Sentencia Contencioso-Administrativo 134/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2309/2021 de 13 de marzo del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe total a pagar de 68.080,23 euros (57.471,21 euros de cuota y 10.609,02 euros de intereses de demora); la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM004, por importe total a devolver de 13.073,88 euros (10.929,77 euros de cuota y 2.144,11 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 23.270,72 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 104.424,83 euros mediante decreto de fecha 2 de noviembre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 05/10/2018, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.

La regularización tributaria completa consiste en:

- Incremento de la base imponible derivada de los ingresos anticipados contabilizados durante el ejercicio 2014 pero no acreditados.

- Disminución de la base imponible derivada de la valoración por su valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre Teva Life S.L. y su socio mayoritario y administrador solidario, que supone para la sociedad un aumento de gasto respecto del declarado (ajuste primario) y un incremento de renta (ajuste secundario).

- Disminución de la base imponible por incremento de los gastos deducibles del ejercicio 2014, en el importe de la diferencia entre los pagos contabilizados por Teva Life S.L. por el uso y la libre disposición de la vivienda sita en Prado del Rey (79.679,62 euros) y los gastos contabilizados por esos conceptos (46.054,32 euros).

- Incremento de la base imponible derivada de la inadmisión de gastos deducibles declarados como tales por el obligado tributario.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM004 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Teva Life S.L. (en adelante, TEVA) y su socio mayoritario y administrador solidario D. Rodrigo, y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM003 recoge la regularización tributaria completa de TEVA.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, de D. Rodrigo.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(..)

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Según consta en actuaciones, la entidad TEVA está dada de alta en el IAE, epígrafe 942.9, "Otros serv. sanitarios".

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 3 de enero de 2008, siendo socios y administradores solidarios los cónyuges casados en régimen de separación de bienes, D. Rodrigo (51%) y Dª. Esther (49%).

En el ejercicio 2014 se facturan servicios por valor de 890.195,48 euros, si bien el importe de la cifra neta de negocios declarada en la autoliquidación es de 590.195,48 euros.

En cuanto a los medios materiales, TEVA posee el 60% de un inmueble (el 40% restante pertenece a los socios a partes iguales) sito en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid. También dispone de una máquina de hipertermia y de un vehículo.

Respecto a los medios personales, además de los socios, la entidad dispone de dieciséis personas para la prestación de sus servicios de fisioterapia, de ellos siete asalariados que trabajan por cuenta ajena (con retribuciones anuales que oscilan entre 4.517,16 y 29.656,92 euros) y nueve profesionales (fisioterapeutas, osteópatas, rehabilitadores, etc.) que trabajan por cuenta propia.

D. Rodrigo es fisioterapeuta y TEVA presta a sus clientes servicios de fisioterapia en un local de la calle Jovellanos de Montijo (Badajoz), en los domicilios de los pacientes y en otro local sito en el Paseo de la Castellana número 28, Madrid, alquilado por Touch Castellana 28, SL (sociedad de la que D. Rodrigo posee el 50%) a Castellana Veintiocho, SL.

En la página web oficial de TEVA, su socio aparece como reconocido fisioterapeuta, director y líder de un equipo de profesionales y como creador de diversos protocolos para la prevención de recaídas en lesiones, prevención de la artrosis y prevención de atrofias.

En escrito presentado ante la Inspección, el mismo socio manifiesta que "es el encargado de gestionar y organizar un equipo de colaboradores (fisioterapeutas, preparadores, recuperadores, podólogos, doctores, osteópatas...) y todo aquel profesional que fuese para ofrecer un mejor servicio y resultados a los problemas del paciente".

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre TEVA y su socio mayoritario y administrador solidario que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que D. Rodrigo asume un rol esencial para la adecuada prestación de los servicios de fisioterapia que el propio socio coordina, dirige y supervisa, realizando personalmente muchos de ellos, si bien con la ayuda de otros profesionales subcontratados por la sociedad que son coordinados y supervisados por aquél. Su labor es esencial, única, imprescindible e insustituible para prestar los servicios y generar los ingresos de casi 900.000 euros en el año 2014.

Con los medios materiales y personales anteriormente indicados, la sociedad no puede prestar los servicios que constituyen su actividad profesional sin la participación directa del socio.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre TEVA y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

QUINTO.-En lo que hace a la cuestión de fondo, los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, se insiste en que la sociedad cuenta con medios personales (numeroso personal colaborador) y aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio; también se aduce la incorrecta aplicación del método de valoración de la operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de TEVA ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto, la libertad de empresa ampara que cualquier contribuyente pueda realizar su actividad a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios y el posible valor añadido aportado por la sociedad.

En el caso que nos ocupa, la Sala no coincide con las conclusiones de la Inspección. Las circunstancias reseñadas nos conducen a considerar que, no obstante la cualificación profesional del socio, no se erige como elemento esencial en la prestación de los variados servicios que ofrece la entidad, quien dispone de medios personales suficientes para atender a terceros sin que sea imprescindible la intervención de D. Rodrigo. Ni sus credenciales profesionales, ni su función de coordinador y supervisor nos permiten calificar como personalísimos (intuitu personae)los servicios prestados por la sociedad. Además, ésta cuenta con varios colaboradores, siete asalariados que trabajan por cuenta ajena y nueve profesionales (fisioterapeutas, osteópatas, rehabilitadores, etc.) que trabajan por cuenta propia, lo que determina la existencia de medios personales suficientes para desarrollar su actividad sin la participación del socio que, por tanto, no es indispensable, aportando la sociedad un valor añadido que excluye la procedencia de la regularización de la operación vinculada practicada por la Inspección que, en consecuencia, ha de ser anulada.

A juicio de la Sala, el análisis de los datos expuestos evidencia que no es posible afirmar que los servicios son contratados con TEVA en atención exclusiva a la persona y prestigio profesional de su socio mayoritario, al margen de lo que pueda aportar la sociedad.

En suma, estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido por sus funciones, por lo que la entidad puede funcionar sin la presencia de su socio mayoritario y administrador solidario.

En definitiva, queda anulada toda la regularización tributaria relativa a la operación vinculada y sus consiguientes ajustes.

SEXTO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Pagos que se consideran retribuciones del socio

SÉPTIMO.-La entidad TEVA contabiliza gastos que la Inspección califica como retribuciones al socio mayoritario por los servicios prestados. Se trata del uso y la libre disposición de su vivienda habitual sita en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid (consumos de luz, agua y gas, hipoteca, comunidad de propietarios y mobiliario diverso), que se valoran por la Inspección en el importe contabilizado como pago por TEVA.

También califica de forma análoga los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina.

Todo ello supone un total de 132.270,08 euros (79.679,62 euros por uso de la vivienda y 52.590,46 euros por gastos personales del socio) que la Inspección califica como retribución del socio mayoritario, que añade a la suma declarada de 31.000 euros, obteniendo un total de retribuciones y gastos computables de 163.270,08 euros.

Aunque la liquidación del IRPF del socio mayoritario no es aquí objeto de impugnación, es lo cierto que las mayores retribuciones no declaradas por cuantía de 132.270,08 euros se tienen en cuenta para realizar la valoración según mercado de la operación vinculada y se admiten como gastos deducibles.

No nos corresponde pronunciarnos sobre la calificación que la Inspección hace de tales cantidades en sede del IRPF del socio, pues excede del objeto del presente pleito, pero aunque dichas retribuciones se tuvieron en cuenta por la Inspección para determinar el valor de mercado de la operación vinculada, recordemos que hemos anulado dicha regularización según lo expuesto en nuestro Fundamento Quinto.

Por tanto, debemos analizar si los reseñados gastos son deducibles. Como ya se ha expuesto, TEVA ostenta el 60% de la propiedad del inmueble sito en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid, que constituye la vivienda habitual de sus socios, quienes poseen el 40% restante a partes iguales.

La Inspección considera que hay una cesión de uso a los socios y que los gastos de suministros no pueden ser objeto de deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades, sino que deben ser asumidos por los socios por cuanto satisfacen sus necesidades personales. Esto no obstante, se imputa como mayor retribución del socio y se considera así deducible, como también los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina.

Pues bien, es lo cierto que no existe ninguna prueba de la vinculación del inmueble a la actividad profesional, por lo que ninguno de los gastos asociados al mismo, ya sean suministros o el 60% del préstamo hipotecario, puede ser objeto de deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades.

La misma conclusión se alcanza en relación con los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina, que tampoco son deducibles porque no se acredita su vinculación con la actividad económica.

En consecuencia, ha de anularse la deducción de todos estos gastos.

Incremento de la base imponible

OCTAVO.-Como se ha avanzado, en el ejercicio 2014 se facturan servicios por valor de 890.195,48 euros, si bien el importe de la cifra neta de negocios consignada en la autoliquidación es de 590.195,48 euros, lo cual se explica por el obligado tributario a través de los bonos/ingresos anticipados.

Como es habitual en esta materia, la sociedad cuenta con una política de bonos en los que se aplica un descuento al paciente por pagar un bloque de sesiones que no caducan. Es por ello que la contabilidad se revisa para actualizar las sesiones pendientes, aunque hayan sido abonadas por adelantado en el ejercicio correspondiente, en el que debe imputarse el ingreso.

A tales efectos, se alega que parte de las facturas emitidas en 2014 se corresponden con bonos adquiridos en 2012 y 2013, por lo que no se incluyen en la base imponible.

Es lo cierto que el pago se hace de una sola vez al tiempo de su adquisición y, aunque no caduca, no está prevista ninguna política de devolución de un ingreso que, por tanto, debe ser contabilizado cuando se materializa, sin que exista ningún motivo para diferir el cómputo. Ahora bien, no existe ninguna prueba de los cálculos ofrecidos por la actora, que no coinciden con los datos del Registro Mercantil, por lo que, ante tal déficit probatorio, deben confirmarse las conclusiones de la Inspección.

En definitiva, los acuerdos de liquidación aquí impugnados deben ser anulados en los limitados extremos expuestos en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo.

NOVENO.-Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia del tipo objetivo y, en general, por defecto de motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad es esencial, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

DÉCIMO.-Es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación del acuerdo de liquidación en los extremos reseñados en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción.

Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.

Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.

A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador, cuyo contenido se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.

No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.

En cuanto al juicio de culpabilidad, más allá de la regularización de la operación vinculada, que ha sido anulada, la conducta sancionada consiste en la omisión de parte de los ingresos, que fueron contabilizados como ingresos anticipados pero, según lo expuesto, no han sido acreditados, así como en la deducción de unos gastos que no están vinculados con la actividad económica o, en todo caso, no se ha justificado la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para tal deducción. En dicha actuación es obligado apreciar, cuando menos, la falta de diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por cuanto lo que se intenta presentar como una mera discrepancia de criterios no deja de ser un incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. Es más, incluso se han rechazado gastos por importe de 29.398,79 euros que carecen de justificación documental alguna, junto con otros correspondientes a la adquisición de bienes y servicios que no están afectos al desarrollo, directo y exclusivo, de la actividad económica de la sociedad.

En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado con desestimación de las alegaciones de la parte actora.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo debe ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en los extremos expresamente indicados en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo y confirmando el acuerdo sancionador, sin perjuicio de que la cuantía de la base de la sanción deba adaptarse al nuevo acuerdo de liquidación que resulte de la ejecución de la presente Sentencia.

UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe total a pagar de 68.080,23 euros (57.471,21 euros de cuota y 10.609,02 euros de intereses de demora); la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM004, por importe total a devolver de 13.073,88 euros (10.929,77 euros de cuota y 2.144,11 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 23.270,72 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 104.424,83 euros mediante decreto de fecha 2 de noviembre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 05/10/2018, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.

La regularización tributaria completa consiste en:

- Incremento de la base imponible derivada de los ingresos anticipados contabilizados durante el ejercicio 2014 pero no acreditados.

- Disminución de la base imponible derivada de la valoración por su valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre Teva Life S.L. y su socio mayoritario y administrador solidario, que supone para la sociedad un aumento de gasto respecto del declarado (ajuste primario) y un incremento de renta (ajuste secundario).

- Disminución de la base imponible por incremento de los gastos deducibles del ejercicio 2014, en el importe de la diferencia entre los pagos contabilizados por Teva Life S.L. por el uso y la libre disposición de la vivienda sita en Prado del Rey (79.679,62 euros) y los gastos contabilizados por esos conceptos (46.054,32 euros).

- Incremento de la base imponible derivada de la inadmisión de gastos deducibles declarados como tales por el obligado tributario.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM004 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Teva Life S.L. (en adelante, TEVA) y su socio mayoritario y administrador solidario D. Rodrigo, y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM003 recoge la regularización tributaria completa de TEVA.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, de D. Rodrigo.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(..)

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Según consta en actuaciones, la entidad TEVA está dada de alta en el IAE, epígrafe 942.9, "Otros serv. sanitarios".

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 3 de enero de 2008, siendo socios y administradores solidarios los cónyuges casados en régimen de separación de bienes, D. Rodrigo (51%) y Dª. Esther (49%).

En el ejercicio 2014 se facturan servicios por valor de 890.195,48 euros, si bien el importe de la cifra neta de negocios declarada en la autoliquidación es de 590.195,48 euros.

En cuanto a los medios materiales, TEVA posee el 60% de un inmueble (el 40% restante pertenece a los socios a partes iguales) sito en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid. También dispone de una máquina de hipertermia y de un vehículo.

Respecto a los medios personales, además de los socios, la entidad dispone de dieciséis personas para la prestación de sus servicios de fisioterapia, de ellos siete asalariados que trabajan por cuenta ajena (con retribuciones anuales que oscilan entre 4.517,16 y 29.656,92 euros) y nueve profesionales (fisioterapeutas, osteópatas, rehabilitadores, etc.) que trabajan por cuenta propia.

D. Rodrigo es fisioterapeuta y TEVA presta a sus clientes servicios de fisioterapia en un local de la calle Jovellanos de Montijo (Badajoz), en los domicilios de los pacientes y en otro local sito en el Paseo de la Castellana número 28, Madrid, alquilado por Touch Castellana 28, SL (sociedad de la que D. Rodrigo posee el 50%) a Castellana Veintiocho, SL.

En la página web oficial de TEVA, su socio aparece como reconocido fisioterapeuta, director y líder de un equipo de profesionales y como creador de diversos protocolos para la prevención de recaídas en lesiones, prevención de la artrosis y prevención de atrofias.

En escrito presentado ante la Inspección, el mismo socio manifiesta que "es el encargado de gestionar y organizar un equipo de colaboradores (fisioterapeutas, preparadores, recuperadores, podólogos, doctores, osteópatas...) y todo aquel profesional que fuese para ofrecer un mejor servicio y resultados a los problemas del paciente".

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre TEVA y su socio mayoritario y administrador solidario que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que D. Rodrigo asume un rol esencial para la adecuada prestación de los servicios de fisioterapia que el propio socio coordina, dirige y supervisa, realizando personalmente muchos de ellos, si bien con la ayuda de otros profesionales subcontratados por la sociedad que son coordinados y supervisados por aquél. Su labor es esencial, única, imprescindible e insustituible para prestar los servicios y generar los ingresos de casi 900.000 euros en el año 2014.

Con los medios materiales y personales anteriormente indicados, la sociedad no puede prestar los servicios que constituyen su actividad profesional sin la participación directa del socio.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre TEVA y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

QUINTO.-En lo que hace a la cuestión de fondo, los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, se insiste en que la sociedad cuenta con medios personales (numeroso personal colaborador) y aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio; también se aduce la incorrecta aplicación del método de valoración de la operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de TEVA ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto, la libertad de empresa ampara que cualquier contribuyente pueda realizar su actividad a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios y el posible valor añadido aportado por la sociedad.

En el caso que nos ocupa, la Sala no coincide con las conclusiones de la Inspección. Las circunstancias reseñadas nos conducen a considerar que, no obstante la cualificación profesional del socio, no se erige como elemento esencial en la prestación de los variados servicios que ofrece la entidad, quien dispone de medios personales suficientes para atender a terceros sin que sea imprescindible la intervención de D. Rodrigo. Ni sus credenciales profesionales, ni su función de coordinador y supervisor nos permiten calificar como personalísimos (intuitu personae)los servicios prestados por la sociedad. Además, ésta cuenta con varios colaboradores, siete asalariados que trabajan por cuenta ajena y nueve profesionales (fisioterapeutas, osteópatas, rehabilitadores, etc.) que trabajan por cuenta propia, lo que determina la existencia de medios personales suficientes para desarrollar su actividad sin la participación del socio que, por tanto, no es indispensable, aportando la sociedad un valor añadido que excluye la procedencia de la regularización de la operación vinculada practicada por la Inspección que, en consecuencia, ha de ser anulada.

A juicio de la Sala, el análisis de los datos expuestos evidencia que no es posible afirmar que los servicios son contratados con TEVA en atención exclusiva a la persona y prestigio profesional de su socio mayoritario, al margen de lo que pueda aportar la sociedad.

En suma, estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido por sus funciones, por lo que la entidad puede funcionar sin la presencia de su socio mayoritario y administrador solidario.

En definitiva, queda anulada toda la regularización tributaria relativa a la operación vinculada y sus consiguientes ajustes.

SEXTO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Pagos que se consideran retribuciones del socio

SÉPTIMO.-La entidad TEVA contabiliza gastos que la Inspección califica como retribuciones al socio mayoritario por los servicios prestados. Se trata del uso y la libre disposición de su vivienda habitual sita en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid (consumos de luz, agua y gas, hipoteca, comunidad de propietarios y mobiliario diverso), que se valoran por la Inspección en el importe contabilizado como pago por TEVA.

También califica de forma análoga los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina.

Todo ello supone un total de 132.270,08 euros (79.679,62 euros por uso de la vivienda y 52.590,46 euros por gastos personales del socio) que la Inspección califica como retribución del socio mayoritario, que añade a la suma declarada de 31.000 euros, obteniendo un total de retribuciones y gastos computables de 163.270,08 euros.

Aunque la liquidación del IRPF del socio mayoritario no es aquí objeto de impugnación, es lo cierto que las mayores retribuciones no declaradas por cuantía de 132.270,08 euros se tienen en cuenta para realizar la valoración según mercado de la operación vinculada y se admiten como gastos deducibles.

No nos corresponde pronunciarnos sobre la calificación que la Inspección hace de tales cantidades en sede del IRPF del socio, pues excede del objeto del presente pleito, pero aunque dichas retribuciones se tuvieron en cuenta por la Inspección para determinar el valor de mercado de la operación vinculada, recordemos que hemos anulado dicha regularización según lo expuesto en nuestro Fundamento Quinto.

Por tanto, debemos analizar si los reseñados gastos son deducibles. Como ya se ha expuesto, TEVA ostenta el 60% de la propiedad del inmueble sito en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid, que constituye la vivienda habitual de sus socios, quienes poseen el 40% restante a partes iguales.

La Inspección considera que hay una cesión de uso a los socios y que los gastos de suministros no pueden ser objeto de deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades, sino que deben ser asumidos por los socios por cuanto satisfacen sus necesidades personales. Esto no obstante, se imputa como mayor retribución del socio y se considera así deducible, como también los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina.

Pues bien, es lo cierto que no existe ninguna prueba de la vinculación del inmueble a la actividad profesional, por lo que ninguno de los gastos asociados al mismo, ya sean suministros o el 60% del préstamo hipotecario, puede ser objeto de deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades.

La misma conclusión se alcanza en relación con los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina, que tampoco son deducibles porque no se acredita su vinculación con la actividad económica.

En consecuencia, ha de anularse la deducción de todos estos gastos.

Incremento de la base imponible

OCTAVO.-Como se ha avanzado, en el ejercicio 2014 se facturan servicios por valor de 890.195,48 euros, si bien el importe de la cifra neta de negocios consignada en la autoliquidación es de 590.195,48 euros, lo cual se explica por el obligado tributario a través de los bonos/ingresos anticipados.

Como es habitual en esta materia, la sociedad cuenta con una política de bonos en los que se aplica un descuento al paciente por pagar un bloque de sesiones que no caducan. Es por ello que la contabilidad se revisa para actualizar las sesiones pendientes, aunque hayan sido abonadas por adelantado en el ejercicio correspondiente, en el que debe imputarse el ingreso.

A tales efectos, se alega que parte de las facturas emitidas en 2014 se corresponden con bonos adquiridos en 2012 y 2013, por lo que no se incluyen en la base imponible.

Es lo cierto que el pago se hace de una sola vez al tiempo de su adquisición y, aunque no caduca, no está prevista ninguna política de devolución de un ingreso que, por tanto, debe ser contabilizado cuando se materializa, sin que exista ningún motivo para diferir el cómputo. Ahora bien, no existe ninguna prueba de los cálculos ofrecidos por la actora, que no coinciden con los datos del Registro Mercantil, por lo que, ante tal déficit probatorio, deben confirmarse las conclusiones de la Inspección.

En definitiva, los acuerdos de liquidación aquí impugnados deben ser anulados en los limitados extremos expuestos en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo.

NOVENO.-Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia del tipo objetivo y, en general, por defecto de motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad es esencial, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

DÉCIMO.-Es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación del acuerdo de liquidación en los extremos reseñados en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción.

Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.

Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.

A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador, cuyo contenido se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.

No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.

En cuanto al juicio de culpabilidad, más allá de la regularización de la operación vinculada, que ha sido anulada, la conducta sancionada consiste en la omisión de parte de los ingresos, que fueron contabilizados como ingresos anticipados pero, según lo expuesto, no han sido acreditados, así como en la deducción de unos gastos que no están vinculados con la actividad económica o, en todo caso, no se ha justificado la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para tal deducción. En dicha actuación es obligado apreciar, cuando menos, la falta de diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por cuanto lo que se intenta presentar como una mera discrepancia de criterios no deja de ser un incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. Es más, incluso se han rechazado gastos por importe de 29.398,79 euros que carecen de justificación documental alguna, junto con otros correspondientes a la adquisición de bienes y servicios que no están afectos al desarrollo, directo y exclusivo, de la actividad económica de la sociedad.

En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado con desestimación de las alegaciones de la parte actora.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo debe ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en los extremos expresamente indicados en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo y confirmando el acuerdo sancionador, sin perjuicio de que la cuantía de la base de la sanción deba adaptarse al nuevo acuerdo de liquidación que resulte de la ejecución de la presente Sentencia.

UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe total a pagar de 68.080,23 euros (57.471,21 euros de cuota y 10.609,02 euros de intereses de demora); la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM004, por importe total a devolver de 13.073,88 euros (10.929,77 euros de cuota y 2.144,11 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 23.270,72 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 104.424,83 euros mediante decreto de fecha 2 de noviembre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 05/10/2018, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.

La regularización tributaria completa consiste en:

- Incremento de la base imponible derivada de los ingresos anticipados contabilizados durante el ejercicio 2014 pero no acreditados.

- Disminución de la base imponible derivada de la valoración por su valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre Teva Life S.L. y su socio mayoritario y administrador solidario, que supone para la sociedad un aumento de gasto respecto del declarado (ajuste primario) y un incremento de renta (ajuste secundario).

- Disminución de la base imponible por incremento de los gastos deducibles del ejercicio 2014, en el importe de la diferencia entre los pagos contabilizados por Teva Life S.L. por el uso y la libre disposición de la vivienda sita en Prado del Rey (79.679,62 euros) y los gastos contabilizados por esos conceptos (46.054,32 euros).

- Incremento de la base imponible derivada de la inadmisión de gastos deducibles declarados como tales por el obligado tributario.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM004 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Teva Life S.L. (en adelante, TEVA) y su socio mayoritario y administrador solidario D. Rodrigo, y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM003 recoge la regularización tributaria completa de TEVA.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, de D. Rodrigo.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(..)

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Según consta en actuaciones, la entidad TEVA está dada de alta en el IAE, epígrafe 942.9, "Otros serv. sanitarios".

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 3 de enero de 2008, siendo socios y administradores solidarios los cónyuges casados en régimen de separación de bienes, D. Rodrigo (51%) y Dª. Esther (49%).

En el ejercicio 2014 se facturan servicios por valor de 890.195,48 euros, si bien el importe de la cifra neta de negocios declarada en la autoliquidación es de 590.195,48 euros.

En cuanto a los medios materiales, TEVA posee el 60% de un inmueble (el 40% restante pertenece a los socios a partes iguales) sito en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid. También dispone de una máquina de hipertermia y de un vehículo.

Respecto a los medios personales, además de los socios, la entidad dispone de dieciséis personas para la prestación de sus servicios de fisioterapia, de ellos siete asalariados que trabajan por cuenta ajena (con retribuciones anuales que oscilan entre 4.517,16 y 29.656,92 euros) y nueve profesionales (fisioterapeutas, osteópatas, rehabilitadores, etc.) que trabajan por cuenta propia.

D. Rodrigo es fisioterapeuta y TEVA presta a sus clientes servicios de fisioterapia en un local de la calle Jovellanos de Montijo (Badajoz), en los domicilios de los pacientes y en otro local sito en el Paseo de la Castellana número 28, Madrid, alquilado por Touch Castellana 28, SL (sociedad de la que D. Rodrigo posee el 50%) a Castellana Veintiocho, SL.

En la página web oficial de TEVA, su socio aparece como reconocido fisioterapeuta, director y líder de un equipo de profesionales y como creador de diversos protocolos para la prevención de recaídas en lesiones, prevención de la artrosis y prevención de atrofias.

En escrito presentado ante la Inspección, el mismo socio manifiesta que "es el encargado de gestionar y organizar un equipo de colaboradores (fisioterapeutas, preparadores, recuperadores, podólogos, doctores, osteópatas...) y todo aquel profesional que fuese para ofrecer un mejor servicio y resultados a los problemas del paciente".

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre TEVA y su socio mayoritario y administrador solidario que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que D. Rodrigo asume un rol esencial para la adecuada prestación de los servicios de fisioterapia que el propio socio coordina, dirige y supervisa, realizando personalmente muchos de ellos, si bien con la ayuda de otros profesionales subcontratados por la sociedad que son coordinados y supervisados por aquél. Su labor es esencial, única, imprescindible e insustituible para prestar los servicios y generar los ingresos de casi 900.000 euros en el año 2014.

Con los medios materiales y personales anteriormente indicados, la sociedad no puede prestar los servicios que constituyen su actividad profesional sin la participación directa del socio.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre TEVA y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

QUINTO.-En lo que hace a la cuestión de fondo, los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, se insiste en que la sociedad cuenta con medios personales (numeroso personal colaborador) y aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio; también se aduce la incorrecta aplicación del método de valoración de la operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de TEVA ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto, la libertad de empresa ampara que cualquier contribuyente pueda realizar su actividad a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios y el posible valor añadido aportado por la sociedad.

En el caso que nos ocupa, la Sala no coincide con las conclusiones de la Inspección. Las circunstancias reseñadas nos conducen a considerar que, no obstante la cualificación profesional del socio, no se erige como elemento esencial en la prestación de los variados servicios que ofrece la entidad, quien dispone de medios personales suficientes para atender a terceros sin que sea imprescindible la intervención de D. Rodrigo. Ni sus credenciales profesionales, ni su función de coordinador y supervisor nos permiten calificar como personalísimos (intuitu personae)los servicios prestados por la sociedad. Además, ésta cuenta con varios colaboradores, siete asalariados que trabajan por cuenta ajena y nueve profesionales (fisioterapeutas, osteópatas, rehabilitadores, etc.) que trabajan por cuenta propia, lo que determina la existencia de medios personales suficientes para desarrollar su actividad sin la participación del socio que, por tanto, no es indispensable, aportando la sociedad un valor añadido que excluye la procedencia de la regularización de la operación vinculada practicada por la Inspección que, en consecuencia, ha de ser anulada.

A juicio de la Sala, el análisis de los datos expuestos evidencia que no es posible afirmar que los servicios son contratados con TEVA en atención exclusiva a la persona y prestigio profesional de su socio mayoritario, al margen de lo que pueda aportar la sociedad.

En suma, estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido por sus funciones, por lo que la entidad puede funcionar sin la presencia de su socio mayoritario y administrador solidario.

En definitiva, queda anulada toda la regularización tributaria relativa a la operación vinculada y sus consiguientes ajustes.

SEXTO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Pagos que se consideran retribuciones del socio

SÉPTIMO.-La entidad TEVA contabiliza gastos que la Inspección califica como retribuciones al socio mayoritario por los servicios prestados. Se trata del uso y la libre disposición de su vivienda habitual sita en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid (consumos de luz, agua y gas, hipoteca, comunidad de propietarios y mobiliario diverso), que se valoran por la Inspección en el importe contabilizado como pago por TEVA.

También califica de forma análoga los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina.

Todo ello supone un total de 132.270,08 euros (79.679,62 euros por uso de la vivienda y 52.590,46 euros por gastos personales del socio) que la Inspección califica como retribución del socio mayoritario, que añade a la suma declarada de 31.000 euros, obteniendo un total de retribuciones y gastos computables de 163.270,08 euros.

Aunque la liquidación del IRPF del socio mayoritario no es aquí objeto de impugnación, es lo cierto que las mayores retribuciones no declaradas por cuantía de 132.270,08 euros se tienen en cuenta para realizar la valoración según mercado de la operación vinculada y se admiten como gastos deducibles.

No nos corresponde pronunciarnos sobre la calificación que la Inspección hace de tales cantidades en sede del IRPF del socio, pues excede del objeto del presente pleito, pero aunque dichas retribuciones se tuvieron en cuenta por la Inspección para determinar el valor de mercado de la operación vinculada, recordemos que hemos anulado dicha regularización según lo expuesto en nuestro Fundamento Quinto.

Por tanto, debemos analizar si los reseñados gastos son deducibles. Como ya se ha expuesto, TEVA ostenta el 60% de la propiedad del inmueble sito en la DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid, que constituye la vivienda habitual de sus socios, quienes poseen el 40% restante a partes iguales.

La Inspección considera que hay una cesión de uso a los socios y que los gastos de suministros no pueden ser objeto de deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades, sino que deben ser asumidos por los socios por cuanto satisfacen sus necesidades personales. Esto no obstante, se imputa como mayor retribución del socio y se considera así deducible, como también los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina.

Pues bien, es lo cierto que no existe ninguna prueba de la vinculación del inmueble a la actividad profesional, por lo que ninguno de los gastos asociados al mismo, ya sean suministros o el 60% del préstamo hipotecario, puede ser objeto de deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades.

La misma conclusión se alcanza en relación con los gastos por viajes, financiación de un vehículo, seguros, reparaciones y alquiler de vehículos, multas de tráfico, alquiler de plaza de parking y gasolina, que tampoco son deducibles porque no se acredita su vinculación con la actividad económica.

En consecuencia, ha de anularse la deducción de todos estos gastos.

Incremento de la base imponible

OCTAVO.-Como se ha avanzado, en el ejercicio 2014 se facturan servicios por valor de 890.195,48 euros, si bien el importe de la cifra neta de negocios consignada en la autoliquidación es de 590.195,48 euros, lo cual se explica por el obligado tributario a través de los bonos/ingresos anticipados.

Como es habitual en esta materia, la sociedad cuenta con una política de bonos en los que se aplica un descuento al paciente por pagar un bloque de sesiones que no caducan. Es por ello que la contabilidad se revisa para actualizar las sesiones pendientes, aunque hayan sido abonadas por adelantado en el ejercicio correspondiente, en el que debe imputarse el ingreso.

A tales efectos, se alega que parte de las facturas emitidas en 2014 se corresponden con bonos adquiridos en 2012 y 2013, por lo que no se incluyen en la base imponible.

Es lo cierto que el pago se hace de una sola vez al tiempo de su adquisición y, aunque no caduca, no está prevista ninguna política de devolución de un ingreso que, por tanto, debe ser contabilizado cuando se materializa, sin que exista ningún motivo para diferir el cómputo. Ahora bien, no existe ninguna prueba de los cálculos ofrecidos por la actora, que no coinciden con los datos del Registro Mercantil, por lo que, ante tal déficit probatorio, deben confirmarse las conclusiones de la Inspección.

En definitiva, los acuerdos de liquidación aquí impugnados deben ser anulados en los limitados extremos expuestos en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo.

NOVENO.-Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia del tipo objetivo y, en general, por defecto de motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad es esencial, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

DÉCIMO.-Es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación del acuerdo de liquidación en los extremos reseñados en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción.

Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.

Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.

A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador, cuyo contenido se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.

No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.

En cuanto al juicio de culpabilidad, más allá de la regularización de la operación vinculada, que ha sido anulada, la conducta sancionada consiste en la omisión de parte de los ingresos, que fueron contabilizados como ingresos anticipados pero, según lo expuesto, no han sido acreditados, así como en la deducción de unos gastos que no están vinculados con la actividad económica o, en todo caso, no se ha justificado la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para tal deducción. En dicha actuación es obligado apreciar, cuando menos, la falta de diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por cuanto lo que se intenta presentar como una mera discrepancia de criterios no deja de ser un incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. Es más, incluso se han rechazado gastos por importe de 29.398,79 euros que carecen de justificación documental alguna, junto con otros correspondientes a la adquisición de bienes y servicios que no están afectos al desarrollo, directo y exclusivo, de la actividad económica de la sociedad.

En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado con desestimación de las alegaciones de la parte actora.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo debe ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en los extremos expresamente indicados en nuestros Fundamentos Quinto y Séptimo y confirmando el acuerdo sancionador, sin perjuicio de que la cuantía de la base de la sanción deba adaptarse al nuevo acuerdo de liquidación que resulte de la ejecución de la presente Sentencia.

UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,