Sentencia Contencioso-Administrativo 95/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 130/2022 de 13 de febrero del 2025

PRIMERO:La representación procesal de la entidad ED&F Man España SA, parte recurrente, impugna la resolución de 24/11/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación resultante del acta de disconformidad número NUM004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, por importe total de 36.650,37 euros y estimó las reclamaciones económico administrativas números NUM002 y NUM003, deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía total de 42.375,16 euros.

En esta resolución se confirmó el acuerdo de liquidación ya que la entidad reclamante se dedujo como gastos en sus autoliquidaciones las retribuciones satisfechas a sus tres administradores Don Gines, Salvador y Mariano, lo que era improcedente porque según los estatutos sociales de la reclamante no preveían retribución para este cargo y no se ha probado las circunstancias de ajeneidad y dependencia para que fueran deducibles conforme interpretó el TEAC en su resolución de 20/07/2020.

Estos señores tenían funciones de dirección comercial y administrativa de carácter directivo absorbidas por sus funciones como consejeros y el alta en la Seguridad Social tampoco acredita la relación solo laboral de los mismos y que esta absorba a la relación mercantil como directivos, de manera que el pago de sus retribuciones debe calificarse de liberalidad no deducible del artículo 14.1.e) del TRLIS.

En cuanto la sanción, el acuerdo no motiva suficientemente la culpabilidad del infractor y el órgano revisor la anuló.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación de la que procede con condena en costas a la Administración y planteamiento, en su caso, de cuestión prejudicial ante el TJUE sobre incompatibilidad de la teoría del vínculo con el Derecho de la UE y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La mercantil actora se dedica a la comercialización de materias primas tales como azúcar melaza café y biodisel.

Es filial de un grupo multinacional cuya cabecera es la entidad ED&F Holding LTD de reino Unido y la recurrente está participada en 99,995% por ED&F Sugar Overseas Holding LTD también de Reino Unido y por don Candido con una única participación de 20.000 que se compone el capital social y es consejero, pero sin percibir por ello remuneración alguna como los demás que no tienen a mayores una relación laboral.

La recurrente a su vez participa al 100% en el capital social de Volcafé Iberia SAU con la que constituye grupo en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

Se han aportado sólidas pruebas que acreditan que se trata de un gasto correctamente deducido e informe de Sagardoy Abogados, expertos en materia laboral, de 29/04/2019, que evidencia que ninguno de los tres afectados fue nombrado consejero delegado y carecían de autonomía para tomar dediciones sino bajo las directrices de la dirección del grupo.

Los tres tiene contratos de trabajo de directores de administración comercial y de ventas y después a partir de cierto momento fueron nombrados consejeros, pero conservando su relación laboral común de carácter directivo.

Esta circunstancia no se modifica por la pertenencia a la multinacional ED&F Man y carecen de capacidad para intervenir en la gestión y en la dirección de la matriz con poderes meramente instrumentales como apoderados mancomunados.

La condición de consejero es compatible con la relación laboral.

La no admisión de la deducción del gasto causado por la incompatibilidad entre la teoría del vínculo que absorbe la relación laboral dando prevalencia a la mercantil es contrario al Derecho de la UE y así lo ha determinado el TJUE en la sentencia 5/05/2022 en relación a la Directiva 2008/94/CE y la República Checa, por lo que si suscita alguna duda deberá plantearse cuestión prejudicial ante dicho tribunal.

El cargo de consejero nunca ha sido retribuido y aquellos que lo eran sin tener también una relación laboral nunca han cobrado cantidad alguna.

Las retribuciones de un administrador deben considerarse gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades porque se cumplen todos los requisitos para ello: se trata de un gasto real, vinculado con la obtención de ingresos y contabilizado que no pude calificarse de liberalidad como interpreta la DGT y la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo.

Este en sus últimas sentencias del orden jurisdiccional contencioso administrativo de 6,11 y 21 de julio de 2022 ha interpretado que no se pueden calificar de liberalidades por carecer de causa gratuita y si se consideran rendimientos en el IRPF se deben considerar como gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente en consideración a que:

El régimen de administración de la mercantil actora ha sido el de consejo de administración y no se cuestiona la condición de consejero de las tres personas implicadas que eran al propio tiempo director administrativo, director comercial y jefe de ventas.

Los Estatutos Sociales no establecían que el cargo fuera retribuido, pero se abonan retribuciones a través de la relación laboral de alta dirección que compensan también las funciones inherentes a la administración de la sociedad y prevalece la calificación mercantil si se realizan ambas como es el caso.

El defensor de la Administración se remite también a la resolución recurrida y a otra del TEAC y por último estima que no procede plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, pues no se trata de aplicar normas incompatibles con el Derecho Comunitario.

CUARTO:Derivado del acta de disconformidad número NUM004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación, calificado de provisional, por importe total de 36.650,37 euros, incluyendo 31.174,99 euros de cuota y 5.475,38 euros de intereses de demora, al no considerar fiscalmente deducibles las retribuciones satisfechas a los tres administradores integrantes del consejo de administración por importes de 103.916,62 euros en 2012 y de 272.751,47 euros en 2013.

La obligada tributaria constituida mediante escritura de 9/04/1986, era cabecera del grupo fiscal número NUM005 que formaba junto a la entidad Volcafe Ibérica SA, constituida mediante escritura de 6/09/2011, como sociedad dominada y ambas pertenecían al grupo multinacional encabezado por ED&F Man Holding Ltd, Grupo ED&F Man, domiciliada en Reino Unido, dedicado a la comercialización de productos agrarios y agropecuarios y derivados (azúcar, aceite de palma, caucho, latex, melaza de caña).

Se encontraba dada de alta en el epígrafe 619.9 del IAE, de comercio mayor de productos de alimentación y helados.

En sus estatutos sociales de 9/04/1986, no se hace mención a la retribución de los administradores, miembros del consejo de administración, integrado por:

-Don Gines, con contrato de trabajo de 1/02/1998, que figura en el organigrama como financial manager y en las nóminas como director administrativo.

-Don Salvador, con contrato de trabajo de 5/10/1995 como técnico de marketing, que figura en el organigrama como sugar manager y como director comercial en las nóminas.

-Don Mariano, con contrato de trabajo de 5/07/2006 como jefe de ventas, que figura en el organigrama como mlp (unidad de melazas y productos líquidos) manager y como jefe de ventas en las nóminas.

Según la Inspección, las retribuciones percibidas por estos señores no eran gasto fiscalmente deducible, porque la relación entre la compañía y el alto directivo, a su vez miembro del consejo de administración, es mercantil y la retribución que deriva de esta condición y su deducibilidad depende de su previsión estatutaria, con fijación de un límite cuantitativo máximo y en este caso no había previsión alguna al efecto.

Se trata de una liberalidad al no ser obligatorio el pago.

QUINTO:En consideración a las alegaciones y pretensiones de la parte actora y la regularización llevada a cabo por la Inspección de los tributos del Estado y las razones para su práctica, se trata de determinar si eran deducibles como gastos en el Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, las retribuciones por importes totales de 103.916,62 euros en 2012 y de 272.751,47 euros en 2013 satisfechas a Don Gines, a Don Salvador y a Don Mariano, miembros del consejo de administración de la sociedad actora y director administrativo, director comercial y jefe de ventas, de acuerdo con sendos contratos de trabajo de alta dirección y según el organigrama del grupo multinacional tenían los cargos de financial manager, de sugar manager y de mlp manager, respectivamente y sin previsión de retribución alguna a favor de los consejeros en los Estatutos Sociales.

Según la Inspección era aplicable la teoría del vínculo, según la cual la relación mercantil como consejero absorbía la relación laboral y como el cargo era gratuito, constituía una liberalidad no deducible. A ello se opone la parte actora, porque, según su criterio, se trataba de gastos incurridos reales, contabilizados, necesarios para la obtención de los ingresos.

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:" 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Por otra parte, el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, dispone:

Remuneración de los administradores.

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.

Y según los Estatutos Sociales de EP&F Man España, SA no había previsión retributiva para el cargo de consejero y el artículo 22 de los mismos establece las funciones que corresponden al Consejo de Administración en el que concurren las mas amplias facultades para el gobierno, dirección, administración y representación de la sociedad.

Pues bien, la cuestión de la deducibilidad de las retribuciones a los consejeros de las sociedades cuando concurren en una misma persona o en varios la condición de consejero o administrador y una relación laboral especial de alta dirección en el Impuesto sobre Sociedades, ha sido recientemente abordada por el Tribunal Supremo en las sentencias números 449 de 13/03/2024, casación 9078/2022 y 1053 de 13/06/2024, casación 78/2023, en el sentido de que son deducibles las retribuciones satisfechas a estas personas cuando están contabilizadas, son reales y onerosas aunque no estén previstas en los estatutos considerándose independientes de la relación mercantil y sin que en ningún caso constituyan una liberalidad.

En el fundamento de derecho quinto de la segunda sentencia citada, el Alto Tribunal, al precisar el criterio de la Sala, afirma lo siguiente:

"Se reitera que la no previsión estatutaria no puede comportar automáticamente la negación de una realidad jurídica y material, pues las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal. No cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e ) del TRLIS, sino que, en principio son retribuciones onerosas que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas deben considerarse gasto deducible sin que su no previsión estatutaria per se les haga perder esta condición.En definitiva, el incumplimiento de la legislación mercantil no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debe conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos efectivamente prestados, circunstancias que no sea cuestionado que concurran en la percepción remuneración por parte de los administradores en este caso.(...)

En relación con la teoría del vínculo y aun admitiendo dicha teoría o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas.

(...) Y la respuesta a la cuestión con interés casacional debe ser que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil acreditadas y contabilizadas no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales pues el incumplimiento de este requisito no puede comportar en todo caso la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad"

Esta doctrina es de directa aplicación al caso de autos puesto que las retribuciones satisfechas a las tres personas en las que concurría la doble condición de miembro del consejo de administración, cargo sin previsión de retribución alguna en los estatutos sociales y de director administrativo, director comercial y de jefe de ventas de la misma compañía fueron reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas y no se podían calificar de liberalidad.

Por ello el recurso debe tener acogida sin necesidad de más consideraciones.

SEXTO:Se hace expresa imposición de costas a la Administración demandada a la vista del artículo 139 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.