversión y la desinversión fue breve.

Ha quedado acreditado que, en la ampliación de capital de 12/03/2003 de la citada entidad participada, la mercantil recurrente hizo una aportación no dineraria consistente en una vivienda y dos plazas de garaje, situados en la localidad malagueña de San Pedro de Alcántara, debidamente inscritos en el Registro de la Propiedad número 4 de Marbella, fincas NUM005, NUM006 y NUM007, y que en el acuerdo de liquidación finalmente se fijó un valor contable de 48.075,72 , pese a que no fue contabilizada la aportación, porque este fue el valor que se asignó en la escritura pública de ampliación de capital de la sociedad participada a las nuevas participaciones, todas suscritas por la recurrente mediante la aportación no dineraria de los inmuebles.

Con posterioridad el capital de la participada se redujo en 2013 con devolución a la sociedad actora de los tres inmuebles que había aportado en la ampliación.

Dispone el apartado 4 del artículo 15 del citado TRLIS, que regula las reglas de valoración en materia de transmisiones lucrativas societarias:

"En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación."

En consideración a esta norma, la recurrente no tiene razón, pues no había contabilizado la participación y por ello su valor contable era el tenido en consideración por la Inspección y la imputación que esta hace, tomando como valor de mercado el fijado por la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía para liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la fecha del devengo del impuesto que nos ocupa, se ajusta a las previsiones de los artículos 57.1 de la LGT y 157.1 del RGAT sin que la recurrente promoviese tasación pericial contradictoria en su contra.

La recuperación de los inmuebles tuvo virtualidad traslativa de la propiedad como afirma el defensor de la Administración y la Inspección lo que hizo fue aplicar la Ley.

SÉPTIMO:En cuanto a la compensación de la base imponible negativa procedente de 2006, cuando la Inspección inicio las actuaciones no había transcurrido el plazo general de comprobación de diez años del artículo 66 bis.2 de la LGT, que establece que "el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones."

De manera que la AEAT podía verificar si era procedente la compensación y la recurrente por mandato legal tenía obligación de aportar la autoliquidación y la contabilidad debidamente depositada en el registro mercantil con los soportes documentales precisos, aunque se tratase de un ejercicio prescrito, si es que quería que prosperase el derecho a compensar la base imponible negativa que pretendía.

Así obligaba el artículo 25.5 del TLIS, al disponer que: "el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

De manera que esta pretensión de compensación de bases imponibles tampoco puede ser acogida

OCTAVO:En último lugar la parte demandante cuestiona la legalidad del acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importe total de 160.594,71 euros, que fue confirmado por el acuerdo recurrido, mediante la imputación de sendas infracciones tributarias de los artículos 191.1 de la LGT falta de ingreso de parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo y 195.1 de la misma Ley de acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras propias.

Según esta misma parte en el acuerdo sancionador anterior no se motiva la culpabilidad, es mera copia del acta, no es suficiente la simple mención de la no concurrencia de causas de exoneración de la responsabilidad y tampoco se justifican las causas de agravación de ocultación y empleo de medios fraudulentos.

Comenzando con el elemento subjetivo, no motivado al parecer de la actora, y partiendo del principio de culpabilidad quese encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso el acuerdo sancionador contiene la siguiente motivación:

"A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

Con el fin de eludir una correcta tributación, la entidad MANILUDE SARNES SL (B81535320) incumplió la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2012 y 2013 al presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los periodos de liquidación comprobados de manera incorrecta e inexacta.

No cabe duda de que MANILUDE SARNES SL presentó unas declaraciones incorrectas e inexactas y con omisión de datos relevantes para la determinación de la deuda tributaria, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario en el curso de un procedimiento inspector. No declaró en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 objeto de

comprobación los ingresos descubiertos por la Inspección en las cuentas bancarias y que han resultado ser del ejercicio de la actividad desarrollada y de la cesión del negocio, se dedujo gastos

que no tienen consideración de deducibles por incumplir los requisitos exigidos por la normativa y jurisprudencia aplicable dado que no ha aportado justificación documental de los mismos y no ha quedado acreditado la correlación de tales gastos con los ingresos obtenidos. Tampoco declaró las rentas puestas de manifiesto en la adquisición de bienes inmuebles derivados de una reducción de capital con devolución de aportaciones no dinerarias realizada por la sociedad en la que participaba.

Como consecuencia de estas circunstancias dejó de ingresar una cuota tributaria de 7.693.34 euros en 2012 y de 87.655,65 euros en 2013 y determinó improcedentemente bases imponibles negativas a compensar para ejercicios futuros por 159.155,41 y 142.545,53 euros en los ejercicios 2012 y 2013 respectivamente.

Se aprecia en el presente supuesto el necesario elemento subjetivo, ya que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahí, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga a que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar.

Cabe destacar que en el ordenamiento sancionador rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa y, entre las diferentes formas de culpabilidad, basta la simple negligencia, entendida como la violación del deber de atención y cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; ahora bien, en el momento de valorar si se ha cumplido ese deber de atención y cuidado, ha de tenerse en cuenta no sólo la capacidad individual de cada persona para ajustarse a la norma, sino también las características de la norma misma.

Se aprecia el elemento cognoscitivo pues el obligado tributario debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales.

La apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras.

Esta culpabilidad, como ya se ha señalado, se puede apreciar a título de dolo, culpa o simple negligencia.

No hay dudas de la actuación culpable o cuanto menos negligente por parte MANILUDE SARNES SL (B81535320), ya que no ha declarado como ingresos las entradas de dinero en sus cuentas bancarias que no han podido ser identificadas con ninguno de los ingresos declarados y que el propio obligado tributario ha reconocido que tienen su origen en el desarrollo de la actividad de bar a la que se dedicaba, no ha declarado los ingresos procedentes de la cesión de su negocio y que fueron cobrados en las cuentas bancarias de la sociedad LA CIMBARRA SOC ADMIN ARREND DE,

se ha deducido gastos que no están acreditados respecto de los cuales no aportó la justificación documental alguna y respecto de los cuales no ha quedado acreditada la correlación con los ingresos obtenidos requisitos exigidos por la normativa del impuesto para ejercer su derecho a la deducción del gasto. Tampoco declaró la renta puesta de manifiesto en la adquisición de los bienes inmuebles que le fueron devueltos en la reducción de capital de la sociedad LA CIMBARRA SOCIEDAD ADMINISTRATIVA Y ARRENDAMIENTO DE BIENES SL en la que participaba sin que tampoco figurara contabilizada dicha participación.

Se aprecia voluntariedad en la conducta del obligado tributario ya que al no declarar las rentas obtenidas y deducirse gastos sin cumplir los requisitos exigidos para su deducibilidad, lo que pretendía era reducir de forma fraudulenta su deuda tributaria. De dicha conducta consciente y voluntaria se ha derivado un enriquecimiento indebido para el contribuyente y un perjuicio

económico para la Hacienda Pública.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente, ha provocado la elusión de parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

La exposición precedente pone de manifiesto la suficiente motivación de la culpabilidad que, cuando menos en grado de negligencia, se atribuye al infractor, pues se encuentra debidamente descrita e individualizada la conducta determinante de la infracción por la falta de declaración de parte de los ingresos obtenidos del bar y de los derivados de la cesión del negocio, por la deducción de gastos no justificados y sin correlación con los ingresos, de falta de imputación del exceso del valor de mercado de los inmuebles que formaban la aportación no dineraria y que recuperó con ocasión de la reducción de capital de la sociedad participada y en la compensación de la base imponible procedente de 2006 sin cumplir los requisitos legales para ello.

Además, se ha establecido la vinculación de tal conducta con la regularización practicada y al propio tiempo se ha relacionado la no concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad con los hechos descritos por su carencia de cobertura legal.

Por otra parte, el acuerdo sancionador se ajusta a derecho en cuanto a la concurrencia de las causas de agravación de la responsabilidad de ocultación y de medios fraudulentos, puesto que la sociedad no declaró parte de las rentas obtenidas en la explotación del negocio y otras que procedían de la cesión del bar con incidencia superior al 10% y en 2013 incumplió la obligación de llevar contabilidad.

Razones todas ellas que conducen a la desestimación del presente recurso.

NOVENO:Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme el artículo 243.2 de la L.E.C. y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.