Sentencia Contencioso-Administrativo 199/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 44/2022 de 15 de abril del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra dos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM004, por importe total a devolver de 3.075,34 euros y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM005, por importe total a ingresar de 6.899,98 euros (6.451,28 euros de cuota [3.515,03 euros/2013; 2.936,25 euros/2014] y 448,70 euros de intereses de demora).

El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.

La cuantía del pleito fue fijada en 9.975,32 euros mediante decreto de fecha 3 de octubre de 2022.

El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 25/10/2017, conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante , RGAT), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, 4T/2013 a 4T/2015.

En el marco de las actuaciones de inspección se suscribe el acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM004 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, y consiguiente acuerdo de liquidación provisional, en donde únicamente se regulariza la operación vinculada entre Focal Imagen, SL (en adelante, FOCAL) y su socio único, D. Feliciano.

Se levanta asimismo el acta de disconformidad con referencia A02- NUM005 y consiguiente liquidación provisional en donde se incluye la totalidad de los conceptos regularizados.

En paralelo, se tramitan actuaciones de comprobación e investigación del socio y administrador único, D. Feliciano, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los mismos ejercicios.

FOCAL se constituye mediante escritura pública de fecha 11/06/1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios a partes iguales, si bien mediante escritura pública de 14/02/2008, D. Feliciano se convierte en socio único y administrador único.

En los ejercicios 2013 y 2014 factura ingresos, respectivamente, por importe de 232.809,61 euros y 179.264,95 euros, que proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad figura de alta en el epígrafe del IAE, (Profesional) 9.731, Servicios Fotográficos. Al margen del socio único dispone de cuatro personas más en 2013 y tres en el año 2014, siendo una de ellas (Dª. Purificacion) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos son los siguientes:

- En 2013: D. Benito (12.001,30 euros), Dª. Gracia (60,26 euros) y D. Jesús Luis (11.749,25 euros).

- En 2014: Dª. Gracia (60,64 euros) y D. Jesús Luis (13.361,16 euros).

El socio único percibe 25.058,83 euros en 2013 y 26.672,28 euros en 2014 como retribuciones por los servicios prestados.

La Inspección valora por su precio de mercado la operación vinculada realizada entre FOCAL y su socio único, considerando que, además, es la esencia de las prestaciones de servicios facturadas.

De otro lado, se niega la deducción de ciertos gastos porque no están correlacionados con los ingresos.

El TEARM estima en parte las alegaciones de la actora en los siguientes términos: "DECIMOSEXTO.- Se discute también la deducibilidad del gasto de diversos trabajos realizados por profesionales independientes, especialmente en 2014. El obligado tributario considera contradictorio tal proceder, porque similares gastos fueron admitidos como fiscalmente deducibles en 2013 y 2014.

- Fidel. Servicios de Impresión de textos, imágenes y fotografías. No hay una justificación suficiente de porqué de una factura de 6.199,05 solo se admite la deducción de 743 euros, cuando el concepto es similar o idéntico al de otras facturas emitidas por este profesional.

- Isaac y Benito. Retoque Fotográfico. Respecto a Isaac la factura no admitida se refiere a gastos de construcción de una escenografía para sesión fotográfica. El reclamante no entiende por qué no pueden entenderse relacionados con los ingresos de una empresa que hace fotografías y campañas publicitarias, los gastos de construcción de una escenografía. Respecto a los servicios de retoques facturados por Benito menciona que para el mismo servicio y año unas veces se admita el gasto y otras veces no.

- Manuel. Presta servicios de fotografía profesional. La Administración no admite la deducibilidad de los servicios facturados por ese proveedor en los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2014 pero si admite, sin motivación alguna que justifique el cambio de criterio, todas las facturas que este proveedor emite en el año 2015.

- Hugo. Construcción de decorados. Este proveedor recrea ambientes ficticios mediante la construcción de decorados, servicios son necesarios para ambientar determinados trabajos. La Administración admite la deducibilidad para los primeros meses de 2015 pero no la deducción de las facturas recibidas en el ejercicio 2014.

Este TEAR considera que, en atención al ámbito de actividad de las entidades proveedoras de los servicios y teniendo en cuenta los conceptos facturados, resulta razonable aceptar que todos ellos se hallan relacionados con la actividad económica realizada por el interesado, sin considerar necesario su vinculación específica a un proyecto concreto. Así, en el caso de Fidel, todos los conceptos incluidos en la factura se refieren a la impresión y/o montaje de fotografías, todo ello en el ámbito de una empresa como la reclamante, dedicada a la fotografía y a la producción de campañas publicitarias en formato audiovisual y papel. Otro tanto ocurre con la factura de Isaac, en la que el concepto facturado es "Trabajos de construcción de escenografía para sesión fotográfica" y en las de Benito y Manuel por "Trabajos de retoque digital" y "Trabajos de retoque fotográfico", respectivamente. El mismo argumento resulta aplicable a la facturación de Hugo por "Trabajos de construcción de ficticios decorativos y asistencia a sesión fotográfica".

En definitiva, todos los conceptos facturados que se mencionan, a juicio de este TEAR, se hallan correlacionados con la actividad económica desarrollada por el interesado.

DECIMOSÉPTIMO.- En cuanto a los gastos de Producción del Cortometraje "Segunda Derrota", nos encontramos ante facturas emitidas a FOCAL (datos transcritos sin IVA) por EQUISELE MEDIA (31.03.2015, 6.045,96 euros "CORTO GIRASOLES Feliciano Gastos suplidos rodaje cortometraje"), 37 PAQUIDERMOS (17.11.2014, 5.000 euros "Segunda Derrota Preproducción cortometraje").

En reposición el interesado alegó que una de las actividades realizadas en el periodo de comprobación fue la de producción y realización de un cortometraje denominado "Segunda derrota" basada en el libro "Los Girasoles Ciegos", aportando vídeos para acreditar la realidad de dicha actividad que, como manifiesta, no produjo beneficios. No obstante, considera que esto no sería motivo para negar su deducibilidad cuando la sociedad en su conjunto ha generado unos beneficios de aprox. 400.000 euros. Considera que ha acreditado los intentos de explotación comercial del video, así como la utilidad publicitaria que tuvo (se adjuntó video publicitario en TVE1).

En lo que respecta al gasto correspondiente al ejercicio aquí comprobado, 2014, la resolución del recurso de reposición la Administración Tributaria reconoció que el obligado tributario aportaba las facturas y justificaba su pago. No obstante negó la deducibilidad de las mismas al entender que no quedaba probada su correlación con la obtención de ingresos, en particular, porque " (...) no se puede identificar claramente ni tan siquiera el cortometraje que no ha producido beneficios: Segunda derrota" o "Los girasoles" (...)"

En este caso, podemos considerar incongruente el fundamento utilizado por la Administración para desestimar el gasto, una vez acreditada la realidad del mismo, su pago y su vinculación con la actividad económica, cuando parece razonable aceptar (a la vista de las pruebas contenidas en el expediente) la realidad de las manifestaciones expresadas por la sociedad relativas a que el corto se basaba en la obra literaria aludida. En definitiva, procede estimar en este sentido las alegaciones del reclamante y aceptar la deducibilidad de la factura emitida por 37 PAQUIDERMOS en el ejercicio 2014."

Operación vinculada

SEGUNDO.-Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. (...)".

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)

8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. (..)"

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante , RIS) estipula:

"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Finalmente, según el artículo 21 bis del RIS:

"1.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2.En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe."

Deducción de gastos

TERCERO.-En lo que hace a la deducibilidad de los gastos, el artículo 10.3 del TRLIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. En análogos términos, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

CUARTO.-Llegados a este punto, es obligado señalar que todas las alegaciones del escrito de demanda relativas a la valoración de la operación vinculada así como la inadmisión de la deducción de los gastos por la compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías, los correspondientes a otros aprovisionamientos y los de la "Campaña Dubai" de Ceydesa, han sido analizadas y, en parte, estimadas, en la Sentencia 185/2023, de 4 de diciembre, dictada por la Sección Cuarta de esta Sala a propósito de la regularización tributaria del IRPF, de los ejercicios 2013 y 2014, del socio y administrador único (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Asunción Merino Jiménez, recurso contencioso-administrativo 60/2022).

En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido. Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 185/2023, de 4 de diciembre, en la que se dice lo siguiente:

"TERCERO.- Posición de la Sala sobre la liquidación. Valoración de la operación vinculada.

A) De la resolución del TEARM recurrida,sobre la correcta valoración de la operación vinculada, se extraen las siguientes consideraciones en lo que al presente recurso interesa:

FOCAL IMAGEN SL se constituyó el 11.06.1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios propietarios al 50%, si bien mediante escritura pública de 14.02.2008 don Feliciano se convierte en socio único y también administrador único.

En cuanto a la cifra de negocios, el total de facturación en los ejercicios 2013 y 2014 ha sido, respectivamente, de 232.809,61 y 179.264,95 euros. Los ingresos de la sociedad proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico (figura dada de alta en el IAE, en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 9.731, SERVICIOS FOTOGRAFICOS) y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos: cuatro personas más en 2013 y tres en 2014, siendo una de ellas ( Purificacion) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos han sido los que siguen con las retribuciones que se expresan:

En 2013: Benito (12.001,30), Gracia (60,26), Jesús Luis (11.749,25) y Purificacion (22.800).

En 2014: Gracia (60s,64), Jesús Luis (13.361,16) y Purificacion (22.800).

Las remuneraciones pactadas por los servicios prestados por el socio único fueron de 25.058,83 euros en 2013 y 26.672,28 euros en 2014. En tanto la Inspección considera que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la sociedad obtenía ingresos tenían que ver con el trabajo realizado por el socio, se aprecia que son muy inferiores a los ingresos obtenidos.

La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en los ejercicios 2013 y 2014, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Feliciano por la prestación de servicios que realiza para su sociedad (por la diferencia entre el valor normal de mercado de la retribución y el importe efectivamente retribuido).

La Inspección ha acreditado que la sociedad no tiene medios personales suficientes para el desarrollo de sus actividades en ausencia de la intervención fundamental del socio; pese a que la sociedad cuenta con medios materiales y una parte de medios humanos para desarrollar parte de la actividad, este TEAR coincide con las conclusiones expuestas por la Inspección, pues aunque resulten precisas las labores encargadas a empleados que forman parte de los servicios finalmente facturados a los clientes (cuya remuneración se admite como gasto deducible por la Administración) es determinante la intervención del socio.

Los ingresos de explotación declarados por la sociedad en relación con los servicios que presta tienen su principal origen en los servicios realizados por D. Feliciano como profesional, siendo dichos servicios el núcleo fundamental de los facturados por la sociedad, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional.

Es de plena aplicación el art. 16 del TRLIS, al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador único, operaciones vinculadas.

Se usa el método del coste incrementado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS debido a la existencia de otros medios humanos contratados por la entidad y una vez descartado el carácter personalísimo y por tanto el método del Precio Libre Comparable (PLC).

A la hora de calcular el margen bruto y teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos la Inspección consideró que el tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Con arreglo al método del coste incrementado, se añade al coste de producción del servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

La valoración exclusivamente afecta a los servicios de carácter auxiliar que son accesorios de la actividad económica de quien los recibe. En este caso, es razonable afirmar que dichos servicios no generan más que un modesto margen, de manera que para determinar su valor es fundamental establecer una base de costes adecuada sobre la que aplicar el margen, siendo el más común del 5%.

B) Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.

(..)

C) Sobre la valoración de la operación vinculada.

En cuanto a los motivos esgrimidos por la actora, la liquidación provisional de 12 de abril de 2019 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014, derivada de acta de disconformidad nº A02- NUM006, se pronuncia en los siguientes términos:

3. ACTIVIDAD REALIZADA

Feliciano ha declarado como rendimientos de trabajo las rentas que FOCAL IMAGEN SL, ..., por los servicios que como fotógrafo presta a la sociedad.

Feliciano esta dado de alta censal en el epígrafe 861.2 "Alquiler Locales Industriales" y por esta actividad profesional declara rendimientos en los ejercicios comprobados.

4. DATOS FOCAL IMAGEN SL

[...]

En Escritura de unipersonalidad de fecha 14-02-2008, número de Protocolo 478, se expone que D. Feliciano es socio único de la Sociedad FOCAL IMAGEN SL, cese del administrador de la sociedad, D. Benito, siendo el Administrador entrante D. Feliciano y el cambio de domicilio.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos:

[...]

Doña Purificacion es la cónyuge del socio único.

La sociedad, según sus propias manifestaciones, dispone de los medios propios precisos para desarrollar su actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS existe una operación vinculada entre con don Feliciano y la sociedad FOCAL IMAGEN SL por los servicios profesionales que como fotógrafo y publicista esta persona física le presta a la sociedad.

Sobre la base del artículo 16 del TRLIS se ha procedido a valorar a precios de mercado los servicios que presta don Feliciano a la entidad FOCAL IMAGEN SL.

La valoración de mercado de la operación vinculada enunciada anteriormente se ha realizado en sede de la sociedad.

La Inspección ha considerado procedente, por una parte, incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en los ejercicios 2013 y 2014, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Feliciano por la prestación de servicios que realiza para su sociedad, siendo el incremento del gasto la diferencia existente entre la valoración de la operación vinculada, según la Inspección y el importe por el que don Feliciano y su sociedad vinculada FOCAL IMAGEN SL la valoraron, que en este caso fue de: 25.058,83 euros en 2013 y de 26.672,28 euros en 2014.

Y en la persona física, que es el objeto de este acuerdo de liquidación, la regularización procedente es el incremento de los ingresos de la actividad profesional en el importe de la valoración de la operación vinculada y, en consecuencia, la minoración en los rendimientos de trabajo personal declarados en el importe que FOCAL IMAGEN SL ha satisfecho a don Feliciano retribuciones por los servicios prestados.

La valoración de la operación vinculada, la retribución establecida entre las partes por la prestación de servicios ha resultado ser:

[...]

Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de fotógrafo y publicista realizados por D. Feliciano para la empresa FOCAL IMAGEN SL, y que fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Para la obtención de los ingresos declarados por la empresa FOCAL IMAGEN SL derivados de los servicios fotográficos, el socio único D. Feliciano tuvo una intervención fundamental ya que este es el eje principal de la misma, es el "Artista"

[...]

Debido a la existencia de estos medios humanos se ha procedido a aplicar, para obtener el Valor de Mercado, el Método de Coste Incrementado.

[...]

.. la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Mediante el método del coste incrementado se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a FOCAL IMAGEN SL, obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES).

[...]

Para la determinación de estos valores se ha procedido a determinar

a) Precio de venta (Pv): precio al que la empresa vende a una entidad independiente.

b) Costes (C): Costes directos e indirectos de producción.

c) Margen del coste incrementado: es aquel que permite realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen del coste incrementado = EBIT/COSTES o (Pv-C) / C

a) Precio de venta

En este caso es el precio de los servicios que FOCAL factura a sus clientes ...

b) Costes directos e indirectos de producción.

Los costes en este caso son todos los gastos de explotación necesarios para prestar los servicios facturados más el valor de mercado de los servicios prestados por don Feliciano.

Para determinar los gastos de explotación se ha examinado la contabilidad y los libros de facturas recibidas. Dentro de los gastos de explotación están incluidas las retribuciones que la sociedad satisface a los trabajadores que contrata y que por su labor aportan un cierto valor añadido a la labor desempeñada por el artista.

[...]

Del análisis de los gastos registrados y de los declarados se ha concluido que hay gastos declarados que no son deducibles porque no están afectos al desarrollo de la actividad o porque son privativos del socio y su cónyuge. Para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas solo se han considerado aquellos gastos que son deducibles y están afectos a la actividad: ...

[...]

c) Margen del coste incrementado.

Para calcular el valor de mercado es necesario hallar un margen bruto que será aplicable a los costes de explotación.

Para determinar este margen bruto o coste incrementado se ha considerado como circunstancia determinante que la sociedad tiene, al margen del socio, otros trabajadores contratados y que el tipo de servicios que aporta la sociedad que derivan de este personal empleado son servicios de bajo valor añadido.

Las Directrices de la OCDE y el documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia hablan sobre este tipo de servicios.

[...]

En el presente caso como ya se ha expuesto, la sociedad FOCAL IMAGEN SL al margen de don Feliciano tiene contratados los servicios de otros trabajadores que contribuyen a que don Feliciano realice su labor artística y en consecuencia a que la sociedad pueda facturar los servicios por los que es contratada. Los servicios que los trabajadores aportan a la sociedad se pueden considerar en este caso de carácter técnico y administrativo (los dos fotógrafos y la cónyuge de don Feliciano) y tienen un carácter auxiliar y son prestados por personal que no tienen el control y no asume ningún riesgo en la prestación del servicio final. Es la presencia de don Feliciano en la prestación del servicio la que es indispensable y sin la cual la sociedad no facturaría servicio alguno circunstancia esta que no concurre con los demás trabajadores.

Delimitada las características de la sociedad y los servicios que presta, las directrices de la OCDE y del Foro indican que el margen aplicable será del 5%

[...]

d) Ajuste en la imposición personal de don Feliciano.

Calificación de los servicios prestados por don Feliciano a FOCAL IMAGEN SL.

[...]

Los rendimientos obtenidos por Feliciano de FOCAL IMAGEN SL en su actividad de artista de la fotografía y la publicidad, se deben considerar rendimientos de actividad económica pues interviene personal y directamente en la ordenación de los medios necesarios para la realización de la actividad que desarrolla, y se deben imputar los mismos a don Feliciano en aplicación del artículo 11.4 de la Ley del IRPF

[...]

En cuanto a los de gastos deducibles por actividades económicas al ser de aplicación el método de Estimación Directa, régimen simplificado, resultan deducibles el 5% de gastos de difícil justificación, ( art. 30.2ª del RIRPF ).

Siguiendo el orden de los motivos esgrimidos por la actora hacemos las siguientes consideraciones:

Sobre la improcedencia de la valoración que, a juicio del recurrente, ha realizado la Administración en relación a los servicios que D. Feliciano presta a la entidad FOCAL IMAGEN SL, el carácter fundamental de la intervención del recurrente en la obtención de los ingresos declarados por la empresa derivados de los servicios fotográficos queda debidamente justificado en las resoluciones recurridas. Se razona que, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional. De manera que los servicios realizados por D. Feliciano como profesional fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Por otra parte, la Inspección ha considerado que el método más adecuado para la valoración de la operación vinculada es el del "coste incrementado" cuya elección radica en que los servicios que presta FOCAL IMAGEN SL no tienen carácter personalísimo porque, a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional y hoy recurrente, también se realizan labores técnicas por otras personas que forman parte de los servicios facturados al cliente final.

En este caso la sociedad tiene contratadas a dos personas como fotógrafos y al cónyuge del recurrente con labores administrativas o accesorias que contribuyen a que el recurrente pueda realizar su labor artística.

Aunque la parte discrepa de la valoración que sobre los medios personales y materiales de la entidad FOCAL realiza la Administración, resulta correcta la consideración de los personales (personal empleado en la misma al margen del propio socio) como servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido (DSI) y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

El punto 10 de las DSI define estos servicios intragrupo de bajo valor añadido como "servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe" o, también, como ciertos " servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos".

El Anexo I de la DSI da una lista ejemplificativa de servicios de bajo valor añadido no cerrada y que viene a englobar fundamentalmente servicios administrativos, contables, de recursos humanos, de salud y prevención de riesgos laborales, de tecnología de la información, jurídicos y de apoyo a comunicaciones.

Se trata, en definitiva, de los servicios que en el caso se están valorando.

Las DSI recomiendan en sus puntos 63 a 65 valorar estas operaciones por el método del coste incrementado, aplicando a los costes en los que incurre la sociedad en beneficio de la persona física, un margen apropiado que la experiencia sitúa entre el 3 y el 10%, siendo lo normal un 5%.

Damos aquí por reproducido lo indicado en la resolución del TEARM recurrida acerca de la falta de acreditación de que el personal (distinto del propio socio) realizara otras funciones distintas de aquellas que se podrían calificar como administrativas o accesorias y, en todo caso, tareas que carecen del contenido de creatividad que determina la contratación de la entidad, sólo atribuible a su socio único. Además, es el propio socio quien toma todas las decisiones estratégicas de negocio.

Por otra parte, no obstante los epígrafes del IAE en que la entidad pudiera estar dada de alta, la Inspección comprueba, y no se ha desvirtuado, que los servicios facturados por FOCAL IMAGEN SL a los clientes finales requerían, en todos los casos, la intervención personal y directa de Feliciano, por las cualidades profesionales que tiene como fotógrafo dentro del panorama fotográfico actual.

Se argumenta que Don Feliciano es un fotógrafo que goza de gran prestigio internacional dentro del sector y es considerado, en algunos ámbitos, el fotógrafo artístico más importante de nuestro país. Cuando FOCAL IMAGEN SL es contratada para la prestación de servicios relacionados con el mundo audiovisual (fotografía y publicidad artísticas) lo es porque don Feliciano presta sus servicios de fotógrafo y publicista en esta sociedad. Si don Feliciano no estuviera en la misma y la sociedad solo dispusiera de los otros medios personales con los que cuenta no realizaría ninguno de los trabajos por los que es contratada.

Los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector. FOCAL aporta escaso valor añadido a los servicios prestados por don Feliciano, aunque es indiscutible que por mucho que la presencia de la persona física sea necesaria e insustituible para realizar los trabajos que factura su sociedad requiere, por la envergadura y magnitud de los mismos, la participación de personal empleado de la sociedad y de colaboradores externos; personal que en cualquier caso debería tener la adecuada cualificación para el desarrollo del trabajo. Pero si se analizan las retribuciones percibidas por el personal contratado se puede observar claramente que los trabajadores cualificados para el desarrollo de la actividad que, según las manifestaciones del interesado, son don Benito y don Jesús Luis, perciben cantidades inferiores a las del recurrente, circunstancia lógica atendiendo al trabajo que realizan unos y otro. Y además se da la paradoja que las retribuciones percibidas por la cónyuge de don Feliciano son las mismas que las que recibe este de su sociedad, aunque la labor realizada por uno y otro no es la misma ni se ha acreditado que la actividad y prestigio en el sector analizado sea equivalente.

Lo que demuestra que el valor añadido que aportan los trabajadores cualificados a la sociedad es escaso y que la retribución percibida por don Feliciano no se ajusta al valor normal de mercado, a la vista de lo que percibe de la sociedad su cónyuge.

Sobre la adecuación del método del coste incrementado utilizado, el acuerdo de liquidación motiva el método de valoración elegido, que no se considera por ello inmotivado, ni arbitrario, partiendo de los costes en que incurre el proveedor, incrementados en un margen que permita un beneficio apropiado, según las funciones desempeñadas (servicios de bajo valor añadido) y las condiciones de mercado.

La Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) indica lo siguiente: "En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

En este caso, el margen del 5% correspondiente a la sociedad retribuye las funciones y riesgos asumidos por ésta en el ejercicio de su actividad económica. Y se ha determinado en consideración a las circunstancias acreditadas del tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) que encaja, como hemos señalado anteriormente, dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Damos aquí por reproducida la cumplida respuesta dada por las resoluciones recurridas a las mismas alegaciones que se esgrimen en el escrito de demanda acerca de la aplicación improcedente de este método a los servicios prestados por FOCAL, o la aplicación retroactiva que sostiene de Informes y Directrices.

Insistimos que procede la aplicación al caso concreto de ese margen del 5% establecida en las directrices e informe de la OCDE para los servicios intragrupo de bajo valor añadido sin la necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables.

D) Sobre la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos.

Se cuestiona en la demanda la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos que han sido contabilizados y deducidos indebidamente por la sociedad, por no estar relacionados con los ingresos de la actividad o por no haberse justificado.

En concreto, se cuestionan las partidas "gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías", "compras de otros aprovisionamientos" y "Gastos de Campaña Dubai de Ceydes".

En la resolución del TEARM recurrida se señala en relación con estos gastos:

(..)

En la demanda el recurrente sostiene, en relación con los gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías,haber acreditado la procedencia del gasto con las facturas aportadas. Se trata de la adquisición de más de 500 molduras y listones que se emplean para la enmarcación de las obras fotográficas que expone y vende FOCAL. Considera que ha acreditado, con la remisión a proyectos concretos y facturas emitidas concretas, la correlación de dichos gastos con los ingresos obtenidos. Se acreditó que organizó y produjo dos exposiciones en Alemania y que las obras se venden enmarcadas. Los productos (listones y molduras) se adquieren y consumen a lo largo del ejercicio en que se adquieren. El precio medio es de 17 €, por lo que se trata de bienes de escasísimo valor de adquisición y con cero valor residual.

Se indica también en la demanda, en relación con los declarados no deducibles en la cuenta "compra de otros aprovisionamientos",que resulta absolutamente imposible vincular la utilización de estos materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, ingletadora, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc..), que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados, a un decorado concreto.

Como reiteradamente viene considerando la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, Sección 5, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad al que resultan de aplicación los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de aquella base imponible.

En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible. Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:

(..)

Como hemos señalado anteriormente no se cuestiona por la Administración que la entidad compre marcos y molduras y que los destine a la venta, completando las fotografías que realiza y produce. Y lo mismo ocurre con los gastos rechazados de aprovisionamiento de diferentes proveedores, en que no se cuestiona que la entidad lleve a cabo una actividad de creación de decorados/ambientaciones para las campañas publicitarias y para los servicios fotográficos a que se dedica. Solo se rechazan los gastos por error contable que impide relacionar el gasto con la generación de ingresos, o con la necesidad de relacionar los aprovisionamientos con un decorado concreto.

Se dice en la liquidación: "Debería ser posible identificar qué marco está destinado a cada obra de las que se venden, recogiéndose el gasto en las mismas (que todavía no hubiera generado ingresos) en subcuentas del grupo 3, para poder deducirse el gasto al generar el correspondiente ingreso.". Y también "El interesado no puede pretender que la Administración admita la deducibilidad de cualquier aprovisionamiento de pequeña cuantía sólo por así manifestarlo, sino que, recayendo sobre él la carga de la prueba, es quién debe acreditar la relación de los gastos controvertidos con la actividad desarrollada"

Entendemos que en este caso dada la naturaleza del gasto y de la actividad que genera el ingreso, debe considerarse acreditada la correlación. En este sentido, la Administración no cuestiona la justificación del gasto ni su carácter deducible ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos. Se trata de gastos que, además de estar documentalmente justificados, tienen su reflejo contable.

El error contable que aduce la Administración requería una prueba adicional sobre la infracción de normas contables; prueba que no se ha aportado por esta.

Y en cuanto a la exigencia de que se demuestre por el contribuyente la aplicación concreta de cada uno de los materiales a la construcción de un decorado concreto, resulta una exigencia no razonable, debiéndose entender que está justificada su correlación con la actividad dado que se trata de gastos de diferentes proveedores y en general de pequeño importe (la factura más elevada alcanza los 359,69 euros) que la Administración no cuestiona que estén relacionados con la construcción de decorados, y que evidentemente lo están puesto que se trata de materiales de construcción de escaso valor como tornillos, manguitos, ingletadora, cables, abrazaderas, etc..

Por lo expuesto la demanda debe ser acogida en este extremo, declarando como deducibles estos gastos de marcos y molduras para enmarcar fotografías y los referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos.

En cuanto a los gastos de "Campaña Dubai" de CEYDESAcorrespondientes a una factura por la construcción de decoración de dicha campaña e importe de 3.735,11 euros, ha sido rechazada por no entenderse acreditada su relación con los ingresos. La Administración considera que la relación que quería demostrar el contribuyente entre el gasto de CEYDESA factura "Campaña Dubai" y el ingreso a BOOKMAKER por la factura "DAMAS Realización de fotografías y derechos de dos años GCC" (GCC= Gulf Cooperation Council, al que pertenece Dubai) no resulta suficientemente acreditada. En este caso es el contribuyente el que relaciona el gasto con una determinada factura correspondiéndole por ello la carga de acreditar dicha relación.

Se argumenta detalladamente por la AEAT y por el TEARM la denegación en relación con las concretas pruebas aportadas y la Sala considera que debe ser confirmado el criterio de la Administración al no haber quedado acreditado de forma suficiente el origen del ingreso facturado en 2013 a BOOKMAKER y que se quiere vincular al gasto cuestionado.

En este apartado, por tanto, la demanda debe ser desestimada."

QUINTO.-Como se ha avanzado, las consideraciones transcritas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que se plantean idénticas cuestiones, por lo que la valoración de la operación vinculada debe ser asimismo confirmada, rechazando igualmente la deducción de los gastos de la "Campaña Dubai" de CEYDES.

Por lo demás, según lo expuesto, las alegaciones de la parte actora deben ser estimadas en el limitado extremo de admitir la deducción de los gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías así como los referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos en los términos reseñados, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra dos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM004, por importe total a devolver de 3.075,34 euros y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM005, por importe total a ingresar de 6.899,98 euros (6.451,28 euros de cuota [3.515,03 euros/2013; 2.936,25 euros/2014] y 448,70 euros de intereses de demora).

El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.

La cuantía del pleito fue fijada en 9.975,32 euros mediante decreto de fecha 3 de octubre de 2022.

El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 25/10/2017, conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante , RGAT), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, 4T/2013 a 4T/2015.

En el marco de las actuaciones de inspección se suscribe el acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM004 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, y consiguiente acuerdo de liquidación provisional, en donde únicamente se regulariza la operación vinculada entre Focal Imagen, SL (en adelante, FOCAL) y su socio único, D. Feliciano.

Se levanta asimismo el acta de disconformidad con referencia A02- NUM005 y consiguiente liquidación provisional en donde se incluye la totalidad de los conceptos regularizados.

En paralelo, se tramitan actuaciones de comprobación e investigación del socio y administrador único, D. Feliciano, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los mismos ejercicios.

FOCAL se constituye mediante escritura pública de fecha 11/06/1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios a partes iguales, si bien mediante escritura pública de 14/02/2008, D. Feliciano se convierte en socio único y administrador único.

En los ejercicios 2013 y 2014 factura ingresos, respectivamente, por importe de 232.809,61 euros y 179.264,95 euros, que proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad figura de alta en el epígrafe del IAE, (Profesional) 9.731, Servicios Fotográficos. Al margen del socio único dispone de cuatro personas más en 2013 y tres en el año 2014, siendo una de ellas (Dª. Purificacion) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos son los siguientes:

- En 2013: D. Benito (12.001,30 euros), Dª. Gracia (60,26 euros) y D. Jesús Luis (11.749,25 euros).

- En 2014: Dª. Gracia (60,64 euros) y D. Jesús Luis (13.361,16 euros).

El socio único percibe 25.058,83 euros en 2013 y 26.672,28 euros en 2014 como retribuciones por los servicios prestados.

La Inspección valora por su precio de mercado la operación vinculada realizada entre FOCAL y su socio único, considerando que, además, es la esencia de las prestaciones de servicios facturadas.

De otro lado, se niega la deducción de ciertos gastos porque no están correlacionados con los ingresos.

El TEARM estima en parte las alegaciones de la actora en los siguientes términos: "DECIMOSEXTO.- Se discute también la deducibilidad del gasto de diversos trabajos realizados por profesionales independientes, especialmente en 2014. El obligado tributario considera contradictorio tal proceder, porque similares gastos fueron admitidos como fiscalmente deducibles en 2013 y 2014.

- Fidel. Servicios de Impresión de textos, imágenes y fotografías. No hay una justificación suficiente de porqué de una factura de 6.199,05 solo se admite la deducción de 743 euros, cuando el concepto es similar o idéntico al de otras facturas emitidas por este profesional.

- Isaac y Benito. Retoque Fotográfico. Respecto a Isaac la factura no admitida se refiere a gastos de construcción de una escenografía para sesión fotográfica. El reclamante no entiende por qué no pueden entenderse relacionados con los ingresos de una empresa que hace fotografías y campañas publicitarias, los gastos de construcción de una escenografía. Respecto a los servicios de retoques facturados por Benito menciona que para el mismo servicio y año unas veces se admita el gasto y otras veces no.

- Manuel. Presta servicios de fotografía profesional. La Administración no admite la deducibilidad de los servicios facturados por ese proveedor en los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2014 pero si admite, sin motivación alguna que justifique el cambio de criterio, todas las facturas que este proveedor emite en el año 2015.

- Hugo. Construcción de decorados. Este proveedor recrea ambientes ficticios mediante la construcción de decorados, servicios son necesarios para ambientar determinados trabajos. La Administración admite la deducibilidad para los primeros meses de 2015 pero no la deducción de las facturas recibidas en el ejercicio 2014.

Este TEAR considera que, en atención al ámbito de actividad de las entidades proveedoras de los servicios y teniendo en cuenta los conceptos facturados, resulta razonable aceptar que todos ellos se hallan relacionados con la actividad económica realizada por el interesado, sin considerar necesario su vinculación específica a un proyecto concreto. Así, en el caso de Fidel, todos los conceptos incluidos en la factura se refieren a la impresión y/o montaje de fotografías, todo ello en el ámbito de una empresa como la reclamante, dedicada a la fotografía y a la producción de campañas publicitarias en formato audiovisual y papel. Otro tanto ocurre con la factura de Isaac, en la que el concepto facturado es "Trabajos de construcción de escenografía para sesión fotográfica" y en las de Benito y Manuel por "Trabajos de retoque digital" y "Trabajos de retoque fotográfico", respectivamente. El mismo argumento resulta aplicable a la facturación de Hugo por "Trabajos de construcción de ficticios decorativos y asistencia a sesión fotográfica".

En definitiva, todos los conceptos facturados que se mencionan, a juicio de este TEAR, se hallan correlacionados con la actividad económica desarrollada por el interesado.

DECIMOSÉPTIMO.- En cuanto a los gastos de Producción del Cortometraje "Segunda Derrota", nos encontramos ante facturas emitidas a FOCAL (datos transcritos sin IVA) por EQUISELE MEDIA (31.03.2015, 6.045,96 euros "CORTO GIRASOLES Feliciano Gastos suplidos rodaje cortometraje"), 37 PAQUIDERMOS (17.11.2014, 5.000 euros "Segunda Derrota Preproducción cortometraje").

En reposición el interesado alegó que una de las actividades realizadas en el periodo de comprobación fue la de producción y realización de un cortometraje denominado "Segunda derrota" basada en el libro "Los Girasoles Ciegos", aportando vídeos para acreditar la realidad de dicha actividad que, como manifiesta, no produjo beneficios. No obstante, considera que esto no sería motivo para negar su deducibilidad cuando la sociedad en su conjunto ha generado unos beneficios de aprox. 400.000 euros. Considera que ha acreditado los intentos de explotación comercial del video, así como la utilidad publicitaria que tuvo (se adjuntó video publicitario en TVE1).

En lo que respecta al gasto correspondiente al ejercicio aquí comprobado, 2014, la resolución del recurso de reposición la Administración Tributaria reconoció que el obligado tributario aportaba las facturas y justificaba su pago. No obstante negó la deducibilidad de las mismas al entender que no quedaba probada su correlación con la obtención de ingresos, en particular, porque " (...) no se puede identificar claramente ni tan siquiera el cortometraje que no ha producido beneficios: Segunda derrota" o "Los girasoles" (...)"

En este caso, podemos considerar incongruente el fundamento utilizado por la Administración para desestimar el gasto, una vez acreditada la realidad del mismo, su pago y su vinculación con la actividad económica, cuando parece razonable aceptar (a la vista de las pruebas contenidas en el expediente) la realidad de las manifestaciones expresadas por la sociedad relativas a que el corto se basaba en la obra literaria aludida. En definitiva, procede estimar en este sentido las alegaciones del reclamante y aceptar la deducibilidad de la factura emitida por 37 PAQUIDERMOS en el ejercicio 2014."

Operación vinculada

SEGUNDO.-Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. (...)".

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)

8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. (..)"

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante , RIS) estipula:

"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Finalmente, según el artículo 21 bis del RIS:

"1.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2.En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe."

Deducción de gastos

TERCERO.-En lo que hace a la deducibilidad de los gastos, el artículo 10.3 del TRLIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. En análogos términos, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

CUARTO.-Llegados a este punto, es obligado señalar que todas las alegaciones del escrito de demanda relativas a la valoración de la operación vinculada así como la inadmisión de la deducción de los gastos por la compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías, los correspondientes a otros aprovisionamientos y los de la "Campaña Dubai" de Ceydesa, han sido analizadas y, en parte, estimadas, en la Sentencia 185/2023, de 4 de diciembre, dictada por la Sección Cuarta de esta Sala a propósito de la regularización tributaria del IRPF, de los ejercicios 2013 y 2014, del socio y administrador único (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Asunción Merino Jiménez, recurso contencioso-administrativo 60/2022).

En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido. Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 185/2023, de 4 de diciembre, en la que se dice lo siguiente:

"TERCERO.- Posición de la Sala sobre la liquidación. Valoración de la operación vinculada.

A) De la resolución del TEARM recurrida,sobre la correcta valoración de la operación vinculada, se extraen las siguientes consideraciones en lo que al presente recurso interesa:

FOCAL IMAGEN SL se constituyó el 11.06.1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios propietarios al 50%, si bien mediante escritura pública de 14.02.2008 don Feliciano se convierte en socio único y también administrador único.

En cuanto a la cifra de negocios, el total de facturación en los ejercicios 2013 y 2014 ha sido, respectivamente, de 232.809,61 y 179.264,95 euros. Los ingresos de la sociedad proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico (figura dada de alta en el IAE, en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 9.731, SERVICIOS FOTOGRAFICOS) y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos: cuatro personas más en 2013 y tres en 2014, siendo una de ellas ( Purificacion) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos han sido los que siguen con las retribuciones que se expresan:

En 2013: Benito (12.001,30), Gracia (60,26), Jesús Luis (11.749,25) y Purificacion (22.800).

En 2014: Gracia (60s,64), Jesús Luis (13.361,16) y Purificacion (22.800).

Las remuneraciones pactadas por los servicios prestados por el socio único fueron de 25.058,83 euros en 2013 y 26.672,28 euros en 2014. En tanto la Inspección considera que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la sociedad obtenía ingresos tenían que ver con el trabajo realizado por el socio, se aprecia que son muy inferiores a los ingresos obtenidos.

La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en los ejercicios 2013 y 2014, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Feliciano por la prestación de servicios que realiza para su sociedad (por la diferencia entre el valor normal de mercado de la retribución y el importe efectivamente retribuido).

La Inspección ha acreditado que la sociedad no tiene medios personales suficientes para el desarrollo de sus actividades en ausencia de la intervención fundamental del socio; pese a que la sociedad cuenta con medios materiales y una parte de medios humanos para desarrollar parte de la actividad, este TEAR coincide con las conclusiones expuestas por la Inspección, pues aunque resulten precisas las labores encargadas a empleados que forman parte de los servicios finalmente facturados a los clientes (cuya remuneración se admite como gasto deducible por la Administración) es determinante la intervención del socio.

Los ingresos de explotación declarados por la sociedad en relación con los servicios que presta tienen su principal origen en los servicios realizados por D. Feliciano como profesional, siendo dichos servicios el núcleo fundamental de los facturados por la sociedad, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional.

Es de plena aplicación el art. 16 del TRLIS, al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador único, operaciones vinculadas.

Se usa el método del coste incrementado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS debido a la existencia de otros medios humanos contratados por la entidad y una vez descartado el carácter personalísimo y por tanto el método del Precio Libre Comparable (PLC).

A la hora de calcular el margen bruto y teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos la Inspección consideró que el tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Con arreglo al método del coste incrementado, se añade al coste de producción del servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

La valoración exclusivamente afecta a los servicios de carácter auxiliar que son accesorios de la actividad económica de quien los recibe. En este caso, es razonable afirmar que dichos servicios no generan más que un modesto margen, de manera que para determinar su valor es fundamental establecer una base de costes adecuada sobre la que aplicar el margen, siendo el más común del 5%.

B) Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.

(..)

C) Sobre la valoración de la operación vinculada.

En cuanto a los motivos esgrimidos por la actora, la liquidación provisional de 12 de abril de 2019 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014, derivada de acta de disconformidad nº A02- NUM006, se pronuncia en los siguientes términos:

3. ACTIVIDAD REALIZADA

Feliciano ha declarado como rendimientos de trabajo las rentas que FOCAL IMAGEN SL, ..., por los servicios que como fotógrafo presta a la sociedad.

Feliciano esta dado de alta censal en el epígrafe 861.2 "Alquiler Locales Industriales" y por esta actividad profesional declara rendimientos en los ejercicios comprobados.

4. DATOS FOCAL IMAGEN SL

[...]

En Escritura de unipersonalidad de fecha 14-02-2008, número de Protocolo 478, se expone que D. Feliciano es socio único de la Sociedad FOCAL IMAGEN SL, cese del administrador de la sociedad, D. Benito, siendo el Administrador entrante D. Feliciano y el cambio de domicilio.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos:

[...]

Doña Purificacion es la cónyuge del socio único.

La sociedad, según sus propias manifestaciones, dispone de los medios propios precisos para desarrollar su actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS existe una operación vinculada entre con don Feliciano y la sociedad FOCAL IMAGEN SL por los servicios profesionales que como fotógrafo y publicista esta persona física le presta a la sociedad.

Sobre la base del artículo 16 del TRLIS se ha procedido a valorar a precios de mercado los servicios que presta don Feliciano a la entidad FOCAL IMAGEN SL.

La valoración de mercado de la operación vinculada enunciada anteriormente se ha realizado en sede de la sociedad.

La Inspección ha considerado procedente, por una parte, incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en los ejercicios 2013 y 2014, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Feliciano por la prestación de servicios que realiza para su sociedad, siendo el incremento del gasto la diferencia existente entre la valoración de la operación vinculada, según la Inspección y el importe por el que don Feliciano y su sociedad vinculada FOCAL IMAGEN SL la valoraron, que en este caso fue de: 25.058,83 euros en 2013 y de 26.672,28 euros en 2014.

Y en la persona física, que es el objeto de este acuerdo de liquidación, la regularización procedente es el incremento de los ingresos de la actividad profesional en el importe de la valoración de la operación vinculada y, en consecuencia, la minoración en los rendimientos de trabajo personal declarados en el importe que FOCAL IMAGEN SL ha satisfecho a don Feliciano retribuciones por los servicios prestados.

La valoración de la operación vinculada, la retribución establecida entre las partes por la prestación de servicios ha resultado ser:

[...]

Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de fotógrafo y publicista realizados por D. Feliciano para la empresa FOCAL IMAGEN SL, y que fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Para la obtención de los ingresos declarados por la empresa FOCAL IMAGEN SL derivados de los servicios fotográficos, el socio único D. Feliciano tuvo una intervención fundamental ya que este es el eje principal de la misma, es el "Artista"

[...]

Debido a la existencia de estos medios humanos se ha procedido a aplicar, para obtener el Valor de Mercado, el Método de Coste Incrementado.

[...]

.. la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Mediante el método del coste incrementado se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a FOCAL IMAGEN SL, obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES).

[...]

Para la determinación de estos valores se ha procedido a determinar

a) Precio de venta (Pv): precio al que la empresa vende a una entidad independiente.

b) Costes (C): Costes directos e indirectos de producción.

c) Margen del coste incrementado: es aquel que permite realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen del coste incrementado = EBIT/COSTES o (Pv-C) / C

a) Precio de venta

En este caso es el precio de los servicios que FOCAL factura a sus clientes ...

b) Costes directos e indirectos de producción.

Los costes en este caso son todos los gastos de explotación necesarios para prestar los servicios facturados más el valor de mercado de los servicios prestados por don Feliciano.

Para determinar los gastos de explotación se ha examinado la contabilidad y los libros de facturas recibidas. Dentro de los gastos de explotación están incluidas las retribuciones que la sociedad satisface a los trabajadores que contrata y que por su labor aportan un cierto valor añadido a la labor desempeñada por el artista.

[...]

Del análisis de los gastos registrados y de los declarados se ha concluido que hay gastos declarados que no son deducibles porque no están afectos al desarrollo de la actividad o porque son privativos del socio y su cónyuge. Para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas solo se han considerado aquellos gastos que son deducibles y están afectos a la actividad: ...

[...]

c) Margen del coste incrementado.

Para calcular el valor de mercado es necesario hallar un margen bruto que será aplicable a los costes de explotación.

Para determinar este margen bruto o coste incrementado se ha considerado como circunstancia determinante que la sociedad tiene, al margen del socio, otros trabajadores contratados y que el tipo de servicios que aporta la sociedad que derivan de este personal empleado son servicios de bajo valor añadido.

Las Directrices de la OCDE y el documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia hablan sobre este tipo de servicios.

[...]

En el presente caso como ya se ha expuesto, la sociedad FOCAL IMAGEN SL al margen de don Feliciano tiene contratados los servicios de otros trabajadores que contribuyen a que don Feliciano realice su labor artística y en consecuencia a que la sociedad pueda facturar los servicios por los que es contratada. Los servicios que los trabajadores aportan a la sociedad se pueden considerar en este caso de carácter técnico y administrativo (los dos fotógrafos y la cónyuge de don Feliciano) y tienen un carácter auxiliar y son prestados por personal que no tienen el control y no asume ningún riesgo en la prestación del servicio final. Es la presencia de don Feliciano en la prestación del servicio la que es indispensable y sin la cual la sociedad no facturaría servicio alguno circunstancia esta que no concurre con los demás trabajadores.

Delimitada las características de la sociedad y los servicios que presta, las directrices de la OCDE y del Foro indican que el margen aplicable será del 5%

[...]

d) Ajuste en la imposición personal de don Feliciano.

Calificación de los servicios prestados por don Feliciano a FOCAL IMAGEN SL.

[...]

Los rendimientos obtenidos por Feliciano de FOCAL IMAGEN SL en su actividad de artista de la fotografía y la publicidad, se deben considerar rendimientos de actividad económica pues interviene personal y directamente en la ordenación de los medios necesarios para la realización de la actividad que desarrolla, y se deben imputar los mismos a don Feliciano en aplicación del artículo 11.4 de la Ley del IRPF

[...]

En cuanto a los de gastos deducibles por actividades económicas al ser de aplicación el método de Estimación Directa, régimen simplificado, resultan deducibles el 5% de gastos de difícil justificación, ( art. 30.2ª del RIRPF ).

Siguiendo el orden de los motivos esgrimidos por la actora hacemos las siguientes consideraciones:

Sobre la improcedencia de la valoración que, a juicio del recurrente, ha realizado la Administración en relación a los servicios que D. Feliciano presta a la entidad FOCAL IMAGEN SL, el carácter fundamental de la intervención del recurrente en la obtención de los ingresos declarados por la empresa derivados de los servicios fotográficos queda debidamente justificado en las resoluciones recurridas. Se razona que, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional. De manera que los servicios realizados por D. Feliciano como profesional fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Por otra parte, la Inspección ha considerado que el método más adecuado para la valoración de la operación vinculada es el del "coste incrementado" cuya elección radica en que los servicios que presta FOCAL IMAGEN SL no tienen carácter personalísimo porque, a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional y hoy recurrente, también se realizan labores técnicas por otras personas que forman parte de los servicios facturados al cliente final.

En este caso la sociedad tiene contratadas a dos personas como fotógrafos y al cónyuge del recurrente con labores administrativas o accesorias que contribuyen a que el recurrente pueda realizar su labor artística.

Aunque la parte discrepa de la valoración que sobre los medios personales y materiales de la entidad FOCAL realiza la Administración, resulta correcta la consideración de los personales (personal empleado en la misma al margen del propio socio) como servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido (DSI) y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

El punto 10 de las DSI define estos servicios intragrupo de bajo valor añadido como "servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe" o, también, como ciertos " servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos".

El Anexo I de la DSI da una lista ejemplificativa de servicios de bajo valor añadido no cerrada y que viene a englobar fundamentalmente servicios administrativos, contables, de recursos humanos, de salud y prevención de riesgos laborales, de tecnología de la información, jurídicos y de apoyo a comunicaciones.

Se trata, en definitiva, de los servicios que en el caso se están valorando.

Las DSI recomiendan en sus puntos 63 a 65 valorar estas operaciones por el método del coste incrementado, aplicando a los costes en los que incurre la sociedad en beneficio de la persona física, un margen apropiado que la experiencia sitúa entre el 3 y el 10%, siendo lo normal un 5%.

Damos aquí por reproducido lo indicado en la resolución del TEARM recurrida acerca de la falta de acreditación de que el personal (distinto del propio socio) realizara otras funciones distintas de aquellas que se podrían calificar como administrativas o accesorias y, en todo caso, tareas que carecen del contenido de creatividad que determina la contratación de la entidad, sólo atribuible a su socio único. Además, es el propio socio quien toma todas las decisiones estratégicas de negocio.

Por otra parte, no obstante los epígrafes del IAE en que la entidad pudiera estar dada de alta, la Inspección comprueba, y no se ha desvirtuado, que los servicios facturados por FOCAL IMAGEN SL a los clientes finales requerían, en todos los casos, la intervención personal y directa de Feliciano, por las cualidades profesionales que tiene como fotógrafo dentro del panorama fotográfico actual.

Se argumenta que Don Feliciano es un fotógrafo que goza de gran prestigio internacional dentro del sector y es considerado, en algunos ámbitos, el fotógrafo artístico más importante de nuestro país. Cuando FOCAL IMAGEN SL es contratada para la prestación de servicios relacionados con el mundo audiovisual (fotografía y publicidad artísticas) lo es porque don Feliciano presta sus servicios de fotógrafo y publicista en esta sociedad. Si don Feliciano no estuviera en la misma y la sociedad solo dispusiera de los otros medios personales con los que cuenta no realizaría ninguno de los trabajos por los que es contratada.

Los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector. FOCAL aporta escaso valor añadido a los servicios prestados por don Feliciano, aunque es indiscutible que por mucho que la presencia de la persona física sea necesaria e insustituible para realizar los trabajos que factura su sociedad requiere, por la envergadura y magnitud de los mismos, la participación de personal empleado de la sociedad y de colaboradores externos; personal que en cualquier caso debería tener la adecuada cualificación para el desarrollo del trabajo. Pero si se analizan las retribuciones percibidas por el personal contratado se puede observar claramente que los trabajadores cualificados para el desarrollo de la actividad que, según las manifestaciones del interesado, son don Benito y don Jesús Luis, perciben cantidades inferiores a las del recurrente, circunstancia lógica atendiendo al trabajo que realizan unos y otro. Y además se da la paradoja que las retribuciones percibidas por la cónyuge de don Feliciano son las mismas que las que recibe este de su sociedad, aunque la labor realizada por uno y otro no es la misma ni se ha acreditado que la actividad y prestigio en el sector analizado sea equivalente.

Lo que demuestra que el valor añadido que aportan los trabajadores cualificados a la sociedad es escaso y que la retribución percibida por don Feliciano no se ajusta al valor normal de mercado, a la vista de lo que percibe de la sociedad su cónyuge.

Sobre la adecuación del método del coste incrementado utilizado, el acuerdo de liquidación motiva el método de valoración elegido, que no se considera por ello inmotivado, ni arbitrario, partiendo de los costes en que incurre el proveedor, incrementados en un margen que permita un beneficio apropiado, según las funciones desempeñadas (servicios de bajo valor añadido) y las condiciones de mercado.

La Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) indica lo siguiente: "En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

En este caso, el margen del 5% correspondiente a la sociedad retribuye las funciones y riesgos asumidos por ésta en el ejercicio de su actividad económica. Y se ha determinado en consideración a las circunstancias acreditadas del tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) que encaja, como hemos señalado anteriormente, dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Damos aquí por reproducida la cumplida respuesta dada por las resoluciones recurridas a las mismas alegaciones que se esgrimen en el escrito de demanda acerca de la aplicación improcedente de este método a los servicios prestados por FOCAL, o la aplicación retroactiva que sostiene de Informes y Directrices.

Insistimos que procede la aplicación al caso concreto de ese margen del 5% establecida en las directrices e informe de la OCDE para los servicios intragrupo de bajo valor añadido sin la necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables.

D) Sobre la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos.

Se cuestiona en la demanda la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos que han sido contabilizados y deducidos indebidamente por la sociedad, por no estar relacionados con los ingresos de la actividad o por no haberse justificado.

En concreto, se cuestionan las partidas "gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías", "compras de otros aprovisionamientos" y "Gastos de Campaña Dubai de Ceydes".

En la resolución del TEARM recurrida se señala en relación con estos gastos:

(..)

En la demanda el recurrente sostiene, en relación con los gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías,haber acreditado la procedencia del gasto con las facturas aportadas. Se trata de la adquisición de más de 500 molduras y listones que se emplean para la enmarcación de las obras fotográficas que expone y vende FOCAL. Considera que ha acreditado, con la remisión a proyectos concretos y facturas emitidas concretas, la correlación de dichos gastos con los ingresos obtenidos. Se acreditó que organizó y produjo dos exposiciones en Alemania y que las obras se venden enmarcadas. Los productos (listones y molduras) se adquieren y consumen a lo largo del ejercicio en que se adquieren. El precio medio es de 17 €, por lo que se trata de bienes de escasísimo valor de adquisición y con cero valor residual.

Se indica también en la demanda, en relación con los declarados no deducibles en la cuenta "compra de otros aprovisionamientos",que resulta absolutamente imposible vincular la utilización de estos materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, ingletadora, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc..), que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados, a un decorado concreto.

Como reiteradamente viene considerando la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, Sección 5, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad al que resultan de aplicación los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de aquella base imponible.

En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible. Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:

(..)

Como hemos señalado anteriormente no se cuestiona por la Administración que la entidad compre marcos y molduras y que los destine a la venta, completando las fotografías que realiza y produce. Y lo mismo ocurre con los gastos rechazados de aprovisionamiento de diferentes proveedores, en que no se cuestiona que la entidad lleve a cabo una actividad de creación de decorados/ambientaciones para las campañas publicitarias y para los servicios fotográficos a que se dedica. Solo se rechazan los gastos por error contable que impide relacionar el gasto con la generación de ingresos, o con la necesidad de relacionar los aprovisionamientos con un decorado concreto.

Se dice en la liquidación: "Debería ser posible identificar qué marco está destinado a cada obra de las que se venden, recogiéndose el gasto en las mismas (que todavía no hubiera generado ingresos) en subcuentas del grupo 3, para poder deducirse el gasto al generar el correspondiente ingreso.". Y también "El interesado no puede pretender que la Administración admita la deducibilidad de cualquier aprovisionamiento de pequeña cuantía sólo por así manifestarlo, sino que, recayendo sobre él la carga de la prueba, es quién debe acreditar la relación de los gastos controvertidos con la actividad desarrollada"

Entendemos que en este caso dada la naturaleza del gasto y de la actividad que genera el ingreso, debe considerarse acreditada la correlación. En este sentido, la Administración no cuestiona la justificación del gasto ni su carácter deducible ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos. Se trata de gastos que, además de estar documentalmente justificados, tienen su reflejo contable.

El error contable que aduce la Administración requería una prueba adicional sobre la infracción de normas contables; prueba que no se ha aportado por esta.

Y en cuanto a la exigencia de que se demuestre por el contribuyente la aplicación concreta de cada uno de los materiales a la construcción de un decorado concreto, resulta una exigencia no razonable, debiéndose entender que está justificada su correlación con la actividad dado que se trata de gastos de diferentes proveedores y en general de pequeño importe (la factura más elevada alcanza los 359,69 euros) que la Administración no cuestiona que estén relacionados con la construcción de decorados, y que evidentemente lo están puesto que se trata de materiales de construcción de escaso valor como tornillos, manguitos, ingletadora, cables, abrazaderas, etc..

Por lo expuesto la demanda debe ser acogida en este extremo, declarando como deducibles estos gastos de marcos y molduras para enmarcar fotografías y los referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos.

En cuanto a los gastos de "Campaña Dubai" de CEYDESAcorrespondientes a una factura por la construcción de decoración de dicha campaña e importe de 3.735,11 euros, ha sido rechazada por no entenderse acreditada su relación con los ingresos. La Administración considera que la relación que quería demostrar el contribuyente entre el gasto de CEYDESA factura "Campaña Dubai" y el ingreso a BOOKMAKER por la factura "DAMAS Realización de fotografías y derechos de dos años GCC" (GCC= Gulf Cooperation Council, al que pertenece Dubai) no resulta suficientemente acreditada. En este caso es el contribuyente el que relaciona el gasto con una determinada factura correspondiéndole por ello la carga de acreditar dicha relación.

Se argumenta detalladamente por la AEAT y por el TEARM la denegación en relación con las concretas pruebas aportadas y la Sala considera que debe ser confirmado el criterio de la Administración al no haber quedado acreditado de forma suficiente el origen del ingreso facturado en 2013 a BOOKMAKER y que se quiere vincular al gasto cuestionado.

En este apartado, por tanto, la demanda debe ser desestimada."

QUINTO.-Como se ha avanzado, las consideraciones transcritas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que se plantean idénticas cuestiones, por lo que la valoración de la operación vinculada debe ser asimismo confirmada, rechazando igualmente la deducción de los gastos de la "Campaña Dubai" de CEYDES.

Por lo demás, según lo expuesto, las alegaciones de la parte actora deben ser estimadas en el limitado extremo de admitir la deducción de los gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías así como los referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos en los términos reseñados, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra dos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM004, por importe total a devolver de 3.075,34 euros y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM005, por importe total a ingresar de 6.899,98 euros (6.451,28 euros de cuota [3.515,03 euros/2013; 2.936,25 euros/2014] y 448,70 euros de intereses de demora).

El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.

La cuantía del pleito fue fijada en 9.975,32 euros mediante decreto de fecha 3 de octubre de 2022.

El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 25/10/2017, conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante , RGAT), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, 4T/2013 a 4T/2015.

En el marco de las actuaciones de inspección se suscribe el acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM004 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, y consiguiente acuerdo de liquidación provisional, en donde únicamente se regulariza la operación vinculada entre Focal Imagen, SL (en adelante, FOCAL) y su socio único, D. Feliciano.

Se levanta asimismo el acta de disconformidad con referencia A02- NUM005 y consiguiente liquidación provisional en donde se incluye la totalidad de los conceptos regularizados.

En paralelo, se tramitan actuaciones de comprobación e investigación del socio y administrador único, D. Feliciano, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los mismos ejercicios.

FOCAL se constituye mediante escritura pública de fecha 11/06/1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios a partes iguales, si bien mediante escritura pública de 14/02/2008, D. Feliciano se convierte en socio único y administrador único.

En los ejercicios 2013 y 2014 factura ingresos, respectivamente, por importe de 232.809,61 euros y 179.264,95 euros, que proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad figura de alta en el epígrafe del IAE, (Profesional) 9.731, Servicios Fotográficos. Al margen del socio único dispone de cuatro personas más en 2013 y tres en el año 2014, siendo una de ellas (Dª. Purificacion) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos son los siguientes:

- En 2013: D. Benito (12.001,30 euros), Dª. Gracia (60,26 euros) y D. Jesús Luis (11.749,25 euros).

- En 2014: Dª. Gracia (60,64 euros) y D. Jesús Luis (13.361,16 euros).

El socio único percibe 25.058,83 euros en 2013 y 26.672,28 euros en 2014 como retribuciones por los servicios prestados.

La Inspección valora por su precio de mercado la operación vinculada realizada entre FOCAL y su socio único, considerando que, además, es la esencia de las prestaciones de servicios facturadas.

De otro lado, se niega la deducción de ciertos gastos porque no están correlacionados con los ingresos.

El TEARM estima en parte las alegaciones de la actora en los siguientes términos: "DECIMOSEXTO.- Se discute también la deducibilidad del gasto de diversos trabajos realizados por profesionales independientes, especialmente en 2014. El obligado tributario considera contradictorio tal proceder, porque similares gastos fueron admitidos como fiscalmente deducibles en 2013 y 2014.

- Fidel. Servicios de Impresión de textos, imágenes y fotografías. No hay una justificación suficiente de porqué de una factura de 6.199,05 solo se admite la deducción de 743 euros, cuando el concepto es similar o idéntico al de otras facturas emitidas por este profesional.

- Isaac y Benito. Retoque Fotográfico. Respecto a Isaac la factura no admitida se refiere a gastos de construcción de una escenografía para sesión fotográfica. El reclamante no entiende por qué no pueden entenderse relacionados con los ingresos de una empresa que hace fotografías y campañas publicitarias, los gastos de construcción de una escenografía. Respecto a los servicios de retoques facturados por Benito menciona que para el mismo servicio y año unas veces se admita el gasto y otras veces no.

- Manuel. Presta servicios de fotografía profesional. La Administración no admite la deducibilidad de los servicios facturados por ese proveedor en los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2014 pero si admite, sin motivación alguna que justifique el cambio de criterio, todas las facturas que este proveedor emite en el año 2015.

- Hugo. Construcción de decorados. Este proveedor recrea ambientes ficticios mediante la construcción de decorados, servicios son necesarios para ambientar determinados trabajos. La Administración admite la deducibilidad para los primeros meses de 2015 pero no la deducción de las facturas recibidas en el ejercicio 2014.

Este TEAR considera que, en atención al ámbito de actividad de las entidades proveedoras de los servicios y teniendo en cuenta los conceptos facturados, resulta razonable aceptar que todos ellos se hallan relacionados con la actividad económica realizada por el interesado, sin considerar necesario su vinculación específica a un proyecto concreto. Así, en el caso de Fidel, todos los conceptos incluidos en la factura se refieren a la impresión y/o montaje de fotografías, todo ello en el ámbito de una empresa como la reclamante, dedicada a la fotografía y a la producción de campañas publicitarias en formato audiovisual y papel. Otro tanto ocurre con la factura de Isaac, en la que el concepto facturado es "Trabajos de construcción de escenografía para sesión fotográfica" y en las de Benito y Manuel por "Trabajos de retoque digital" y "Trabajos de retoque fotográfico", respectivamente. El mismo argumento resulta aplicable a la facturación de Hugo por "Trabajos de construcción de ficticios decorativos y asistencia a sesión fotográfica".

En definitiva, todos los conceptos facturados que se mencionan, a juicio de este TEAR, se hallan correlacionados con la actividad económica desarrollada por el interesado.

DECIMOSÉPTIMO.- En cuanto a los gastos de Producción del Cortometraje "Segunda Derrota", nos encontramos ante facturas emitidas a FOCAL (datos transcritos sin IVA) por EQUISELE MEDIA (31.03.2015, 6.045,96 euros "CORTO GIRASOLES Feliciano Gastos suplidos rodaje cortometraje"), 37 PAQUIDERMOS (17.11.2014, 5.000 euros "Segunda Derrota Preproducción cortometraje").

En reposición el interesado alegó que una de las actividades realizadas en el periodo de comprobación fue la de producción y realización de un cortometraje denominado "Segunda derrota" basada en el libro "Los Girasoles Ciegos", aportando vídeos para acreditar la realidad de dicha actividad que, como manifiesta, no produjo beneficios. No obstante, considera que esto no sería motivo para negar su deducibilidad cuando la sociedad en su conjunto ha generado unos beneficios de aprox. 400.000 euros. Considera que ha acreditado los intentos de explotación comercial del video, así como la utilidad publicitaria que tuvo (se adjuntó video publicitario en TVE1).

En lo que respecta al gasto correspondiente al ejercicio aquí comprobado, 2014, la resolución del recurso de reposición la Administración Tributaria reconoció que el obligado tributario aportaba las facturas y justificaba su pago. No obstante negó la deducibilidad de las mismas al entender que no quedaba probada su correlación con la obtención de ingresos, en particular, porque " (...) no se puede identificar claramente ni tan siquiera el cortometraje que no ha producido beneficios: Segunda derrota" o "Los girasoles" (...)"

En este caso, podemos considerar incongruente el fundamento utilizado por la Administración para desestimar el gasto, una vez acreditada la realidad del mismo, su pago y su vinculación con la actividad económica, cuando parece razonable aceptar (a la vista de las pruebas contenidas en el expediente) la realidad de las manifestaciones expresadas por la sociedad relativas a que el corto se basaba en la obra literaria aludida. En definitiva, procede estimar en este sentido las alegaciones del reclamante y aceptar la deducibilidad de la factura emitida por 37 PAQUIDERMOS en el ejercicio 2014."

Operación vinculada

SEGUNDO.-Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. (...)".

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)

8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. (..)"

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante , RIS) estipula:

"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Finalmente, según el artículo 21 bis del RIS:

"1.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2.En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe."

Deducción de gastos

TERCERO.-En lo que hace a la deducibilidad de los gastos, el artículo 10.3 del TRLIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. En análogos términos, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

CUARTO.-Llegados a este punto, es obligado señalar que todas las alegaciones del escrito de demanda relativas a la valoración de la operación vinculada así como la inadmisión de la deducción de los gastos por la compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías, los correspondientes a otros aprovisionamientos y los de la "Campaña Dubai" de Ceydesa, han sido analizadas y, en parte, estimadas, en la Sentencia 185/2023, de 4 de diciembre, dictada por la Sección Cuarta de esta Sala a propósito de la regularización tributaria del IRPF, de los ejercicios 2013 y 2014, del socio y administrador único (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Asunción Merino Jiménez, recurso contencioso-administrativo 60/2022).

En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido. Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 185/2023, de 4 de diciembre, en la que se dice lo siguiente:

"TERCERO.- Posición de la Sala sobre la liquidación. Valoración de la operación vinculada.

A) De la resolución del TEARM recurrida,sobre la correcta valoración de la operación vinculada, se extraen las siguientes consideraciones en lo que al presente recurso interesa:

FOCAL IMAGEN SL se constituyó el 11.06.1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios propietarios al 50%, si bien mediante escritura pública de 14.02.2008 don Feliciano se convierte en socio único y también administrador único.

En cuanto a la cifra de negocios, el total de facturación en los ejercicios 2013 y 2014 ha sido, respectivamente, de 232.809,61 y 179.264,95 euros. Los ingresos de la sociedad proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico (figura dada de alta en el IAE, en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 9.731, SERVICIOS FOTOGRAFICOS) y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos: cuatro personas más en 2013 y tres en 2014, siendo una de ellas ( Purificacion) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos han sido los que siguen con las retribuciones que se expresan:

En 2013: Benito (12.001,30), Gracia (60,26), Jesús Luis (11.749,25) y Purificacion (22.800).

En 2014: Gracia (60s,64), Jesús Luis (13.361,16) y Purificacion (22.800).

Las remuneraciones pactadas por los servicios prestados por el socio único fueron de 25.058,83 euros en 2013 y 26.672,28 euros en 2014. En tanto la Inspección considera que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la sociedad obtenía ingresos tenían que ver con el trabajo realizado por el socio, se aprecia que son muy inferiores a los ingresos obtenidos.

La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en los ejercicios 2013 y 2014, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Feliciano por la prestación de servicios que realiza para su sociedad (por la diferencia entre el valor normal de mercado de la retribución y el importe efectivamente retribuido).

La Inspección ha acreditado que la sociedad no tiene medios personales suficientes para el desarrollo de sus actividades en ausencia de la intervención fundamental del socio; pese a que la sociedad cuenta con medios materiales y una parte de medios humanos para desarrollar parte de la actividad, este TEAR coincide con las conclusiones expuestas por la Inspección, pues aunque resulten precisas las labores encargadas a empleados que forman parte de los servicios finalmente facturados a los clientes (cuya remuneración se admite como gasto deducible por la Administración) es determinante la intervención del socio.

Los ingresos de explotación declarados por la sociedad en relación con los servicios que presta tienen su principal origen en los servicios realizados por D. Feliciano como profesional, siendo dichos servicios el núcleo fundamental de los facturados por la sociedad, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional.

Es de plena aplicación el art. 16 del TRLIS, al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador único, operaciones vinculadas.

Se usa el método del coste incrementado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS debido a la existencia de otros medios humanos contratados por la entidad y una vez descartado el carácter personalísimo y por tanto el método del Precio Libre Comparable (PLC).

A la hora de calcular el margen bruto y teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos la Inspección consideró que el tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Con arreglo al método del coste incrementado, se añade al coste de producción del servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

La valoración exclusivamente afecta a los servicios de carácter auxiliar que son accesorios de la actividad económica de quien los recibe. En este caso, es razonable afirmar que dichos servicios no generan más que un modesto margen, de manera que para determinar su valor es fundamental establecer una base de costes adecuada sobre la que aplicar el margen, siendo el más común del 5%.

B) Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.

(..)

C) Sobre la valoración de la operación vinculada.

En cuanto a los motivos esgrimidos por la actora, la liquidación provisional de 12 de abril de 2019 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014, derivada de acta de disconformidad nº A02- NUM006, se pronuncia en los siguientes términos:

3. ACTIVIDAD REALIZADA

Feliciano ha declarado como rendimientos de trabajo las rentas que FOCAL IMAGEN SL, ..., por los servicios que como fotógrafo presta a la sociedad.

Feliciano esta dado de alta censal en el epígrafe 861.2 "Alquiler Locales Industriales" y por esta actividad profesional declara rendimientos en los ejercicios comprobados.

4. DATOS FOCAL IMAGEN SL

[...]

En Escritura de unipersonalidad de fecha 14-02-2008, número de Protocolo 478, se expone que D. Feliciano es socio único de la Sociedad FOCAL IMAGEN SL, cese del administrador de la sociedad, D. Benito, siendo el Administrador entrante D. Feliciano y el cambio de domicilio.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos:

[...]

Doña Purificacion es la cónyuge del socio único.

La sociedad, según sus propias manifestaciones, dispone de los medios propios precisos para desarrollar su actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS existe una operación vinculada entre con don Feliciano y la sociedad FOCAL IMAGEN SL por los servicios profesionales que como fotógrafo y publicista esta persona física le presta a la sociedad.

Sobre la base del artículo 16 del TRLIS se ha procedido a valorar a precios de mercado los servicios que presta don Feliciano a la entidad FOCAL IMAGEN SL.

La valoración de mercado de la operación vinculada enunciada anteriormente se ha realizado en sede de la sociedad.

La Inspección ha considerado procedente, por una parte, incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en los ejercicios 2013 y 2014, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Feliciano por la prestación de servicios que realiza para su sociedad, siendo el incremento del gasto la diferencia existente entre la valoración de la operación vinculada, según la Inspección y el importe por el que don Feliciano y su sociedad vinculada FOCAL IMAGEN SL la valoraron, que en este caso fue de: 25.058,83 euros en 2013 y de 26.672,28 euros en 2014.

Y en la persona física, que es el objeto de este acuerdo de liquidación, la regularización procedente es el incremento de los ingresos de la actividad profesional en el importe de la valoración de la operación vinculada y, en consecuencia, la minoración en los rendimientos de trabajo personal declarados en el importe que FOCAL IMAGEN SL ha satisfecho a don Feliciano retribuciones por los servicios prestados.

La valoración de la operación vinculada, la retribución establecida entre las partes por la prestación de servicios ha resultado ser:

[...]

Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de fotógrafo y publicista realizados por D. Feliciano para la empresa FOCAL IMAGEN SL, y que fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Para la obtención de los ingresos declarados por la empresa FOCAL IMAGEN SL derivados de los servicios fotográficos, el socio único D. Feliciano tuvo una intervención fundamental ya que este es el eje principal de la misma, es el "Artista"

[...]

Debido a la existencia de estos medios humanos se ha procedido a aplicar, para obtener el Valor de Mercado, el Método de Coste Incrementado.

[...]

.. la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Mediante el método del coste incrementado se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a FOCAL IMAGEN SL, obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES).

[...]

Para la determinación de estos valores se ha procedido a determinar

a) Precio de venta (Pv): precio al que la empresa vende a una entidad independiente.

b) Costes (C): Costes directos e indirectos de producción.

c) Margen del coste incrementado: es aquel que permite realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen del coste incrementado = EBIT/COSTES o (Pv-C) / C

a) Precio de venta

En este caso es el precio de los servicios que FOCAL factura a sus clientes ...

b) Costes directos e indirectos de producción.

Los costes en este caso son todos los gastos de explotación necesarios para prestar los servicios facturados más el valor de mercado de los servicios prestados por don Feliciano.

Para determinar los gastos de explotación se ha examinado la contabilidad y los libros de facturas recibidas. Dentro de los gastos de explotación están incluidas las retribuciones que la sociedad satisface a los trabajadores que contrata y que por su labor aportan un cierto valor añadido a la labor desempeñada por el artista.

[...]

Del análisis de los gastos registrados y de los declarados se ha concluido que hay gastos declarados que no son deducibles porque no están afectos al desarrollo de la actividad o porque son privativos del socio y su cónyuge. Para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas solo se han considerado aquellos gastos que son deducibles y están afectos a la actividad: ...

[...]

c) Margen del coste incrementado.

Para calcular el valor de mercado es necesario hallar un margen bruto que será aplicable a los costes de explotación.

Para determinar este margen bruto o coste incrementado se ha considerado como circunstancia determinante que la sociedad tiene, al margen del socio, otros trabajadores contratados y que el tipo de servicios que aporta la sociedad que derivan de este personal empleado son servicios de bajo valor añadido.

Las Directrices de la OCDE y el documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia hablan sobre este tipo de servicios.

[...]

En el presente caso como ya se ha expuesto, la sociedad FOCAL IMAGEN SL al margen de don Feliciano tiene contratados los servicios de otros trabajadores que contribuyen a que don Feliciano realice su labor artística y en consecuencia a que la sociedad pueda facturar los servicios por los que es contratada. Los servicios que los trabajadores aportan a la sociedad se pueden considerar en este caso de carácter técnico y administrativo (los dos fotógrafos y la cónyuge de don Feliciano) y tienen un carácter auxiliar y son prestados por personal que no tienen el control y no asume ningún riesgo en la prestación del servicio final. Es la presencia de don Feliciano en la prestación del servicio la que es indispensable y sin la cual la sociedad no facturaría servicio alguno circunstancia esta que no concurre con los demás trabajadores.

Delimitada las características de la sociedad y los servicios que presta, las directrices de la OCDE y del Foro indican que el margen aplicable será del 5%

[...]

d) Ajuste en la imposición personal de don Feliciano.

Calificación de los servicios prestados por don Feliciano a FOCAL IMAGEN SL.

[...]

Los rendimientos obtenidos por Feliciano de FOCAL IMAGEN SL en su actividad de artista de la fotografía y la publicidad, se deben considerar rendimientos de actividad económica pues interviene personal y directamente en la ordenación de los medios necesarios para la realización de la actividad que desarrolla, y se deben imputar los mismos a don Feliciano en aplicación del artículo 11.4 de la Ley del IRPF

[...]

En cuanto a los de gastos deducibles por actividades económicas al ser de aplicación el método de Estimación Directa, régimen simplificado, resultan deducibles el 5% de gastos de difícil justificación, ( art. 30.2ª del RIRPF ).

Siguiendo el orden de los motivos esgrimidos por la actora hacemos las siguientes consideraciones:

Sobre la improcedencia de la valoración que, a juicio del recurrente, ha realizado la Administración en relación a los servicios que D. Feliciano presta a la entidad FOCAL IMAGEN SL, el carácter fundamental de la intervención del recurrente en la obtención de los ingresos declarados por la empresa derivados de los servicios fotográficos queda debidamente justificado en las resoluciones recurridas. Se razona que, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional. De manera que los servicios realizados por D. Feliciano como profesional fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Por otra parte, la Inspección ha considerado que el método más adecuado para la valoración de la operación vinculada es el del "coste incrementado" cuya elección radica en que los servicios que presta FOCAL IMAGEN SL no tienen carácter personalísimo porque, a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional y hoy recurrente, también se realizan labores técnicas por otras personas que forman parte de los servicios facturados al cliente final.

En este caso la sociedad tiene contratadas a dos personas como fotógrafos y al cónyuge del recurrente con labores administrativas o accesorias que contribuyen a que el recurrente pueda realizar su labor artística.

Aunque la parte discrepa de la valoración que sobre los medios personales y materiales de la entidad FOCAL realiza la Administración, resulta correcta la consideración de los personales (personal empleado en la misma al margen del propio socio) como servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido (DSI) y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

El punto 10 de las DSI define estos servicios intragrupo de bajo valor añadido como "servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe" o, también, como ciertos " servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos".

El Anexo I de la DSI da una lista ejemplificativa de servicios de bajo valor añadido no cerrada y que viene a englobar fundamentalmente servicios administrativos, contables, de recursos humanos, de salud y prevención de riesgos laborales, de tecnología de la información, jurídicos y de apoyo a comunicaciones.

Se trata, en definitiva, de los servicios que en el caso se están valorando.

Las DSI recomiendan en sus puntos 63 a 65 valorar estas operaciones por el método del coste incrementado, aplicando a los costes en los que incurre la sociedad en beneficio de la persona física, un margen apropiado que la experiencia sitúa entre el 3 y el 10%, siendo lo normal un 5%.

Damos aquí por reproducido lo indicado en la resolución del TEARM recurrida acerca de la falta de acreditación de que el personal (distinto del propio socio) realizara otras funciones distintas de aquellas que se podrían calificar como administrativas o accesorias y, en todo caso, tareas que carecen del contenido de creatividad que determina la contratación de la entidad, sólo atribuible a su socio único. Además, es el propio socio quien toma todas las decisiones estratégicas de negocio.

Por otra parte, no obstante los epígrafes del IAE en que la entidad pudiera estar dada de alta, la Inspección comprueba, y no se ha desvirtuado, que los servicios facturados por FOCAL IMAGEN SL a los clientes finales requerían, en todos los casos, la intervención personal y directa de Feliciano, por las cualidades profesionales que tiene como fotógrafo dentro del panorama fotográfico actual.

Se argumenta que Don Feliciano es un fotógrafo que goza de gran prestigio internacional dentro del sector y es considerado, en algunos ámbitos, el fotógrafo artístico más importante de nuestro país. Cuando FOCAL IMAGEN SL es contratada para la prestación de servicios relacionados con el mundo audiovisual (fotografía y publicidad artísticas) lo es porque don Feliciano presta sus servicios de fotógrafo y publicista en esta sociedad. Si don Feliciano no estuviera en la misma y la sociedad solo dispusiera de los otros medios personales con los que cuenta no realizaría ninguno de los trabajos por los que es contratada.

Los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector. FOCAL aporta escaso valor añadido a los servicios prestados por don Feliciano, aunque es indiscutible que por mucho que la presencia de la persona física sea necesaria e insustituible para realizar los trabajos que factura su sociedad requiere, por la envergadura y magnitud de los mismos, la participación de personal empleado de la sociedad y de colaboradores externos; personal que en cualquier caso debería tener la adecuada cualificación para el desarrollo del trabajo. Pero si se analizan las retribuciones percibidas por el personal contratado se puede observar claramente que los trabajadores cualificados para el desarrollo de la actividad que, según las manifestaciones del interesado, son don Benito y don Jesús Luis, perciben cantidades inferiores a las del recurrente, circunstancia lógica atendiendo al trabajo que realizan unos y otro. Y además se da la paradoja que las retribuciones percibidas por la cónyuge de don Feliciano son las mismas que las que recibe este de su sociedad, aunque la labor realizada por uno y otro no es la misma ni se ha acreditado que la actividad y prestigio en el sector analizado sea equivalente.

Lo que demuestra que el valor añadido que aportan los trabajadores cualificados a la sociedad es escaso y que la retribución percibida por don Feliciano no se ajusta al valor normal de mercado, a la vista de lo que percibe de la sociedad su cónyuge.

Sobre la adecuación del método del coste incrementado utilizado, el acuerdo de liquidación motiva el método de valoración elegido, que no se considera por ello inmotivado, ni arbitrario, partiendo de los costes en que incurre el proveedor, incrementados en un margen que permita un beneficio apropiado, según las funciones desempeñadas (servicios de bajo valor añadido) y las condiciones de mercado.

La Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) indica lo siguiente: "En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

En este caso, el margen del 5% correspondiente a la sociedad retribuye las funciones y riesgos asumidos por ésta en el ejercicio de su actividad económica. Y se ha determinado en consideración a las circunstancias acreditadas del tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) que encaja, como hemos señalado anteriormente, dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Damos aquí por reproducida la cumplida respuesta dada por las resoluciones recurridas a las mismas alegaciones que se esgrimen en el escrito de demanda acerca de la aplicación improcedente de este método a los servicios prestados por FOCAL, o la aplicación retroactiva que sostiene de Informes y Directrices.

Insistimos que procede la aplicación al caso concreto de ese margen del 5% establecida en las directrices e informe de la OCDE para los servicios intragrupo de bajo valor añadido sin la necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables.

D) Sobre la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos.

Se cuestiona en la demanda la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos que han sido contabilizados y deducidos indebidamente por la sociedad, por no estar relacionados con los ingresos de la actividad o por no haberse justificado.

En concreto, se cuestionan las partidas "gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías", "compras de otros aprovisionamientos" y "Gastos de Campaña Dubai de Ceydes".

En la resolución del TEARM recurrida se señala en relación con estos gastos:

(..)

En la demanda el recurrente sostiene, en relación con los gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías,haber acreditado la procedencia del gasto con las facturas aportadas. Se trata de la adquisición de más de 500 molduras y listones que se emplean para la enmarcación de las obras fotográficas que expone y vende FOCAL. Considera que ha acreditado, con la remisión a proyectos concretos y facturas emitidas concretas, la correlación de dichos gastos con los ingresos obtenidos. Se acreditó que organizó y produjo dos exposiciones en Alemania y que las obras se venden enmarcadas. Los productos (listones y molduras) se adquieren y consumen a lo largo del ejercicio en que se adquieren. El precio medio es de 17 €, por lo que se trata de bienes de escasísimo valor de adquisición y con cero valor residual.

Se indica también en la demanda, en relación con los declarados no deducibles en la cuenta "compra de otros aprovisionamientos",que resulta absolutamente imposible vincular la utilización de estos materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, ingletadora, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc..), que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados, a un decorado concreto.

Como reiteradamente viene considerando la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, Sección 5, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad al que resultan de aplicación los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de aquella base imponible.

En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible. Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:

(..)

Como hemos señalado anteriormente no se cuestiona por la Administración que la entidad compre marcos y molduras y que los destine a la venta, completando las fotografías que realiza y produce. Y lo mismo ocurre con los gastos rechazados de aprovisionamiento de diferentes proveedores, en que no se cuestiona que la entidad lleve a cabo una actividad de creación de decorados/ambientaciones para las campañas publicitarias y para los servicios fotográficos a que se dedica. Solo se rechazan los gastos por error contable que impide relacionar el gasto con la generación de ingresos, o con la necesidad de relacionar los aprovisionamientos con un decorado concreto.

Se dice en la liquidación: "Debería ser posible identificar qué marco está destinado a cada obra de las que se venden, recogiéndose el gasto en las mismas (que todavía no hubiera generado ingresos) en subcuentas del grupo 3, para poder deducirse el gasto al generar el correspondiente ingreso.". Y también "El interesado no puede pretender que la Administración admita la deducibilidad de cualquier aprovisionamiento de pequeña cuantía sólo por así manifestarlo, sino que, recayendo sobre él la carga de la prueba, es quién debe acreditar la relación de los gastos controvertidos con la actividad desarrollada"

Entendemos que en este caso dada la naturaleza del gasto y de la actividad que genera el ingreso, debe considerarse acreditada la correlación. En este sentido, la Administración no cuestiona la justificación del gasto ni su carácter deducible ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos. Se trata de gastos que, además de estar documentalmente justificados, tienen su reflejo contable.

El error contable que aduce la Administración requería una prueba adicional sobre la infracción de normas contables; prueba que no se ha aportado por esta.

Y en cuanto a la exigencia de que se demuestre por el contribuyente la aplicación concreta de cada uno de los materiales a la construcción de un decorado concreto, resulta una exigencia no razonable, debiéndose entender que está justificada su correlación con la actividad dado que se trata de gastos de diferentes proveedores y en general de pequeño importe (la factura más elevada alcanza los 359,69 euros) que la Administración no cuestiona que estén relacionados con la construcción de decorados, y que evidentemente lo están puesto que se trata de materiales de construcción de escaso valor como tornillos, manguitos, ingletadora, cables, abrazaderas, etc..

Por lo expuesto la demanda debe ser acogida en este extremo, declarando como deducibles estos gastos de marcos y molduras para enmarcar fotografías y los referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos.

En cuanto a los gastos de "Campaña Dubai" de CEYDESAcorrespondientes a una factura por la construcción de decoración de dicha campaña e importe de 3.735,11 euros, ha sido rechazada por no entenderse acreditada su relación con los ingresos. La Administración considera que la relación que quería demostrar el contribuyente entre el gasto de CEYDESA factura "Campaña Dubai" y el ingreso a BOOKMAKER por la factura "DAMAS Realización de fotografías y derechos de dos años GCC" (GCC= Gulf Cooperation Council, al que pertenece Dubai) no resulta suficientemente acreditada. En este caso es el contribuyente el que relaciona el gasto con una determinada factura correspondiéndole por ello la carga de acreditar dicha relación.

Se argumenta detalladamente por la AEAT y por el TEARM la denegación en relación con las concretas pruebas aportadas y la Sala considera que debe ser confirmado el criterio de la Administración al no haber quedado acreditado de forma suficiente el origen del ingreso facturado en 2013 a BOOKMAKER y que se quiere vincular al gasto cuestionado.

En este apartado, por tanto, la demanda debe ser desestimada."

QUINTO.-Como se ha avanzado, las consideraciones transcritas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que se plantean idénticas cuestiones, por lo que la valoración de la operación vinculada debe ser asimismo confirmada, rechazando igualmente la deducción de los gastos de la "Campaña Dubai" de CEYDES.

Por lo demás, según lo expuesto, las alegaciones de la parte actora deben ser estimadas en el limitado extremo de admitir la deducción de los gastos de compra de marcos y molduras para enmarcar fotografías así como los referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos en los términos reseñados, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,