Sentencia Contencioso-Administrativo 77/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 708/2022 de 18 de febrero del 2026

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos 3T y 4T de 2014, derivado del Acta de disconformidad número de referencia NUM001, modelo A02.

La parte actora interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Ponemos de manifiesto que para resolver la controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo tenemos que partir de lo resuelto en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 14485/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:14485, Sección: 5, Nº de Recurso: 706/2022, Nº de Resolución: 902/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, interpuesta por la misma parte actora que si bien versa sobre el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2014 y 2025, confirma la existencia de simulación de la sociedad demandante y la correcta calificación que ha hecho la Administración Tributaria en aplicación del artículo 16 LGT. La fundamentación de esta sentencia conlleva la desestimación de los motivos de impugnación sobre la inexistencia de simulación y la incorrecta calificación efectuada por la Administración, por lo que damos por reproducido su contenido.

TERCERO.-En aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 14485/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:14485, Sección: 5, Nº de Recurso: 706/2022, Nº de Resolución: 902/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, que expone lo siguiente:

"SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación recurrida.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que Rastapopoulus SL (demandante, también referida como la "Sociedad") es una sociedad constituida en el año 2008 y vinculada al grupo español de producción cinematográfica denominado Tornasol Media. Pertenecen al grupo, Tornasol Films, Milou Films y Castafiore Films. Rastapopoulus SL se constituyó para centralizar y optimizar la rentabilidad de los equipos y salas de montaje de Tornasol; ofreciéndoselos en alquiler a otras productoras (terceros) y también a las sociedades del propio grupo de forma que las películas del grupo se autofinanciasen. Existió y existe, por tanto, un motivo económico válido para la existencia de la Sociedad. Hasta la fecha Rastapopoulus, SL ha participado como proveedor en 44 películas. Así ha sido reconocido en los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales (ICAA). En el año 2015, por el desarrollo de su actividad (los equipos ya empezaban a ser viejos) Rastapopoulus facturó a sus clientes un total de 501.930 euros (cifra de negocio) con unos gastos totales de 495.992 euros. En consecuencia, el resultado contable fue de 5.938 euros. En la declaración del impuesto sobre sociedades 2015 no practico ningún ajuste sobre el resultado contable, pero si aplicó compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 1.145, lo que determinó una base imponible de 4.792 y una cuota íntegra y diferencia (a ingresar) de 1.198 euros.

Manifiesta la inexistencia de simulación, la existencia de motivo económico válido y la irrelevancia e inconsistencia de los indicios/presunciones invocadas por la AEAT. La Sociedad se constituyó con un motivo económico válido: optimizar la rentabilidad de equipos y salas de producción cinematográfica intercambiando entre las distintas operadoras (incluidas las sociedades del Grupo) los activos cuando sus propietarios no tenían películas en rodaje y otras operadoras las podían necesitar. Así consta en la diligencia núm. 12 de 19-10-2019 y se da por acreditado en el acta de la inspección y en la liquidación. Posteriormente cuando los equipos iniciales propiedad del Grupo Tornasol se fueron deteriorando, la Sociedad se centró exclusivamente en la intermediación; aprovechando los conocimientos del sector y la demanda existente debido al crecimiento de la actividad de producción cinematográfica en España. En el desarrollo de su actividad la Sociedad ha obtenido resultados positivos durante bastantes años. Para esta actividad no se necesitan medios materiales ni trabajadores propios; solo se necesitan conocimientos del sector. El hecho de que se haya utilizado a un testaferro -empleado del Grupo- o de que se hayan pagado por compensación algunas facturas, no convierte en simulada la actividad de Rastapopoulus ni en falsas sus facturas. Facturas que por otro lado fueron aceptadas como válidas en las comprobaciones tributarias de algunos de los clientes y/o proveedores de la Sociedad.

Frente a las suposiciones e indicios antes relatados, el acta y la liquidación declaran probados los siguientes hechos:

1. Que Rastapopoulus se constituyó el 16-7-2008 y que desde entonces se ha dedicado al (en la primera etapa) al alquiler de cámaras/equipos de rodaje y salas para el montaje y postproducción de películas cinematográficas, así como (en la segunda etapa) a la mera intermediación en el desarrollo de tales actividades.

2. Que la Sociedad está dada de alta en el epígrafe 859 del I.A.E, correspondiente a alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente).

3. Que la Sociedad se constituyó para promover el alquiler de cámaras/equipos de rodaje y de salas de postproducción teniendo en cuenta el conocimiento y los activos del grupo Tornasol Films SA; para el que trabajaba la administradora única y representante de Rastapopoulus (página 4 del acta de inspección).

4. Que la Sociedad alquilaba, o intermediaba en el alquiler, de cámaras y salas de montaje. Algunos de los contratos de alquiler de las salas de montaje fueron aportados mediante diligencia núm5 del 22 de febrero de 2019. (páginas 6, 30 y 32 del acta de la inspección).

5. Que la Sociedad tuvo diferentes proveedores de cámaras y equipos de rodaje: Estudios Finisterre SA hasta el año 2010 y Milou Films hasta 2015 (pagina. 5 del acta de inspección).

6. Que la Sociedad también contaba con proveedores de la tecnología utilizada para el montaje de las películas. Las facturas de adquisición del software fueron aportadas con la diligencia nº 10 de 28-6-2019 (página 7 del acta de inspección). Entre estas facturas, citamos por ejemplo las del proveedor Trigital Infográfica, S.L. (CIF B-81525339), o las de la correduría de seguros Cinevent (CIF B-83522573) que aseguraba los equipos. Ambos proveedores totalmente ajenos al grupo Tornasol.

7. Diversas empresas, en contestación a los requerimientos de información enviados por la inspección tributaria, reconocieron la existencia y veracidad de las relaciones comerciales con la Sociedad. Entre otras; Trigital Infografia SL (pag. 8 del acta), Continental Producciones SL (NIF B15248628), Estudios Finisterre SA (NIF A15593643), Castafiore Films SL (NIF B97931059), Milou Films SL (NIF B83141440), Cine Técnico SL, Hernandez y Fernandez Producciones (páginas 8 a 18 del acta de inspección). Las contestaciones a los requerimientos AEAT forman parte del expediente de gestión.

8. Que la mayor parte de las facturas se cobraron y se pagaron a través del banco (BBVA) de la Sociedad (página 21 del acta, y movimientos de la cuenta bancaria de la Sociedad recogidos en la página 44 del acta).

9. Que algunos de esos proveedores eran en ocasiones también clientes; algo que es perfectamente lícito y relativamente normal en un sector pequeño como es el cinematográfico en España (páginas 18 a 28 del acta de inspección). Precisamente esa era la esencia del negocio de Rastapopoulus, aprovecharse de sus relaciones en el sector, saber que activos tenía cada empresa productora (que podían ser cedidos a terceros cuando no se usaban) y qué necesidades tenían las películas en rodaje (que podían ser atendidas por Rastapopoulus intermediando con terceros). Todo legal y sin necesidad de contar con grandes medios materiales ni personales. Basta con saber que cámaras, equipos y salas existen en España, cuando se usan por sus propietarios y cuando pueden ser requeridas por terceros.

10. Que los proveedores de las salas de montaje eran Estudios Finisterre SA y Continental Producciones SL durante los años 2009 y 2010 y posteriormente Tornasol Films SA (página 6 del acta de inspección).

11. Que la situación de la contabilidad, registros y libros fiscales obligatorios de Rastapopoulus, es correcta (página 1 del acta de inspección).

12. Que la Sociedad presentó en fecha todas sus declaraciones-liquidaciones (página 2 del acta de inspección).

13. Que la Sociedad tuvo beneficios en los años 2010, 2011, 2012, 2013 y 2015 (página 32 del acta).

14. Que la Sociedad tenía cuenta bancaria en BBVA y que a través de esta cuenta efectuaba los pagos a proveedores y el cobro a los clientes (apartado 3.1.3.9, página 42 y 43 del acta). Aunque en algunas de las facturas emitidas y recibidas se pagasen/cobrasen por compensación como justificamos a continuación y reconoce la propia acta.

Durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa, Rastapopoulus aportó al TEAR Madrid, en las reclamaciones relativas al IVA, pruebas adicionales que acreditan sobradamente la realidad de la existencia y facturas de la Sociedad. Estas pruebas adicionales no fueron presentadas en las reclamaciones TEAR relativas al Impuesto sobre Sociedades por haber solicitado Rastapoulus la acumulación y resolución conjunta de las reclamaciones presentadas contra las liquidaciones y sanciones por IVA y por I Sociedades. Sin embargo, el TEAR resolvió los recursos por separado, sin acumular. La acumulación fue nuevamente solicitada por Rastapopoulus al TSJ Madrid, con la misma respuesta negativa. Por ello, con esta demanda, se aportan las siguientes pruebas que acreditan sobradamente la realidad de la existencia y facturas de la Sociedad:

Documento B.1.- RELACIÓN DE PELÍCULAS para las que ha trabajado Rastapopoulus. Un total de 44 películas; la primera "SIETE MINUTOS" del año 2009 y la última "EXPLOTA EXPLOTA" en el año 2020.

Documento B.2.- TÍTULOS DE CRÉDITO DE LAS PELÍCULAS; es decir, relación de personas o entidades que ha participado en la producción de cada una de las 44 películas: se aporta, en formato PDF, las capturas de pantalla de las 44 películas relacionadas en b.1. En todas ellas aparece Rastapopoulus como proveedor En el doc b.2 que se aporta figuran marcadas las páginas en las que aparece Rastapopoulus.

Documento B.g.- AUDITORÍAS INDEPENDIENTES SOBRE LOS COSTES DE PRODUCCIÓN, INCLUIDOS LOS CORRESPONDIENTES A SERVICIOS DE Rastapopoulus: informes de auditoría, emitidos y firmados por auditores independientes, sobre los gastos de producción de cada una de las 44 películas referidas en b.1 y b.2.

Documento B.4.- RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE LA CINEMATOGRAFÍA Y DE LAS ARTES AUDIOVISUALES (ICAA), DEPENDIENTE DEL MINISTERIO ESPAÑOL DE EDUCACIÓN, CULTURA Y DEPORTES: se aportan algunas de las resoluciones del ICAA dando expresamente validez a los costes de producción de las siguientes películas, todas ellas incluidas en la relación b.1 con RASTAPOOPOULUS como proveedor.

Documento B.5.- RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE LA CINEMATOGRAFÍA Y DE LAS ARTES AUDIOVISUALES (ICAA), dependiente del Ministerio español de Educación, Cultura y Deportes, sobre reconocimiento de la nacionalidad española a las siguientes películas, todas ellas incluidas en la relación b.1 con RASTAPOOPOULUS como proveedor.

Documento B.6.- FACTURAS EMITIDAS POR Rastapopoulus como proveedor de diferentes películas correspondientes a los años 2015 y 2015; que son las que la inspección de Hacienda califico como falsas. Todas corresponden a películas incluidas en las pruebas b.1, b.2, b.3, b.4 y b.5.

Entiende que hay contradicciones dentro de la propia Administración Tributaria. Los clientes de Rastapopoulus que fueron inspeccionados por la Administración Tributaria no tuvieron ningún problema sobre la deducibilidad del gasto derivado de las facturas recibidas de Rastapopoulus. La Administración Tributaria ha reconocido que efectivamente en la comprobación de tales clientes se admitieron como válidas las facturas de Rastapopoulus.

Alega extralimitación de la AEAT en uso de sus facultades de recalificación. Sentencia T.S 2-7-20 . Las facultades recalificadoras del negocio, acto o contrato que se derivan del art. 13 LGT no le permiten a la Administración entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente y considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara por la Administración desconociendo actividades económicas formalmente declaradas.

Invoca la nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra, ya que, si la Administración considera que la existencia y actividades de Rastapopoulus eran una simulación absoluta, debería haber incluido en el procedimiento de comprobación a los clientes de Rastapopoulus, pues dichos clientes dedujeron en sus respectivas declaraciones del I Sociedades el importe de las facturas de Rastapopoulus.

TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que del conjunto de actuaciones practicados en el procedimiento de comprobación por la AEAT se pudo determinar que la entidad simulaba llevar a cabo una actividad de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, o bien se efectuaba a través de una tercera empresa del grupo ya existente TORNASOL, lo que pone de manifiesto que la creación de la entidad recurrente obedece a meros motivos de ahorro fiscal con el consecuente perjuicio para la Hacienda Pública. Transcribe los hechos utilizados por la Inspección, que consisten en la irracionalidad en la actividad económica, la no intervención de la demandante en las actividades que declara, la ausencia de medios materiales y humanos, incoherencia entre la realidad declarada y la realidad comprobada, confusión entre clientes y proveedores, existencia de una unidad rectora común, engaño a un tercero.

Considera que el beneficio lo obtendrían las entidades receptoras de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria. Y los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones son las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años. Que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Así, estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública.

Manifiesta que nos encontramos ante sociedades que ostentan el control, directa o indirectamente, las unas de las otras.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso partir de que en las liquidaciones se argumenta de forma similar, por lo que se reproduce la relativa al 2014 a modo de ejemplo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"Relación de indicios

La actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica, puesto que el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que supuestamente realiza, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L.

Además, ésta, carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios.

Se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad).

Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre RASTAPOOPOULUS S.L. y sus principales clientes y proveedores, nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública que se ha visto perjudicada con el aumento de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L.

A continuación, se desarrollan todos estos indicios:

A. IRRACIONALIDAD EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA:

La sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no obtiene ningún beneficio económico desde su constitución producto de las actividades que declara, lo que es incompatible con la finalidad lucrativa que toda sociedad mercantil debe tener. Tampoco obtiene ninguna remuneración la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L.

Durante los primeros años de actividad, la sociedad no paga a sus proveedores ni tampoco cobra de sus clientes lo que desde un punto de vista económico es insostenible.

Nadie crea una sociedad y realiza una actividad sin pagar a sus proveedores ni cobrar de sus clientes. Ni tampoco se crea una sociedad para no obtener ningún beneficio.

Esta irracionalidad en la actividad económica queda plasmada, además, en las dos actividades que declara el obligado tributario:

1. Por lo que se refiere al alquiler de la cámara, existen determinadas incoherencias económicas en los datos declarados que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras. Así, según los datos aportados por el obligado tributario, así como los obtenidos por la Inspección en requerimiento de información efectuado a la sociedad MILOU FILMS S.L. sería más caro alquilar la cámara y sus accesorios que comprarla, lo que resulta, cuanto menos, inverosímil y fuera de la lógica de cualquier mercado económico. En respuesta al requerimiento de información número NUM002 la sociedad MILOU FILMS S.L. afirmó que las cámaras y objetivos que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. son de su propiedad y que los adquirió en el 2014, aportando la correspondiente factura. Analizada la factura, se observa que adquieren una única cámara junto con sus accesorios por importe de 95.428,34 euros (IVA incluido). Sin embargo, MILOU FILMS S.L. le alquila la cámara a RASTAPOPOULUS S.L. por un importe de 127.751,80 euros (IVA incluido) en el ejercicio 2014. A su vez, los ingresos que declara obtener RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la cámara ascienden a 207.680,00 euros (IVA incluido).

Es decir, teniendo en cuenta estos datos, alquilar la cámara es un 217,63 % más caro que comprarla. Cuando se le pregunta a la administradora única de la sociedad cuál es el motivo por el que no compran las cámaras, manifiesta que las cámaras pertenecen al grupo TORNASOL FILMS S.A. Es decir, ella misma admite que las cámaras ya están a disposición de los destinatarios finales desde el principio, siendo el único papel de RASTAPOPOULUS S.L. generar unos mayores gastos.

2. En cuanto a la sala de montaje, también nos encontramos con algunas incoherencias económicas en los datos declarados. Así, RASTAPOPOULUS S.L., desde el 13 de enero de 2014 emite facturas por dicho servicio a sus clientes, aunque la primera factura de compra de la tecnología necesaria es de octubre de 2014. Con anterioridad a esa fecha, según se manifiesta en el curso de las actuaciones inspectoras, utilizaban un sistema muy antiguo adquirido de segunda mano, como no, a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. del que no conservan las facturas. Sin embargo, aunque la tecnología que se prestaba era más antigua, el precio del servicio, curiosamente es más caro antes de la inversión que después. Así, por ejemplo, el alquiler de la sala para el montaje de la película "Tiempo sin aire" del 03/03/2014 al 27/07/2014 con una duración de 20 semanas se cobra a 900 euros la semana y el alquiler de la sala de montaje para la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" del 08/04/2015 al 02/08/2015 de 16 semanas y media de duración, se cobra a 660 euros la semana. En otros casos el precio es de 900 euros la semana también después de la inversión en la tecnología.

Es extraño que se preste un servicio con una tecnología antigua por un precio y que, cuando se hace una inversión en una tecnología más moderna se preste el servicio al mismo precio que con la anterior tecnología o inclusive a un precio inferior. En el siguiente cuadro, se detalla el precio por semanas antes y después de la adquisición de la tecnología:

(...)

Por otra parte, la irracionalidad en la actividad económica también se observa en que los clientes no necesitan percibir los servicios que declara el obligado tributario. El principal destinatario de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. es el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L, y es precisamente, este grupo el que tiene los bienes (cámaras y salas de montaje) que supuestamente le alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. Estos clientes no necesitan de RASTAPOPOULUS S.L. para que le preste estos servicios porque los bienes ya son de su propiedad. No tiene mucho sentido que las productoras contraten a una sociedad (RASTAPOPOULUS S.L.) para disfrutar de bienes que ya poseen. También destaca el hecho de que las sociedades del grupo TORNASOL FILMS S.A. alquilan a terceros (CINE TÉCNICO GROUP S.L.) cámaras de rodaje y sus accesorios para el rodaje de las mismas películas.

Todos estos hechos nos llevan a concluir que la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica.

B. NO INTERVENCIÓN DE RASTAPOPOULUS S.L. EN LAS ACTIVIDADES QUE DECLARA:

La sociedad RASTAPOPOULUS, S.L., no interviene en las actividades que declara. Carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas. Así, tal y como se ha explicado en los hechos del presente acuerdo, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Amalia, intervienen en las supuestas actividades de la empresa:

1. Por lo que se refiere al alquiler de las cámaras, tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, son las productoras de cine (esto es, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L.) las que, a través del director de producción de la película en cuestión, se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras. Es decir, que no solicitan a RASTAPOPOULUS S.L. una cámara y ésta a su vez, se pone en contacto con su proveedor de cámaras, para poder prestar este servicio a su cliente, sino, que, directamente, su cliente se pone en contacto con la empresa donde se encuentran depositadas las cámaras (ni siquiera con el supuesto proveedor de RASTAPOPOULUS S.L.). Empresa, que, no tiene ninguna relación con RASTAPOPOULUS S.L. Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en el alquiler de las cámaras.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de servicios accesorios al alquiler de las cámaras (transporte, mantenimiento, almacén, ...), puesto que no organiza, ni interviene, ni subcontrata el transporte de las mismas, ya que de esto se encargan las productoras.

Tampoco subcontrata los servicios del almacén donde se guardan las cámaras, ni se encarga ni interviene en el mantenimiento de las cámaras. Según manifestaciones de Dña. Amalia, de estas tareas se encarga la sociedad CÁMARA SERVICE con la que RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún tipo de relación.

En el ejercicio 2014 los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de cámaras son TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. (que son entidades vinculadas a la sociedad proveedora de las cámaras MILOU FILMS S.L.), así como FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que el transporte de las cámaras fue por su cuenta y que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.).

Por su parte, la sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. en respuesta a requerimiento de información, contestó que ellos se encargaron del transporte de las cámaras.

En el ejercicio 2015 los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de cámaras son TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. que son entidades vinculadas a la sociedad proveedora de las cámaras MILOU FILMS S.L.

Por lo tanto, RASTAPOPOULUS S.L., la única tarea que realiza respecto al alquiler de las cámaras, es la emisión de las facturas de alquiler de cámaras.

2. Por lo que se refiere al alquiler de las salas de montaje, tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, así como la empresa proveedora del software con el que se realizan las tareas de postproducción, TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L., es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. llamada Regina la encargada de contactar con el proveedor de la tecnología que se utiliza para la postproducción de la película. Además, esta empleada de TORNASOL FILMS S.A. también se encarga de cuadrar el calendario para evitar solapamientos. Es decir, que los clientes no contactan con RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, según el calendario previsto, les adjudique una sala. Sino que, de esta labor se encarga una empleada de TORNASOL FILMS S.A.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de contactar con el proveedor de la tecnología para adquirir los productos necesarios, sino que, de esto se encarga otra persona ajena a RASTAPOPOULUS S.L.

Podríamos pensar, que RASTAPOPOULUS S.L. presta un servicio accesorio al alquiler (mantenimiento y limpieza de las salas, contratación del técnico de postproducción, ...) pero resulta que RASTAPOPOULUS S.L. tampoco se encarga de estas tareas. De contratar al técnico que realizará las tareas de postproducción, según consta en los contratos aportados, se encargan las productoras de las distintas películas. Por lo que se refiere a los gastos de las salas de montaje, no los soporta RASTAPOPOULUS S.L. (ni el alquiler, ni el mobiliario, ni los gastos de limpieza etc.) puesto que se los cede de forma gratuita la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Además, dichas salas están ubicadas en el local donde TORNASOL FILMS S.A. tiene su sede de actividad, así como el lugar en el que trabaja Dña. Amalia por cuenta ajena.

En los ejercicios 2014 y 2015, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de las salas son FORESTA FILMS S.L., TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Además, la propia administradora única de la sociedad, manifestó que RASTAPOPOULUS S.L. no tenía contacto con esta empresa, sino que era el director de producción el que se ponía en contacto con FORESTA FILMS S.L.

Todo ello, nos lleva a concluir que la única tarea que realiza RASTAPOPOULUS S.L. respecto del alquiler de las salas de montaje es la emisión de las facturas de alquiler de salas de montaje.

Es decir, no solamente la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica (ya que no tiene ningún beneficio, en los primeros años de actividad ni se paga a los proveedores ni se cobra de los clientes, existen determinadas incoherencias económicas en la actividad declarada) sino que, además, se puede realizar sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. porque aunque RASTAPOPOULUS S.L. no intervenga en la actividad, las productoras siguen utilizando tanto las salas de montaje como las cámaras para producir las películas puesto que son de su propiedad. Este hecho, precisamente, está relacionado con el siguiente indicio: la ausencia de medios materiales y humanos de RASTAPOPOULUS S.L. para desarrollar la actividad.

C. AUSENCIA DE MEDIOS MATERIALES Y HUMANOS:

RASTAPOPOULUS S.L. no solo no interviene en las actividades que declara, sino que no puede intervenir, puesto que esta sociedad carece de los medios personales y materiales para desarrollar la actividad:

1. Por lo que se refiere a los medios personales, RASTAPOPOULUS S.L. no tiene trabajadores ni tampoco subcontrata los servicios de ningún profesional. La única persona que, según las manifestaciones del representante autorizado (diligencia número 1) realiza tareas para la sociedad es su socia y administradora única Dña. Amalia, que, por otra parte, no las podría realizar a tiempo completo puesto que es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A., siendo su jornada laboral de treinta y ocho horas semanales.

Además, en el curso de las actuaciones inspectoras, se ha puesto de manifiesto que Dña. Amalia tampoco interviene personalmente ni en el alquiler de las salas de montaje ni en el alquiler de las cámaras.

De estas tareas se encargan personas ajenas a RASTAPOPOULUS S.L.: por una parte, del alquiler de las salas de montaje, una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A. y, por otra, del alquiler de las cámaras, las productoras de cine.

2. En cuanto a los medios materiales: Según las manifestaciones del representante autorizado (diligencia número 1) la actividad no requiere en sí un local, sino que se hace a través de teléfono. Según las manifestaciones de Dña. Amalia, las actividades se realizan en las instalaciones de TORNASOL FILMS S.A. Los teléfonos que se utilizan son los corporativos de TORNASOL FILMS S.A. Tampoco dispone del principal bien que alquilan, esto es, por un lado, de las cámaras (que son propiedad del grupo TORNASOL FILMS S.A.) ni de las salas de montaje (que también están a disposición del grupo TORNASOL FILMS S.A.).

Respecto de las salas de montaje, el contenido de las mismas (mobiliario, ordenadores, etc.) es propiedad de TORNASOL FILMS S.A.

RASTAPOPOULUS S.L. a partir de octubre de 2014, adquiere la tecnología que se utiliza en estas salas. No obstante, con anterioridad a esta fecha, la obligada tributaria, también emite facturas por el alquiler de las salas de montaje, pero parece ser que con un sistema muy antiguo que adquirieron a la empresa TORNASOL FILMS S.A. del que no guardan ningún documento.

Respecto a la tecnología adquirida y como se ha expuesto anteriormente, se le compra a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. (de esto se encarga una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A.). Los datos de TORNASOL FILMS S.A. constan en dos de los presupuestos aportados y en una de las facturas recibidas de TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. Además, una de las aplicaciones que se adquiere se registra a nombre de Tornasol, porque, según explican, se adquiere en exclusiva para este cliente.

RASTAPOPOULUS S.L. tampoco soporta los gastos de las salas de montaje, sino que corren a cargo de TORNASOL FILMS S.A., ni del técnico especialista en tareas de postproducción que son por cuenta de las productoras.

Tampoco soporta los gastos de transporte ni mantenimiento de las cámaras.

Todo ello nos lleva a concluir que los medios tanto personales como materiales utilizados en la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. pertenecen al grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L.

D. INCOHERENCIA ENTRE LA REALIDAD DECLARADA Y LA REALIDAD COMPROBADA:

Como se ha señalado en los apartados anteriores, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara, no tiene medios personales ni materiales para realizar dichas actividades y, además, las actividades que declara, desde un punto de vista económico son irracionales. Conjuntamente con estos hechos, existen determinadas incoherencias entre la realidad que declara y la realidad que ha sido comprobada en el curso de las actuaciones inspectoras, que nos llevan a reforzar la afirmación de que la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ninguna realidad detrás. Estas incoherencias se manifiestan en los hechos que se exponen a continuación:

(No coincide el número de cámaras que MILOU FILMS S.L. dice que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. con el que ésta declara alquilar a sus clientes, ni tampoco los períodos en los que la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. dispone de la cámara con los períodos en los que supuestamente la alquila a sus clientes:

En la diligencia número 7, de fecha 25 de abril de 2019 se preguntó al representante autorizado si MILOU FILMS S.L. era el único proveedor de cámaras ALEXA de RASTAPOPOULUS S.L. En la diligencia número 8, de fecha 23 de mayo manifestó que "sí es el único proveedor". En la documentación aportada por el obligado tributario no hay ninguna factura recibida por el alquiler de cámaras de ningún otro proveedor que no sea MILOU FILMS S.L.

En la descripción de las facturas recibidas de la sociedad MILOU FILMS S.L. en el ejercicio 2014 se especifica "Alquiler CÁMARA publicidad". Es decir, solamente menciona una única cámara.

En la factura recibida del 2015, la descripción es "Alquiler Equipos".

Cuando se requiere tanto al obligado tributario como a MILOU FILMS S.L., ambos dan la misma información respecto al número de cámaras y los períodos en que se alquilan. Dichos datos se transcriben en la siguiente tabla:

(...)

Es decir, ambos explican que se alquila una única cámara ALEXA 2 tanto en el ejercicio 2014 como en el 2015.

Posteriormente, Dña. Amalia (en la diligencia número 12) explicó que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es propietario de dos cámaras que son las que alquilan.

Las dos situaciones son incompatibles: o hay una cámara o hay dos cámaras.

RASTAPOPOULUS S.L. emite facturas en el ejercicio 2014 por el alquiler de cámaras de rodaje durante 30 semanas y en el ejercicio 2015 durante 43 semanas. Dichos datos no coinciden con el tiempo del que dispone de la cámara (15 semanas en 2014 y 12 semanas en 2015) como se observa en el cuadro de arriba. Cuando se solicita al obligado tributario que aclare estas discrepancias, lo único que explica es que la información facilitada de las facturas recibidas no es correcta y que en algunos casos los servicios recibidos han sido facturados en un ejercicio posterior al de realización. Eso no explica ni que se alquilen dos cámaras, ni que se solapen las semanas.

Además, a las sociedades HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y a TORNASOL FILMS S.A. le alquila la cámara ALEXA 1 y 2, cuando según la información suministrada por MILOU FILMS S.L. ésta le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. una única cámara.

Además, en determinadas ocasiones se solapan las semanas que alquila la cámara. En el siguiente cuadro se muestran las semanas que han sido alquiladas las cámaras según la información facilitada por el obligado tributario y los requerimientos de información efectuados en el curso de las actuaciones inspectoras:

(...)

Los días comprendidos entre el 15/03/2014 al 11/04/2014, RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar por una parte la cámara ALEXA 2 a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para el rodaje de la película "Tiempo sin aire", y en el mismo período, la cámara ALEXA 2 a HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. para el rodaje de la película "Fuego".

Los días comprendidos entre el 18/05/2015 al 26/05/2015, RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar por una parte las cámaras Alexa 1 y 2 a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para el rodaje de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse encarna", y en el mismo período, también a la misma productora, 2 cámaras (no se especifica cuáles) para la película "Vientos de cuaresma". Por lo tanto, alquila 4 cámaras en el mismo período.

En los días comprendidos entre el 27/05/2015 y el 22/06/2015, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar, por una parte, dos cámaras (no se especifica cuáles) a la sociedad HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para la grabación de la película "Vientos de cuaresma" y, por otra parte, dos cámaras (no se especifica cuáles) para el rodaje de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse encarna". Por lo tanto, declara alquilar 4 cámaras en el mismo período.

En los días comprendidos entre el 19/10/2015 y el 24/10/2015, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar, por una parte, las cámaras 1 y 2 a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. para el rodaje de la película "el túnel" y, por otra, las cámaras 1 y 2 para el rodaje de la película "La punta del iceberg". Por lo tanto, declara alquilar 4 cámaras en el mismo período.

(Lo mismo ocurre en el alquiler de las salas de montaje:

Según la información facilitada por el obligado tributario (RGE/ NUM004), tanto el montaje como el conformado se realizan en la sala AVID. Y existen tres salas, dos destinadas al trabajo y una tercera donde se encontraban los servidores. Es decir, que como mucho, durante la misma semana se pueden alquilar dos salas, pero no más.

En el siguiente cuadro se muestran las semanas que han sido alquiladas las salas de montaje, con la indicación de la película y el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L.:

(...)

Los días comprendidos entre el 30/06/2014 y el 27/07/2014 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para el montaje de tres películas: por una parte "Tiempo sin aire" y "Felices 140" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L., y por otro, para el montaje de la película "La playa de los ahogados" siendo el destinatario de las facturas emitidas FORESTA FILMS S.L.

Los días comprendidos entre el 18/05/2015 y el 29/05/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para el montaje de tres películas: por una parte "La espera", siendo el destinatario de las facturas expedidas TORNASOL FILMS S.A., y, por otro, para el montaje de las películas "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" y

"Vientos de cuaresma", siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.

Los días comprendidos entre el 01/06/2015 y el 05/06/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el montaje de las películas "Vientos de Cuaresma" y "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y, por otra parte, para el conformado de la película "La punta del Iceberg", siendo el destinatario de las facturas expedidas TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 22/06/2015 y el 26/06/2015 se han se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el montaje de las películas "Vientos de Cuaresma" y "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y, por otra, para el conformado de la película "La espera" cuyo destinatario es TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 15/09/2015 y el 29/09/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el conformado de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L y, por otra parte, para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel", siendo el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L. la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 05/10/2015 y el 09/10/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el conformado de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L y, por otra parte, para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel", siendo el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L. la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 23/11/2015 y el 29/11/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: para el conformado de la película "Vientos de Cuaresma", y para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 09/12/2015 al 13/12/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes cinco películas: para el montaje de las películas "Al final del túnel" y "Que dios nos perdone" y para el conformado de las películas "Pasado perfecto", "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 07/12/2015 y el 08/12/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes cuatro películas: para el montaje de las películas "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" y para el conformado de las películas "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

* Por otro lado, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar determinados accesorios de los que no dispone:

Según la información facilitada por MILOU FILMS S.L. en respuesta al requerimiento de información número NUM002, se indica que los equipos que le alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. son de su propiedad y que se adquirieron el 19 de marzo de 2014 a la sociedad CINE TÉCNICO S.L.

En requerimiento de información número NUM005 se solicitó la misma información a CINE TÉCNICO, S.L. Ambas entidades aportaron la misma factura, que se copia a continuación:

(...)

Analizadas las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L., así como los contratos firmados con sus clientes, hay determinados accesorios que constan o bien en las facturas emitidas o bien en los contratos y que no están incluidos en la factura que recibe MILOU FILMS S.L. de la sociedad CINE TÉCNICO S.L. Por lo tanto, si MILOU FILMS S.L. dice que la cámara que alquila a RASTAPOPOULUS S.L. es la que compra a CINE TÉCNICO S.L., no es posible que RASTAPOPOULUS le alquile determinados accesorios a sus clientes distintos de los que adquiere MILOU FILMS S.L. a CINE TÉCNICO S.L.

En el siguiente cuadro se enumeran los accesorios que declara alquilar a sus clientes y que no están incluidos en la factura cuya imagen se ha copiado anteriormente: (...)

* Falta de relación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad:

En el ejercicio 2009 el obligado tributario no obtiene ningún ingreso, puesto que son anuladas todas las facturas emitidas. No obstante, en ese mismo año, sí tiene gastos. Teniendo en cuenta las características y la naturaleza de las actividades declaradas, esto es, el alquiler de salas de montaje y el alquiler de cámaras de rodaje y que las alquila en función de las necesidades de sus clientes, si no tiene ingresos, es decir, si no alquila ni las salas ni las cámaras, no necesita tener gastos.

Cuando se le pregunta al obligado tributario por estas discrepancias, manifiesta que no se acuerda por qué se anularon dichas facturas.

Gracias a esta anulación en dicho año la empresa declaró una base imponible negativa que ha ido compensando hasta el 2015.

* Ausencia de elementos relevantes en los contratos aportados:

Resulta extraño que en ninguno de los contratos de alquiler de las salas de montaje se especifique cuál es el lugar en el que están ubicadas las salas, cuando son precisamente, las propias salas el objeto de los contratos.

Igual de extraño es que en ninguno de los contratos aportados respecto del alquiler de las cámaras se especifique expresamente en qué lugar se encuentran las cámaras ni quién se encarga del transporte.

Son elementos lo suficientemente importantes como para que conste una mención expresa de los mismos en los contratos. No obstante, si se señala la existencia de un seguro contratado por parte de las productoras.

Sin embargo, y a pesar de que no consta esta información en los contratos, según las manifestaciones del obligado tributario, los directores de producción recogían las cámaras en el almacén en el que estaban depositadas.

* Otra incoherencia en la actividad declarada se manifiesta en el hecho de que RASTAPOPOULUS S.L. adquiera un procesador a TORNASOL FILMS S.A. que no es una empresa informática, sino una productora de cine y uno de sus principales clientes, y la empresa donde trabaja la socia única, que, además, no le ha pagado muchos de sus servicios, y que le cede gratuitamente las salas de montaje, incluido el mobiliario de las mismas (esto es, mesa, silla y ordenadores). No obstante, sí que le cobra 9.799,08 euros por un procesador, factura que, por cierto, no está pagada.

* Existe una duplicidad de servicios recibidos respecto de las salas de montaje:

En la diligencia nº 6 de 26 de marzo de 2019 el representante autorizado manifestó respecto de la sala AVID que existe un contrato de arrendamiento que abarca el período 2009 a 2014 por el que la sociedad ARYLIA S.L. le arrienda dicho inmueble a la sociedad INVERSIONES ALKMAAR S.L. A su vez, esta sociedad le arrienda a TORNASOL FILMS S.A. este inmueble.

Por último, es la sociedad TORNASOL FILMS S.A. la que se lo cede de forma gratuita a RASTAPOPOULUS S.L.

Por otra parte, el obligado tributario aporta (RGE/ NUM008) un acuerdo marco de alquiler de sala AVID firmado en La Coruña el 04/09/2009, por el que ESTUDIOS FINISTERRE S.A. cede el uso de la Sala AVID, incluido el material de la misma a RASTAPOPOULUS S.L., durante 40 semanas por un importe de 600&€ /semana. En este contrato tampoco se especifica cuál es el lugar en el que se encuentra la SALA.

De este modo, para un mismo período tenemos dos cedentes de la sala: TORNASOL FILMS S.A. se lo cede gratuitamente y ESTUDIOS FINISTERRE S.A. se la cede por 600 euros/semana. Recordemos que según la contabilidad aportada por el obligado tributario la mayor parte de las facturas recibidas de este proveedor no han sido pagadas. Ambas situaciones son incompatibles entre sí. No es posible que para un mismo período existan dos proveedores de la misma sala de montaje.

* El domicilio fiscal que declara RASTAPOPOULUS S.L. está en Alicante, cuando allí no hay nada relacionado con la empresa. Resulta curioso que cada una de las empresas que están relacionadas de alguna manera con RASTAPOPOULUS S.L. declare el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma diferente: TORNASOL FILMS S.A. en Madrid, HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.S en Canarias y MILOU FILMS S.L. en Galicia. Y después, al ser requeridas por la Inspección, señalen a la misma persona de contacto ( Adriana, que es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A.) y el mismo número de teléfono para contactar ( NUM003, teléfono de Madrid).

* La sociedad MILOU FILMS S.L. declaró (en respuesta al requerimiento de información número NUM002) que la cámara que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. la adquirió a la sociedad CINE TÉCNICO S.L. En respuesta a requerimiento de información (número NUM005) esta empresa dijo que la sociedad MILOU FILMS S.L. recogió la cámara en las dependencias de su local sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

No obstante, el obligado tributario en el curso de las actuaciones inspectoras manifestó que los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. recogen directamente las cámaras en el almacén sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

Ambas situaciones son incompatibles: si la cámara que alquila MILOU FILMS S.L. a RASTAPOPOULUS S.L. la recogió de dicho almacén, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. no pueden recoger en ese almacén la cámara porque ya no estaría allí. Sin embargo, determinados clientes (FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L.) manifestaron que las cámaras las recogieron en el almacén sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

E. CONFUSIÓN TOTAL ENTRE CLIENTES Y PROVEEDORES:

Además de todos los indicios mencionados hasta ahora, existe una confusión total entre clientes y proveedores de RASTAPOPOULUS, S.L. que es consecuencia de las incoherencias entre lo declarado y lo comprobado:

* Por lo que se refiere a la sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., es tanto cliente como proveedor de RASTAPOPOULUS S.L.

El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación.

La sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. es una productora cinematográfica, no es una empresa comercial que preste servicios de agencia. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia. De hecho, en el contrato firmado por ambas empresas, existe una cláusula denominada "Objetivo mínimo de ventas o transacciones comerciales" por la que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. se compromete a transmitir a RASTAPOPOULUS S.L. un mínimo de pedidos de contratación que será de una solicitud de manera bimensual. Sin embargo, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. han acreditado la existencia de alguna solicitud de contratación. Al contrario, en respuesta al requerimiento de información número NUM006, HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. contestó que las solicitudes de contratación las gestionaba directamente RASTAPOPOULUS S.L., contrariamente a lo que se especificaba en el contrato. Por su parte, Dña. Amalia manifestó en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019 que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de su IRPF 2014 y 2015, que no tiene constancia de que le pusiera en contacto con ningún cliente. No obstante, a pesar de que no existe constancia de la prestación de los servicios por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., RASTAPOPOULUS S.L. le realizó la transferencia bancaria.

* Igualmente sucede con la sociedad FORESTA FILMS S.L. que es tanto cliente como proveedor en los ejercicios 2014 y 2015. En el ejercicio 2014, el 17/07/2014, FORESTA FILMS, S.L. pagó a RASTAPOPOULUS, S.L. mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de cámara Alexa y al día siguiente, RASTAPOPOULUS S.L. le pagó 14.520,00 euros (un 40%) en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En el 2015, el mismo día (15/04/2015) que FORESTA FILMS S.L. le paga 15.609,00 euros a RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la sala de montaje para el conformado de la película mediante transferencia bancaria, RASTAPOPOULUS S.L. le paga la misma cantidad en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados". En un primer momento, el obligado tributario manifestó que es un rappel y posteriormente que, aunque no lo recuerda, seguramente sería para promocionar a la empresa. Ambos argumentos se contradicen con lo manifestado por FORESTA FILMS S.L. que explicó que RASTAPOPOULUS S.L. hizo una inversión económica para poder desarrollar la película.

* Por otra parte, el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L. es el principal cliente que declara RASTAPOPOULUS S.L. tanto por el alquiler de cámaras como por el alquiler de las salas de montaje. No obstante, también es el único proveedor de las salas de montaje y de las cámaras. Es decir, que las productoras que son las que tienen a su disposición las cámaras, declaran que se las alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, a su vez, se las vuelva a alquilar a las mismas productoras. Lo mismo sucede con las salas de montaje, que son las que estando a disposición del grupo, son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que las alquile a cambio de un precio al propio grupo.

F. EXISTENCIA DE UNA UNIDAD RECTORA COMÚN:

La causa de la confusión entre clientes y proveedores, en especial entre las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L., que se acaba de analizar no es otra que la existencia de una unidad rectora común que se ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras.

Todas estas empresas son controladas por Valentín y Silvio. Por otra parte, la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L. es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A. desde hace 31 años y apoderada en MILOU FILMS S.L., en HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y en CASTAFIORE FILMS S.L.

De hecho, cuando se le preguntó a Dña. Amalia la razón por la que decide crear la sociedad RASTAPOPOULUS S.L., contestó que: "En el 2008 se dio cuenta que había una posibilidad de negocio en el alquiler de cámaras. El grupo TORNASOL FILMS S.A. disponía de dos cámaras de rodaje y de las salas de postproducción y decidieron crear la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. para alquilar las cámaras durante el tiempo que no las utilizaban."

En la siguiente tabla se resumen las relaciones entre todas las empresas:

(...)

Como se expuso en los hechos del presente acuerdo, la sociedad ROSP CORUNNA PARTICPACIONES EMPRE. S.L. es socio al 16,33% de la sociedad GRUPO CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L.

En la respuesta a los requerimientos de información efectuados por la Inspección a las sociedades MILOU FILMS S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS y TORNASOL FILMS S.A., se facilitó como persona de contacto para aclarar cualquier aspecto de los citados requerimientos, a Adriana con número de teléfono NUM003, a pesar de que cada empresa declaró el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma diferente. Dicho número de teléfono es desde el que se realizaron todas las gestiones de la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. tal y como se explicó en escrito presentado el 17 de septiembre de 2019 (RGE/ NUM010). Además, esta misma persona es la que aparece en las facturas emitidas por Estudios Finisterre S.A. debajo de los datos identificativos de RASTAPOPOULUS S.L.

La operativa en los primeros años de actividad y en el ejercicio objeto de comprobación es similar. RASTAPOPOULUS S.L. se sitúa entre empresas relacionadas para emitir sus facturas. Así, en los primeros años de actividad, los proveedores son las sociedades CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L. y ESTUDIOS FINISTERRE S.A. y el cliente la sociedad CASTAFIORE FILMS S.L. empresas que, como se observa en la tabla de arriba, están relacionadas entre sí.

En el ejercicio objeto de comprobación, el proveedor es la sociedad MILOU FILMS S.L. y los clientes las sociedades HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y TORNASOL FILMS S.A. Con este último argumento se entiende el motivo de la actuación de RASTAPOPOULUS S.L. ya que beneficia a empresas que, aunque no están vinculadas con RASTAPOPOULUS S.L., están estrechamente relacionadas con ella. De hecho, en el ejercicio 2009 en el que se anularon todas las facturas emitidas, sí que se declaran gastos que no han sido pagados a los proveedores, y que, además, contabilizó determinados pagos en el ejercicio 2015 para estos proveedores que, como se ha demostrado anteriormente, no eran los destinatarios de los cheques.

Otro hecho que pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora común, es la errática gestión de la corriente financiera de la entidad.

Se ha comprobado que determinados cheques al portador girados contra la cuenta corriente de RASTAPOPOULUS S.L. y formalmente destinados al pago de facturas impagadas desde 2008 y 2009, han sido cobrados por personas vinculadas al grupo TORNASOL FILMS S.A.

A continuación, se expone un cuadro en el que se compara, para cada cheque, la información facilitada por el obligado tributario con la información suministrada por el BBVA en respuesta a los requerimientos de información número NUM007 y número NUM008:

(...)

Como se puede observar, mientras que el obligado tributario justificaba la salida de fondos de la sociedad por importe de 217.713,10 euros como pago de facturas recibidas de los proveedores ESTUDIOS FINISTERRE S.A. y CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L. durante los años 2008 y 2009, la realidad era distinta, ya que, ninguno de esos cheques fue para pagar a ninguna de estas empresas, sino que, fue en su mayoría para la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Por otra parte, la existencia de una unidad rectora común se demuestra, asimismo, en la ausencia de toma de decisiones empresariales de RASTAPOPOULUS S.L. que se ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras. Entre otros ejemplos de esta situación se pueden citar los siguientes:

* La socia y administradora única de RASTAPOPOULUS S.L. desconoce cuál es la razón por la que RASTAPOPOULUS S.L. trabaja con determinados proveedores. Resulta ilógico que no sepa por qué se compra el material a una sociedad y no a otra, que no haya contactado nunca con ese proveedor, que no sea ella la persona de contacto con determinados proveedores y clientes.

* Al ser preguntada por qué RASTAPOPOULUS S.L. sigue trabajando con clientes que no pagan a tiempo, y cuál es la razón por la que no se reclama estas deudas contesta que desconoce el motivo por el que no se han reclamado estas facturas, añadiendo que sigue trabajando con estas empresas porque son empresas del grupo donde mantiene una relación laboral. Resulta inverosímil que no sepa por qué no se han reclamado las facturas impagadas a estos clientes, a menos que, dichas facturas simplemente no se hayan reclamado. No tiene sentido que no se reclame el pago de unos servicios que sí se han prestado, siendo RASTAPOPOULUS S.L. una sociedad mercantil cuya finalidad se presume que es la de obtener un beneficio, a menos que tales servicios no se hayan prestado. Tampoco tiene sentido que se siga trabajando con clientes que no pagan a tiempo las facturas. Resulta claro que no puede negarse a seguir trabajando con estos clientes porque precisamente los clientes son los propietarios y poseedores de los bienes que se alquilan.

* Por una parte, la socia y administradora única de RASTAPOPOULUS S.L. manifestó que ella toma las decisiones comerciales y financieras de la empresa, sin embargo, también señaló que las cuentas bancarias de la empresa las gestionan los gestores del grupo TORNASOL FILMS S.A., que a ella le dan a firmar las cuentas anuales de RASTAPOPOULUS S.L. y esto es lo único que ella hace. Igualmente, manifestó que no conoce a determinados proveedores ni sabe por qué trabajan con ellos. Tampoco sabe por qué no reclaman las facturas impagadas. Es, cuanto menos, inaudito, que la persona que toma las decisiones comerciales y financieras de la sociedad, que además es la socia y administradora única no conozca estos detalles de la empresa. También es inusual que la persona que toma las decisiones financieras de la empresa no sea la que gestiona las cuentas bancarias de la empresa.

G. ENGAÑO A UN TERCERO:

Todos los indicios analizados anteriormente nos llevan a la conclusión de que RASTAPOPOULUS S.L. simula la actividad de intermediación en el alquiler de cámaras y equipos de rodaje y en el alquiler de salas de montaje. No obstante, queda por acreditar la finalidad de esta simulación: el engaño a un tercero. En este caso, el motivo por el que RASTAPOPOULUS S.L. emite las facturas de alquiler de cámaras y salas de montaje no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública.

Las sociedades destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. obtienen una serie de ventajas fiscales consistentes en el incremento de sus gastos, aumento de la base de deducciones y mayor base de subvenciones.

Por una parte, consiguen aumentar sus gastos de explotación al recibir las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. Así, puede observarse como el grupo formado por las sociedades MILOU FILMS S.L., TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. adquirió en 2014 una cámara junto con sus accesorios por importe de 78.866,40 euros (sin incluir el IVA). La adquisición de este inmovilizado material debería dar lugar únicamente al gasto correspondiente por su amortización. Aplicando el coeficiente máximo el gasto por amortización sería de 15.557,21 euros. Con la intervención de RASTAPOPOULUS S.L., junto con este gasto, también se permite la deducción de gastos por importe de 125.000,00 euros en 2014 y 318.600,00 euros en 2015.

Esto solamente en cuanto a la cámara de rodaje, pero igualmente ocurre con las salas de montaje, ya que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es propietaria de los medios (ordenador y mobiliario de las salas) con los que se realizan las actividades de postproducción y arrendataria del inmueble en el que se ubican las salas, y se los cede gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que después ésta le facture a ella y a las sociedades del grupo por dichos servicios un total de 57.580,00 euros en 2014 y 170.430,00 euros en el 2015.

De igual modo, los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. consiguen aumentar la base de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas regulada en el artículo 36 de la LIS . La base de dicha deducción está constituida por el coste total de la producción con los límites y requisitos establecidos en la normativa tributaria.

La adquisición de la cámara en el 2014, siendo un coste de la producción, formaría parte de la base de dicha deducción. No obstante, con la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. se consigue que aquella sea mayor.

Por otra parte, hay que señalar que las sociedades destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. son productoras cinematográficas, siendo una parte de sus ingresos las subvenciones obtenidas para la realización de las distintas películas.

Las bases reguladoras de este tipo de subvenciones para los ejercicios objeto de comprobación estaban establecidas en la Orden CUL/2834/2009, de 19 de octubre, por la que se dictan normas de aplicación del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, en las materias de reconocimiento del coste de una película e inversión del productor, establecimiento de las bases reguladoras de las ayudas estatales y estructura del Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales. En el artículo 3 de dicha Orden se regulaba el coste de una película, señalando en su apartado 3 lo siguiente: "La utilización de los equipos y del material técnico propiedad de la empresa productora se podrá computar como gasto para la realización de una película en la cantidad correspondiente al doble de la que por el concepto de amortización deba reflejarse en la contabilidad de la empresa, de acuerdo con la normativa contable que resulte de aplicación".

Como se ha señalado anteriormente, la amortización anual por la adquisición de la cámara ALEXA es de 15.557,21 euros, por lo que el coste a computar como gasto por esta partida sería de 31.114,42 euros (el doble).

En el apartado 6 del mismo artículo se señala que: "6. No serán computados como coste: (...)

c) Los gastos inferiores a 12.000 euros facturados por empresas vinculadas a la empresa productora. Los gastos superiores a dicho importe sólo podrán computarse cuando se pruebe que corresponden a precios de mercado. El precio de mercado podrá acreditarse mediante la presentación de dos presupuestos de empresas distintas y de fecha próxima e idéntico concepto al facturado".

Si la sociedad MILOU FILMS S.L. le facturase el alquiler de la cámara directamente a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS y a TORNASOL FILMS S.A., solamente podrían computarse como coste de esta partida las facturas cuyo importe fuera superior a 12.000 euros siempre que se demostrase que se corresponden con el precio de mercado.

Por último, debe destacarse que las actividades declaradas por RASTAPOPOULUS S.L. no suponen para la sociedad ningún coste fiscal. Desde la constitución de la sociedad hasta el período objeto de comprobación, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no ha declarado ningún beneficio:

Por un lado, en el ejercicio 2009 anuló todas las facturas emitidas y sí declaró gastos, lo que le llevó a tener pérdidas, aunque dada la naturaleza de la actividad que declara la sociedad, no es posible incurrir en gastos si no tiene ingresos (si alquila las cámaras y las salas en función de las necesidades de sus clientes, si no tiene clientes, tampoco tendrá gastos).

No se ha explicado en el curso de las actuaciones inspectoras, cuál fue el motivo para anular tales facturas. No obstante, sí sabemos cuál ha sido la principal consecuencia, y es que, gracias a ello, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. se ha ido compensando las bases imponibles negativas generadas en el 2009 hasta el ejercicio 2015 con lo que no ha ingresado cantidad alguna en el Impuesto de Sociedades de dichos ejercicios.

Por otra parte, en el ejercicio 2015, la sociedad dota una provisión por insolvencias de deudores por importe de 419.719,69 euros. Analizando esta provisión, nos damos cuenta de varias circunstancias:

Por lo que se refiere al cliente HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L., a 31 de diciembre de 2015, todavía no han transcurrido los seis meses desde el vencimiento de la obligación que exige la normativa tributaria ( art.13 LIS ) para dotar la provisión.

Respecto a la provisión dotada por las insolvencias de TORNASOL FILMS S.A. resulta ilógico que este cliente tenga facturas pendientes de pago y que, a su vez, RASTAPOPOULUS S.L. emita cheques al portador, que son ingresados en las cuentas de esta sociedad.

Respecto a la provisión dotada por las insolvencias del cliente CASTAFIORE FILMS S.L., se refieren a facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. en 2008 y 2010. Las facturas del 2009 tampoco se cobran porque son anuladas. Según el libro mayor aportado, se empiezan a cobrar las facturas de este cliente en el ejercicio 2011, es decir, tras tres años consecutivos sin que se paguen las facturas se sigue trabajando con el mismo cliente.

Todos los clientes por los que se dota la provisión están vinculados entre sí. En cualquier caso, la dotación de esta provisión no responde a ningún motivo legítimo. Su única finalidad es anular el posible coste fiscal de la entidad inspeccionada.

Conclusión

En el presente supuesto, conforme a los hechos comprobados por la Inspección, los indicios acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

A la vista de los indicios, de la normativa aplicable y de la jurisprudencia a que se ha hecho referencia, se puede afirmar que concurren, en este caso, las notas características consideradas típicas de la simulación absoluta, puesto que el negocio simulado (la prestación de servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje por parte de RASTAPOPOULUS S.L.) es una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). Por tanto, el negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes (RASTAPOPOULUS S.L. y sus clientes y proveedores) en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. Además, ésta, carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre RASTAPOPOULUS S.L. y sus principales clientes y proveedores, (por una parte la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L., Dña. Amalia, es trabajadora por cuenta ajena de TORNASOL FILMS S.A., y por otra, es apoderada en MILOU FILMS S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L., en la medida en que ésta ha provocado una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

En los ejercicios 2014 y 2015 la facturación emitida a las sociedades TORNASOL FILMS S.A. y a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. supone el 64,73% y el 97,43% respectivamente de la facturación total de RASTAPOPOULUS S.L.

El hecho de que el grupo TORNASOL FILMS S.A. soporte los gastos de las salas de montaje (ya que es arrendatario del local en el que están ubicados, son suyos el mobiliario y ordenadores y se encarga de contratar al técnico de montaje) y le ceda el uso a RASTAPOPOULUS S.L. de forma gratuita, para que, a su vez, ésta le "alquile" la sala por importe de 199.006,80 euros (IVA incluido) durante el ejercicio 2015, no puede tener otra explicación que la de generar más gastos en sede del grupo TORNASOL FILMS S.A.

Lo mismo ocurre con el alquiler de las cámaras de grabación, ya que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es el propietario de las cámaras, es quién se encarga de ir a recogerlas al almacén donde se encuentran depositadas (a través de los directores de producción), contratar un seguro por cada película, y gracias a la emisión de facturas de RASTAPOPOULUS S.L. obtiene unos gastos de 330.570,00 euros (IVA incluido) en el ejercicio 2015 por utilizar sus propios medios de producción.

Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades MILOU FILMS S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y TORNASOL FILMS S.A.

En consecuencia, la finalidad de engaño en este supuesto no puede ser más clara. RASTAPOPOULUS S.L. está facturando unos servicios que no ha realizado y los destinatarios de tales operaciones son conscientes de ello y le permiten que se lleve a cabo.

Resulta evidente que la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no podía pensar que su actuación, consistente en emitir facturas por prestaciones de servicios que no realizaba, fuera conforme a derecho. Se trata, por tanto, de una actuación consciente y deliberada con un propósito fiscal ilícito, que no es otro que el de defraudar a la Hacienda Pública.

Debido a las discrepancias existentes y que se han plasmado en los indicios anteriormente relacionados, en el curso de las actuaciones inspectoras se han efectuado requerimientos tanto al obligado tributario como a los terceros que aparecen tanto en las facturas emitidas como en las recibidas en aras a clarificar la veracidad de la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L.

Todas las pruebas obtenidas apuntan a una única dirección y es la no realización por parte del obligado tributario de la actividad que declara.

Además, también se solicitó la comparecencia personal de la administradora única de la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. con el fin de poder aclarar todas las discrepancias existentes. No obstante, del resultado de dicha comparecencia, lo único que se ha podido aclarar es que RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara. De hecho, en dicha comparecencia, Dña. Amalia manifestó que son los directores de producción los que se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras para ir a recogerlas, y que ellos se encargan del transporte y seguro de las mismas. Respecto de las salas de montaje, es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. la encargada de cuadrar el calendario de alquiler, así como de contratar la tecnología necesaria.

RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún empleado ni tampoco subcontrata los servicios de ningún profesional, siendo Dña. Amalia la única persona que podría realizar alguna tarea para la sociedad. No obstante, ella misma en la comparecencia personal manifestó que no participa en la actividad de RASTAPOPOULUS S.L.

Dña. Amalia desconoce la operativa diaria de la empresa, por ejemplo, no sabe cuál es el motivo por el que se contrata a determinados proveedores y tampoco conoce por qué no se reclaman facturas impagadas por parte de algunos clientes.

Todo ello lleva a concluir que si la actividad de RASTAPOPOULUS S.L. es simulada puesto que realmente no hay ninguna actividad, las FACTURAS emitidas por ella deben ser calificadas como FALSAS dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

Los requisitos establecidos por la normativa tributaria para emitir facturas van más allá de los puramente formales exigiendo también el requisito material y es que, deben ceñirse a la realidad de las operaciones que documentan. Si tales operaciones son inexistentes puesto que RASTAPOPOULUS S.L. no presta ningún servicio, las facturas devienen falsas, debiendo, por tanto, regularizarse la situación del obligado tributario en consecuencia.

C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en el ejercicio 2014, en consecuencia, no debió declarar ningún ingreso ni ningún gasto en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, resultando cero la cuota tributaria a ingresar.

Por tanto, dado que la cuota tributaria declarada por la obligada tributaria fue cero, no procede efectuar ninguna modificación en la declaración presentada por RASTAPOPOULUS, S.L.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario se refieren las siguientes cuestiones:

En el primer punto, la obligada tributaria indica que "ha venido presentando sus declaraciones tributarias de manera correcta, ingresando los correspondientes importes, considerando la propia Inspección que no se ha producido defecto de tributación alguno por parte de mi representada, respecto de los impuestos y ejercicios inspeccionados." El hecho que la cuota resultante de la liquidación practicada por la Inspección sea cero, no quiere decir que la autoliquidación haya sido presentada de forma correcta. Para empezar, la obligada tributaria no efectuó ningún ingreso, ya que la base imponible que declaró fue compensada con bases imponibles negativas pendientes de compensar, y lo procedente habría sido que la obligada tributaria no hubiese declarado ningún ingreso ni ningún gasto en su declaración, ya que no ha realizado ninguna actividad en los ejercicios inspeccionados. RASTAPOPOULUS, S.L. ha simulado realizar una actividad de "Alquiler de cámaras cinematográficas y de video y alquiler de sistema avid o de cualquier otro sistema de montaje de obras audiovisuales" que realmente no ha llevado a cabo, simulando un negocio ficticio con el objetivo de disminuir la carga tributaria a los clientes de RASTAPOPOULUS, S.L., emitiendo facturas falsas y generando de esta forma en sus clientes mayores gastos de explotación y mayores deducciones para incentivar la producción cinematográfica.

A lo largo del escrito de alegaciones, la obligada tributaria ha hecho mención continuamente a que las sociedades TORNASOL FILMS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. y MILOU FILMS, S.L. no son ni constituyen grupo.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS: "Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

El artículo 42 del Código de Comercio indica que "existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de unas u otras (...)"

De acuerdo con estos preceptos, está claro que las tres sociedades forman un grupo.

Las tres tienen el mismo administrador: D. Valentín. Además de éste, también es administrador de TORNASOL FILMS, S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. D. Silvio, que es socio con una participación del 50% de MILOU FILMS, S.L., así como de HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. con una participación indirecta del 50% y de TORNASOL, S.L. con un 47,50%.

Esto implica que D. Valentín y D. Silvio ostentan el control de las tres empresas, además de TORNASOL FILMS, S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. son también autorizados en cuentas bancarias.

Además, también se debe mencionar que Dña. Teodora es a la vez administradora mancomunada de MILOU FILMS, S.L. y autorizada en cuentas bancarias de TORNASOL FILMS, S.L. La administradora de RASTAPOPOULUS, S.L., Dña. Amalia, es apoderada de las tres sociedades y cuando se les preguntó a las tres sociedades mediante requerimiento una persona de contacto para la Inspección, las tres nombraron a la misma empleada Adriana.

Las personas responsables en las tres sociedades son las mismas, luego puede afirmarse que TORNASOL FILMS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. y MILOU FILMS, S.L. conforman un grupo de sociedades. Además, la propia Amalia manifestó en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019, que se documentó en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo cerca de la misma cuando se le preguntó acerca de su relación con MILOU FILMS, S.L. que: "Es una sociedad del grupo donde tiene relación laboral. Cuando RASTAPOPOULUS S.L. necesita una cámara, no hace falta contactar con MILOU FILMS S.L., simplemente el director de producción contacta con CAMARA SERVICE, que es el almacén donde están las cámaras."

Es decir, indicó que MILOU FILMS, S.L. es una empresa del grupo de TORNASOL FILMS, S.L. del que es trabajadora desde hace más de 30 años.

Por otra parte, la obligada también alega que, en los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015) las cámaras son alquiladas a la entidad MILOU, S.L., para posteriormente ser realquiladas a otras sociedades que no forman parte del mismo grupo, y que, en los primeros años de actividad de la sociedad, las cámaras (y la sala de post-producción) eran alquiladas a sociedades con accionistas terceros.

El hecho de alquilar las cámaras y la sala de post-producción a sociedades que no forman parte del grupo y con las que no se tiene vinculación no prueba que dichas operaciones hayan tenido lugar, y más cuando existen numerosos indicios que indican lo contrario, que se indican a continuación:

- Según los datos aportados por el obligado tributario, así como los obtenidos por la Inspección en requerimiento de información efectuado a la sociedad MILOU FILMS S.L. sería más caro alquilar la cámara y sus accesorios que comprarla, lo que resulta, cuanto menos, inverosímil y fuera de la lógica de cualquier mercado económico, fundamento que ha sido ampliamente desarrollado en los fundamentos de derecho del presente acuerdo. Cuando se le pregunta a la administradora única de la sociedad cuál es el motivo por el que no compran las cámaras, manifiesta que las cámaras pertenecen al grupo TORNASOL FILMS S.A. Efectivamente, MILOU FILMS, S.L. es la proveedora de las cámaras, propietaria de las mismas que adquirió a CINE TÉCNICO, S.L., y que forma parte del grupo de sociedades de TORNASOL FILMS, S.L. ¿Si las cámaras ya pertenecen al citado grupo de sociedades, por qué van a tener interés en alquilarlas? La actividad realizada en estos casos por RASTAPOPOULUS, S.L. es totalmente irracional. En 2014, también se emitieron facturas de alquiler de cámaras a las sociedades FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Es decir, las sociedades ajenas al grupo TORNASOL, S.L. se ponían en contacto con esta empresa para gestionar el alquiler de las cámaras. En ningún momento, interviene RASTAPOPOULUS, S.L.

En cuanto a la sala de montaje, también nos encontramos con algunas incoherencias económicas en los datos declarados. Así, RASTAPOPOULUS S.L., desde el 13 de enero de 2014 emite facturas por dicho servicio a sus clientes, aunque la primera factura de compra de la tecnología necesaria es de octubre de 2014. Con anterioridad a esa fecha, según se manifiesta en el curso de las actuaciones inspectoras, utilizaban un sistema muy antiguo adquirido de segunda mano, como no, a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. del que no conservan las facturas. Sin embargo, aunque la tecnología que se prestaba era más antigua, el precio del servicio, curiosamente es más caro antes de la inversión que después, lo que no tiene ninguna lógica desde el punto de vista económico. Por otra parte, en los ejercicios 2014 y 2015, los clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. por el alquiler de las salas son FORESTA FILMS, S.L., TORNASOL FILMS, S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. TORNASOL FILMS, S.A. cede de forma gratuita a RASTAPOPOULUS S.L. las salas de montaje incluido el mobiliario y ordenadores de las mismas, operaciones no se documentan en ninguna factura ni contrato. No tiene ningún sentido que TORNASOL FILMS, S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. que forman parte del grupo TORNASOL alquilen una sala de montaje que es suya en propiedad. Además, es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. llamada Regina la encargada de contactar con el proveedor de la tecnología que se utiliza para la postproducción de la película. RASTAPOPOULUS, S.L. no interviene en ningún momento.

- Tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, son las productoras de cine (esto es, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L.) las que, a través del director de producción de la película en cuestión, se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras. Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en el alquiler de las cámaras, se limita únicamente a emitir una factura.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de servicios accesorios al alquiler de las cámaras (transporte, mantenimiento, almacén, ...), puesto que no organiza, ni interviene, ni subcontrata el transporte de las mismas, ya que de esto se encargan las productoras.

Tampoco subcontrata los servicios del almacén donde se guardan las cámaras, ni se encarga ni interviene en el mantenimiento de las cámaras. Según manifestaciones de Dña. Amalia, de estas tareas se encarga la sociedad CÁMARA SERVICE con la que RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún tipo de relación. La obligada tributaria alega, en relación con este punto, que lo lógico es que de estos servicios se encargue el propietario de las cámaras, (es decir, MILOU FILMS, S.L.).

De esto se debe deducir que MILOU FILMS, S.L. utiliza el almacén de la empresa CAMARA SERVICE para almacenar las cámaras. En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario no ha aportado el NIF ni la denominación completa de la entidad CAMARA SERVICE. Buscando información acerca de esta entidad, se observa que la dirección y teléfono de contacto de esta entidad es el mismo que de la empresa CINE TÉCNICO GROUP, S.L., entidad a la que MILOU FILMS, S.L. adquirió la cámara. Independientemente de ello, esto acredita que RASTAPOPOULUS, S.L. no interviene en ningún momento en la operación de alquiler de cámaras.

En cuanto a la sala de post-producción, de contratar al técnico que realizará las tareas de postproducción, según consta en los contratos aportados, se encargan las productoras de las distintas películas. Por lo que se refiere a los gastos de las salas de montaje, no los soporta RASTAPOPOULUS S.L. (ni el alquiler, ni el mobiliario, ni los gastos de limpieza etc.) puesto que se los cede de forma gratuita la sociedad TORNASOL FILMS S.A. Además, dichas salas están ubicadas en el local donde TORNASOL FILMS S.A. tiene su sede de actividad, así como el lugar en el que trabaja Dña. Amalia por cuenta ajena.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Además, la propia administradora única de la sociedad, manifestó que RASTAPOPOULUS S.L. no tenía contacto con esta empresa, sino que era el director de producción el que se ponía en contacto con FORESTA FILMS S.L. Todo ello implica que la única tarea que realiza RASTAPOPOULUS S.L. respecto del alquiler de las salas de montaje es la emisión de las facturas.

- No cuenta con medios materiales y humanos que permitan desempeñar la actividad, aparte de que, la supuesta actividad de alquiler de cámaras se realiza sin la intervención de RASTAPOPOULUS, S.L.

En cuanto a las salas de montaje, RASTAPOPOULUS S.L. a partir de octubre de 2014, adquiere la tecnología que se utiliza en estas salas. No obstante, con anterioridad a esta fecha, la obligada tributaria, también emite facturas por el alquiler de las salas de montaje, pero parece ser que con un sistema muy antiguo que adquirieron a la empresa TORNASOL FILMS S.A. del que no guardan ningún documento.

Respecto a la tecnología adquirida y como se ha expuesto anteriormente, se le compra a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. (de esto se encarga una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A.). Los datos de TORNASOL FILMS S.A. constan en dos de los presupuestos aportados y en una de las facturas recibidas de TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. Además, una de las aplicaciones que se adquiere se registra a nombre de Tornasol, porque, según explican, se adquiere en exclusiva para este cliente. Todos estos indicios parecen apuntar a que quien en verdad compró dicha tecnología a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. es la sociedad TORNASOL FILMS, S.L. y que RASTAPOPOULUS, S.L. no tiene nada que ver con dicha operación.

La obligada tributaria indica que con anterioridad a los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015) Tornasol y Rastapopoulus, S.L. llegaron a un acuerdo por el cual la segunda le adquiría de segunda mano la tecnología AVID con los siguientes compromisos:

Rastapopoulus, S.L. tendría que acometer inversiones adicionales para la actualización de la tecnología AVID;

Tornasol se compromete a la cesión gratuita de espacio donde utilizar la(s) sala AVID.

Para la instalación del nuevo software y posterior explotación, Rastapopoulus, S.L. contaría con el apoyo de Dª. Regina, empleada de Tornasol y profesional de reconocido prestigio en temas de post-producción.

Explica en el escrito de alegaciones que, durante los años 2014 y 2015, Rastapopoulus, S.L. llevó a cabo inversiones significativas para la actualización y adaptación de la sala AVID. Concretamente por importe superior a 14.000 euros a través del proveedor TRIGITAL INFOGRÁFICA, S.L. Los antecedentes indicados, son los que motivan que en las facturas emitidas por este proveedor aparezca la mención de " Regina " y, en algunos casos, a "Tornasol Films, S.A."

Sin embargo, de este presunto acuerdo tomado entre TORNASOL FILMS S.A. y RASTAPOPOULUS, S.L. no se ha aportado copia ni documento que acredite su existencia, validez y veracidad.

Asimismo, también indica la obligada tributaria que RASTAPOPOULUS, S.L. ha dispuesto de medios materiales mediante la adquisición de activos relacionados con la explotación de la sala de post-producción (inversión superior a los 20.000 euros solo en los ejercicios inspeccionados).

¿Cuáles son esos activos? en el Balance de Situación del 2014 figuran inscritos los bienes que se relacionan en los siguientes cuadros:

(...)

Los bienes adquiridos a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. son el software que se utiliza para la postproducción de las películas cinematográficas y el bien adquirido a TORNASOL FILMS S.A. es un procesador también utilizado para la postproducción de las películas cinematográficas.

Debe ser esta la inversión a la que hace referencia la obligada tributaria por más de 20.000 euros, y ya se ha indicado anteriormente que todo parece apuntar a que el verdadero adquirente de la tecnología a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. es el grupo de entidades TORNASOL FILMS, S.L.

La obligada tributaria no especifica cuáles son los activos en los que ha invertido más de 20.000 euros en los ejercicios inspeccionados. Además, tampoco dispone de local propio ni arrendado.

Por otro lado, la obligada tributaria alega que la socia y administradora de la sociedad no ha reconocido en ningún momento que no efectuara ninguna actividad para la misma. A esto hay que decir que, en la diligencia número 12, de fecha 19 de septiembre de 2019, que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de Dña. Amalia, se le preguntó sobre el trabajo que desempeña en RASTAPOPOULUS S.L. a lo que contestó que "En un principio, al fundar la sociedad, respecto al alquiler de las salas se encargaba de cuadrar el calendario para evitar solapamientos. A los seis meses, esta tarea se encargaba de hacerla Regina, que es una trabajadora del grupo TORNASOL FILMS S.A. Es la persona que conoce la tecnología, encargada del área de postproducción. Por lo que se refiere al alquiler de cámaras, el director de producción y el director de fotografía y el equipo cámara (ayudante de cámara y el auxiliar de cámara) son los que deciden la cámara que van a utilizar y son los encargados de ir a por las cámaras al almacén donde están guardadas. Ellos son los que se ponen en contacto con el almacén para ir a recogerlas comunicando sus necesidades. La empresa donde está el almacén se llama CAMARA SERVICE, es el depositario de las cámaras y el que se encarga de su mantenimiento. En todas las películas, el director de producción alquila una furgoneta para ir a recoger las cámaras. Este gasto lo soporta la entidad encargada de la producción de las películas."

Claramente la obligada tributaria reconoce que, al fundar la sociedad, respecto al alquiler de las salas, se encargaba de cuadrar el calendario para evitar solapamientos y al cabo de seis meses, de esta tarea se encargaba ya de hacerla Regina. Es decir, la única tarea que Dña. Amalia ha reconocido llevar a cabo en RASTAPOPOULUS, S.L. es cuadrar el calendario, pero a los seis meses dejó de hacerlo, pasándose a encargar de ello una trabajadora de TORNASOL FILMS, S.A., y no existiendo más trabajadores en RASTAPOPOULUS, S.L.

La obligada tributaria alega, asimismo, que, si no hubiera existido RASTAPOPOULUS, S.L., las productoras (Tornasol Films, S.L., Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, S.L., Foresta Films, S.A., etc.) hubieran tenido que alquilar igualmente las cámaras, material de grabación y sala de post-producción a las entidades propietarias correspondientes, corriendo con los mismos gastos deducibles y subvencionables.

En relación a esto, hay que indicar que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Todos los indicios recabados por la Inspección apuntan a ello, y han sido ampliamente desarrollados en el presente acuerdo, por lo que estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública.

Otro indicio claro que permite afirmar la falsedad de la actividad desarrollada por RASTAPOPOULUS, S.L. es la existencia de confusión total entre clientes y proveedores, a pesar de que la obligada tributaria alegue que no existe tal confusión.

El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., cliente y proveedor de RASTAPOPOULUS, S.L., le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación.

La sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. es una productora cinematográfica, no es una empresa comercial que preste servicios de agencia, no habiéndose acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

Igualmente sucede con la sociedad FORESTA FILMS S.L., que también es tanto cliente como proveedor de la obligada tributaria. El 17/07/2014, FORESTA FILMS, S.L. pagó a RASTAPOPOULUS, S.L. mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de cámara Alexa y al día siguiente, RASTAPOPOULUS S.L. le pagó 14.520,00 euros (un 40%) en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En el 2015, el mismo día (15/04/2015) que FORESTA FILMS S.L. le paga 15.609,00 euros a RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la sala de montaje para el conformado de la película mediante transferencia bancaria, RASTAPOPOULUS S.L. le paga la misma cantidad en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En un primer momento, el obligado tributario manifestó que es un rappel y posteriormente que, aunque no lo recuerda, seguramente sería para promocionar a la empresa. Ambos argumentos se contradicen con lo manifestado por FORESTA FILMS S.L. que explicó que RASTAPOPOULUS S.L. hizo una inversión económica para poder desarrollar la película. En el escrito de alegaciones, la obligada tributaria simplemente indica que la razón de ser es la indicada que se encuentra en correlación con los (potenciales) ingresos de mi representada, pero eso no acredita documentalmente la razón de por qué se realizó dicha transferencia de dinero por su parte a FORESTA FILMS, S.L.

Por otra parte, el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L. es el principal cliente que declara RASTAPOPOULUS S.L. tanto por el alquiler de cámaras como por el alquiler de las salas de montaje. No obstante, también es el único proveedor de las salas de montaje y de las cámaras. Es decir, que las productoras que son las que tienen a su disposición las cámaras, declaran que se las alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, a su vez, se las vuelva a alquilar a las mismas productoras. Lo mismo sucede con las salas de montaje, que son las que estando a disposición del grupo, son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que las alquile a cambio de un precio al propio grupo.

Todos estos indicios confirman la existencia de confusión entre clientes y proveedores.

En el escrito de alegaciones se indica que la administradora única no ha admitido en ningún momento "que las cámaras ya están a disposición de los destinatarios finales desde el principio, siendo el único papel de RASTAPOPOULUS, S.L. generar unos mayores gastos". Esto no es una afirmación de la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L., es la conclusión sacada por la inspección y a la que conducen todos los indicios recabados a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Lo mismo ocurre con la afirmación incluida en el escrito de alegaciones que dice que RASTAPOPOULUS, S.L. interviene en las actividades que declara, y en ningún momento ha reconocido lo contrario. Se afirma que RASTAPOPOULUS, S.L. sí interviene e intermedia en el alquiler de cámaras. Otra cosa es que por la operativa del sector sean las productoras (su equipo) las que seleccionen y recojan los componentes específicos que necesitan para cada producción cinematográfica, y la que asuma los gastos de transporte como consecuencia, a su vez, de los seguros que son contratados para cada producción cinematográfica.

Se afirma que RASTAPOPOULUS, S.L. sí interviene e intermedia en el alquiler de cámaras, pero la Inspección se pregunta, ¿Qué es lo que hace RASTAPOPOULUS, S.L. exactamente para intermediar en el alquiler de las cámaras? Éstas ya están en poder de los principales clientes puesto que el grupo TORNASOL es el propietario de las mismas, RASTAPOPOULUS, S.L. no dispone de trabajadores que puedan realizar las tareas propias de la empresa y la administradora de la sociedad no ha indicado cuál es su tarea en la sociedad aparte de cuadrar el calendario en los primeros meses de actividad, sin olvidar tampoco que Dña. Amalia es trabajadora desde hace más de 30 años de la empresa TORNASOL, S.A. En las actuaciones inspectoras seguidas con Dña. Amalia se indicó que eran los directores de producción quienes contactaban con los proveedores y clientes, RASTAPOPOULUS, S.L. no contactaba con ellos, y en respuesta al requerimiento de información efectuado, la sociedad FORESTA FILMS S.L. señaló que la persona de contacto con la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el nº de teléfono el NUM003, trabajadora y teléfono de TORNASOL FILMS S.L. Es decir, la obligada tributaria ni siquiera contactaba con sus propios clientes y proveedores, por lo que no interviene en la actividad del alquiler de las cámaras.

En cuanto a la afirmación de la Inspección de que "RASTAPOPOULUS, S.L. declara alquilar determinados accesorios de los que no dispone", la obligada tributaria indica que es posible que otros accesorios fueran adquiridos por MILOU FILMS, S.L. a través de otra factura distinta de la indicada de 19 de marzo de 2014. Puede ser, que MILOU FILMS, S.L. adquiriera más accesorios y estén documentados en otras facturas, pero esa información no se ha acreditado, ni que MILOU FILMS, S.L. los haya alquilado a RASTAPOPOULUS, S.L.

Establece la obligada tributaria que no es extraño que en los contratos de alquiler de las salas de montaje se especifique cual es el lugar en que se encuentran ubicadas las salas y en los de alquiler de cámaras el lugar donde se encuentran ni quien se encarga del transporte y que lo relevante es el alquiler de las salas de montaje y cámaras, respectivamente. Después de firmados los contratos, y en el momento concreto en el que las productoras los necesitan, se informa dónde se encuentran exactamente los activos en cuestión.

Sinceramente, tratándose del alquiler de elementos bastantes caros y por un importe significativamente alto, no es normal que en el correspondiente contrato no se especifique el lugar en el que se encuentran ubicadas las salas o las cámaras, especialmente cuando las salas o las cámaras son los elementos objeto del contrato de alquiler.

La obligada tributaria también indica que no es extraño que el domicilio fiscal que declara RASTAPOPOULUS, S.L. esté en Alicante ni que cada una de las empresas que están relacionadas con RASTAPOPOULUS, S.L. declaren el domicilio fiscal en Comunidades Autónomas diferentes, ya que las producciones cinematográficas suelen ser rodadas en muchas Comunidades Autónomas distintas.

El lugar donde la obligada tributaria y las entidades relacionadas con ella tengan ubicado su domicilio fiscal no acredita que RASTAPOPOULUS, S.L. realice efectivamente una actividad económica y que realmente factura servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje, pero es raro que RASTAPOPOULUS, S.L. tenga su domicilio fiscal en Alicante cuando la ubicación de las cámaras y salas que dice alquilar se encuentran ubicadas en Madrid.

En cuanto al hecho de que MILOU FILMS, S.L. indicara que adquirió la cámara a CINE TÉCNICO S.L. y la recogiera en su local situado en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid) y RASTAPOPOULUS, S.L. indicó a la Inspección que sus clientes recogen las cámaras en el almacén sito en dicha misma dirección, la obligada tributaria lo justifica diciendo que es posible que ambas empresas (CINE TÉCNICO, S.L. y MILOU FILMS, S.L. utilicen la misma empresa (Camara Service) para el almacenaje y mantenimiento de las cámaras.

En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario no ha aportado el NIF ni la denominación completa de la entidad CAMARA SERVICE. Buscando información acerca de esta entidad, se observa que la dirección y teléfono de contacto de esta entidad es el mismo que de la empresa CINE TÉCNICO GROUP, S.L., entidad a la que MILOU FILMS, S.L. adquirió la cámara. Entonces si MILOU, S.L. recogió allí la cámara adquirida, es imposible que siga allí.

En cuanto a la afirmación de que las salas de montaje NO son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS, S.L. Lo que se cede gratuitamente es el espacio físico donde se instalan dichas máquinas, hay que hacer referencia a lo manifestado por la administradora de la sociedad en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019 que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con ella cuando se le preguntó por qué TORNASOL FILMS S.A. cedía gratuitamente las salas de montaje y el mobiliario incluido en éstas: "la razón por la que se la cede gratuitamente es por razones de amistad y relaciones de negocio." Aparte, que el espacio físico en que se encuentran ubicadas las máquinas utilizadas en las salas de montaje, serán las propias salas de montaje, pues resultaría extraño tener que trasladar todas las máquinas y aparatos de un lugar a otro cada vez que se tenga que utilizar una sala de montaje.

Por otro lado, la obligada tributaria pregunta qué beneficio o ventaja habría obtenido para haber actuado dolosamente.

La obligada tributaria ha actuado dolosamente porque sabía perfectamente y era consciente de que estaba emitiendo facturas falsas, en la medida que la única finalidad de la misma era la defraudación a la Hacienda Pública mediante la simulación de unas operaciones inexistentes. De esta forma, se ha producido una ocultación de la realidad mediante la emisión de unas facturas falsas o ficticias y la obligada tributaria era consciente de que estaba ocultando la verdadera realidad que hay detrás de la actividad desarrollada por RASTAPOPOULUS, S.L.

El beneficio actuando de esta manera lo obtendrían las entidades receptoras de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria. Y los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones son las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años.

Por último, la obligada tributaria alega que cómo es posible que la Inspección llegue a la conclusión de que las facturas emitidas por mi representada son "falsas", cuando algunos de sus clientes han sido objeto de actuaciones inspectoras y dichas facturas no solo no han sido calificadas como tales (falsas), sino todo lo contrario admitiéndose su deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades y que en aplicación de la doctrina de los actos propios se debería anular automáticamente la propuesta de sanción por supuesta emisión de "facturas falsas".

Ha sido en las actuaciones inspectoras seguidas con RASTAPOPOULUS, S.L. y con su administradora única, Dña. Amalia, donde se ha analizado y descubierto la simulación en el negocio realizado por éstas, de la ausencia de actividad y de la falsedad de las facturas emitidas. La Inspección ha descubierto numerosos indicios que han sido ampliamente desarrollados y explicados en los fundamentos de derecho de este acuerdo, así como en la contestación al escrito de alegaciones, por lo que el presente acuerdo es perfectamente válido.

Como han señalado el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, "la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium". surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, generalmente de carácter tácito, al sentido objetivo de la misma, y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos". Así lo indican las Sentencias, del Tribunal Supremo de fecha 29-11-2011 y del Tribunal Constitucional 73/1988, de 21 de abril .

Este principio resulta también de aplicación a las Administraciones Públicas por disponerlo así la anterior Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su artículo 3 , incorporado con la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999 de 13 de enero, siendo reconocido por las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 05-06-2001 y 29-11-2011 .

A la hora de delimitar las posibles responsabilidades administrativas, importa mucho determinar cuál fue exactamente el acto administrativo que generó esa confianza en el administrado y las consecuencias que en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias haya tenido. Desde luego parece claro que, si a raíz de los criterios expuestos en una actuación de comprobación, el administrado cambia la forma de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para adecuarse al criterio administrativo y, posteriormente, la Administración cambia de criterio, ninguna consecuencia adversa debería derivarse para el contribuyente. Este contribuyente, sin perjuicio de verse obligado a cumplir sus obligaciones tributarias en la forma que legalmente proceda, esto es, con independencia de lo que en su día la Administración equivocadamente dijera, no podrá ser sancionado en modo alguno y deberá ser resarcido de los daños y perjuicios que se le hayan ocasionado.

Distinto es, en cambio, el caso en el que la Administración inicialmente compruebe y de por buena una operación con proyección plurianual realizada por el obligado tributario antes de las actuaciones de comprobación. En este caso, la realización de esa operación en la forma en que se hiciera, civil, mercantil y fiscal, no resultaría imputable a un acto previo de la Administración tributaria.

Si, posteriormente, esa operación resultara comprobada y fuera considerada conforme, de forma expresa o tácita por la Administración tributaria, y, en un ejercicio posterior, se considerará realizada en fraude de ley, actuación que debería ser posible por la no vinculación al precedente ni al acto propio, habría que determinar, como en el caso anterior, dónde está la confianza generada y dónde está el perjuicio derivado del cambio de criterio.

Desde luego, la Administración no habría generado la operación, como ya se ha dicho, y con ese actuar inicial errónea, lo único que habría inducido es a continuar temporalmente con una forma de tributación equivocada. Si con ello se hubiera generado algún perjuicio, distinto lógicamente a la diferencia de tributación, el contribuyente podría llegar a ser indemnizado pero lo que no podría legalmente admitirse es la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley por el sólo hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueron equivocadas.

Resulta indudable que la seguridad jurídica padece cuando la Administración tributaria ha comprobado la actuación del obligado tributario, la ha considerado correcta y, con posterioridad, al comprobar los efectos de esa operación en otros ejercicios tributarios, revisa la operación inicial y pretende calificarla como fraudulenta. Es cierto que en esos casos la seguridad jurídica se ve afectada, pero el debate no es ese o, mejor dicho, no es solamente ese. El debate exige determinar si, sobre la referida seguridad jurídica, debe primar la legalidad. Y este debate ha sido resuelto por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dando primacía al principio de legalidad sobre la vinculación al acto propio. En este contexto, es necesario hacer alusión a las siguientes sentencias:

Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24-06-2019 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, en la que se invoca la vulneración de los principios de respeto a los actos propios. En esta sentencia se indica que, en cualquier caso, este principio no puede tener un alcance extralimitado, pues no puede afectar a la validez los actos tributarios, convirtiendo lo inválido en válido, concluyendo que, en todo caso, es preciso hablar de actos concluyentes que de forma diáfana recojan una actitud clara de la Administración que a su vez han condicionado la conducta del obligado tributario.

En la Sentencia 847/2019 de fecha 06-06-2019, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Valladolid) la Sala de lo Contencioso -Administrativo, alude al "Principio de protección de la confianza legítima", señalando que la operatividad de este principio demanda actos previos «inequívocos y definitivos», reveladores de la voluntad administrativa. Como el abogado del Estado invoca en el procedimiento, "en el ámbito del Derecho Administrativo no existe vinculación al precedente administrativo ya que la Administración puede modificar el sentido de sus resoluciones y su criterio siempre que se motive expresamente".

Visto lo expuesto y aplicándolo al caso que nos ocupa, debe concluirse que la Administración Tributaria, en sus anteriores actuaciones con clientes del obligado tributario, las circunstancias no son idénticas, pues se trata de comprobaciones que tuvieron lugar con otros obligados tributarios.

Aun así, si las circunstancias fueran idénticas, hecho que no aparece acreditado en el expediente, siguiendo la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se debe dar primacía al principio de legalidad sobre la vinculación al acto propio, al objeto de evitar la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley "por el sólo hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueron equivocadas". Por tanto, debe desestimarse la alegación realizada.

Se ha demostrado claramente la emisión de facturas falsas por parte de RASTAPOPOULUS, S.L.

Por último, debe añadirse, que las alegaciones presentadas el 5 de noviembre de 2019 durante el trámite de audiencia abierto tras la puesta de manifiesto del expediente ya fueron debidamente contestadas en el acta que contiene la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, 2014, firmado el día 21/11/2019.

Por todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones presentadas."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso señalar que sobre la simulación esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, en otras sentencias, pudiendo citarse entra las más recientes, la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma: "74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Pues bien, en el presente caso, como se razona por la Administración, no queda acreditada la efectiva realización de la actividad empresarial que se pretende por la demandante, ya que la sociedad carece de medio materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados, pues resulta de las actuaciones practicadas que la administradora no realizaba las prestaciones de servicio ni entrega de bienes, sino que eran las otras sociedades las que, entre ellas efectuaban las operaciones, careciendo de medios materiales, como detalladamente se razona en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones sobre los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales, se debe precisar que esos datos no consta que requieran que dicho Instituto haya efectuado una comprobación de quien ha prestado realmente los servicios, sino que deriva de la información facilitada por las partes intervinientes.

Como se indica en las liquidaciones carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas, tal y como se explica minuciosamente en las liquidaciones, parcialmente transcrita la de 2014, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Amalia, intervienen en las supuestas actividades de la empresa, salvo en la simple emisión de las facturas.

En este caso, como se indica por la Administración, la única finalidad de la emisión y recepción de facturas es la obtención de una ventaja fiscal a las sociedades del grupo, y como como se indica en la liquidación, lo efectos en relación con la posible obtención de subvenciones, sin que responda a un motivo económico de realización de una actividad empresarial en los ejercicios objeto de comprobación, que es a los que se limita la valoración de la operación simulada.

Las alegaciones y documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva entrega de bienes y prestaciones de servicios objeto de las facturas, pues en dichos documentos lo que se desprende es que se realizan en base a las facturas aportadas, pero no consta que se efectuara ninguna comprobación de la efectiva realización de la actividad empresarial por la demandante, pero es que en todo caso, tales documentos no vinculan a la Administración en cuanto a la valoración de si la entidad demandante ha realizado o no una actividad empresarial a los efectos de Impuesto sobre Sociedades y a determinar la existencia de simulación.

Respecto a la sentencia que se invoca en la demanda del Tribunal Supremo, hay que precisar que se refiere a un supuesto diferente, teniendo en cuenta que, en este caso, no se ha acreditado por la demandante de la realización de ninguna actividad empresarial ni que tampoco fuera realizada por la persona de la socia y administradora única, es decir, no estamos ante un supuesto de divergencia entre si la prestación de servicios la realizó la sociedad o la socia y administradora única, y la calificación de la misma, sino ante un caso de ausencia total de entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, yanto por parte de la sociedad como se la socia y administradora única.

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida regularización íntegra, hay que puntualizar que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es que, resulta necesario tener en cuenta que, en el presente caso, la regularización correspondiente al ejercicio de 2014 es de 0 euros y la del 2015, es un resultado a devolver, por lo que en modo alguno puede suponer una doble tributación a un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que conduce a que se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, debe considerarse conforme a Derecho la consideración de simulación, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional referidas, estando detalladamente motivadas las liquidaciones, y particularmente en la valoración de todos los elementos que llevan a considerar la existencia de simulación, motivación que es compartida por esta Sala, que, a estos efectos se tiene por reproducida, al igual que los razonamientos de las resoluciones recurridas del TEAR, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, teniendo en cuenta que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente.

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid".

CUARTO.-En el presente supuesto, conforme a los hechos, datos e indicios comprobados por la Inspección, la conclusión es que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

La sociedad demandante no realiza actividad alguna, sino que se trata de una apariencia que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). El negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes, Rastapopoulus, SL, y sus clientes y proveedores, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por Rastapopoulus, SL, es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de la sociedad recurrente que carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre Rastapopoulus, SL, y sus principales clientes y proveedores, (por una parte, la administradora y socia única de la parte actora doña Leticia es trabajadora por cuenta ajena de Tornasol Films, SA, y por otra, es apoderada en Milou Films, SL, y Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por la sociedad actora, en la medida en que ésta ha provocado un incremento indebido de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

Los hechos comprobados por la Inspección acreditan que la parte demandante no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades Milou Films, SL, Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, y Tornasol Films, SA.

Todo ello lleva a concluir que la actividad de Rastapopoulus, SL, es simulada, realmente no hay ninguna actividad, de manera que las facturas emitidas por ella deben ser calificadas como falsas dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

La regularización practicada por la falta de actividad de la sociedad actora en los periodos 3T y 4T de 2014 consiste en que no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos periodos.

QUINTO.-Los hechos, datos e indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada por la sociedad.

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y de otros obligados tributarios, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que la actividad de la sociedad era totalmente ficticia.

En cuanto al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, se trata de una alegación que no se corresponde con la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa. En ningún momento, de las actuaciones administrativas se desprende que la Administración haya acudido a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al no tratarse de negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, sino que la Administración ha comprobado correctamente que se trata de un supuesto de simulación en aplicación del artículo 16 LGT.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

SEXTO.-La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA devengado, es decir, el IVA que la parte repercutió a las sociedades a las que emitió facturas.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid.

Lo ahora planteada por la parte actora en la demanda no versa sobre la devolución del IVA soportado, sino sobre la devolución del IVA devengado o cuotas de IVA que la parte actora emisora de las facturas ha repercutido a otras empresas.

SÉPTIMO.-Para resolver este motivo de impugnación, partimos del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

OCTAVO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, que expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:...

SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización - teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

NOVENO.-También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DÉCIMO.-El Acuerdo de liquidación ofrece la siguiente respuesta a la petición de regularización íntegra (páginas 93 a 97):

"C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en los periodos 3T-2014 y 4T-2014, en consecuencia, no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 3T-2014 y 4T-2014.

En este contexto debe hacerse alusión a las Sentencias del Tribunal Supremo, número 1352/2019, de fecha 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), y número 1388/2019, de fecha 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), las cuales refieren la regularización íntegra o completa. De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Así, en virtud del principio de regularización íntegra, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las facturas correspondientes, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la calificación jurídica de la operación. La regularización resulta de esta forma completa cuando la cuota a ingresar por el IVA resultante de la liquidación es el resultado de la diferencia entre ambos importes.

Ambas Sentencias del TS señalan que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos repercutidos a otras personas o entidades, únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos contemplados por el artículo 14.2.c) del RGRVA; y señalan expresamente que "al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2. c.2º).

En este contexto, las Sentencias del TS indican que el artículo 14.3 del RGRVA confiere, a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente, el derecho a instar la rectificación de la autoliquidación de quien repercutió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT . Por ello, las sentencias concluyen expresamente señalando que "(...) en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección (...)" por lo que definen el principio de regularización íntegra del siguiente modo: "cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."

En este sentido, el artículo 14 del citado Real Decreto 520/2005 regula los "Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución", distinguiendo entre los obligados tributarios que están legitimados para instar el procedimiento de devolución (art. 14.1) y aquellos que son beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14.2)...

Por lo tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se reconoce a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público (14.1.a); y, además de éstos, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión (14.1.c).

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 14, preceptúa que:...

Por lo tanto, el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos se atribuye a los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido (14.2.a), salvo que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, en cuyo caso, tiene el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (14.2.c) pero únicamente cuando concurran los requisitos señalados en el citado artículo.

En relación con todo lo anterior y respecto del presente caso, esta Oficina Técnica considera que, para evitar un enriquecimiento injusto, no procede la rectificación del IVA que indebidamente fue repercutido por la entidad RASTAPOPOULUS, S.L. a las entidades FORESTA FILMS, S.L., HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L. y TORNASOL FILMS, S.L. por los siguientes motivos:

FORESTA FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

La factura de fecha 20/06/2014 por importe de 36.300,00 euros (IVA incluido) es pagada mediante transferencia bancaria el 17/07/2014. No obstante, FORESTA FILMS S.L. le factura el 16/07/2014 a RASTAPOPOULUS S.L. por importe de 14.520,00 euros por "Inversión en la película "La playa de los ahogados", que son pagados mediante transferencia bancaria el 18/07/2014, no habiéndose demostrado que dicha factura efectivamente fuese emitida para realizar una inversión en dicha película.

Del resto de facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

Esta factura ha sido pagada mediante transferencia bancaria el 13/05/2014. No obstante, El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En ninguna de estas facturas se ha repercutido IVA, por lo que esta entidad no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.

TORNASOL FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En el ejercicio 2014, TORNASOL FIMLS S.A. le paga a RASTAPOPOULUS S.L. los siguientes importes: 5.000,00 euros el 28/04/2014 para el pago de la factura NUM009, de fecha 13/01/2014 y 11.325,60 euros el 14/10/2014 para el pago de la factura NUM010 de fecha 29/04/2014. Del resto del importe de las facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

Por tanto, no se ha acreditado que estas entidades, que han soportado la repercusión en su caso, tengan derecho a la devolución del ingreso indebido, y, en consecuencia, no debe modificarse las autoliquidaciones presentadas por RASTAPOPOULUS, S.L. en cuanto a las cuotas de IVA devengado.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, deben ser eliminadas quedando el importe de las cuotas soportadas deducibles a cero euros, ya que al no realizar RASTAPOPOULUS, S.L. ninguna actividad no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO...

En relación a lo manifestado por la obligada tributaria, hay que indicar que el caso expuesto que se desarrolla en el citado informe no resulta de aplicación al caso de la obligada tributaria, pues RASTAPOPOULUS, S.L. no ha soportado cuotas de IVA que le hayan sido indebidamente repercutidas y, por tanto, no debería haber tenido que soportar, sino que el caso es totalmente el contrario: RASTAPOPOULUS, S.L. ha repercutido cuotas indebidamente a otras entidades mediante la emisión de facturas falsas, y por tanto, serían las entidades receptoras de las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L. quienes, en su caso, deben haber soportado las cuotas indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., y de haber sido así, son quienes tienen derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido, pues no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.. Es por esta razón, por la que no procede modificar las cuotas de IVA repercutido declaradas por la obligada tributaria en las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de IVA.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, no se admite su deducción pues se ha demostrado que la sociedad RASTAPOPOULUS, S.L. no desarrolla ninguna actividad económica, tratándose de una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente, pues las cámaras y salas de montaje que simulaba alquilar a terceros ya eran propiedad de las personas que las utilizan. Por tanto, las cuotas soportadas que puedan proceder de las facturas recibidas por la obligada no tienen correlación con la actividad económica, ya que ésta no existe, y, por tanto, no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria".

La Resolución del TEAR de Madrid confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado.

UNDÉCIMO.-Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, procede desestimar lo pedido por la parte actora:

1. No es la parte actora el obligado tributario que ha soportado la repercusión del tributo, por lo que la sociedad recurrente no sufre ningún perjuicio y no le corresponde el derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA que haya repercutido a otros obligados tributarios.

Serán los obligados que han soportado la repercusión los que tengan derecho a la devolución, si procede, de las cuotas de IVA soportadas, pero no la parte demandante.

2. De las once facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, consta el pago completo de una factura emitida a Foresta Films, SL, otra a Historias del Tío Luis, SL y otra a Tornasol, SL, y el pago parcial de una factura emitida a Tornasol, SL.

No se demuestra el pago del resto de facturas.

3. De las tres facturas emitidas cuyo pago completo existe, resulta que en dos casos el receptor y pagador de las facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, emite facturas a esta entidad por unos servicios no acreditados.

Así ocurre con Foresta Films, SL, e Historias del Tío Pepe, SL, que emiten facturas a la sociedad demandante que paga por unos servicios no acreditados.

Esta corriente monetaria entre emisores y receptores de facturas hace que no exista un verdadero pago de las facturas emitidas por la parte recurrente.

4. En el caso de las facturas emitidas a la empresa Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, ni siquiera consta que se haya repercutido el IVA a la empresa mencionada, de manera que no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de Rastapopoulus, SL.

5. Estamos ante un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de los servicios que la sociedad actora dice haber prestado a otros obligados tributarios.

Por tanto, al tratarse de una simulación absoluta, utilizada con la finalidad ilegal de reducir la tributación en el IVA, el obligado tributario no debió declarar ninguna cuota de IVA devengado ni de IVA soportado, correspondiendo, en su caso, a las entidades que han soportado la repercusión y que así lo acrediten, solicitar la devolución del ingreso indebido.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la evidente improcedencia de la pretensión de la parte actora en relación con la fundamentación fáctica y jurídica expuesta en las decisiones administrativas, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos 3T y 4T de 2014, derivado del Acta de disconformidad número de referencia NUM001, modelo A02.

La parte actora interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Ponemos de manifiesto que para resolver la controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo tenemos que partir de lo resuelto en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 14485/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:14485, Sección: 5, Nº de Recurso: 706/2022, Nº de Resolución: 902/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, interpuesta por la misma parte actora que si bien versa sobre el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2014 y 2025, confirma la existencia de simulación de la sociedad demandante y la correcta calificación que ha hecho la Administración Tributaria en aplicación del artículo 16 LGT. La fundamentación de esta sentencia conlleva la desestimación de los motivos de impugnación sobre la inexistencia de simulación y la incorrecta calificación efectuada por la Administración, por lo que damos por reproducido su contenido.

TERCERO.-En aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 14485/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:14485, Sección: 5, Nº de Recurso: 706/2022, Nº de Resolución: 902/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, que expone lo siguiente:

"SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación recurrida.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que Rastapopoulus SL (demandante, también referida como la "Sociedad") es una sociedad constituida en el año 2008 y vinculada al grupo español de producción cinematográfica denominado Tornasol Media. Pertenecen al grupo, Tornasol Films, Milou Films y Castafiore Films. Rastapopoulus SL se constituyó para centralizar y optimizar la rentabilidad de los equipos y salas de montaje de Tornasol; ofreciéndoselos en alquiler a otras productoras (terceros) y también a las sociedades del propio grupo de forma que las películas del grupo se autofinanciasen. Existió y existe, por tanto, un motivo económico válido para la existencia de la Sociedad. Hasta la fecha Rastapopoulus, SL ha participado como proveedor en 44 películas. Así ha sido reconocido en los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales (ICAA). En el año 2015, por el desarrollo de su actividad (los equipos ya empezaban a ser viejos) Rastapopoulus facturó a sus clientes un total de 501.930 euros (cifra de negocio) con unos gastos totales de 495.992 euros. En consecuencia, el resultado contable fue de 5.938 euros. En la declaración del impuesto sobre sociedades 2015 no practico ningún ajuste sobre el resultado contable, pero si aplicó compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 1.145, lo que determinó una base imponible de 4.792 y una cuota íntegra y diferencia (a ingresar) de 1.198 euros.

Manifiesta la inexistencia de simulación, la existencia de motivo económico válido y la irrelevancia e inconsistencia de los indicios/presunciones invocadas por la AEAT. La Sociedad se constituyó con un motivo económico válido: optimizar la rentabilidad de equipos y salas de producción cinematográfica intercambiando entre las distintas operadoras (incluidas las sociedades del Grupo) los activos cuando sus propietarios no tenían películas en rodaje y otras operadoras las podían necesitar. Así consta en la diligencia núm. 12 de 19-10-2019 y se da por acreditado en el acta de la inspección y en la liquidación. Posteriormente cuando los equipos iniciales propiedad del Grupo Tornasol se fueron deteriorando, la Sociedad se centró exclusivamente en la intermediación; aprovechando los conocimientos del sector y la demanda existente debido al crecimiento de la actividad de producción cinematográfica en España. En el desarrollo de su actividad la Sociedad ha obtenido resultados positivos durante bastantes años. Para esta actividad no se necesitan medios materiales ni trabajadores propios; solo se necesitan conocimientos del sector. El hecho de que se haya utilizado a un testaferro -empleado del Grupo- o de que se hayan pagado por compensación algunas facturas, no convierte en simulada la actividad de Rastapopoulus ni en falsas sus facturas. Facturas que por otro lado fueron aceptadas como válidas en las comprobaciones tributarias de algunos de los clientes y/o proveedores de la Sociedad.

Frente a las suposiciones e indicios antes relatados, el acta y la liquidación declaran probados los siguientes hechos:

1. Que Rastapopoulus se constituyó el 16-7-2008 y que desde entonces se ha dedicado al (en la primera etapa) al alquiler de cámaras/equipos de rodaje y salas para el montaje y postproducción de películas cinematográficas, así como (en la segunda etapa) a la mera intermediación en el desarrollo de tales actividades.

2. Que la Sociedad está dada de alta en el epígrafe 859 del I.A.E, correspondiente a alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente).

3. Que la Sociedad se constituyó para promover el alquiler de cámaras/equipos de rodaje y de salas de postproducción teniendo en cuenta el conocimiento y los activos del grupo Tornasol Films SA; para el que trabajaba la administradora única y representante de Rastapopoulus (página 4 del acta de inspección).

4. Que la Sociedad alquilaba, o intermediaba en el alquiler, de cámaras y salas de montaje. Algunos de los contratos de alquiler de las salas de montaje fueron aportados mediante diligencia núm5 del 22 de febrero de 2019. (páginas 6, 30 y 32 del acta de la inspección).

5. Que la Sociedad tuvo diferentes proveedores de cámaras y equipos de rodaje: Estudios Finisterre SA hasta el año 2010 y Milou Films hasta 2015 (pagina. 5 del acta de inspección).

6. Que la Sociedad también contaba con proveedores de la tecnología utilizada para el montaje de las películas. Las facturas de adquisición del software fueron aportadas con la diligencia nº 10 de 28-6-2019 (página 7 del acta de inspección). Entre estas facturas, citamos por ejemplo las del proveedor Trigital Infográfica, S.L. (CIF B-81525339), o las de la correduría de seguros Cinevent (CIF B-83522573) que aseguraba los equipos. Ambos proveedores totalmente ajenos al grupo Tornasol.

7. Diversas empresas, en contestación a los requerimientos de información enviados por la inspección tributaria, reconocieron la existencia y veracidad de las relaciones comerciales con la Sociedad. Entre otras; Trigital Infografia SL (pag. 8 del acta), Continental Producciones SL (NIF B15248628), Estudios Finisterre SA (NIF A15593643), Castafiore Films SL (NIF B97931059), Milou Films SL (NIF B83141440), Cine Técnico SL, Hernandez y Fernandez Producciones (páginas 8 a 18 del acta de inspección). Las contestaciones a los requerimientos AEAT forman parte del expediente de gestión.

8. Que la mayor parte de las facturas se cobraron y se pagaron a través del banco (BBVA) de la Sociedad (página 21 del acta, y movimientos de la cuenta bancaria de la Sociedad recogidos en la página 44 del acta).

9. Que algunos de esos proveedores eran en ocasiones también clientes; algo que es perfectamente lícito y relativamente normal en un sector pequeño como es el cinematográfico en España (páginas 18 a 28 del acta de inspección). Precisamente esa era la esencia del negocio de Rastapopoulus, aprovecharse de sus relaciones en el sector, saber que activos tenía cada empresa productora (que podían ser cedidos a terceros cuando no se usaban) y qué necesidades tenían las películas en rodaje (que podían ser atendidas por Rastapopoulus intermediando con terceros). Todo legal y sin necesidad de contar con grandes medios materiales ni personales. Basta con saber que cámaras, equipos y salas existen en España, cuando se usan por sus propietarios y cuando pueden ser requeridas por terceros.

10. Que los proveedores de las salas de montaje eran Estudios Finisterre SA y Continental Producciones SL durante los años 2009 y 2010 y posteriormente Tornasol Films SA (página 6 del acta de inspección).

11. Que la situación de la contabilidad, registros y libros fiscales obligatorios de Rastapopoulus, es correcta (página 1 del acta de inspección).

12. Que la Sociedad presentó en fecha todas sus declaraciones-liquidaciones (página 2 del acta de inspección).

13. Que la Sociedad tuvo beneficios en los años 2010, 2011, 2012, 2013 y 2015 (página 32 del acta).

14. Que la Sociedad tenía cuenta bancaria en BBVA y que a través de esta cuenta efectuaba los pagos a proveedores y el cobro a los clientes (apartado 3.1.3.9, página 42 y 43 del acta). Aunque en algunas de las facturas emitidas y recibidas se pagasen/cobrasen por compensación como justificamos a continuación y reconoce la propia acta.

Durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa, Rastapopoulus aportó al TEAR Madrid, en las reclamaciones relativas al IVA, pruebas adicionales que acreditan sobradamente la realidad de la existencia y facturas de la Sociedad. Estas pruebas adicionales no fueron presentadas en las reclamaciones TEAR relativas al Impuesto sobre Sociedades por haber solicitado Rastapoulus la acumulación y resolución conjunta de las reclamaciones presentadas contra las liquidaciones y sanciones por IVA y por I Sociedades. Sin embargo, el TEAR resolvió los recursos por separado, sin acumular. La acumulación fue nuevamente solicitada por Rastapopoulus al TSJ Madrid, con la misma respuesta negativa. Por ello, con esta demanda, se aportan las siguientes pruebas que acreditan sobradamente la realidad de la existencia y facturas de la Sociedad:

Documento B.1.- RELACIÓN DE PELÍCULAS para las que ha trabajado Rastapopoulus. Un total de 44 películas; la primera "SIETE MINUTOS" del año 2009 y la última "EXPLOTA EXPLOTA" en el año 2020.

Documento B.2.- TÍTULOS DE CRÉDITO DE LAS PELÍCULAS; es decir, relación de personas o entidades que ha participado en la producción de cada una de las 44 películas: se aporta, en formato PDF, las capturas de pantalla de las 44 películas relacionadas en b.1. En todas ellas aparece Rastapopoulus como proveedor En el doc b.2 que se aporta figuran marcadas las páginas en las que aparece Rastapopoulus.

Documento B.g.- AUDITORÍAS INDEPENDIENTES SOBRE LOS COSTES DE PRODUCCIÓN, INCLUIDOS LOS CORRESPONDIENTES A SERVICIOS DE Rastapopoulus: informes de auditoría, emitidos y firmados por auditores independientes, sobre los gastos de producción de cada una de las 44 películas referidas en b.1 y b.2.

Documento B.4.- RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE LA CINEMATOGRAFÍA Y DE LAS ARTES AUDIOVISUALES (ICAA), DEPENDIENTE DEL MINISTERIO ESPAÑOL DE EDUCACIÓN, CULTURA Y DEPORTES: se aportan algunas de las resoluciones del ICAA dando expresamente validez a los costes de producción de las siguientes películas, todas ellas incluidas en la relación b.1 con RASTAPOOPOULUS como proveedor.

Documento B.5.- RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE LA CINEMATOGRAFÍA Y DE LAS ARTES AUDIOVISUALES (ICAA), dependiente del Ministerio español de Educación, Cultura y Deportes, sobre reconocimiento de la nacionalidad española a las siguientes películas, todas ellas incluidas en la relación b.1 con RASTAPOOPOULUS como proveedor.

Documento B.6.- FACTURAS EMITIDAS POR Rastapopoulus como proveedor de diferentes películas correspondientes a los años 2015 y 2015; que son las que la inspección de Hacienda califico como falsas. Todas corresponden a películas incluidas en las pruebas b.1, b.2, b.3, b.4 y b.5.

Entiende que hay contradicciones dentro de la propia Administración Tributaria. Los clientes de Rastapopoulus que fueron inspeccionados por la Administración Tributaria no tuvieron ningún problema sobre la deducibilidad del gasto derivado de las facturas recibidas de Rastapopoulus. La Administración Tributaria ha reconocido que efectivamente en la comprobación de tales clientes se admitieron como válidas las facturas de Rastapopoulus.

Alega extralimitación de la AEAT en uso de sus facultades de recalificación. Sentencia T.S 2-7-20 . Las facultades recalificadoras del negocio, acto o contrato que se derivan del art. 13 LGT no le permiten a la Administración entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente y considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara por la Administración desconociendo actividades económicas formalmente declaradas.

Invoca la nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra, ya que, si la Administración considera que la existencia y actividades de Rastapopoulus eran una simulación absoluta, debería haber incluido en el procedimiento de comprobación a los clientes de Rastapopoulus, pues dichos clientes dedujeron en sus respectivas declaraciones del I Sociedades el importe de las facturas de Rastapopoulus.

TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que del conjunto de actuaciones practicados en el procedimiento de comprobación por la AEAT se pudo determinar que la entidad simulaba llevar a cabo una actividad de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, o bien se efectuaba a través de una tercera empresa del grupo ya existente TORNASOL, lo que pone de manifiesto que la creación de la entidad recurrente obedece a meros motivos de ahorro fiscal con el consecuente perjuicio para la Hacienda Pública. Transcribe los hechos utilizados por la Inspección, que consisten en la irracionalidad en la actividad económica, la no intervención de la demandante en las actividades que declara, la ausencia de medios materiales y humanos, incoherencia entre la realidad declarada y la realidad comprobada, confusión entre clientes y proveedores, existencia de una unidad rectora común, engaño a un tercero.

Considera que el beneficio lo obtendrían las entidades receptoras de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria. Y los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones son las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años. Que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Así, estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública.

Manifiesta que nos encontramos ante sociedades que ostentan el control, directa o indirectamente, las unas de las otras.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso partir de que en las liquidaciones se argumenta de forma similar, por lo que se reproduce la relativa al 2014 a modo de ejemplo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"Relación de indicios

La actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica, puesto que el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que supuestamente realiza, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L.

Además, ésta, carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios.

Se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad).

Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre RASTAPOOPOULUS S.L. y sus principales clientes y proveedores, nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública que se ha visto perjudicada con el aumento de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L.

A continuación, se desarrollan todos estos indicios:

A. IRRACIONALIDAD EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA:

La sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no obtiene ningún beneficio económico desde su constitución producto de las actividades que declara, lo que es incompatible con la finalidad lucrativa que toda sociedad mercantil debe tener. Tampoco obtiene ninguna remuneración la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L.

Durante los primeros años de actividad, la sociedad no paga a sus proveedores ni tampoco cobra de sus clientes lo que desde un punto de vista económico es insostenible.

Nadie crea una sociedad y realiza una actividad sin pagar a sus proveedores ni cobrar de sus clientes. Ni tampoco se crea una sociedad para no obtener ningún beneficio.

Esta irracionalidad en la actividad económica queda plasmada, además, en las dos actividades que declara el obligado tributario:

1. Por lo que se refiere al alquiler de la cámara, existen determinadas incoherencias económicas en los datos declarados que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras. Así, según los datos aportados por el obligado tributario, así como los obtenidos por la Inspección en requerimiento de información efectuado a la sociedad MILOU FILMS S.L. sería más caro alquilar la cámara y sus accesorios que comprarla, lo que resulta, cuanto menos, inverosímil y fuera de la lógica de cualquier mercado económico. En respuesta al requerimiento de información número NUM002 la sociedad MILOU FILMS S.L. afirmó que las cámaras y objetivos que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. son de su propiedad y que los adquirió en el 2014, aportando la correspondiente factura. Analizada la factura, se observa que adquieren una única cámara junto con sus accesorios por importe de 95.428,34 euros (IVA incluido). Sin embargo, MILOU FILMS S.L. le alquila la cámara a RASTAPOPOULUS S.L. por un importe de 127.751,80 euros (IVA incluido) en el ejercicio 2014. A su vez, los ingresos que declara obtener RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la cámara ascienden a 207.680,00 euros (IVA incluido).

Es decir, teniendo en cuenta estos datos, alquilar la cámara es un 217,63 % más caro que comprarla. Cuando se le pregunta a la administradora única de la sociedad cuál es el motivo por el que no compran las cámaras, manifiesta que las cámaras pertenecen al grupo TORNASOL FILMS S.A. Es decir, ella misma admite que las cámaras ya están a disposición de los destinatarios finales desde el principio, siendo el único papel de RASTAPOPOULUS S.L. generar unos mayores gastos.

2. En cuanto a la sala de montaje, también nos encontramos con algunas incoherencias económicas en los datos declarados. Así, RASTAPOPOULUS S.L., desde el 13 de enero de 2014 emite facturas por dicho servicio a sus clientes, aunque la primera factura de compra de la tecnología necesaria es de octubre de 2014. Con anterioridad a esa fecha, según se manifiesta en el curso de las actuaciones inspectoras, utilizaban un sistema muy antiguo adquirido de segunda mano, como no, a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. del que no conservan las facturas. Sin embargo, aunque la tecnología que se prestaba era más antigua, el precio del servicio, curiosamente es más caro antes de la inversión que después. Así, por ejemplo, el alquiler de la sala para el montaje de la película "Tiempo sin aire" del 03/03/2014 al 27/07/2014 con una duración de 20 semanas se cobra a 900 euros la semana y el alquiler de la sala de montaje para la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" del 08/04/2015 al 02/08/2015 de 16 semanas y media de duración, se cobra a 660 euros la semana. En otros casos el precio es de 900 euros la semana también después de la inversión en la tecnología.

Es extraño que se preste un servicio con una tecnología antigua por un precio y que, cuando se hace una inversión en una tecnología más moderna se preste el servicio al mismo precio que con la anterior tecnología o inclusive a un precio inferior. En el siguiente cuadro, se detalla el precio por semanas antes y después de la adquisición de la tecnología:

(...)

Por otra parte, la irracionalidad en la actividad económica también se observa en que los clientes no necesitan percibir los servicios que declara el obligado tributario. El principal destinatario de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. es el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L, y es precisamente, este grupo el que tiene los bienes (cámaras y salas de montaje) que supuestamente le alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. Estos clientes no necesitan de RASTAPOPOULUS S.L. para que le preste estos servicios porque los bienes ya son de su propiedad. No tiene mucho sentido que las productoras contraten a una sociedad (RASTAPOPOULUS S.L.) para disfrutar de bienes que ya poseen. También destaca el hecho de que las sociedades del grupo TORNASOL FILMS S.A. alquilan a terceros (CINE TÉCNICO GROUP S.L.) cámaras de rodaje y sus accesorios para el rodaje de las mismas películas.

Todos estos hechos nos llevan a concluir que la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica.

B. NO INTERVENCIÓN DE RASTAPOPOULUS S.L. EN LAS ACTIVIDADES QUE DECLARA:

La sociedad RASTAPOPOULUS, S.L., no interviene en las actividades que declara. Carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas. Así, tal y como se ha explicado en los hechos del presente acuerdo, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Amalia, intervienen en las supuestas actividades de la empresa:

1. Por lo que se refiere al alquiler de las cámaras, tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, son las productoras de cine (esto es, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L.) las que, a través del director de producción de la película en cuestión, se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras. Es decir, que no solicitan a RASTAPOPOULUS S.L. una cámara y ésta a su vez, se pone en contacto con su proveedor de cámaras, para poder prestar este servicio a su cliente, sino, que, directamente, su cliente se pone en contacto con la empresa donde se encuentran depositadas las cámaras (ni siquiera con el supuesto proveedor de RASTAPOPOULUS S.L.). Empresa, que, no tiene ninguna relación con RASTAPOPOULUS S.L. Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en el alquiler de las cámaras.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de servicios accesorios al alquiler de las cámaras (transporte, mantenimiento, almacén, ...), puesto que no organiza, ni interviene, ni subcontrata el transporte de las mismas, ya que de esto se encargan las productoras.

Tampoco subcontrata los servicios del almacén donde se guardan las cámaras, ni se encarga ni interviene en el mantenimiento de las cámaras. Según manifestaciones de Dña. Amalia, de estas tareas se encarga la sociedad CÁMARA SERVICE con la que RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún tipo de relación.

En el ejercicio 2014 los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de cámaras son TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. (que son entidades vinculadas a la sociedad proveedora de las cámaras MILOU FILMS S.L.), así como FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que el transporte de las cámaras fue por su cuenta y que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.).

Por su parte, la sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. en respuesta a requerimiento de información, contestó que ellos se encargaron del transporte de las cámaras.

En el ejercicio 2015 los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de cámaras son TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. que son entidades vinculadas a la sociedad proveedora de las cámaras MILOU FILMS S.L.

Por lo tanto, RASTAPOPOULUS S.L., la única tarea que realiza respecto al alquiler de las cámaras, es la emisión de las facturas de alquiler de cámaras.

2. Por lo que se refiere al alquiler de las salas de montaje, tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, así como la empresa proveedora del software con el que se realizan las tareas de postproducción, TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L., es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. llamada Regina la encargada de contactar con el proveedor de la tecnología que se utiliza para la postproducción de la película. Además, esta empleada de TORNASOL FILMS S.A. también se encarga de cuadrar el calendario para evitar solapamientos. Es decir, que los clientes no contactan con RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, según el calendario previsto, les adjudique una sala. Sino que, de esta labor se encarga una empleada de TORNASOL FILMS S.A.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de contactar con el proveedor de la tecnología para adquirir los productos necesarios, sino que, de esto se encarga otra persona ajena a RASTAPOPOULUS S.L.

Podríamos pensar, que RASTAPOPOULUS S.L. presta un servicio accesorio al alquiler (mantenimiento y limpieza de las salas, contratación del técnico de postproducción, ...) pero resulta que RASTAPOPOULUS S.L. tampoco se encarga de estas tareas. De contratar al técnico que realizará las tareas de postproducción, según consta en los contratos aportados, se encargan las productoras de las distintas películas. Por lo que se refiere a los gastos de las salas de montaje, no los soporta RASTAPOPOULUS S.L. (ni el alquiler, ni el mobiliario, ni los gastos de limpieza etc.) puesto que se los cede de forma gratuita la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Además, dichas salas están ubicadas en el local donde TORNASOL FILMS S.A. tiene su sede de actividad, así como el lugar en el que trabaja Dña. Amalia por cuenta ajena.

En los ejercicios 2014 y 2015, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de las salas son FORESTA FILMS S.L., TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Además, la propia administradora única de la sociedad, manifestó que RASTAPOPOULUS S.L. no tenía contacto con esta empresa, sino que era el director de producción el que se ponía en contacto con FORESTA FILMS S.L.

Todo ello, nos lleva a concluir que la única tarea que realiza RASTAPOPOULUS S.L. respecto del alquiler de las salas de montaje es la emisión de las facturas de alquiler de salas de montaje.

Es decir, no solamente la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica (ya que no tiene ningún beneficio, en los primeros años de actividad ni se paga a los proveedores ni se cobra de los clientes, existen determinadas incoherencias económicas en la actividad declarada) sino que, además, se puede realizar sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. porque aunque RASTAPOPOULUS S.L. no intervenga en la actividad, las productoras siguen utilizando tanto las salas de montaje como las cámaras para producir las películas puesto que son de su propiedad. Este hecho, precisamente, está relacionado con el siguiente indicio: la ausencia de medios materiales y humanos de RASTAPOPOULUS S.L. para desarrollar la actividad.

C. AUSENCIA DE MEDIOS MATERIALES Y HUMANOS:

RASTAPOPOULUS S.L. no solo no interviene en las actividades que declara, sino que no puede intervenir, puesto que esta sociedad carece de los medios personales y materiales para desarrollar la actividad:

1. Por lo que se refiere a los medios personales, RASTAPOPOULUS S.L. no tiene trabajadores ni tampoco subcontrata los servicios de ningún profesional. La única persona que, según las manifestaciones del representante autorizado (diligencia número 1) realiza tareas para la sociedad es su socia y administradora única Dña. Amalia, que, por otra parte, no las podría realizar a tiempo completo puesto que es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A., siendo su jornada laboral de treinta y ocho horas semanales.

Además, en el curso de las actuaciones inspectoras, se ha puesto de manifiesto que Dña. Amalia tampoco interviene personalmente ni en el alquiler de las salas de montaje ni en el alquiler de las cámaras.

De estas tareas se encargan personas ajenas a RASTAPOPOULUS S.L.: por una parte, del alquiler de las salas de montaje, una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A. y, por otra, del alquiler de las cámaras, las productoras de cine.

2. En cuanto a los medios materiales: Según las manifestaciones del representante autorizado (diligencia número 1) la actividad no requiere en sí un local, sino que se hace a través de teléfono. Según las manifestaciones de Dña. Amalia, las actividades se realizan en las instalaciones de TORNASOL FILMS S.A. Los teléfonos que se utilizan son los corporativos de TORNASOL FILMS S.A. Tampoco dispone del principal bien que alquilan, esto es, por un lado, de las cámaras (que son propiedad del grupo TORNASOL FILMS S.A.) ni de las salas de montaje (que también están a disposición del grupo TORNASOL FILMS S.A.).

Respecto de las salas de montaje, el contenido de las mismas (mobiliario, ordenadores, etc.) es propiedad de TORNASOL FILMS S.A.

RASTAPOPOULUS S.L. a partir de octubre de 2014, adquiere la tecnología que se utiliza en estas salas. No obstante, con anterioridad a esta fecha, la obligada tributaria, también emite facturas por el alquiler de las salas de montaje, pero parece ser que con un sistema muy antiguo que adquirieron a la empresa TORNASOL FILMS S.A. del que no guardan ningún documento.

Respecto a la tecnología adquirida y como se ha expuesto anteriormente, se le compra a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. (de esto se encarga una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A.). Los datos de TORNASOL FILMS S.A. constan en dos de los presupuestos aportados y en una de las facturas recibidas de TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. Además, una de las aplicaciones que se adquiere se registra a nombre de Tornasol, porque, según explican, se adquiere en exclusiva para este cliente.

RASTAPOPOULUS S.L. tampoco soporta los gastos de las salas de montaje, sino que corren a cargo de TORNASOL FILMS S.A., ni del técnico especialista en tareas de postproducción que son por cuenta de las productoras.

Tampoco soporta los gastos de transporte ni mantenimiento de las cámaras.

Todo ello nos lleva a concluir que los medios tanto personales como materiales utilizados en la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. pertenecen al grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L.

D. INCOHERENCIA ENTRE LA REALIDAD DECLARADA Y LA REALIDAD COMPROBADA:

Como se ha señalado en los apartados anteriores, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara, no tiene medios personales ni materiales para realizar dichas actividades y, además, las actividades que declara, desde un punto de vista económico son irracionales. Conjuntamente con estos hechos, existen determinadas incoherencias entre la realidad que declara y la realidad que ha sido comprobada en el curso de las actuaciones inspectoras, que nos llevan a reforzar la afirmación de que la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ninguna realidad detrás. Estas incoherencias se manifiestan en los hechos que se exponen a continuación:

(No coincide el número de cámaras que MILOU FILMS S.L. dice que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. con el que ésta declara alquilar a sus clientes, ni tampoco los períodos en los que la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. dispone de la cámara con los períodos en los que supuestamente la alquila a sus clientes:

En la diligencia número 7, de fecha 25 de abril de 2019 se preguntó al representante autorizado si MILOU FILMS S.L. era el único proveedor de cámaras ALEXA de RASTAPOPOULUS S.L. En la diligencia número 8, de fecha 23 de mayo manifestó que "sí es el único proveedor". En la documentación aportada por el obligado tributario no hay ninguna factura recibida por el alquiler de cámaras de ningún otro proveedor que no sea MILOU FILMS S.L.

En la descripción de las facturas recibidas de la sociedad MILOU FILMS S.L. en el ejercicio 2014 se especifica "Alquiler CÁMARA publicidad". Es decir, solamente menciona una única cámara.

En la factura recibida del 2015, la descripción es "Alquiler Equipos".

Cuando se requiere tanto al obligado tributario como a MILOU FILMS S.L., ambos dan la misma información respecto al número de cámaras y los períodos en que se alquilan. Dichos datos se transcriben en la siguiente tabla:

(...)

Es decir, ambos explican que se alquila una única cámara ALEXA 2 tanto en el ejercicio 2014 como en el 2015.

Posteriormente, Dña. Amalia (en la diligencia número 12) explicó que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es propietario de dos cámaras que son las que alquilan.

Las dos situaciones son incompatibles: o hay una cámara o hay dos cámaras.

RASTAPOPOULUS S.L. emite facturas en el ejercicio 2014 por el alquiler de cámaras de rodaje durante 30 semanas y en el ejercicio 2015 durante 43 semanas. Dichos datos no coinciden con el tiempo del que dispone de la cámara (15 semanas en 2014 y 12 semanas en 2015) como se observa en el cuadro de arriba. Cuando se solicita al obligado tributario que aclare estas discrepancias, lo único que explica es que la información facilitada de las facturas recibidas no es correcta y que en algunos casos los servicios recibidos han sido facturados en un ejercicio posterior al de realización. Eso no explica ni que se alquilen dos cámaras, ni que se solapen las semanas.

Además, a las sociedades HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y a TORNASOL FILMS S.A. le alquila la cámara ALEXA 1 y 2, cuando según la información suministrada por MILOU FILMS S.L. ésta le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. una única cámara.

Además, en determinadas ocasiones se solapan las semanas que alquila la cámara. En el siguiente cuadro se muestran las semanas que han sido alquiladas las cámaras según la información facilitada por el obligado tributario y los requerimientos de información efectuados en el curso de las actuaciones inspectoras:

(...)

Los días comprendidos entre el 15/03/2014 al 11/04/2014, RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar por una parte la cámara ALEXA 2 a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para el rodaje de la película "Tiempo sin aire", y en el mismo período, la cámara ALEXA 2 a HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. para el rodaje de la película "Fuego".

Los días comprendidos entre el 18/05/2015 al 26/05/2015, RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar por una parte las cámaras Alexa 1 y 2 a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para el rodaje de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse encarna", y en el mismo período, también a la misma productora, 2 cámaras (no se especifica cuáles) para la película "Vientos de cuaresma". Por lo tanto, alquila 4 cámaras en el mismo período.

En los días comprendidos entre el 27/05/2015 y el 22/06/2015, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar, por una parte, dos cámaras (no se especifica cuáles) a la sociedad HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para la grabación de la película "Vientos de cuaresma" y, por otra parte, dos cámaras (no se especifica cuáles) para el rodaje de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse encarna". Por lo tanto, declara alquilar 4 cámaras en el mismo período.

En los días comprendidos entre el 19/10/2015 y el 24/10/2015, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar, por una parte, las cámaras 1 y 2 a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. para el rodaje de la película "el túnel" y, por otra, las cámaras 1 y 2 para el rodaje de la película "La punta del iceberg". Por lo tanto, declara alquilar 4 cámaras en el mismo período.

(Lo mismo ocurre en el alquiler de las salas de montaje:

Según la información facilitada por el obligado tributario (RGE/ NUM004), tanto el montaje como el conformado se realizan en la sala AVID. Y existen tres salas, dos destinadas al trabajo y una tercera donde se encontraban los servidores. Es decir, que como mucho, durante la misma semana se pueden alquilar dos salas, pero no más.

En el siguiente cuadro se muestran las semanas que han sido alquiladas las salas de montaje, con la indicación de la película y el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L.:

(...)

Los días comprendidos entre el 30/06/2014 y el 27/07/2014 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para el montaje de tres películas: por una parte "Tiempo sin aire" y "Felices 140" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L., y por otro, para el montaje de la película "La playa de los ahogados" siendo el destinatario de las facturas emitidas FORESTA FILMS S.L.

Los días comprendidos entre el 18/05/2015 y el 29/05/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para el montaje de tres películas: por una parte "La espera", siendo el destinatario de las facturas expedidas TORNASOL FILMS S.A., y, por otro, para el montaje de las películas "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" y

"Vientos de cuaresma", siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.

Los días comprendidos entre el 01/06/2015 y el 05/06/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el montaje de las películas "Vientos de Cuaresma" y "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y, por otra parte, para el conformado de la película "La punta del Iceberg", siendo el destinatario de las facturas expedidas TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 22/06/2015 y el 26/06/2015 se han se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el montaje de las películas "Vientos de Cuaresma" y "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y, por otra, para el conformado de la película "La espera" cuyo destinatario es TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 15/09/2015 y el 29/09/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el conformado de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L y, por otra parte, para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel", siendo el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L. la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 05/10/2015 y el 09/10/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el conformado de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L y, por otra parte, para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel", siendo el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L. la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 23/11/2015 y el 29/11/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: para el conformado de la película "Vientos de Cuaresma", y para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 09/12/2015 al 13/12/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes cinco películas: para el montaje de las películas "Al final del túnel" y "Que dios nos perdone" y para el conformado de las películas "Pasado perfecto", "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 07/12/2015 y el 08/12/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes cuatro películas: para el montaje de las películas "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" y para el conformado de las películas "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

* Por otro lado, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar determinados accesorios de los que no dispone:

Según la información facilitada por MILOU FILMS S.L. en respuesta al requerimiento de información número NUM002, se indica que los equipos que le alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. son de su propiedad y que se adquirieron el 19 de marzo de 2014 a la sociedad CINE TÉCNICO S.L.

En requerimiento de información número NUM005 se solicitó la misma información a CINE TÉCNICO, S.L. Ambas entidades aportaron la misma factura, que se copia a continuación:

(...)

Analizadas las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L., así como los contratos firmados con sus clientes, hay determinados accesorios que constan o bien en las facturas emitidas o bien en los contratos y que no están incluidos en la factura que recibe MILOU FILMS S.L. de la sociedad CINE TÉCNICO S.L. Por lo tanto, si MILOU FILMS S.L. dice que la cámara que alquila a RASTAPOPOULUS S.L. es la que compra a CINE TÉCNICO S.L., no es posible que RASTAPOPOULUS le alquile determinados accesorios a sus clientes distintos de los que adquiere MILOU FILMS S.L. a CINE TÉCNICO S.L.

En el siguiente cuadro se enumeran los accesorios que declara alquilar a sus clientes y que no están incluidos en la factura cuya imagen se ha copiado anteriormente: (...)

* Falta de relación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad:

En el ejercicio 2009 el obligado tributario no obtiene ningún ingreso, puesto que son anuladas todas las facturas emitidas. No obstante, en ese mismo año, sí tiene gastos. Teniendo en cuenta las características y la naturaleza de las actividades declaradas, esto es, el alquiler de salas de montaje y el alquiler de cámaras de rodaje y que las alquila en función de las necesidades de sus clientes, si no tiene ingresos, es decir, si no alquila ni las salas ni las cámaras, no necesita tener gastos.

Cuando se le pregunta al obligado tributario por estas discrepancias, manifiesta que no se acuerda por qué se anularon dichas facturas.

Gracias a esta anulación en dicho año la empresa declaró una base imponible negativa que ha ido compensando hasta el 2015.

* Ausencia de elementos relevantes en los contratos aportados:

Resulta extraño que en ninguno de los contratos de alquiler de las salas de montaje se especifique cuál es el lugar en el que están ubicadas las salas, cuando son precisamente, las propias salas el objeto de los contratos.

Igual de extraño es que en ninguno de los contratos aportados respecto del alquiler de las cámaras se especifique expresamente en qué lugar se encuentran las cámaras ni quién se encarga del transporte.

Son elementos lo suficientemente importantes como para que conste una mención expresa de los mismos en los contratos. No obstante, si se señala la existencia de un seguro contratado por parte de las productoras.

Sin embargo, y a pesar de que no consta esta información en los contratos, según las manifestaciones del obligado tributario, los directores de producción recogían las cámaras en el almacén en el que estaban depositadas.

* Otra incoherencia en la actividad declarada se manifiesta en el hecho de que RASTAPOPOULUS S.L. adquiera un procesador a TORNASOL FILMS S.A. que no es una empresa informática, sino una productora de cine y uno de sus principales clientes, y la empresa donde trabaja la socia única, que, además, no le ha pagado muchos de sus servicios, y que le cede gratuitamente las salas de montaje, incluido el mobiliario de las mismas (esto es, mesa, silla y ordenadores). No obstante, sí que le cobra 9.799,08 euros por un procesador, factura que, por cierto, no está pagada.

* Existe una duplicidad de servicios recibidos respecto de las salas de montaje:

En la diligencia nº 6 de 26 de marzo de 2019 el representante autorizado manifestó respecto de la sala AVID que existe un contrato de arrendamiento que abarca el período 2009 a 2014 por el que la sociedad ARYLIA S.L. le arrienda dicho inmueble a la sociedad INVERSIONES ALKMAAR S.L. A su vez, esta sociedad le arrienda a TORNASOL FILMS S.A. este inmueble.

Por último, es la sociedad TORNASOL FILMS S.A. la que se lo cede de forma gratuita a RASTAPOPOULUS S.L.

Por otra parte, el obligado tributario aporta (RGE/ NUM008) un acuerdo marco de alquiler de sala AVID firmado en La Coruña el 04/09/2009, por el que ESTUDIOS FINISTERRE S.A. cede el uso de la Sala AVID, incluido el material de la misma a RASTAPOPOULUS S.L., durante 40 semanas por un importe de 600&€ /semana. En este contrato tampoco se especifica cuál es el lugar en el que se encuentra la SALA.

De este modo, para un mismo período tenemos dos cedentes de la sala: TORNASOL FILMS S.A. se lo cede gratuitamente y ESTUDIOS FINISTERRE S.A. se la cede por 600 euros/semana. Recordemos que según la contabilidad aportada por el obligado tributario la mayor parte de las facturas recibidas de este proveedor no han sido pagadas. Ambas situaciones son incompatibles entre sí. No es posible que para un mismo período existan dos proveedores de la misma sala de montaje.

* El domicilio fiscal que declara RASTAPOPOULUS S.L. está en Alicante, cuando allí no hay nada relacionado con la empresa. Resulta curioso que cada una de las empresas que están relacionadas de alguna manera con RASTAPOPOULUS S.L. declare el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma diferente: TORNASOL FILMS S.A. en Madrid, HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.S en Canarias y MILOU FILMS S.L. en Galicia. Y después, al ser requeridas por la Inspección, señalen a la misma persona de contacto ( Adriana, que es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A.) y el mismo número de teléfono para contactar ( NUM003, teléfono de Madrid).

* La sociedad MILOU FILMS S.L. declaró (en respuesta al requerimiento de información número NUM002) que la cámara que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. la adquirió a la sociedad CINE TÉCNICO S.L. En respuesta a requerimiento de información (número NUM005) esta empresa dijo que la sociedad MILOU FILMS S.L. recogió la cámara en las dependencias de su local sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

No obstante, el obligado tributario en el curso de las actuaciones inspectoras manifestó que los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. recogen directamente las cámaras en el almacén sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

Ambas situaciones son incompatibles: si la cámara que alquila MILOU FILMS S.L. a RASTAPOPOULUS S.L. la recogió de dicho almacén, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. no pueden recoger en ese almacén la cámara porque ya no estaría allí. Sin embargo, determinados clientes (FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L.) manifestaron que las cámaras las recogieron en el almacén sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

E. CONFUSIÓN TOTAL ENTRE CLIENTES Y PROVEEDORES:

Además de todos los indicios mencionados hasta ahora, existe una confusión total entre clientes y proveedores de RASTAPOPOULUS, S.L. que es consecuencia de las incoherencias entre lo declarado y lo comprobado:

* Por lo que se refiere a la sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., es tanto cliente como proveedor de RASTAPOPOULUS S.L.

El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación.

La sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. es una productora cinematográfica, no es una empresa comercial que preste servicios de agencia. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia. De hecho, en el contrato firmado por ambas empresas, existe una cláusula denominada "Objetivo mínimo de ventas o transacciones comerciales" por la que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. se compromete a transmitir a RASTAPOPOULUS S.L. un mínimo de pedidos de contratación que será de una solicitud de manera bimensual. Sin embargo, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. han acreditado la existencia de alguna solicitud de contratación. Al contrario, en respuesta al requerimiento de información número NUM006, HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. contestó que las solicitudes de contratación las gestionaba directamente RASTAPOPOULUS S.L., contrariamente a lo que se especificaba en el contrato. Por su parte, Dña. Amalia manifestó en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019 que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de su IRPF 2014 y 2015, que no tiene constancia de que le pusiera en contacto con ningún cliente. No obstante, a pesar de que no existe constancia de la prestación de los servicios por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., RASTAPOPOULUS S.L. le realizó la transferencia bancaria.

* Igualmente sucede con la sociedad FORESTA FILMS S.L. que es tanto cliente como proveedor en los ejercicios 2014 y 2015. En el ejercicio 2014, el 17/07/2014, FORESTA FILMS, S.L. pagó a RASTAPOPOULUS, S.L. mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de cámara Alexa y al día siguiente, RASTAPOPOULUS S.L. le pagó 14.520,00 euros (un 40%) en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En el 2015, el mismo día (15/04/2015) que FORESTA FILMS S.L. le paga 15.609,00 euros a RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la sala de montaje para el conformado de la película mediante transferencia bancaria, RASTAPOPOULUS S.L. le paga la misma cantidad en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados". En un primer momento, el obligado tributario manifestó que es un rappel y posteriormente que, aunque no lo recuerda, seguramente sería para promocionar a la empresa. Ambos argumentos se contradicen con lo manifestado por FORESTA FILMS S.L. que explicó que RASTAPOPOULUS S.L. hizo una inversión económica para poder desarrollar la película.

* Por otra parte, el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L. es el principal cliente que declara RASTAPOPOULUS S.L. tanto por el alquiler de cámaras como por el alquiler de las salas de montaje. No obstante, también es el único proveedor de las salas de montaje y de las cámaras. Es decir, que las productoras que son las que tienen a su disposición las cámaras, declaran que se las alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, a su vez, se las vuelva a alquilar a las mismas productoras. Lo mismo sucede con las salas de montaje, que son las que estando a disposición del grupo, son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que las alquile a cambio de un precio al propio grupo.

F. EXISTENCIA DE UNA UNIDAD RECTORA COMÚN:

La causa de la confusión entre clientes y proveedores, en especial entre las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L., que se acaba de analizar no es otra que la existencia de una unidad rectora común que se ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras.

Todas estas empresas son controladas por Valentín y Silvio. Por otra parte, la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L. es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A. desde hace 31 años y apoderada en MILOU FILMS S.L., en HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y en CASTAFIORE FILMS S.L.

De hecho, cuando se le preguntó a Dña. Amalia la razón por la que decide crear la sociedad RASTAPOPOULUS S.L., contestó que: "En el 2008 se dio cuenta que había una posibilidad de negocio en el alquiler de cámaras. El grupo TORNASOL FILMS S.A. disponía de dos cámaras de rodaje y de las salas de postproducción y decidieron crear la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. para alquilar las cámaras durante el tiempo que no las utilizaban."

En la siguiente tabla se resumen las relaciones entre todas las empresas:

(...)

Como se expuso en los hechos del presente acuerdo, la sociedad ROSP CORUNNA PARTICPACIONES EMPRE. S.L. es socio al 16,33% de la sociedad GRUPO CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L.

En la respuesta a los requerimientos de información efectuados por la Inspección a las sociedades MILOU FILMS S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS y TORNASOL FILMS S.A., se facilitó como persona de contacto para aclarar cualquier aspecto de los citados requerimientos, a Adriana con número de teléfono NUM003, a pesar de que cada empresa declaró el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma diferente. Dicho número de teléfono es desde el que se realizaron todas las gestiones de la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. tal y como se explicó en escrito presentado el 17 de septiembre de 2019 (RGE/ NUM010). Además, esta misma persona es la que aparece en las facturas emitidas por Estudios Finisterre S.A. debajo de los datos identificativos de RASTAPOPOULUS S.L.

La operativa en los primeros años de actividad y en el ejercicio objeto de comprobación es similar. RASTAPOPOULUS S.L. se sitúa entre empresas relacionadas para emitir sus facturas. Así, en los primeros años de actividad, los proveedores son las sociedades CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L. y ESTUDIOS FINISTERRE S.A. y el cliente la sociedad CASTAFIORE FILMS S.L. empresas que, como se observa en la tabla de arriba, están relacionadas entre sí.

En el ejercicio objeto de comprobación, el proveedor es la sociedad MILOU FILMS S.L. y los clientes las sociedades HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y TORNASOL FILMS S.A. Con este último argumento se entiende el motivo de la actuación de RASTAPOPOULUS S.L. ya que beneficia a empresas que, aunque no están vinculadas con RASTAPOPOULUS S.L., están estrechamente relacionadas con ella. De hecho, en el ejercicio 2009 en el que se anularon todas las facturas emitidas, sí que se declaran gastos que no han sido pagados a los proveedores, y que, además, contabilizó determinados pagos en el ejercicio 2015 para estos proveedores que, como se ha demostrado anteriormente, no eran los destinatarios de los cheques.

Otro hecho que pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora común, es la errática gestión de la corriente financiera de la entidad.

Se ha comprobado que determinados cheques al portador girados contra la cuenta corriente de RASTAPOPOULUS S.L. y formalmente destinados al pago de facturas impagadas desde 2008 y 2009, han sido cobrados por personas vinculadas al grupo TORNASOL FILMS S.A.

A continuación, se expone un cuadro en el que se compara, para cada cheque, la información facilitada por el obligado tributario con la información suministrada por el BBVA en respuesta a los requerimientos de información número NUM007 y número NUM008:

(...)

Como se puede observar, mientras que el obligado tributario justificaba la salida de fondos de la sociedad por importe de 217.713,10 euros como pago de facturas recibidas de los proveedores ESTUDIOS FINISTERRE S.A. y CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L. durante los años 2008 y 2009, la realidad era distinta, ya que, ninguno de esos cheques fue para pagar a ninguna de estas empresas, sino que, fue en su mayoría para la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Por otra parte, la existencia de una unidad rectora común se demuestra, asimismo, en la ausencia de toma de decisiones empresariales de RASTAPOPOULUS S.L. que se ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras. Entre otros ejemplos de esta situación se pueden citar los siguientes:

* La socia y administradora única de RASTAPOPOULUS S.L. desconoce cuál es la razón por la que RASTAPOPOULUS S.L. trabaja con determinados proveedores. Resulta ilógico que no sepa por qué se compra el material a una sociedad y no a otra, que no haya contactado nunca con ese proveedor, que no sea ella la persona de contacto con determinados proveedores y clientes.

* Al ser preguntada por qué RASTAPOPOULUS S.L. sigue trabajando con clientes que no pagan a tiempo, y cuál es la razón por la que no se reclama estas deudas contesta que desconoce el motivo por el que no se han reclamado estas facturas, añadiendo que sigue trabajando con estas empresas porque son empresas del grupo donde mantiene una relación laboral. Resulta inverosímil que no sepa por qué no se han reclamado las facturas impagadas a estos clientes, a menos que, dichas facturas simplemente no se hayan reclamado. No tiene sentido que no se reclame el pago de unos servicios que sí se han prestado, siendo RASTAPOPOULUS S.L. una sociedad mercantil cuya finalidad se presume que es la de obtener un beneficio, a menos que tales servicios no se hayan prestado. Tampoco tiene sentido que se siga trabajando con clientes que no pagan a tiempo las facturas. Resulta claro que no puede negarse a seguir trabajando con estos clientes porque precisamente los clientes son los propietarios y poseedores de los bienes que se alquilan.

* Por una parte, la socia y administradora única de RASTAPOPOULUS S.L. manifestó que ella toma las decisiones comerciales y financieras de la empresa, sin embargo, también señaló que las cuentas bancarias de la empresa las gestionan los gestores del grupo TORNASOL FILMS S.A., que a ella le dan a firmar las cuentas anuales de RASTAPOPOULUS S.L. y esto es lo único que ella hace. Igualmente, manifestó que no conoce a determinados proveedores ni sabe por qué trabajan con ellos. Tampoco sabe por qué no reclaman las facturas impagadas. Es, cuanto menos, inaudito, que la persona que toma las decisiones comerciales y financieras de la sociedad, que además es la socia y administradora única no conozca estos detalles de la empresa. También es inusual que la persona que toma las decisiones financieras de la empresa no sea la que gestiona las cuentas bancarias de la empresa.

G. ENGAÑO A UN TERCERO:

Todos los indicios analizados anteriormente nos llevan a la conclusión de que RASTAPOPOULUS S.L. simula la actividad de intermediación en el alquiler de cámaras y equipos de rodaje y en el alquiler de salas de montaje. No obstante, queda por acreditar la finalidad de esta simulación: el engaño a un tercero. En este caso, el motivo por el que RASTAPOPOULUS S.L. emite las facturas de alquiler de cámaras y salas de montaje no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública.

Las sociedades destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. obtienen una serie de ventajas fiscales consistentes en el incremento de sus gastos, aumento de la base de deducciones y mayor base de subvenciones.

Por una parte, consiguen aumentar sus gastos de explotación al recibir las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. Así, puede observarse como el grupo formado por las sociedades MILOU FILMS S.L., TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. adquirió en 2014 una cámara junto con sus accesorios por importe de 78.866,40 euros (sin incluir el IVA). La adquisición de este inmovilizado material debería dar lugar únicamente al gasto correspondiente por su amortización. Aplicando el coeficiente máximo el gasto por amortización sería de 15.557,21 euros. Con la intervención de RASTAPOPOULUS S.L., junto con este gasto, también se permite la deducción de gastos por importe de 125.000,00 euros en 2014 y 318.600,00 euros en 2015.

Esto solamente en cuanto a la cámara de rodaje, pero igualmente ocurre con las salas de montaje, ya que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es propietaria de los medios (ordenador y mobiliario de las salas) con los que se realizan las actividades de postproducción y arrendataria del inmueble en el que se ubican las salas, y se los cede gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que después ésta le facture a ella y a las sociedades del grupo por dichos servicios un total de 57.580,00 euros en 2014 y 170.430,00 euros en el 2015.

De igual modo, los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. consiguen aumentar la base de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas regulada en el artículo 36 de la LIS . La base de dicha deducción está constituida por el coste total de la producción con los límites y requisitos establecidos en la normativa tributaria.

La adquisición de la cámara en el 2014, siendo un coste de la producción, formaría parte de la base de dicha deducción. No obstante, con la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. se consigue que aquella sea mayor.

Por otra parte, hay que señalar que las sociedades destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. son productoras cinematográficas, siendo una parte de sus ingresos las subvenciones obtenidas para la realización de las distintas películas.

Las bases reguladoras de este tipo de subvenciones para los ejercicios objeto de comprobación estaban establecidas en la Orden CUL/2834/2009, de 19 de octubre, por la que se dictan normas de aplicación del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, en las materias de reconocimiento del coste de una película e inversión del productor, establecimiento de las bases reguladoras de las ayudas estatales y estructura del Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales. En el artículo 3 de dicha Orden se regulaba el coste de una película, señalando en su apartado 3 lo siguiente: "La utilización de los equipos y del material técnico propiedad de la empresa productora se podrá computar como gasto para la realización de una película en la cantidad correspondiente al doble de la que por el concepto de amortización deba reflejarse en la contabilidad de la empresa, de acuerdo con la normativa contable que resulte de aplicación".

Como se ha señalado anteriormente, la amortización anual por la adquisición de la cámara ALEXA es de 15.557,21 euros, por lo que el coste a computar como gasto por esta partida sería de 31.114,42 euros (el doble).

En el apartado 6 del mismo artículo se señala que: "6. No serán computados como coste: (...)

c) Los gastos inferiores a 12.000 euros facturados por empresas vinculadas a la empresa productora. Los gastos superiores a dicho importe sólo podrán computarse cuando se pruebe que corresponden a precios de mercado. El precio de mercado podrá acreditarse mediante la presentación de dos presupuestos de empresas distintas y de fecha próxima e idéntico concepto al facturado".

Si la sociedad MILOU FILMS S.L. le facturase el alquiler de la cámara directamente a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS y a TORNASOL FILMS S.A., solamente podrían computarse como coste de esta partida las facturas cuyo importe fuera superior a 12.000 euros siempre que se demostrase que se corresponden con el precio de mercado.

Por último, debe destacarse que las actividades declaradas por RASTAPOPOULUS S.L. no suponen para la sociedad ningún coste fiscal. Desde la constitución de la sociedad hasta el período objeto de comprobación, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no ha declarado ningún beneficio:

Por un lado, en el ejercicio 2009 anuló todas las facturas emitidas y sí declaró gastos, lo que le llevó a tener pérdidas, aunque dada la naturaleza de la actividad que declara la sociedad, no es posible incurrir en gastos si no tiene ingresos (si alquila las cámaras y las salas en función de las necesidades de sus clientes, si no tiene clientes, tampoco tendrá gastos).

No se ha explicado en el curso de las actuaciones inspectoras, cuál fue el motivo para anular tales facturas. No obstante, sí sabemos cuál ha sido la principal consecuencia, y es que, gracias a ello, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. se ha ido compensando las bases imponibles negativas generadas en el 2009 hasta el ejercicio 2015 con lo que no ha ingresado cantidad alguna en el Impuesto de Sociedades de dichos ejercicios.

Por otra parte, en el ejercicio 2015, la sociedad dota una provisión por insolvencias de deudores por importe de 419.719,69 euros. Analizando esta provisión, nos damos cuenta de varias circunstancias:

Por lo que se refiere al cliente HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L., a 31 de diciembre de 2015, todavía no han transcurrido los seis meses desde el vencimiento de la obligación que exige la normativa tributaria ( art.13 LIS ) para dotar la provisión.

Respecto a la provisión dotada por las insolvencias de TORNASOL FILMS S.A. resulta ilógico que este cliente tenga facturas pendientes de pago y que, a su vez, RASTAPOPOULUS S.L. emita cheques al portador, que son ingresados en las cuentas de esta sociedad.

Respecto a la provisión dotada por las insolvencias del cliente CASTAFIORE FILMS S.L., se refieren a facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. en 2008 y 2010. Las facturas del 2009 tampoco se cobran porque son anuladas. Según el libro mayor aportado, se empiezan a cobrar las facturas de este cliente en el ejercicio 2011, es decir, tras tres años consecutivos sin que se paguen las facturas se sigue trabajando con el mismo cliente.

Todos los clientes por los que se dota la provisión están vinculados entre sí. En cualquier caso, la dotación de esta provisión no responde a ningún motivo legítimo. Su única finalidad es anular el posible coste fiscal de la entidad inspeccionada.

Conclusión

En el presente supuesto, conforme a los hechos comprobados por la Inspección, los indicios acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

A la vista de los indicios, de la normativa aplicable y de la jurisprudencia a que se ha hecho referencia, se puede afirmar que concurren, en este caso, las notas características consideradas típicas de la simulación absoluta, puesto que el negocio simulado (la prestación de servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje por parte de RASTAPOPOULUS S.L.) es una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). Por tanto, el negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes (RASTAPOPOULUS S.L. y sus clientes y proveedores) en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. Además, ésta, carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre RASTAPOPOULUS S.L. y sus principales clientes y proveedores, (por una parte la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L., Dña. Amalia, es trabajadora por cuenta ajena de TORNASOL FILMS S.A., y por otra, es apoderada en MILOU FILMS S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L., en la medida en que ésta ha provocado una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

En los ejercicios 2014 y 2015 la facturación emitida a las sociedades TORNASOL FILMS S.A. y a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. supone el 64,73% y el 97,43% respectivamente de la facturación total de RASTAPOPOULUS S.L.

El hecho de que el grupo TORNASOL FILMS S.A. soporte los gastos de las salas de montaje (ya que es arrendatario del local en el que están ubicados, son suyos el mobiliario y ordenadores y se encarga de contratar al técnico de montaje) y le ceda el uso a RASTAPOPOULUS S.L. de forma gratuita, para que, a su vez, ésta le "alquile" la sala por importe de 199.006,80 euros (IVA incluido) durante el ejercicio 2015, no puede tener otra explicación que la de generar más gastos en sede del grupo TORNASOL FILMS S.A.

Lo mismo ocurre con el alquiler de las cámaras de grabación, ya que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es el propietario de las cámaras, es quién se encarga de ir a recogerlas al almacén donde se encuentran depositadas (a través de los directores de producción), contratar un seguro por cada película, y gracias a la emisión de facturas de RASTAPOPOULUS S.L. obtiene unos gastos de 330.570,00 euros (IVA incluido) en el ejercicio 2015 por utilizar sus propios medios de producción.

Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades MILOU FILMS S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y TORNASOL FILMS S.A.

En consecuencia, la finalidad de engaño en este supuesto no puede ser más clara. RASTAPOPOULUS S.L. está facturando unos servicios que no ha realizado y los destinatarios de tales operaciones son conscientes de ello y le permiten que se lleve a cabo.

Resulta evidente que la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no podía pensar que su actuación, consistente en emitir facturas por prestaciones de servicios que no realizaba, fuera conforme a derecho. Se trata, por tanto, de una actuación consciente y deliberada con un propósito fiscal ilícito, que no es otro que el de defraudar a la Hacienda Pública.

Debido a las discrepancias existentes y que se han plasmado en los indicios anteriormente relacionados, en el curso de las actuaciones inspectoras se han efectuado requerimientos tanto al obligado tributario como a los terceros que aparecen tanto en las facturas emitidas como en las recibidas en aras a clarificar la veracidad de la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L.

Todas las pruebas obtenidas apuntan a una única dirección y es la no realización por parte del obligado tributario de la actividad que declara.

Además, también se solicitó la comparecencia personal de la administradora única de la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. con el fin de poder aclarar todas las discrepancias existentes. No obstante, del resultado de dicha comparecencia, lo único que se ha podido aclarar es que RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara. De hecho, en dicha comparecencia, Dña. Amalia manifestó que son los directores de producción los que se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras para ir a recogerlas, y que ellos se encargan del transporte y seguro de las mismas. Respecto de las salas de montaje, es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. la encargada de cuadrar el calendario de alquiler, así como de contratar la tecnología necesaria.

RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún empleado ni tampoco subcontrata los servicios de ningún profesional, siendo Dña. Amalia la única persona que podría realizar alguna tarea para la sociedad. No obstante, ella misma en la comparecencia personal manifestó que no participa en la actividad de RASTAPOPOULUS S.L.

Dña. Amalia desconoce la operativa diaria de la empresa, por ejemplo, no sabe cuál es el motivo por el que se contrata a determinados proveedores y tampoco conoce por qué no se reclaman facturas impagadas por parte de algunos clientes.

Todo ello lleva a concluir que si la actividad de RASTAPOPOULUS S.L. es simulada puesto que realmente no hay ninguna actividad, las FACTURAS emitidas por ella deben ser calificadas como FALSAS dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

Los requisitos establecidos por la normativa tributaria para emitir facturas van más allá de los puramente formales exigiendo también el requisito material y es que, deben ceñirse a la realidad de las operaciones que documentan. Si tales operaciones son inexistentes puesto que RASTAPOPOULUS S.L. no presta ningún servicio, las facturas devienen falsas, debiendo, por tanto, regularizarse la situación del obligado tributario en consecuencia.

C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en el ejercicio 2014, en consecuencia, no debió declarar ningún ingreso ni ningún gasto en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, resultando cero la cuota tributaria a ingresar.

Por tanto, dado que la cuota tributaria declarada por la obligada tributaria fue cero, no procede efectuar ninguna modificación en la declaración presentada por RASTAPOPOULUS, S.L.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario se refieren las siguientes cuestiones:

En el primer punto, la obligada tributaria indica que "ha venido presentando sus declaraciones tributarias de manera correcta, ingresando los correspondientes importes, considerando la propia Inspección que no se ha producido defecto de tributación alguno por parte de mi representada, respecto de los impuestos y ejercicios inspeccionados." El hecho que la cuota resultante de la liquidación practicada por la Inspección sea cero, no quiere decir que la autoliquidación haya sido presentada de forma correcta. Para empezar, la obligada tributaria no efectuó ningún ingreso, ya que la base imponible que declaró fue compensada con bases imponibles negativas pendientes de compensar, y lo procedente habría sido que la obligada tributaria no hubiese declarado ningún ingreso ni ningún gasto en su declaración, ya que no ha realizado ninguna actividad en los ejercicios inspeccionados. RASTAPOPOULUS, S.L. ha simulado realizar una actividad de "Alquiler de cámaras cinematográficas y de video y alquiler de sistema avid o de cualquier otro sistema de montaje de obras audiovisuales" que realmente no ha llevado a cabo, simulando un negocio ficticio con el objetivo de disminuir la carga tributaria a los clientes de RASTAPOPOULUS, S.L., emitiendo facturas falsas y generando de esta forma en sus clientes mayores gastos de explotación y mayores deducciones para incentivar la producción cinematográfica.

A lo largo del escrito de alegaciones, la obligada tributaria ha hecho mención continuamente a que las sociedades TORNASOL FILMS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. y MILOU FILMS, S.L. no son ni constituyen grupo.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS: "Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

El artículo 42 del Código de Comercio indica que "existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de unas u otras (...)"

De acuerdo con estos preceptos, está claro que las tres sociedades forman un grupo.

Las tres tienen el mismo administrador: D. Valentín. Además de éste, también es administrador de TORNASOL FILMS, S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. D. Silvio, que es socio con una participación del 50% de MILOU FILMS, S.L., así como de HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. con una participación indirecta del 50% y de TORNASOL, S.L. con un 47,50%.

Esto implica que D. Valentín y D. Silvio ostentan el control de las tres empresas, además de TORNASOL FILMS, S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. son también autorizados en cuentas bancarias.

Además, también se debe mencionar que Dña. Teodora es a la vez administradora mancomunada de MILOU FILMS, S.L. y autorizada en cuentas bancarias de TORNASOL FILMS, S.L. La administradora de RASTAPOPOULUS, S.L., Dña. Amalia, es apoderada de las tres sociedades y cuando se les preguntó a las tres sociedades mediante requerimiento una persona de contacto para la Inspección, las tres nombraron a la misma empleada Adriana.

Las personas responsables en las tres sociedades son las mismas, luego puede afirmarse que TORNASOL FILMS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. y MILOU FILMS, S.L. conforman un grupo de sociedades. Además, la propia Amalia manifestó en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019, que se documentó en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo cerca de la misma cuando se le preguntó acerca de su relación con MILOU FILMS, S.L. que: "Es una sociedad del grupo donde tiene relación laboral. Cuando RASTAPOPOULUS S.L. necesita una cámara, no hace falta contactar con MILOU FILMS S.L., simplemente el director de producción contacta con CAMARA SERVICE, que es el almacén donde están las cámaras."

Es decir, indicó que MILOU FILMS, S.L. es una empresa del grupo de TORNASOL FILMS, S.L. del que es trabajadora desde hace más de 30 años.

Por otra parte, la obligada también alega que, en los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015) las cámaras son alquiladas a la entidad MILOU, S.L., para posteriormente ser realquiladas a otras sociedades que no forman parte del mismo grupo, y que, en los primeros años de actividad de la sociedad, las cámaras (y la sala de post-producción) eran alquiladas a sociedades con accionistas terceros.

El hecho de alquilar las cámaras y la sala de post-producción a sociedades que no forman parte del grupo y con las que no se tiene vinculación no prueba que dichas operaciones hayan tenido lugar, y más cuando existen numerosos indicios que indican lo contrario, que se indican a continuación:

- Según los datos aportados por el obligado tributario, así como los obtenidos por la Inspección en requerimiento de información efectuado a la sociedad MILOU FILMS S.L. sería más caro alquilar la cámara y sus accesorios que comprarla, lo que resulta, cuanto menos, inverosímil y fuera de la lógica de cualquier mercado económico, fundamento que ha sido ampliamente desarrollado en los fundamentos de derecho del presente acuerdo. Cuando se le pregunta a la administradora única de la sociedad cuál es el motivo por el que no compran las cámaras, manifiesta que las cámaras pertenecen al grupo TORNASOL FILMS S.A. Efectivamente, MILOU FILMS, S.L. es la proveedora de las cámaras, propietaria de las mismas que adquirió a CINE TÉCNICO, S.L., y que forma parte del grupo de sociedades de TORNASOL FILMS, S.L. ¿Si las cámaras ya pertenecen al citado grupo de sociedades, por qué van a tener interés en alquilarlas? La actividad realizada en estos casos por RASTAPOPOULUS, S.L. es totalmente irracional. En 2014, también se emitieron facturas de alquiler de cámaras a las sociedades FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Es decir, las sociedades ajenas al grupo TORNASOL, S.L. se ponían en contacto con esta empresa para gestionar el alquiler de las cámaras. En ningún momento, interviene RASTAPOPOULUS, S.L.

En cuanto a la sala de montaje, también nos encontramos con algunas incoherencias económicas en los datos declarados. Así, RASTAPOPOULUS S.L., desde el 13 de enero de 2014 emite facturas por dicho servicio a sus clientes, aunque la primera factura de compra de la tecnología necesaria es de octubre de 2014. Con anterioridad a esa fecha, según se manifiesta en el curso de las actuaciones inspectoras, utilizaban un sistema muy antiguo adquirido de segunda mano, como no, a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. del que no conservan las facturas. Sin embargo, aunque la tecnología que se prestaba era más antigua, el precio del servicio, curiosamente es más caro antes de la inversión que después, lo que no tiene ninguna lógica desde el punto de vista económico. Por otra parte, en los ejercicios 2014 y 2015, los clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. por el alquiler de las salas son FORESTA FILMS, S.L., TORNASOL FILMS, S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. TORNASOL FILMS, S.A. cede de forma gratuita a RASTAPOPOULUS S.L. las salas de montaje incluido el mobiliario y ordenadores de las mismas, operaciones no se documentan en ninguna factura ni contrato. No tiene ningún sentido que TORNASOL FILMS, S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. que forman parte del grupo TORNASOL alquilen una sala de montaje que es suya en propiedad. Además, es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. llamada Regina la encargada de contactar con el proveedor de la tecnología que se utiliza para la postproducción de la película. RASTAPOPOULUS, S.L. no interviene en ningún momento.

- Tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, son las productoras de cine (esto es, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L.) las que, a través del director de producción de la película en cuestión, se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras. Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en el alquiler de las cámaras, se limita únicamente a emitir una factura.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de servicios accesorios al alquiler de las cámaras (transporte, mantenimiento, almacén, ...), puesto que no organiza, ni interviene, ni subcontrata el transporte de las mismas, ya que de esto se encargan las productoras.

Tampoco subcontrata los servicios del almacén donde se guardan las cámaras, ni se encarga ni interviene en el mantenimiento de las cámaras. Según manifestaciones de Dña. Amalia, de estas tareas se encarga la sociedad CÁMARA SERVICE con la que RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún tipo de relación. La obligada tributaria alega, en relación con este punto, que lo lógico es que de estos servicios se encargue el propietario de las cámaras, (es decir, MILOU FILMS, S.L.).

De esto se debe deducir que MILOU FILMS, S.L. utiliza el almacén de la empresa CAMARA SERVICE para almacenar las cámaras. En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario no ha aportado el NIF ni la denominación completa de la entidad CAMARA SERVICE. Buscando información acerca de esta entidad, se observa que la dirección y teléfono de contacto de esta entidad es el mismo que de la empresa CINE TÉCNICO GROUP, S.L., entidad a la que MILOU FILMS, S.L. adquirió la cámara. Independientemente de ello, esto acredita que RASTAPOPOULUS, S.L. no interviene en ningún momento en la operación de alquiler de cámaras.

En cuanto a la sala de post-producción, de contratar al técnico que realizará las tareas de postproducción, según consta en los contratos aportados, se encargan las productoras de las distintas películas. Por lo que se refiere a los gastos de las salas de montaje, no los soporta RASTAPOPOULUS S.L. (ni el alquiler, ni el mobiliario, ni los gastos de limpieza etc.) puesto que se los cede de forma gratuita la sociedad TORNASOL FILMS S.A. Además, dichas salas están ubicadas en el local donde TORNASOL FILMS S.A. tiene su sede de actividad, así como el lugar en el que trabaja Dña. Amalia por cuenta ajena.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Además, la propia administradora única de la sociedad, manifestó que RASTAPOPOULUS S.L. no tenía contacto con esta empresa, sino que era el director de producción el que se ponía en contacto con FORESTA FILMS S.L. Todo ello implica que la única tarea que realiza RASTAPOPOULUS S.L. respecto del alquiler de las salas de montaje es la emisión de las facturas.

- No cuenta con medios materiales y humanos que permitan desempeñar la actividad, aparte de que, la supuesta actividad de alquiler de cámaras se realiza sin la intervención de RASTAPOPOULUS, S.L.

En cuanto a las salas de montaje, RASTAPOPOULUS S.L. a partir de octubre de 2014, adquiere la tecnología que se utiliza en estas salas. No obstante, con anterioridad a esta fecha, la obligada tributaria, también emite facturas por el alquiler de las salas de montaje, pero parece ser que con un sistema muy antiguo que adquirieron a la empresa TORNASOL FILMS S.A. del que no guardan ningún documento.

Respecto a la tecnología adquirida y como se ha expuesto anteriormente, se le compra a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. (de esto se encarga una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A.). Los datos de TORNASOL FILMS S.A. constan en dos de los presupuestos aportados y en una de las facturas recibidas de TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. Además, una de las aplicaciones que se adquiere se registra a nombre de Tornasol, porque, según explican, se adquiere en exclusiva para este cliente. Todos estos indicios parecen apuntar a que quien en verdad compró dicha tecnología a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. es la sociedad TORNASOL FILMS, S.L. y que RASTAPOPOULUS, S.L. no tiene nada que ver con dicha operación.

La obligada tributaria indica que con anterioridad a los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015) Tornasol y Rastapopoulus, S.L. llegaron a un acuerdo por el cual la segunda le adquiría de segunda mano la tecnología AVID con los siguientes compromisos:

Rastapopoulus, S.L. tendría que acometer inversiones adicionales para la actualización de la tecnología AVID;

Tornasol se compromete a la cesión gratuita de espacio donde utilizar la(s) sala AVID.

Para la instalación del nuevo software y posterior explotación, Rastapopoulus, S.L. contaría con el apoyo de Dª. Regina, empleada de Tornasol y profesional de reconocido prestigio en temas de post-producción.

Explica en el escrito de alegaciones que, durante los años 2014 y 2015, Rastapopoulus, S.L. llevó a cabo inversiones significativas para la actualización y adaptación de la sala AVID. Concretamente por importe superior a 14.000 euros a través del proveedor TRIGITAL INFOGRÁFICA, S.L. Los antecedentes indicados, son los que motivan que en las facturas emitidas por este proveedor aparezca la mención de " Regina " y, en algunos casos, a "Tornasol Films, S.A."

Sin embargo, de este presunto acuerdo tomado entre TORNASOL FILMS S.A. y RASTAPOPOULUS, S.L. no se ha aportado copia ni documento que acredite su existencia, validez y veracidad.

Asimismo, también indica la obligada tributaria que RASTAPOPOULUS, S.L. ha dispuesto de medios materiales mediante la adquisición de activos relacionados con la explotación de la sala de post-producción (inversión superior a los 20.000 euros solo en los ejercicios inspeccionados).

¿Cuáles son esos activos? en el Balance de Situación del 2014 figuran inscritos los bienes que se relacionan en los siguientes cuadros:

(...)

Los bienes adquiridos a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. son el software que se utiliza para la postproducción de las películas cinematográficas y el bien adquirido a TORNASOL FILMS S.A. es un procesador también utilizado para la postproducción de las películas cinematográficas.

Debe ser esta la inversión a la que hace referencia la obligada tributaria por más de 20.000 euros, y ya se ha indicado anteriormente que todo parece apuntar a que el verdadero adquirente de la tecnología a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. es el grupo de entidades TORNASOL FILMS, S.L.

La obligada tributaria no especifica cuáles son los activos en los que ha invertido más de 20.000 euros en los ejercicios inspeccionados. Además, tampoco dispone de local propio ni arrendado.

Por otro lado, la obligada tributaria alega que la socia y administradora de la sociedad no ha reconocido en ningún momento que no efectuara ninguna actividad para la misma. A esto hay que decir que, en la diligencia número 12, de fecha 19 de septiembre de 2019, que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de Dña. Amalia, se le preguntó sobre el trabajo que desempeña en RASTAPOPOULUS S.L. a lo que contestó que "En un principio, al fundar la sociedad, respecto al alquiler de las salas se encargaba de cuadrar el calendario para evitar solapamientos. A los seis meses, esta tarea se encargaba de hacerla Regina, que es una trabajadora del grupo TORNASOL FILMS S.A. Es la persona que conoce la tecnología, encargada del área de postproducción. Por lo que se refiere al alquiler de cámaras, el director de producción y el director de fotografía y el equipo cámara (ayudante de cámara y el auxiliar de cámara) son los que deciden la cámara que van a utilizar y son los encargados de ir a por las cámaras al almacén donde están guardadas. Ellos son los que se ponen en contacto con el almacén para ir a recogerlas comunicando sus necesidades. La empresa donde está el almacén se llama CAMARA SERVICE, es el depositario de las cámaras y el que se encarga de su mantenimiento. En todas las películas, el director de producción alquila una furgoneta para ir a recoger las cámaras. Este gasto lo soporta la entidad encargada de la producción de las películas."

Claramente la obligada tributaria reconoce que, al fundar la sociedad, respecto al alquiler de las salas, se encargaba de cuadrar el calendario para evitar solapamientos y al cabo de seis meses, de esta tarea se encargaba ya de hacerla Regina. Es decir, la única tarea que Dña. Amalia ha reconocido llevar a cabo en RASTAPOPOULUS, S.L. es cuadrar el calendario, pero a los seis meses dejó de hacerlo, pasándose a encargar de ello una trabajadora de TORNASOL FILMS, S.A., y no existiendo más trabajadores en RASTAPOPOULUS, S.L.

La obligada tributaria alega, asimismo, que, si no hubiera existido RASTAPOPOULUS, S.L., las productoras (Tornasol Films, S.L., Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, S.L., Foresta Films, S.A., etc.) hubieran tenido que alquilar igualmente las cámaras, material de grabación y sala de post-producción a las entidades propietarias correspondientes, corriendo con los mismos gastos deducibles y subvencionables.

En relación a esto, hay que indicar que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Todos los indicios recabados por la Inspección apuntan a ello, y han sido ampliamente desarrollados en el presente acuerdo, por lo que estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública.

Otro indicio claro que permite afirmar la falsedad de la actividad desarrollada por RASTAPOPOULUS, S.L. es la existencia de confusión total entre clientes y proveedores, a pesar de que la obligada tributaria alegue que no existe tal confusión.

El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., cliente y proveedor de RASTAPOPOULUS, S.L., le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación.

La sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. es una productora cinematográfica, no es una empresa comercial que preste servicios de agencia, no habiéndose acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

Igualmente sucede con la sociedad FORESTA FILMS S.L., que también es tanto cliente como proveedor de la obligada tributaria. El 17/07/2014, FORESTA FILMS, S.L. pagó a RASTAPOPOULUS, S.L. mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de cámara Alexa y al día siguiente, RASTAPOPOULUS S.L. le pagó 14.520,00 euros (un 40%) en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En el 2015, el mismo día (15/04/2015) que FORESTA FILMS S.L. le paga 15.609,00 euros a RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la sala de montaje para el conformado de la película mediante transferencia bancaria, RASTAPOPOULUS S.L. le paga la misma cantidad en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En un primer momento, el obligado tributario manifestó que es un rappel y posteriormente que, aunque no lo recuerda, seguramente sería para promocionar a la empresa. Ambos argumentos se contradicen con lo manifestado por FORESTA FILMS S.L. que explicó que RASTAPOPOULUS S.L. hizo una inversión económica para poder desarrollar la película. En el escrito de alegaciones, la obligada tributaria simplemente indica que la razón de ser es la indicada que se encuentra en correlación con los (potenciales) ingresos de mi representada, pero eso no acredita documentalmente la razón de por qué se realizó dicha transferencia de dinero por su parte a FORESTA FILMS, S.L.

Por otra parte, el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L. es el principal cliente que declara RASTAPOPOULUS S.L. tanto por el alquiler de cámaras como por el alquiler de las salas de montaje. No obstante, también es el único proveedor de las salas de montaje y de las cámaras. Es decir, que las productoras que son las que tienen a su disposición las cámaras, declaran que se las alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, a su vez, se las vuelva a alquilar a las mismas productoras. Lo mismo sucede con las salas de montaje, que son las que estando a disposición del grupo, son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que las alquile a cambio de un precio al propio grupo.

Todos estos indicios confirman la existencia de confusión entre clientes y proveedores.

En el escrito de alegaciones se indica que la administradora única no ha admitido en ningún momento "que las cámaras ya están a disposición de los destinatarios finales desde el principio, siendo el único papel de RASTAPOPOULUS, S.L. generar unos mayores gastos". Esto no es una afirmación de la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L., es la conclusión sacada por la inspección y a la que conducen todos los indicios recabados a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Lo mismo ocurre con la afirmación incluida en el escrito de alegaciones que dice que RASTAPOPOULUS, S.L. interviene en las actividades que declara, y en ningún momento ha reconocido lo contrario. Se afirma que RASTAPOPOULUS, S.L. sí interviene e intermedia en el alquiler de cámaras. Otra cosa es que por la operativa del sector sean las productoras (su equipo) las que seleccionen y recojan los componentes específicos que necesitan para cada producción cinematográfica, y la que asuma los gastos de transporte como consecuencia, a su vez, de los seguros que son contratados para cada producción cinematográfica.

Se afirma que RASTAPOPOULUS, S.L. sí interviene e intermedia en el alquiler de cámaras, pero la Inspección se pregunta, ¿Qué es lo que hace RASTAPOPOULUS, S.L. exactamente para intermediar en el alquiler de las cámaras? Éstas ya están en poder de los principales clientes puesto que el grupo TORNASOL es el propietario de las mismas, RASTAPOPOULUS, S.L. no dispone de trabajadores que puedan realizar las tareas propias de la empresa y la administradora de la sociedad no ha indicado cuál es su tarea en la sociedad aparte de cuadrar el calendario en los primeros meses de actividad, sin olvidar tampoco que Dña. Amalia es trabajadora desde hace más de 30 años de la empresa TORNASOL, S.A. En las actuaciones inspectoras seguidas con Dña. Amalia se indicó que eran los directores de producción quienes contactaban con los proveedores y clientes, RASTAPOPOULUS, S.L. no contactaba con ellos, y en respuesta al requerimiento de información efectuado, la sociedad FORESTA FILMS S.L. señaló que la persona de contacto con la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el nº de teléfono el NUM003, trabajadora y teléfono de TORNASOL FILMS S.L. Es decir, la obligada tributaria ni siquiera contactaba con sus propios clientes y proveedores, por lo que no interviene en la actividad del alquiler de las cámaras.

En cuanto a la afirmación de la Inspección de que "RASTAPOPOULUS, S.L. declara alquilar determinados accesorios de los que no dispone", la obligada tributaria indica que es posible que otros accesorios fueran adquiridos por MILOU FILMS, S.L. a través de otra factura distinta de la indicada de 19 de marzo de 2014. Puede ser, que MILOU FILMS, S.L. adquiriera más accesorios y estén documentados en otras facturas, pero esa información no se ha acreditado, ni que MILOU FILMS, S.L. los haya alquilado a RASTAPOPOULUS, S.L.

Establece la obligada tributaria que no es extraño que en los contratos de alquiler de las salas de montaje se especifique cual es el lugar en que se encuentran ubicadas las salas y en los de alquiler de cámaras el lugar donde se encuentran ni quien se encarga del transporte y que lo relevante es el alquiler de las salas de montaje y cámaras, respectivamente. Después de firmados los contratos, y en el momento concreto en el que las productoras los necesitan, se informa dónde se encuentran exactamente los activos en cuestión.

Sinceramente, tratándose del alquiler de elementos bastantes caros y por un importe significativamente alto, no es normal que en el correspondiente contrato no se especifique el lugar en el que se encuentran ubicadas las salas o las cámaras, especialmente cuando las salas o las cámaras son los elementos objeto del contrato de alquiler.

La obligada tributaria también indica que no es extraño que el domicilio fiscal que declara RASTAPOPOULUS, S.L. esté en Alicante ni que cada una de las empresas que están relacionadas con RASTAPOPOULUS, S.L. declaren el domicilio fiscal en Comunidades Autónomas diferentes, ya que las producciones cinematográficas suelen ser rodadas en muchas Comunidades Autónomas distintas.

El lugar donde la obligada tributaria y las entidades relacionadas con ella tengan ubicado su domicilio fiscal no acredita que RASTAPOPOULUS, S.L. realice efectivamente una actividad económica y que realmente factura servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje, pero es raro que RASTAPOPOULUS, S.L. tenga su domicilio fiscal en Alicante cuando la ubicación de las cámaras y salas que dice alquilar se encuentran ubicadas en Madrid.

En cuanto al hecho de que MILOU FILMS, S.L. indicara que adquirió la cámara a CINE TÉCNICO S.L. y la recogiera en su local situado en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid) y RASTAPOPOULUS, S.L. indicó a la Inspección que sus clientes recogen las cámaras en el almacén sito en dicha misma dirección, la obligada tributaria lo justifica diciendo que es posible que ambas empresas (CINE TÉCNICO, S.L. y MILOU FILMS, S.L. utilicen la misma empresa (Camara Service) para el almacenaje y mantenimiento de las cámaras.

En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario no ha aportado el NIF ni la denominación completa de la entidad CAMARA SERVICE. Buscando información acerca de esta entidad, se observa que la dirección y teléfono de contacto de esta entidad es el mismo que de la empresa CINE TÉCNICO GROUP, S.L., entidad a la que MILOU FILMS, S.L. adquirió la cámara. Entonces si MILOU, S.L. recogió allí la cámara adquirida, es imposible que siga allí.

En cuanto a la afirmación de que las salas de montaje NO son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS, S.L. Lo que se cede gratuitamente es el espacio físico donde se instalan dichas máquinas, hay que hacer referencia a lo manifestado por la administradora de la sociedad en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019 que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con ella cuando se le preguntó por qué TORNASOL FILMS S.A. cedía gratuitamente las salas de montaje y el mobiliario incluido en éstas: "la razón por la que se la cede gratuitamente es por razones de amistad y relaciones de negocio." Aparte, que el espacio físico en que se encuentran ubicadas las máquinas utilizadas en las salas de montaje, serán las propias salas de montaje, pues resultaría extraño tener que trasladar todas las máquinas y aparatos de un lugar a otro cada vez que se tenga que utilizar una sala de montaje.

Por otro lado, la obligada tributaria pregunta qué beneficio o ventaja habría obtenido para haber actuado dolosamente.

La obligada tributaria ha actuado dolosamente porque sabía perfectamente y era consciente de que estaba emitiendo facturas falsas, en la medida que la única finalidad de la misma era la defraudación a la Hacienda Pública mediante la simulación de unas operaciones inexistentes. De esta forma, se ha producido una ocultación de la realidad mediante la emisión de unas facturas falsas o ficticias y la obligada tributaria era consciente de que estaba ocultando la verdadera realidad que hay detrás de la actividad desarrollada por RASTAPOPOULUS, S.L.

El beneficio actuando de esta manera lo obtendrían las entidades receptoras de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria. Y los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones son las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años.

Por último, la obligada tributaria alega que cómo es posible que la Inspección llegue a la conclusión de que las facturas emitidas por mi representada son "falsas", cuando algunos de sus clientes han sido objeto de actuaciones inspectoras y dichas facturas no solo no han sido calificadas como tales (falsas), sino todo lo contrario admitiéndose su deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades y que en aplicación de la doctrina de los actos propios se debería anular automáticamente la propuesta de sanción por supuesta emisión de "facturas falsas".

Ha sido en las actuaciones inspectoras seguidas con RASTAPOPOULUS, S.L. y con su administradora única, Dña. Amalia, donde se ha analizado y descubierto la simulación en el negocio realizado por éstas, de la ausencia de actividad y de la falsedad de las facturas emitidas. La Inspección ha descubierto numerosos indicios que han sido ampliamente desarrollados y explicados en los fundamentos de derecho de este acuerdo, así como en la contestación al escrito de alegaciones, por lo que el presente acuerdo es perfectamente válido.

Como han señalado el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, "la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium". surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, generalmente de carácter tácito, al sentido objetivo de la misma, y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos". Así lo indican las Sentencias, del Tribunal Supremo de fecha 29-11-2011 y del Tribunal Constitucional 73/1988, de 21 de abril .

Este principio resulta también de aplicación a las Administraciones Públicas por disponerlo así la anterior Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su artículo 3 , incorporado con la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999 de 13 de enero, siendo reconocido por las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 05-06-2001 y 29-11-2011 .

A la hora de delimitar las posibles responsabilidades administrativas, importa mucho determinar cuál fue exactamente el acto administrativo que generó esa confianza en el administrado y las consecuencias que en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias haya tenido. Desde luego parece claro que, si a raíz de los criterios expuestos en una actuación de comprobación, el administrado cambia la forma de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para adecuarse al criterio administrativo y, posteriormente, la Administración cambia de criterio, ninguna consecuencia adversa debería derivarse para el contribuyente. Este contribuyente, sin perjuicio de verse obligado a cumplir sus obligaciones tributarias en la forma que legalmente proceda, esto es, con independencia de lo que en su día la Administración equivocadamente dijera, no podrá ser sancionado en modo alguno y deberá ser resarcido de los daños y perjuicios que se le hayan ocasionado.

Distinto es, en cambio, el caso en el que la Administración inicialmente compruebe y de por buena una operación con proyección plurianual realizada por el obligado tributario antes de las actuaciones de comprobación. En este caso, la realización de esa operación en la forma en que se hiciera, civil, mercantil y fiscal, no resultaría imputable a un acto previo de la Administración tributaria.

Si, posteriormente, esa operación resultara comprobada y fuera considerada conforme, de forma expresa o tácita por la Administración tributaria, y, en un ejercicio posterior, se considerará realizada en fraude de ley, actuación que debería ser posible por la no vinculación al precedente ni al acto propio, habría que determinar, como en el caso anterior, dónde está la confianza generada y dónde está el perjuicio derivado del cambio de criterio.

Desde luego, la Administración no habría generado la operación, como ya se ha dicho, y con ese actuar inicial errónea, lo único que habría inducido es a continuar temporalmente con una forma de tributación equivocada. Si con ello se hubiera generado algún perjuicio, distinto lógicamente a la diferencia de tributación, el contribuyente podría llegar a ser indemnizado pero lo que no podría legalmente admitirse es la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley por el sólo hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueron equivocadas.

Resulta indudable que la seguridad jurídica padece cuando la Administración tributaria ha comprobado la actuación del obligado tributario, la ha considerado correcta y, con posterioridad, al comprobar los efectos de esa operación en otros ejercicios tributarios, revisa la operación inicial y pretende calificarla como fraudulenta. Es cierto que en esos casos la seguridad jurídica se ve afectada, pero el debate no es ese o, mejor dicho, no es solamente ese. El debate exige determinar si, sobre la referida seguridad jurídica, debe primar la legalidad. Y este debate ha sido resuelto por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dando primacía al principio de legalidad sobre la vinculación al acto propio. En este contexto, es necesario hacer alusión a las siguientes sentencias:

Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24-06-2019 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, en la que se invoca la vulneración de los principios de respeto a los actos propios. En esta sentencia se indica que, en cualquier caso, este principio no puede tener un alcance extralimitado, pues no puede afectar a la validez los actos tributarios, convirtiendo lo inválido en válido, concluyendo que, en todo caso, es preciso hablar de actos concluyentes que de forma diáfana recojan una actitud clara de la Administración que a su vez han condicionado la conducta del obligado tributario.

En la Sentencia 847/2019 de fecha 06-06-2019, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Valladolid) la Sala de lo Contencioso -Administrativo, alude al "Principio de protección de la confianza legítima", señalando que la operatividad de este principio demanda actos previos «inequívocos y definitivos», reveladores de la voluntad administrativa. Como el abogado del Estado invoca en el procedimiento, "en el ámbito del Derecho Administrativo no existe vinculación al precedente administrativo ya que la Administración puede modificar el sentido de sus resoluciones y su criterio siempre que se motive expresamente".

Visto lo expuesto y aplicándolo al caso que nos ocupa, debe concluirse que la Administración Tributaria, en sus anteriores actuaciones con clientes del obligado tributario, las circunstancias no son idénticas, pues se trata de comprobaciones que tuvieron lugar con otros obligados tributarios.

Aun así, si las circunstancias fueran idénticas, hecho que no aparece acreditado en el expediente, siguiendo la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se debe dar primacía al principio de legalidad sobre la vinculación al acto propio, al objeto de evitar la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley "por el sólo hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueron equivocadas". Por tanto, debe desestimarse la alegación realizada.

Se ha demostrado claramente la emisión de facturas falsas por parte de RASTAPOPOULUS, S.L.

Por último, debe añadirse, que las alegaciones presentadas el 5 de noviembre de 2019 durante el trámite de audiencia abierto tras la puesta de manifiesto del expediente ya fueron debidamente contestadas en el acta que contiene la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, 2014, firmado el día 21/11/2019.

Por todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones presentadas."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso señalar que sobre la simulación esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, en otras sentencias, pudiendo citarse entra las más recientes, la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma: "74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Pues bien, en el presente caso, como se razona por la Administración, no queda acreditada la efectiva realización de la actividad empresarial que se pretende por la demandante, ya que la sociedad carece de medio materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados, pues resulta de las actuaciones practicadas que la administradora no realizaba las prestaciones de servicio ni entrega de bienes, sino que eran las otras sociedades las que, entre ellas efectuaban las operaciones, careciendo de medios materiales, como detalladamente se razona en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones sobre los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales, se debe precisar que esos datos no consta que requieran que dicho Instituto haya efectuado una comprobación de quien ha prestado realmente los servicios, sino que deriva de la información facilitada por las partes intervinientes.

Como se indica en las liquidaciones carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas, tal y como se explica minuciosamente en las liquidaciones, parcialmente transcrita la de 2014, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Amalia, intervienen en las supuestas actividades de la empresa, salvo en la simple emisión de las facturas.

En este caso, como se indica por la Administración, la única finalidad de la emisión y recepción de facturas es la obtención de una ventaja fiscal a las sociedades del grupo, y como como se indica en la liquidación, lo efectos en relación con la posible obtención de subvenciones, sin que responda a un motivo económico de realización de una actividad empresarial en los ejercicios objeto de comprobación, que es a los que se limita la valoración de la operación simulada.

Las alegaciones y documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva entrega de bienes y prestaciones de servicios objeto de las facturas, pues en dichos documentos lo que se desprende es que se realizan en base a las facturas aportadas, pero no consta que se efectuara ninguna comprobación de la efectiva realización de la actividad empresarial por la demandante, pero es que en todo caso, tales documentos no vinculan a la Administración en cuanto a la valoración de si la entidad demandante ha realizado o no una actividad empresarial a los efectos de Impuesto sobre Sociedades y a determinar la existencia de simulación.

Respecto a la sentencia que se invoca en la demanda del Tribunal Supremo, hay que precisar que se refiere a un supuesto diferente, teniendo en cuenta que, en este caso, no se ha acreditado por la demandante de la realización de ninguna actividad empresarial ni que tampoco fuera realizada por la persona de la socia y administradora única, es decir, no estamos ante un supuesto de divergencia entre si la prestación de servicios la realizó la sociedad o la socia y administradora única, y la calificación de la misma, sino ante un caso de ausencia total de entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, yanto por parte de la sociedad como se la socia y administradora única.

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida regularización íntegra, hay que puntualizar que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es que, resulta necesario tener en cuenta que, en el presente caso, la regularización correspondiente al ejercicio de 2014 es de 0 euros y la del 2015, es un resultado a devolver, por lo que en modo alguno puede suponer una doble tributación a un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que conduce a que se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, debe considerarse conforme a Derecho la consideración de simulación, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional referidas, estando detalladamente motivadas las liquidaciones, y particularmente en la valoración de todos los elementos que llevan a considerar la existencia de simulación, motivación que es compartida por esta Sala, que, a estos efectos se tiene por reproducida, al igual que los razonamientos de las resoluciones recurridas del TEAR, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, teniendo en cuenta que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente.

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid".

CUARTO.-En el presente supuesto, conforme a los hechos, datos e indicios comprobados por la Inspección, la conclusión es que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

La sociedad demandante no realiza actividad alguna, sino que se trata de una apariencia que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). El negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes, Rastapopoulus, SL, y sus clientes y proveedores, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por Rastapopoulus, SL, es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de la sociedad recurrente que carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre Rastapopoulus, SL, y sus principales clientes y proveedores, (por una parte, la administradora y socia única de la parte actora doña Leticia es trabajadora por cuenta ajena de Tornasol Films, SA, y por otra, es apoderada en Milou Films, SL, y Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por la sociedad actora, en la medida en que ésta ha provocado un incremento indebido de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

Los hechos comprobados por la Inspección acreditan que la parte demandante no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades Milou Films, SL, Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, y Tornasol Films, SA.

Todo ello lleva a concluir que la actividad de Rastapopoulus, SL, es simulada, realmente no hay ninguna actividad, de manera que las facturas emitidas por ella deben ser calificadas como falsas dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

La regularización practicada por la falta de actividad de la sociedad actora en los periodos 3T y 4T de 2014 consiste en que no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos periodos.

QUINTO.-Los hechos, datos e indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada por la sociedad.

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y de otros obligados tributarios, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que la actividad de la sociedad era totalmente ficticia.

En cuanto al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, se trata de una alegación que no se corresponde con la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa. En ningún momento, de las actuaciones administrativas se desprende que la Administración haya acudido a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al no tratarse de negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, sino que la Administración ha comprobado correctamente que se trata de un supuesto de simulación en aplicación del artículo 16 LGT.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

SEXTO.-La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA devengado, es decir, el IVA que la parte repercutió a las sociedades a las que emitió facturas.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid.

Lo ahora planteada por la parte actora en la demanda no versa sobre la devolución del IVA soportado, sino sobre la devolución del IVA devengado o cuotas de IVA que la parte actora emisora de las facturas ha repercutido a otras empresas.

SÉPTIMO.-Para resolver este motivo de impugnación, partimos del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

OCTAVO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, que expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:...

SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización - teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

NOVENO.-También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DÉCIMO.-El Acuerdo de liquidación ofrece la siguiente respuesta a la petición de regularización íntegra (páginas 93 a 97):

"C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en los periodos 3T-2014 y 4T-2014, en consecuencia, no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 3T-2014 y 4T-2014.

En este contexto debe hacerse alusión a las Sentencias del Tribunal Supremo, número 1352/2019, de fecha 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), y número 1388/2019, de fecha 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), las cuales refieren la regularización íntegra o completa. De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Así, en virtud del principio de regularización íntegra, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las facturas correspondientes, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la calificación jurídica de la operación. La regularización resulta de esta forma completa cuando la cuota a ingresar por el IVA resultante de la liquidación es el resultado de la diferencia entre ambos importes.

Ambas Sentencias del TS señalan que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos repercutidos a otras personas o entidades, únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos contemplados por el artículo 14.2.c) del RGRVA; y señalan expresamente que "al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2. c.2º).

En este contexto, las Sentencias del TS indican que el artículo 14.3 del RGRVA confiere, a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente, el derecho a instar la rectificación de la autoliquidación de quien repercutió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT . Por ello, las sentencias concluyen expresamente señalando que "(...) en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección (...)" por lo que definen el principio de regularización íntegra del siguiente modo: "cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."

En este sentido, el artículo 14 del citado Real Decreto 520/2005 regula los "Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución", distinguiendo entre los obligados tributarios que están legitimados para instar el procedimiento de devolución (art. 14.1) y aquellos que son beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14.2)...

Por lo tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se reconoce a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público (14.1.a); y, además de éstos, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión (14.1.c).

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 14, preceptúa que:...

Por lo tanto, el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos se atribuye a los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido (14.2.a), salvo que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, en cuyo caso, tiene el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (14.2.c) pero únicamente cuando concurran los requisitos señalados en el citado artículo.

En relación con todo lo anterior y respecto del presente caso, esta Oficina Técnica considera que, para evitar un enriquecimiento injusto, no procede la rectificación del IVA que indebidamente fue repercutido por la entidad RASTAPOPOULUS, S.L. a las entidades FORESTA FILMS, S.L., HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L. y TORNASOL FILMS, S.L. por los siguientes motivos:

FORESTA FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

La factura de fecha 20/06/2014 por importe de 36.300,00 euros (IVA incluido) es pagada mediante transferencia bancaria el 17/07/2014. No obstante, FORESTA FILMS S.L. le factura el 16/07/2014 a RASTAPOPOULUS S.L. por importe de 14.520,00 euros por "Inversión en la película "La playa de los ahogados", que son pagados mediante transferencia bancaria el 18/07/2014, no habiéndose demostrado que dicha factura efectivamente fuese emitida para realizar una inversión en dicha película.

Del resto de facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

Esta factura ha sido pagada mediante transferencia bancaria el 13/05/2014. No obstante, El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En ninguna de estas facturas se ha repercutido IVA, por lo que esta entidad no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.

TORNASOL FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En el ejercicio 2014, TORNASOL FIMLS S.A. le paga a RASTAPOPOULUS S.L. los siguientes importes: 5.000,00 euros el 28/04/2014 para el pago de la factura NUM009, de fecha 13/01/2014 y 11.325,60 euros el 14/10/2014 para el pago de la factura NUM010 de fecha 29/04/2014. Del resto del importe de las facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

Por tanto, no se ha acreditado que estas entidades, que han soportado la repercusión en su caso, tengan derecho a la devolución del ingreso indebido, y, en consecuencia, no debe modificarse las autoliquidaciones presentadas por RASTAPOPOULUS, S.L. en cuanto a las cuotas de IVA devengado.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, deben ser eliminadas quedando el importe de las cuotas soportadas deducibles a cero euros, ya que al no realizar RASTAPOPOULUS, S.L. ninguna actividad no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO...

En relación a lo manifestado por la obligada tributaria, hay que indicar que el caso expuesto que se desarrolla en el citado informe no resulta de aplicación al caso de la obligada tributaria, pues RASTAPOPOULUS, S.L. no ha soportado cuotas de IVA que le hayan sido indebidamente repercutidas y, por tanto, no debería haber tenido que soportar, sino que el caso es totalmente el contrario: RASTAPOPOULUS, S.L. ha repercutido cuotas indebidamente a otras entidades mediante la emisión de facturas falsas, y por tanto, serían las entidades receptoras de las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L. quienes, en su caso, deben haber soportado las cuotas indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., y de haber sido así, son quienes tienen derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido, pues no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.. Es por esta razón, por la que no procede modificar las cuotas de IVA repercutido declaradas por la obligada tributaria en las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de IVA.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, no se admite su deducción pues se ha demostrado que la sociedad RASTAPOPOULUS, S.L. no desarrolla ninguna actividad económica, tratándose de una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente, pues las cámaras y salas de montaje que simulaba alquilar a terceros ya eran propiedad de las personas que las utilizan. Por tanto, las cuotas soportadas que puedan proceder de las facturas recibidas por la obligada no tienen correlación con la actividad económica, ya que ésta no existe, y, por tanto, no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria".

La Resolución del TEAR de Madrid confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado.

UNDÉCIMO.-Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, procede desestimar lo pedido por la parte actora:

1. No es la parte actora el obligado tributario que ha soportado la repercusión del tributo, por lo que la sociedad recurrente no sufre ningún perjuicio y no le corresponde el derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA que haya repercutido a otros obligados tributarios.

Serán los obligados que han soportado la repercusión los que tengan derecho a la devolución, si procede, de las cuotas de IVA soportadas, pero no la parte demandante.

2. De las once facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, consta el pago completo de una factura emitida a Foresta Films, SL, otra a Historias del Tío Luis, SL y otra a Tornasol, SL, y el pago parcial de una factura emitida a Tornasol, SL.

No se demuestra el pago del resto de facturas.

3. De las tres facturas emitidas cuyo pago completo existe, resulta que en dos casos el receptor y pagador de las facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, emite facturas a esta entidad por unos servicios no acreditados.

Así ocurre con Foresta Films, SL, e Historias del Tío Pepe, SL, que emiten facturas a la sociedad demandante que paga por unos servicios no acreditados.

Esta corriente monetaria entre emisores y receptores de facturas hace que no exista un verdadero pago de las facturas emitidas por la parte recurrente.

4. En el caso de las facturas emitidas a la empresa Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, ni siquiera consta que se haya repercutido el IVA a la empresa mencionada, de manera que no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de Rastapopoulus, SL.

5. Estamos ante un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de los servicios que la sociedad actora dice haber prestado a otros obligados tributarios.

Por tanto, al tratarse de una simulación absoluta, utilizada con la finalidad ilegal de reducir la tributación en el IVA, el obligado tributario no debió declarar ninguna cuota de IVA devengado ni de IVA soportado, correspondiendo, en su caso, a las entidades que han soportado la repercusión y que así lo acrediten, solicitar la devolución del ingreso indebido.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la evidente improcedencia de la pretensión de la parte actora en relación con la fundamentación fáctica y jurídica expuesta en las decisiones administrativas, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos 3T y 4T de 2014, derivado del Acta de disconformidad número de referencia NUM001, modelo A02.

La parte actora interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Ponemos de manifiesto que para resolver la controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo tenemos que partir de lo resuelto en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 14485/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:14485, Sección: 5, Nº de Recurso: 706/2022, Nº de Resolución: 902/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, interpuesta por la misma parte actora que si bien versa sobre el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2014 y 2025, confirma la existencia de simulación de la sociedad demandante y la correcta calificación que ha hecho la Administración Tributaria en aplicación del artículo 16 LGT. La fundamentación de esta sentencia conlleva la desestimación de los motivos de impugnación sobre la inexistencia de simulación y la incorrecta calificación efectuada por la Administración, por lo que damos por reproducido su contenido.

TERCERO.-En aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 14485/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:14485, Sección: 5, Nº de Recurso: 706/2022, Nº de Resolución: 902/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, que expone lo siguiente:

"SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación recurrida.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que Rastapopoulus SL (demandante, también referida como la "Sociedad") es una sociedad constituida en el año 2008 y vinculada al grupo español de producción cinematográfica denominado Tornasol Media. Pertenecen al grupo, Tornasol Films, Milou Films y Castafiore Films. Rastapopoulus SL se constituyó para centralizar y optimizar la rentabilidad de los equipos y salas de montaje de Tornasol; ofreciéndoselos en alquiler a otras productoras (terceros) y también a las sociedades del propio grupo de forma que las películas del grupo se autofinanciasen. Existió y existe, por tanto, un motivo económico válido para la existencia de la Sociedad. Hasta la fecha Rastapopoulus, SL ha participado como proveedor en 44 películas. Así ha sido reconocido en los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales (ICAA). En el año 2015, por el desarrollo de su actividad (los equipos ya empezaban a ser viejos) Rastapopoulus facturó a sus clientes un total de 501.930 euros (cifra de negocio) con unos gastos totales de 495.992 euros. En consecuencia, el resultado contable fue de 5.938 euros. En la declaración del impuesto sobre sociedades 2015 no practico ningún ajuste sobre el resultado contable, pero si aplicó compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 1.145, lo que determinó una base imponible de 4.792 y una cuota íntegra y diferencia (a ingresar) de 1.198 euros.

Manifiesta la inexistencia de simulación, la existencia de motivo económico válido y la irrelevancia e inconsistencia de los indicios/presunciones invocadas por la AEAT. La Sociedad se constituyó con un motivo económico válido: optimizar la rentabilidad de equipos y salas de producción cinematográfica intercambiando entre las distintas operadoras (incluidas las sociedades del Grupo) los activos cuando sus propietarios no tenían películas en rodaje y otras operadoras las podían necesitar. Así consta en la diligencia núm. 12 de 19-10-2019 y se da por acreditado en el acta de la inspección y en la liquidación. Posteriormente cuando los equipos iniciales propiedad del Grupo Tornasol se fueron deteriorando, la Sociedad se centró exclusivamente en la intermediación; aprovechando los conocimientos del sector y la demanda existente debido al crecimiento de la actividad de producción cinematográfica en España. En el desarrollo de su actividad la Sociedad ha obtenido resultados positivos durante bastantes años. Para esta actividad no se necesitan medios materiales ni trabajadores propios; solo se necesitan conocimientos del sector. El hecho de que se haya utilizado a un testaferro -empleado del Grupo- o de que se hayan pagado por compensación algunas facturas, no convierte en simulada la actividad de Rastapopoulus ni en falsas sus facturas. Facturas que por otro lado fueron aceptadas como válidas en las comprobaciones tributarias de algunos de los clientes y/o proveedores de la Sociedad.

Frente a las suposiciones e indicios antes relatados, el acta y la liquidación declaran probados los siguientes hechos:

1. Que Rastapopoulus se constituyó el 16-7-2008 y que desde entonces se ha dedicado al (en la primera etapa) al alquiler de cámaras/equipos de rodaje y salas para el montaje y postproducción de películas cinematográficas, así como (en la segunda etapa) a la mera intermediación en el desarrollo de tales actividades.

2. Que la Sociedad está dada de alta en el epígrafe 859 del I.A.E, correspondiente a alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente).

3. Que la Sociedad se constituyó para promover el alquiler de cámaras/equipos de rodaje y de salas de postproducción teniendo en cuenta el conocimiento y los activos del grupo Tornasol Films SA; para el que trabajaba la administradora única y representante de Rastapopoulus (página 4 del acta de inspección).

4. Que la Sociedad alquilaba, o intermediaba en el alquiler, de cámaras y salas de montaje. Algunos de los contratos de alquiler de las salas de montaje fueron aportados mediante diligencia núm5 del 22 de febrero de 2019. (páginas 6, 30 y 32 del acta de la inspección).

5. Que la Sociedad tuvo diferentes proveedores de cámaras y equipos de rodaje: Estudios Finisterre SA hasta el año 2010 y Milou Films hasta 2015 (pagina. 5 del acta de inspección).

6. Que la Sociedad también contaba con proveedores de la tecnología utilizada para el montaje de las películas. Las facturas de adquisición del software fueron aportadas con la diligencia nº 10 de 28-6-2019 (página 7 del acta de inspección). Entre estas facturas, citamos por ejemplo las del proveedor Trigital Infográfica, S.L. (CIF B-81525339), o las de la correduría de seguros Cinevent (CIF B-83522573) que aseguraba los equipos. Ambos proveedores totalmente ajenos al grupo Tornasol.

7. Diversas empresas, en contestación a los requerimientos de información enviados por la inspección tributaria, reconocieron la existencia y veracidad de las relaciones comerciales con la Sociedad. Entre otras; Trigital Infografia SL (pag. 8 del acta), Continental Producciones SL (NIF B15248628), Estudios Finisterre SA (NIF A15593643), Castafiore Films SL (NIF B97931059), Milou Films SL (NIF B83141440), Cine Técnico SL, Hernandez y Fernandez Producciones (páginas 8 a 18 del acta de inspección). Las contestaciones a los requerimientos AEAT forman parte del expediente de gestión.

8. Que la mayor parte de las facturas se cobraron y se pagaron a través del banco (BBVA) de la Sociedad (página 21 del acta, y movimientos de la cuenta bancaria de la Sociedad recogidos en la página 44 del acta).

9. Que algunos de esos proveedores eran en ocasiones también clientes; algo que es perfectamente lícito y relativamente normal en un sector pequeño como es el cinematográfico en España (páginas 18 a 28 del acta de inspección). Precisamente esa era la esencia del negocio de Rastapopoulus, aprovecharse de sus relaciones en el sector, saber que activos tenía cada empresa productora (que podían ser cedidos a terceros cuando no se usaban) y qué necesidades tenían las películas en rodaje (que podían ser atendidas por Rastapopoulus intermediando con terceros). Todo legal y sin necesidad de contar con grandes medios materiales ni personales. Basta con saber que cámaras, equipos y salas existen en España, cuando se usan por sus propietarios y cuando pueden ser requeridas por terceros.

10. Que los proveedores de las salas de montaje eran Estudios Finisterre SA y Continental Producciones SL durante los años 2009 y 2010 y posteriormente Tornasol Films SA (página 6 del acta de inspección).

11. Que la situación de la contabilidad, registros y libros fiscales obligatorios de Rastapopoulus, es correcta (página 1 del acta de inspección).

12. Que la Sociedad presentó en fecha todas sus declaraciones-liquidaciones (página 2 del acta de inspección).

13. Que la Sociedad tuvo beneficios en los años 2010, 2011, 2012, 2013 y 2015 (página 32 del acta).

14. Que la Sociedad tenía cuenta bancaria en BBVA y que a través de esta cuenta efectuaba los pagos a proveedores y el cobro a los clientes (apartado 3.1.3.9, página 42 y 43 del acta). Aunque en algunas de las facturas emitidas y recibidas se pagasen/cobrasen por compensación como justificamos a continuación y reconoce la propia acta.

Durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa, Rastapopoulus aportó al TEAR Madrid, en las reclamaciones relativas al IVA, pruebas adicionales que acreditan sobradamente la realidad de la existencia y facturas de la Sociedad. Estas pruebas adicionales no fueron presentadas en las reclamaciones TEAR relativas al Impuesto sobre Sociedades por haber solicitado Rastapoulus la acumulación y resolución conjunta de las reclamaciones presentadas contra las liquidaciones y sanciones por IVA y por I Sociedades. Sin embargo, el TEAR resolvió los recursos por separado, sin acumular. La acumulación fue nuevamente solicitada por Rastapopoulus al TSJ Madrid, con la misma respuesta negativa. Por ello, con esta demanda, se aportan las siguientes pruebas que acreditan sobradamente la realidad de la existencia y facturas de la Sociedad:

Documento B.1.- RELACIÓN DE PELÍCULAS para las que ha trabajado Rastapopoulus. Un total de 44 películas; la primera "SIETE MINUTOS" del año 2009 y la última "EXPLOTA EXPLOTA" en el año 2020.

Documento B.2.- TÍTULOS DE CRÉDITO DE LAS PELÍCULAS; es decir, relación de personas o entidades que ha participado en la producción de cada una de las 44 películas: se aporta, en formato PDF, las capturas de pantalla de las 44 películas relacionadas en b.1. En todas ellas aparece Rastapopoulus como proveedor En el doc b.2 que se aporta figuran marcadas las páginas en las que aparece Rastapopoulus.

Documento B.g.- AUDITORÍAS INDEPENDIENTES SOBRE LOS COSTES DE PRODUCCIÓN, INCLUIDOS LOS CORRESPONDIENTES A SERVICIOS DE Rastapopoulus: informes de auditoría, emitidos y firmados por auditores independientes, sobre los gastos de producción de cada una de las 44 películas referidas en b.1 y b.2.

Documento B.4.- RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE LA CINEMATOGRAFÍA Y DE LAS ARTES AUDIOVISUALES (ICAA), DEPENDIENTE DEL MINISTERIO ESPAÑOL DE EDUCACIÓN, CULTURA Y DEPORTES: se aportan algunas de las resoluciones del ICAA dando expresamente validez a los costes de producción de las siguientes películas, todas ellas incluidas en la relación b.1 con RASTAPOOPOULUS como proveedor.

Documento B.5.- RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE LA CINEMATOGRAFÍA Y DE LAS ARTES AUDIOVISUALES (ICAA), dependiente del Ministerio español de Educación, Cultura y Deportes, sobre reconocimiento de la nacionalidad española a las siguientes películas, todas ellas incluidas en la relación b.1 con RASTAPOOPOULUS como proveedor.

Documento B.6.- FACTURAS EMITIDAS POR Rastapopoulus como proveedor de diferentes películas correspondientes a los años 2015 y 2015; que son las que la inspección de Hacienda califico como falsas. Todas corresponden a películas incluidas en las pruebas b.1, b.2, b.3, b.4 y b.5.

Entiende que hay contradicciones dentro de la propia Administración Tributaria. Los clientes de Rastapopoulus que fueron inspeccionados por la Administración Tributaria no tuvieron ningún problema sobre la deducibilidad del gasto derivado de las facturas recibidas de Rastapopoulus. La Administración Tributaria ha reconocido que efectivamente en la comprobación de tales clientes se admitieron como válidas las facturas de Rastapopoulus.

Alega extralimitación de la AEAT en uso de sus facultades de recalificación. Sentencia T.S 2-7-20 . Las facultades recalificadoras del negocio, acto o contrato que se derivan del art. 13 LGT no le permiten a la Administración entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente y considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara por la Administración desconociendo actividades económicas formalmente declaradas.

Invoca la nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra, ya que, si la Administración considera que la existencia y actividades de Rastapopoulus eran una simulación absoluta, debería haber incluido en el procedimiento de comprobación a los clientes de Rastapopoulus, pues dichos clientes dedujeron en sus respectivas declaraciones del I Sociedades el importe de las facturas de Rastapopoulus.

TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que del conjunto de actuaciones practicados en el procedimiento de comprobación por la AEAT se pudo determinar que la entidad simulaba llevar a cabo una actividad de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, o bien se efectuaba a través de una tercera empresa del grupo ya existente TORNASOL, lo que pone de manifiesto que la creación de la entidad recurrente obedece a meros motivos de ahorro fiscal con el consecuente perjuicio para la Hacienda Pública. Transcribe los hechos utilizados por la Inspección, que consisten en la irracionalidad en la actividad económica, la no intervención de la demandante en las actividades que declara, la ausencia de medios materiales y humanos, incoherencia entre la realidad declarada y la realidad comprobada, confusión entre clientes y proveedores, existencia de una unidad rectora común, engaño a un tercero.

Considera que el beneficio lo obtendrían las entidades receptoras de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria. Y los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones son las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años. Que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Así, estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública.

Manifiesta que nos encontramos ante sociedades que ostentan el control, directa o indirectamente, las unas de las otras.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso partir de que en las liquidaciones se argumenta de forma similar, por lo que se reproduce la relativa al 2014 a modo de ejemplo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"Relación de indicios

La actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica, puesto que el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que supuestamente realiza, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L.

Además, ésta, carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios.

Se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad).

Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre RASTAPOOPOULUS S.L. y sus principales clientes y proveedores, nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública que se ha visto perjudicada con el aumento de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L.

A continuación, se desarrollan todos estos indicios:

A. IRRACIONALIDAD EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA:

La sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no obtiene ningún beneficio económico desde su constitución producto de las actividades que declara, lo que es incompatible con la finalidad lucrativa que toda sociedad mercantil debe tener. Tampoco obtiene ninguna remuneración la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L.

Durante los primeros años de actividad, la sociedad no paga a sus proveedores ni tampoco cobra de sus clientes lo que desde un punto de vista económico es insostenible.

Nadie crea una sociedad y realiza una actividad sin pagar a sus proveedores ni cobrar de sus clientes. Ni tampoco se crea una sociedad para no obtener ningún beneficio.

Esta irracionalidad en la actividad económica queda plasmada, además, en las dos actividades que declara el obligado tributario:

1. Por lo que se refiere al alquiler de la cámara, existen determinadas incoherencias económicas en los datos declarados que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras. Así, según los datos aportados por el obligado tributario, así como los obtenidos por la Inspección en requerimiento de información efectuado a la sociedad MILOU FILMS S.L. sería más caro alquilar la cámara y sus accesorios que comprarla, lo que resulta, cuanto menos, inverosímil y fuera de la lógica de cualquier mercado económico. En respuesta al requerimiento de información número NUM002 la sociedad MILOU FILMS S.L. afirmó que las cámaras y objetivos que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. son de su propiedad y que los adquirió en el 2014, aportando la correspondiente factura. Analizada la factura, se observa que adquieren una única cámara junto con sus accesorios por importe de 95.428,34 euros (IVA incluido). Sin embargo, MILOU FILMS S.L. le alquila la cámara a RASTAPOPOULUS S.L. por un importe de 127.751,80 euros (IVA incluido) en el ejercicio 2014. A su vez, los ingresos que declara obtener RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la cámara ascienden a 207.680,00 euros (IVA incluido).

Es decir, teniendo en cuenta estos datos, alquilar la cámara es un 217,63 % más caro que comprarla. Cuando se le pregunta a la administradora única de la sociedad cuál es el motivo por el que no compran las cámaras, manifiesta que las cámaras pertenecen al grupo TORNASOL FILMS S.A. Es decir, ella misma admite que las cámaras ya están a disposición de los destinatarios finales desde el principio, siendo el único papel de RASTAPOPOULUS S.L. generar unos mayores gastos.

2. En cuanto a la sala de montaje, también nos encontramos con algunas incoherencias económicas en los datos declarados. Así, RASTAPOPOULUS S.L., desde el 13 de enero de 2014 emite facturas por dicho servicio a sus clientes, aunque la primera factura de compra de la tecnología necesaria es de octubre de 2014. Con anterioridad a esa fecha, según se manifiesta en el curso de las actuaciones inspectoras, utilizaban un sistema muy antiguo adquirido de segunda mano, como no, a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. del que no conservan las facturas. Sin embargo, aunque la tecnología que se prestaba era más antigua, el precio del servicio, curiosamente es más caro antes de la inversión que después. Así, por ejemplo, el alquiler de la sala para el montaje de la película "Tiempo sin aire" del 03/03/2014 al 27/07/2014 con una duración de 20 semanas se cobra a 900 euros la semana y el alquiler de la sala de montaje para la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" del 08/04/2015 al 02/08/2015 de 16 semanas y media de duración, se cobra a 660 euros la semana. En otros casos el precio es de 900 euros la semana también después de la inversión en la tecnología.

Es extraño que se preste un servicio con una tecnología antigua por un precio y que, cuando se hace una inversión en una tecnología más moderna se preste el servicio al mismo precio que con la anterior tecnología o inclusive a un precio inferior. En el siguiente cuadro, se detalla el precio por semanas antes y después de la adquisición de la tecnología:

(...)

Por otra parte, la irracionalidad en la actividad económica también se observa en que los clientes no necesitan percibir los servicios que declara el obligado tributario. El principal destinatario de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. es el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L, y es precisamente, este grupo el que tiene los bienes (cámaras y salas de montaje) que supuestamente le alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. Estos clientes no necesitan de RASTAPOPOULUS S.L. para que le preste estos servicios porque los bienes ya son de su propiedad. No tiene mucho sentido que las productoras contraten a una sociedad (RASTAPOPOULUS S.L.) para disfrutar de bienes que ya poseen. También destaca el hecho de que las sociedades del grupo TORNASOL FILMS S.A. alquilan a terceros (CINE TÉCNICO GROUP S.L.) cámaras de rodaje y sus accesorios para el rodaje de las mismas películas.

Todos estos hechos nos llevan a concluir que la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica.

B. NO INTERVENCIÓN DE RASTAPOPOULUS S.L. EN LAS ACTIVIDADES QUE DECLARA:

La sociedad RASTAPOPOULUS, S.L., no interviene en las actividades que declara. Carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas. Así, tal y como se ha explicado en los hechos del presente acuerdo, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Amalia, intervienen en las supuestas actividades de la empresa:

1. Por lo que se refiere al alquiler de las cámaras, tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, son las productoras de cine (esto es, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L.) las que, a través del director de producción de la película en cuestión, se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras. Es decir, que no solicitan a RASTAPOPOULUS S.L. una cámara y ésta a su vez, se pone en contacto con su proveedor de cámaras, para poder prestar este servicio a su cliente, sino, que, directamente, su cliente se pone en contacto con la empresa donde se encuentran depositadas las cámaras (ni siquiera con el supuesto proveedor de RASTAPOPOULUS S.L.). Empresa, que, no tiene ninguna relación con RASTAPOPOULUS S.L. Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en el alquiler de las cámaras.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de servicios accesorios al alquiler de las cámaras (transporte, mantenimiento, almacén, ...), puesto que no organiza, ni interviene, ni subcontrata el transporte de las mismas, ya que de esto se encargan las productoras.

Tampoco subcontrata los servicios del almacén donde se guardan las cámaras, ni se encarga ni interviene en el mantenimiento de las cámaras. Según manifestaciones de Dña. Amalia, de estas tareas se encarga la sociedad CÁMARA SERVICE con la que RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún tipo de relación.

En el ejercicio 2014 los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de cámaras son TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. (que son entidades vinculadas a la sociedad proveedora de las cámaras MILOU FILMS S.L.), así como FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que el transporte de las cámaras fue por su cuenta y que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.).

Por su parte, la sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. en respuesta a requerimiento de información, contestó que ellos se encargaron del transporte de las cámaras.

En el ejercicio 2015 los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de cámaras son TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. que son entidades vinculadas a la sociedad proveedora de las cámaras MILOU FILMS S.L.

Por lo tanto, RASTAPOPOULUS S.L., la única tarea que realiza respecto al alquiler de las cámaras, es la emisión de las facturas de alquiler de cámaras.

2. Por lo que se refiere al alquiler de las salas de montaje, tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, así como la empresa proveedora del software con el que se realizan las tareas de postproducción, TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L., es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. llamada Regina la encargada de contactar con el proveedor de la tecnología que se utiliza para la postproducción de la película. Además, esta empleada de TORNASOL FILMS S.A. también se encarga de cuadrar el calendario para evitar solapamientos. Es decir, que los clientes no contactan con RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, según el calendario previsto, les adjudique una sala. Sino que, de esta labor se encarga una empleada de TORNASOL FILMS S.A.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de contactar con el proveedor de la tecnología para adquirir los productos necesarios, sino que, de esto se encarga otra persona ajena a RASTAPOPOULUS S.L.

Podríamos pensar, que RASTAPOPOULUS S.L. presta un servicio accesorio al alquiler (mantenimiento y limpieza de las salas, contratación del técnico de postproducción, ...) pero resulta que RASTAPOPOULUS S.L. tampoco se encarga de estas tareas. De contratar al técnico que realizará las tareas de postproducción, según consta en los contratos aportados, se encargan las productoras de las distintas películas. Por lo que se refiere a los gastos de las salas de montaje, no los soporta RASTAPOPOULUS S.L. (ni el alquiler, ni el mobiliario, ni los gastos de limpieza etc.) puesto que se los cede de forma gratuita la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Además, dichas salas están ubicadas en el local donde TORNASOL FILMS S.A. tiene su sede de actividad, así como el lugar en el que trabaja Dña. Amalia por cuenta ajena.

En los ejercicios 2014 y 2015, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de las salas son FORESTA FILMS S.L., TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Además, la propia administradora única de la sociedad, manifestó que RASTAPOPOULUS S.L. no tenía contacto con esta empresa, sino que era el director de producción el que se ponía en contacto con FORESTA FILMS S.L.

Todo ello, nos lleva a concluir que la única tarea que realiza RASTAPOPOULUS S.L. respecto del alquiler de las salas de montaje es la emisión de las facturas de alquiler de salas de montaje.

Es decir, no solamente la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. carece de toda racionalidad económica (ya que no tiene ningún beneficio, en los primeros años de actividad ni se paga a los proveedores ni se cobra de los clientes, existen determinadas incoherencias económicas en la actividad declarada) sino que, además, se puede realizar sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. porque aunque RASTAPOPOULUS S.L. no intervenga en la actividad, las productoras siguen utilizando tanto las salas de montaje como las cámaras para producir las películas puesto que son de su propiedad. Este hecho, precisamente, está relacionado con el siguiente indicio: la ausencia de medios materiales y humanos de RASTAPOPOULUS S.L. para desarrollar la actividad.

C. AUSENCIA DE MEDIOS MATERIALES Y HUMANOS:

RASTAPOPOULUS S.L. no solo no interviene en las actividades que declara, sino que no puede intervenir, puesto que esta sociedad carece de los medios personales y materiales para desarrollar la actividad:

1. Por lo que se refiere a los medios personales, RASTAPOPOULUS S.L. no tiene trabajadores ni tampoco subcontrata los servicios de ningún profesional. La única persona que, según las manifestaciones del representante autorizado (diligencia número 1) realiza tareas para la sociedad es su socia y administradora única Dña. Amalia, que, por otra parte, no las podría realizar a tiempo completo puesto que es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A., siendo su jornada laboral de treinta y ocho horas semanales.

Además, en el curso de las actuaciones inspectoras, se ha puesto de manifiesto que Dña. Amalia tampoco interviene personalmente ni en el alquiler de las salas de montaje ni en el alquiler de las cámaras.

De estas tareas se encargan personas ajenas a RASTAPOPOULUS S.L.: por una parte, del alquiler de las salas de montaje, una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A. y, por otra, del alquiler de las cámaras, las productoras de cine.

2. En cuanto a los medios materiales: Según las manifestaciones del representante autorizado (diligencia número 1) la actividad no requiere en sí un local, sino que se hace a través de teléfono. Según las manifestaciones de Dña. Amalia, las actividades se realizan en las instalaciones de TORNASOL FILMS S.A. Los teléfonos que se utilizan son los corporativos de TORNASOL FILMS S.A. Tampoco dispone del principal bien que alquilan, esto es, por un lado, de las cámaras (que son propiedad del grupo TORNASOL FILMS S.A.) ni de las salas de montaje (que también están a disposición del grupo TORNASOL FILMS S.A.).

Respecto de las salas de montaje, el contenido de las mismas (mobiliario, ordenadores, etc.) es propiedad de TORNASOL FILMS S.A.

RASTAPOPOULUS S.L. a partir de octubre de 2014, adquiere la tecnología que se utiliza en estas salas. No obstante, con anterioridad a esta fecha, la obligada tributaria, también emite facturas por el alquiler de las salas de montaje, pero parece ser que con un sistema muy antiguo que adquirieron a la empresa TORNASOL FILMS S.A. del que no guardan ningún documento.

Respecto a la tecnología adquirida y como se ha expuesto anteriormente, se le compra a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. (de esto se encarga una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A.). Los datos de TORNASOL FILMS S.A. constan en dos de los presupuestos aportados y en una de las facturas recibidas de TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. Además, una de las aplicaciones que se adquiere se registra a nombre de Tornasol, porque, según explican, se adquiere en exclusiva para este cliente.

RASTAPOPOULUS S.L. tampoco soporta los gastos de las salas de montaje, sino que corren a cargo de TORNASOL FILMS S.A., ni del técnico especialista en tareas de postproducción que son por cuenta de las productoras.

Tampoco soporta los gastos de transporte ni mantenimiento de las cámaras.

Todo ello nos lleva a concluir que los medios tanto personales como materiales utilizados en la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. pertenecen al grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L.

D. INCOHERENCIA ENTRE LA REALIDAD DECLARADA Y LA REALIDAD COMPROBADA:

Como se ha señalado en los apartados anteriores, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara, no tiene medios personales ni materiales para realizar dichas actividades y, además, las actividades que declara, desde un punto de vista económico son irracionales. Conjuntamente con estos hechos, existen determinadas incoherencias entre la realidad que declara y la realidad que ha sido comprobada en el curso de las actuaciones inspectoras, que nos llevan a reforzar la afirmación de que la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ninguna realidad detrás. Estas incoherencias se manifiestan en los hechos que se exponen a continuación:

(No coincide el número de cámaras que MILOU FILMS S.L. dice que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. con el que ésta declara alquilar a sus clientes, ni tampoco los períodos en los que la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. dispone de la cámara con los períodos en los que supuestamente la alquila a sus clientes:

En la diligencia número 7, de fecha 25 de abril de 2019 se preguntó al representante autorizado si MILOU FILMS S.L. era el único proveedor de cámaras ALEXA de RASTAPOPOULUS S.L. En la diligencia número 8, de fecha 23 de mayo manifestó que "sí es el único proveedor". En la documentación aportada por el obligado tributario no hay ninguna factura recibida por el alquiler de cámaras de ningún otro proveedor que no sea MILOU FILMS S.L.

En la descripción de las facturas recibidas de la sociedad MILOU FILMS S.L. en el ejercicio 2014 se especifica "Alquiler CÁMARA publicidad". Es decir, solamente menciona una única cámara.

En la factura recibida del 2015, la descripción es "Alquiler Equipos".

Cuando se requiere tanto al obligado tributario como a MILOU FILMS S.L., ambos dan la misma información respecto al número de cámaras y los períodos en que se alquilan. Dichos datos se transcriben en la siguiente tabla:

(...)

Es decir, ambos explican que se alquila una única cámara ALEXA 2 tanto en el ejercicio 2014 como en el 2015.

Posteriormente, Dña. Amalia (en la diligencia número 12) explicó que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es propietario de dos cámaras que son las que alquilan.

Las dos situaciones son incompatibles: o hay una cámara o hay dos cámaras.

RASTAPOPOULUS S.L. emite facturas en el ejercicio 2014 por el alquiler de cámaras de rodaje durante 30 semanas y en el ejercicio 2015 durante 43 semanas. Dichos datos no coinciden con el tiempo del que dispone de la cámara (15 semanas en 2014 y 12 semanas en 2015) como se observa en el cuadro de arriba. Cuando se solicita al obligado tributario que aclare estas discrepancias, lo único que explica es que la información facilitada de las facturas recibidas no es correcta y que en algunos casos los servicios recibidos han sido facturados en un ejercicio posterior al de realización. Eso no explica ni que se alquilen dos cámaras, ni que se solapen las semanas.

Además, a las sociedades HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y a TORNASOL FILMS S.A. le alquila la cámara ALEXA 1 y 2, cuando según la información suministrada por MILOU FILMS S.L. ésta le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. una única cámara.

Además, en determinadas ocasiones se solapan las semanas que alquila la cámara. En el siguiente cuadro se muestran las semanas que han sido alquiladas las cámaras según la información facilitada por el obligado tributario y los requerimientos de información efectuados en el curso de las actuaciones inspectoras:

(...)

Los días comprendidos entre el 15/03/2014 al 11/04/2014, RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar por una parte la cámara ALEXA 2 a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para el rodaje de la película "Tiempo sin aire", y en el mismo período, la cámara ALEXA 2 a HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. para el rodaje de la película "Fuego".

Los días comprendidos entre el 18/05/2015 al 26/05/2015, RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar por una parte las cámaras Alexa 1 y 2 a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para el rodaje de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse encarna", y en el mismo período, también a la misma productora, 2 cámaras (no se especifica cuáles) para la película "Vientos de cuaresma". Por lo tanto, alquila 4 cámaras en el mismo período.

En los días comprendidos entre el 27/05/2015 y el 22/06/2015, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar, por una parte, dos cámaras (no se especifica cuáles) a la sociedad HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. para la grabación de la película "Vientos de cuaresma" y, por otra parte, dos cámaras (no se especifica cuáles) para el rodaje de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse encarna". Por lo tanto, declara alquilar 4 cámaras en el mismo período.

En los días comprendidos entre el 19/10/2015 y el 24/10/2015, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar, por una parte, las cámaras 1 y 2 a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. para el rodaje de la película "el túnel" y, por otra, las cámaras 1 y 2 para el rodaje de la película "La punta del iceberg". Por lo tanto, declara alquilar 4 cámaras en el mismo período.

(Lo mismo ocurre en el alquiler de las salas de montaje:

Según la información facilitada por el obligado tributario (RGE/ NUM004), tanto el montaje como el conformado se realizan en la sala AVID. Y existen tres salas, dos destinadas al trabajo y una tercera donde se encontraban los servidores. Es decir, que como mucho, durante la misma semana se pueden alquilar dos salas, pero no más.

En el siguiente cuadro se muestran las semanas que han sido alquiladas las salas de montaje, con la indicación de la película y el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L.:

(...)

Los días comprendidos entre el 30/06/2014 y el 27/07/2014 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para el montaje de tres películas: por una parte "Tiempo sin aire" y "Felices 140" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L., y por otro, para el montaje de la película "La playa de los ahogados" siendo el destinatario de las facturas emitidas FORESTA FILMS S.L.

Los días comprendidos entre el 18/05/2015 y el 29/05/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para el montaje de tres películas: por una parte "La espera", siendo el destinatario de las facturas expedidas TORNASOL FILMS S.A., y, por otro, para el montaje de las películas "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" y

"Vientos de cuaresma", siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.

Los días comprendidos entre el 01/06/2015 y el 05/06/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el montaje de las películas "Vientos de Cuaresma" y "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y, por otra parte, para el conformado de la película "La punta del Iceberg", siendo el destinatario de las facturas expedidas TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 22/06/2015 y el 26/06/2015 se han se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el montaje de las películas "Vientos de Cuaresma" y "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y, por otra, para el conformado de la película "La espera" cuyo destinatario es TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 15/09/2015 y el 29/09/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el conformado de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L y, por otra parte, para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel", siendo el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L. la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 05/10/2015 y el 09/10/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: por una parte, para el conformado de la película "Móstoles no es lo que parece o la importancia de llamarse Encarna" siendo el destinatario de las facturas expedidas HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L y, por otra parte, para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel", siendo el destinatario de las facturas expedidas por RASTAPOPOULUS S.L. la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 23/11/2015 y el 29/11/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes tres películas: para el conformado de la película "Vientos de Cuaresma", y para el montaje de las películas "Que Dios nos perdone" y "Al final del túnel" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 09/12/2015 al 13/12/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes cinco películas: para el montaje de las películas "Al final del túnel" y "Que dios nos perdone" y para el conformado de las películas "Pasado perfecto", "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Los días comprendidos entre el 07/12/2015 y el 08/12/2015 se han emitido facturas por el alquiler de las salas para las siguientes cuatro películas: para el montaje de las películas "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" y para el conformado de las películas "Al final del túnel" y "Que Dios nos perdone" siendo el destinatario de las facturas expedidas la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

* Por otro lado, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. declara alquilar determinados accesorios de los que no dispone:

Según la información facilitada por MILOU FILMS S.L. en respuesta al requerimiento de información número NUM002, se indica que los equipos que le alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. son de su propiedad y que se adquirieron el 19 de marzo de 2014 a la sociedad CINE TÉCNICO S.L.

En requerimiento de información número NUM005 se solicitó la misma información a CINE TÉCNICO, S.L. Ambas entidades aportaron la misma factura, que se copia a continuación:

(...)

Analizadas las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L., así como los contratos firmados con sus clientes, hay determinados accesorios que constan o bien en las facturas emitidas o bien en los contratos y que no están incluidos en la factura que recibe MILOU FILMS S.L. de la sociedad CINE TÉCNICO S.L. Por lo tanto, si MILOU FILMS S.L. dice que la cámara que alquila a RASTAPOPOULUS S.L. es la que compra a CINE TÉCNICO S.L., no es posible que RASTAPOPOULUS le alquile determinados accesorios a sus clientes distintos de los que adquiere MILOU FILMS S.L. a CINE TÉCNICO S.L.

En el siguiente cuadro se enumeran los accesorios que declara alquilar a sus clientes y que no están incluidos en la factura cuya imagen se ha copiado anteriormente: (...)

* Falta de relación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad:

En el ejercicio 2009 el obligado tributario no obtiene ningún ingreso, puesto que son anuladas todas las facturas emitidas. No obstante, en ese mismo año, sí tiene gastos. Teniendo en cuenta las características y la naturaleza de las actividades declaradas, esto es, el alquiler de salas de montaje y el alquiler de cámaras de rodaje y que las alquila en función de las necesidades de sus clientes, si no tiene ingresos, es decir, si no alquila ni las salas ni las cámaras, no necesita tener gastos.

Cuando se le pregunta al obligado tributario por estas discrepancias, manifiesta que no se acuerda por qué se anularon dichas facturas.

Gracias a esta anulación en dicho año la empresa declaró una base imponible negativa que ha ido compensando hasta el 2015.

* Ausencia de elementos relevantes en los contratos aportados:

Resulta extraño que en ninguno de los contratos de alquiler de las salas de montaje se especifique cuál es el lugar en el que están ubicadas las salas, cuando son precisamente, las propias salas el objeto de los contratos.

Igual de extraño es que en ninguno de los contratos aportados respecto del alquiler de las cámaras se especifique expresamente en qué lugar se encuentran las cámaras ni quién se encarga del transporte.

Son elementos lo suficientemente importantes como para que conste una mención expresa de los mismos en los contratos. No obstante, si se señala la existencia de un seguro contratado por parte de las productoras.

Sin embargo, y a pesar de que no consta esta información en los contratos, según las manifestaciones del obligado tributario, los directores de producción recogían las cámaras en el almacén en el que estaban depositadas.

* Otra incoherencia en la actividad declarada se manifiesta en el hecho de que RASTAPOPOULUS S.L. adquiera un procesador a TORNASOL FILMS S.A. que no es una empresa informática, sino una productora de cine y uno de sus principales clientes, y la empresa donde trabaja la socia única, que, además, no le ha pagado muchos de sus servicios, y que le cede gratuitamente las salas de montaje, incluido el mobiliario de las mismas (esto es, mesa, silla y ordenadores). No obstante, sí que le cobra 9.799,08 euros por un procesador, factura que, por cierto, no está pagada.

* Existe una duplicidad de servicios recibidos respecto de las salas de montaje:

En la diligencia nº 6 de 26 de marzo de 2019 el representante autorizado manifestó respecto de la sala AVID que existe un contrato de arrendamiento que abarca el período 2009 a 2014 por el que la sociedad ARYLIA S.L. le arrienda dicho inmueble a la sociedad INVERSIONES ALKMAAR S.L. A su vez, esta sociedad le arrienda a TORNASOL FILMS S.A. este inmueble.

Por último, es la sociedad TORNASOL FILMS S.A. la que se lo cede de forma gratuita a RASTAPOPOULUS S.L.

Por otra parte, el obligado tributario aporta (RGE/ NUM008) un acuerdo marco de alquiler de sala AVID firmado en La Coruña el 04/09/2009, por el que ESTUDIOS FINISTERRE S.A. cede el uso de la Sala AVID, incluido el material de la misma a RASTAPOPOULUS S.L., durante 40 semanas por un importe de 600&€ /semana. En este contrato tampoco se especifica cuál es el lugar en el que se encuentra la SALA.

De este modo, para un mismo período tenemos dos cedentes de la sala: TORNASOL FILMS S.A. se lo cede gratuitamente y ESTUDIOS FINISTERRE S.A. se la cede por 600 euros/semana. Recordemos que según la contabilidad aportada por el obligado tributario la mayor parte de las facturas recibidas de este proveedor no han sido pagadas. Ambas situaciones son incompatibles entre sí. No es posible que para un mismo período existan dos proveedores de la misma sala de montaje.

* El domicilio fiscal que declara RASTAPOPOULUS S.L. está en Alicante, cuando allí no hay nada relacionado con la empresa. Resulta curioso que cada una de las empresas que están relacionadas de alguna manera con RASTAPOPOULUS S.L. declare el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma diferente: TORNASOL FILMS S.A. en Madrid, HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.S en Canarias y MILOU FILMS S.L. en Galicia. Y después, al ser requeridas por la Inspección, señalen a la misma persona de contacto ( Adriana, que es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A.) y el mismo número de teléfono para contactar ( NUM003, teléfono de Madrid).

* La sociedad MILOU FILMS S.L. declaró (en respuesta al requerimiento de información número NUM002) que la cámara que le alquila a RASTAPOPOULUS S.L. la adquirió a la sociedad CINE TÉCNICO S.L. En respuesta a requerimiento de información (número NUM005) esta empresa dijo que la sociedad MILOU FILMS S.L. recogió la cámara en las dependencias de su local sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

No obstante, el obligado tributario en el curso de las actuaciones inspectoras manifestó que los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. recogen directamente las cámaras en el almacén sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

Ambas situaciones son incompatibles: si la cámara que alquila MILOU FILMS S.L. a RASTAPOPOULUS S.L. la recogió de dicho almacén, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L. no pueden recoger en ese almacén la cámara porque ya no estaría allí. Sin embargo, determinados clientes (FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L.) manifestaron que las cámaras las recogieron en el almacén sito en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid).

E. CONFUSIÓN TOTAL ENTRE CLIENTES Y PROVEEDORES:

Además de todos los indicios mencionados hasta ahora, existe una confusión total entre clientes y proveedores de RASTAPOPOULUS, S.L. que es consecuencia de las incoherencias entre lo declarado y lo comprobado:

* Por lo que se refiere a la sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., es tanto cliente como proveedor de RASTAPOPOULUS S.L.

El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación.

La sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. es una productora cinematográfica, no es una empresa comercial que preste servicios de agencia. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia. De hecho, en el contrato firmado por ambas empresas, existe una cláusula denominada "Objetivo mínimo de ventas o transacciones comerciales" por la que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. se compromete a transmitir a RASTAPOPOULUS S.L. un mínimo de pedidos de contratación que será de una solicitud de manera bimensual. Sin embargo, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. han acreditado la existencia de alguna solicitud de contratación. Al contrario, en respuesta al requerimiento de información número NUM006, HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. contestó que las solicitudes de contratación las gestionaba directamente RASTAPOPOULUS S.L., contrariamente a lo que se especificaba en el contrato. Por su parte, Dña. Amalia manifestó en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019 que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de su IRPF 2014 y 2015, que no tiene constancia de que le pusiera en contacto con ningún cliente. No obstante, a pesar de que no existe constancia de la prestación de los servicios por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., RASTAPOPOULUS S.L. le realizó la transferencia bancaria.

* Igualmente sucede con la sociedad FORESTA FILMS S.L. que es tanto cliente como proveedor en los ejercicios 2014 y 2015. En el ejercicio 2014, el 17/07/2014, FORESTA FILMS, S.L. pagó a RASTAPOPOULUS, S.L. mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de cámara Alexa y al día siguiente, RASTAPOPOULUS S.L. le pagó 14.520,00 euros (un 40%) en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En el 2015, el mismo día (15/04/2015) que FORESTA FILMS S.L. le paga 15.609,00 euros a RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la sala de montaje para el conformado de la película mediante transferencia bancaria, RASTAPOPOULUS S.L. le paga la misma cantidad en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados". En un primer momento, el obligado tributario manifestó que es un rappel y posteriormente que, aunque no lo recuerda, seguramente sería para promocionar a la empresa. Ambos argumentos se contradicen con lo manifestado por FORESTA FILMS S.L. que explicó que RASTAPOPOULUS S.L. hizo una inversión económica para poder desarrollar la película.

* Por otra parte, el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L. es el principal cliente que declara RASTAPOPOULUS S.L. tanto por el alquiler de cámaras como por el alquiler de las salas de montaje. No obstante, también es el único proveedor de las salas de montaje y de las cámaras. Es decir, que las productoras que son las que tienen a su disposición las cámaras, declaran que se las alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, a su vez, se las vuelva a alquilar a las mismas productoras. Lo mismo sucede con las salas de montaje, que son las que estando a disposición del grupo, son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que las alquile a cambio de un precio al propio grupo.

F. EXISTENCIA DE UNA UNIDAD RECTORA COMÚN:

La causa de la confusión entre clientes y proveedores, en especial entre las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L., que se acaba de analizar no es otra que la existencia de una unidad rectora común que se ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras.

Todas estas empresas son controladas por Valentín y Silvio. Por otra parte, la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L. es trabajadora por cuenta ajena de la sociedad TORNASOL FILMS S.A. desde hace 31 años y apoderada en MILOU FILMS S.L., en HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y en CASTAFIORE FILMS S.L.

De hecho, cuando se le preguntó a Dña. Amalia la razón por la que decide crear la sociedad RASTAPOPOULUS S.L., contestó que: "En el 2008 se dio cuenta que había una posibilidad de negocio en el alquiler de cámaras. El grupo TORNASOL FILMS S.A. disponía de dos cámaras de rodaje y de las salas de postproducción y decidieron crear la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. para alquilar las cámaras durante el tiempo que no las utilizaban."

En la siguiente tabla se resumen las relaciones entre todas las empresas:

(...)

Como se expuso en los hechos del presente acuerdo, la sociedad ROSP CORUNNA PARTICPACIONES EMPRE. S.L. es socio al 16,33% de la sociedad GRUPO CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L.

En la respuesta a los requerimientos de información efectuados por la Inspección a las sociedades MILOU FILMS S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS y TORNASOL FILMS S.A., se facilitó como persona de contacto para aclarar cualquier aspecto de los citados requerimientos, a Adriana con número de teléfono NUM003, a pesar de que cada empresa declaró el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma diferente. Dicho número de teléfono es desde el que se realizaron todas las gestiones de la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. tal y como se explicó en escrito presentado el 17 de septiembre de 2019 (RGE/ NUM010). Además, esta misma persona es la que aparece en las facturas emitidas por Estudios Finisterre S.A. debajo de los datos identificativos de RASTAPOPOULUS S.L.

La operativa en los primeros años de actividad y en el ejercicio objeto de comprobación es similar. RASTAPOPOULUS S.L. se sitúa entre empresas relacionadas para emitir sus facturas. Así, en los primeros años de actividad, los proveedores son las sociedades CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L. y ESTUDIOS FINISTERRE S.A. y el cliente la sociedad CASTAFIORE FILMS S.L. empresas que, como se observa en la tabla de arriba, están relacionadas entre sí.

En el ejercicio objeto de comprobación, el proveedor es la sociedad MILOU FILMS S.L. y los clientes las sociedades HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y TORNASOL FILMS S.A. Con este último argumento se entiende el motivo de la actuación de RASTAPOPOULUS S.L. ya que beneficia a empresas que, aunque no están vinculadas con RASTAPOPOULUS S.L., están estrechamente relacionadas con ella. De hecho, en el ejercicio 2009 en el que se anularon todas las facturas emitidas, sí que se declaran gastos que no han sido pagados a los proveedores, y que, además, contabilizó determinados pagos en el ejercicio 2015 para estos proveedores que, como se ha demostrado anteriormente, no eran los destinatarios de los cheques.

Otro hecho que pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora común, es la errática gestión de la corriente financiera de la entidad.

Se ha comprobado que determinados cheques al portador girados contra la cuenta corriente de RASTAPOPOULUS S.L. y formalmente destinados al pago de facturas impagadas desde 2008 y 2009, han sido cobrados por personas vinculadas al grupo TORNASOL FILMS S.A.

A continuación, se expone un cuadro en el que se compara, para cada cheque, la información facilitada por el obligado tributario con la información suministrada por el BBVA en respuesta a los requerimientos de información número NUM007 y número NUM008:

(...)

Como se puede observar, mientras que el obligado tributario justificaba la salida de fondos de la sociedad por importe de 217.713,10 euros como pago de facturas recibidas de los proveedores ESTUDIOS FINISTERRE S.A. y CONTINENTAL PRODUCCIONES S.L. durante los años 2008 y 2009, la realidad era distinta, ya que, ninguno de esos cheques fue para pagar a ninguna de estas empresas, sino que, fue en su mayoría para la sociedad TORNASOL FILMS S.A.

Por otra parte, la existencia de una unidad rectora común se demuestra, asimismo, en la ausencia de toma de decisiones empresariales de RASTAPOPOULUS S.L. que se ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras. Entre otros ejemplos de esta situación se pueden citar los siguientes:

* La socia y administradora única de RASTAPOPOULUS S.L. desconoce cuál es la razón por la que RASTAPOPOULUS S.L. trabaja con determinados proveedores. Resulta ilógico que no sepa por qué se compra el material a una sociedad y no a otra, que no haya contactado nunca con ese proveedor, que no sea ella la persona de contacto con determinados proveedores y clientes.

* Al ser preguntada por qué RASTAPOPOULUS S.L. sigue trabajando con clientes que no pagan a tiempo, y cuál es la razón por la que no se reclama estas deudas contesta que desconoce el motivo por el que no se han reclamado estas facturas, añadiendo que sigue trabajando con estas empresas porque son empresas del grupo donde mantiene una relación laboral. Resulta inverosímil que no sepa por qué no se han reclamado las facturas impagadas a estos clientes, a menos que, dichas facturas simplemente no se hayan reclamado. No tiene sentido que no se reclame el pago de unos servicios que sí se han prestado, siendo RASTAPOPOULUS S.L. una sociedad mercantil cuya finalidad se presume que es la de obtener un beneficio, a menos que tales servicios no se hayan prestado. Tampoco tiene sentido que se siga trabajando con clientes que no pagan a tiempo las facturas. Resulta claro que no puede negarse a seguir trabajando con estos clientes porque precisamente los clientes son los propietarios y poseedores de los bienes que se alquilan.

* Por una parte, la socia y administradora única de RASTAPOPOULUS S.L. manifestó que ella toma las decisiones comerciales y financieras de la empresa, sin embargo, también señaló que las cuentas bancarias de la empresa las gestionan los gestores del grupo TORNASOL FILMS S.A., que a ella le dan a firmar las cuentas anuales de RASTAPOPOULUS S.L. y esto es lo único que ella hace. Igualmente, manifestó que no conoce a determinados proveedores ni sabe por qué trabajan con ellos. Tampoco sabe por qué no reclaman las facturas impagadas. Es, cuanto menos, inaudito, que la persona que toma las decisiones comerciales y financieras de la sociedad, que además es la socia y administradora única no conozca estos detalles de la empresa. También es inusual que la persona que toma las decisiones financieras de la empresa no sea la que gestiona las cuentas bancarias de la empresa.

G. ENGAÑO A UN TERCERO:

Todos los indicios analizados anteriormente nos llevan a la conclusión de que RASTAPOPOULUS S.L. simula la actividad de intermediación en el alquiler de cámaras y equipos de rodaje y en el alquiler de salas de montaje. No obstante, queda por acreditar la finalidad de esta simulación: el engaño a un tercero. En este caso, el motivo por el que RASTAPOPOULUS S.L. emite las facturas de alquiler de cámaras y salas de montaje no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública.

Las sociedades destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. obtienen una serie de ventajas fiscales consistentes en el incremento de sus gastos, aumento de la base de deducciones y mayor base de subvenciones.

Por una parte, consiguen aumentar sus gastos de explotación al recibir las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. Así, puede observarse como el grupo formado por las sociedades MILOU FILMS S.L., TORNASOL FILMS S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. adquirió en 2014 una cámara junto con sus accesorios por importe de 78.866,40 euros (sin incluir el IVA). La adquisición de este inmovilizado material debería dar lugar únicamente al gasto correspondiente por su amortización. Aplicando el coeficiente máximo el gasto por amortización sería de 15.557,21 euros. Con la intervención de RASTAPOPOULUS S.L., junto con este gasto, también se permite la deducción de gastos por importe de 125.000,00 euros en 2014 y 318.600,00 euros en 2015.

Esto solamente en cuanto a la cámara de rodaje, pero igualmente ocurre con las salas de montaje, ya que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es propietaria de los medios (ordenador y mobiliario de las salas) con los que se realizan las actividades de postproducción y arrendataria del inmueble en el que se ubican las salas, y se los cede gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que después ésta le facture a ella y a las sociedades del grupo por dichos servicios un total de 57.580,00 euros en 2014 y 170.430,00 euros en el 2015.

De igual modo, los destinatarios de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. consiguen aumentar la base de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas regulada en el artículo 36 de la LIS . La base de dicha deducción está constituida por el coste total de la producción con los límites y requisitos establecidos en la normativa tributaria.

La adquisición de la cámara en el 2014, siendo un coste de la producción, formaría parte de la base de dicha deducción. No obstante, con la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. se consigue que aquella sea mayor.

Por otra parte, hay que señalar que las sociedades destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. son productoras cinematográficas, siendo una parte de sus ingresos las subvenciones obtenidas para la realización de las distintas películas.

Las bases reguladoras de este tipo de subvenciones para los ejercicios objeto de comprobación estaban establecidas en la Orden CUL/2834/2009, de 19 de octubre, por la que se dictan normas de aplicación del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, en las materias de reconocimiento del coste de una película e inversión del productor, establecimiento de las bases reguladoras de las ayudas estatales y estructura del Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales. En el artículo 3 de dicha Orden se regulaba el coste de una película, señalando en su apartado 3 lo siguiente: "La utilización de los equipos y del material técnico propiedad de la empresa productora se podrá computar como gasto para la realización de una película en la cantidad correspondiente al doble de la que por el concepto de amortización deba reflejarse en la contabilidad de la empresa, de acuerdo con la normativa contable que resulte de aplicación".

Como se ha señalado anteriormente, la amortización anual por la adquisición de la cámara ALEXA es de 15.557,21 euros, por lo que el coste a computar como gasto por esta partida sería de 31.114,42 euros (el doble).

En el apartado 6 del mismo artículo se señala que: "6. No serán computados como coste: (...)

c) Los gastos inferiores a 12.000 euros facturados por empresas vinculadas a la empresa productora. Los gastos superiores a dicho importe sólo podrán computarse cuando se pruebe que corresponden a precios de mercado. El precio de mercado podrá acreditarse mediante la presentación de dos presupuestos de empresas distintas y de fecha próxima e idéntico concepto al facturado".

Si la sociedad MILOU FILMS S.L. le facturase el alquiler de la cámara directamente a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS y a TORNASOL FILMS S.A., solamente podrían computarse como coste de esta partida las facturas cuyo importe fuera superior a 12.000 euros siempre que se demostrase que se corresponden con el precio de mercado.

Por último, debe destacarse que las actividades declaradas por RASTAPOPOULUS S.L. no suponen para la sociedad ningún coste fiscal. Desde la constitución de la sociedad hasta el período objeto de comprobación, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no ha declarado ningún beneficio:

Por un lado, en el ejercicio 2009 anuló todas las facturas emitidas y sí declaró gastos, lo que le llevó a tener pérdidas, aunque dada la naturaleza de la actividad que declara la sociedad, no es posible incurrir en gastos si no tiene ingresos (si alquila las cámaras y las salas en función de las necesidades de sus clientes, si no tiene clientes, tampoco tendrá gastos).

No se ha explicado en el curso de las actuaciones inspectoras, cuál fue el motivo para anular tales facturas. No obstante, sí sabemos cuál ha sido la principal consecuencia, y es que, gracias a ello, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. se ha ido compensando las bases imponibles negativas generadas en el 2009 hasta el ejercicio 2015 con lo que no ha ingresado cantidad alguna en el Impuesto de Sociedades de dichos ejercicios.

Por otra parte, en el ejercicio 2015, la sociedad dota una provisión por insolvencias de deudores por importe de 419.719,69 euros. Analizando esta provisión, nos damos cuenta de varias circunstancias:

Por lo que se refiere al cliente HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L., a 31 de diciembre de 2015, todavía no han transcurrido los seis meses desde el vencimiento de la obligación que exige la normativa tributaria ( art.13 LIS ) para dotar la provisión.

Respecto a la provisión dotada por las insolvencias de TORNASOL FILMS S.A. resulta ilógico que este cliente tenga facturas pendientes de pago y que, a su vez, RASTAPOPOULUS S.L. emita cheques al portador, que son ingresados en las cuentas de esta sociedad.

Respecto a la provisión dotada por las insolvencias del cliente CASTAFIORE FILMS S.L., se refieren a facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L. en 2008 y 2010. Las facturas del 2009 tampoco se cobran porque son anuladas. Según el libro mayor aportado, se empiezan a cobrar las facturas de este cliente en el ejercicio 2011, es decir, tras tres años consecutivos sin que se paguen las facturas se sigue trabajando con el mismo cliente.

Todos los clientes por los que se dota la provisión están vinculados entre sí. En cualquier caso, la dotación de esta provisión no responde a ningún motivo legítimo. Su única finalidad es anular el posible coste fiscal de la entidad inspeccionada.

Conclusión

En el presente supuesto, conforme a los hechos comprobados por la Inspección, los indicios acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

A la vista de los indicios, de la normativa aplicable y de la jurisprudencia a que se ha hecho referencia, se puede afirmar que concurren, en este caso, las notas características consideradas típicas de la simulación absoluta, puesto que el negocio simulado (la prestación de servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje por parte de RASTAPOPOULUS S.L.) es una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). Por tanto, el negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes (RASTAPOPOULUS S.L. y sus clientes y proveedores) en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L. es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de RASTAPOPOULUS S.L. Además, ésta, carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre RASTAPOPOULUS S.L. y sus principales clientes y proveedores, (por una parte la administradora y socia única de RASTAPOPOULUS S.L., Dña. Amalia, es trabajadora por cuenta ajena de TORNASOL FILMS S.A., y por otra, es apoderada en MILOU FILMS S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L.) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS S.L., en la medida en que ésta ha provocado una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

En los ejercicios 2014 y 2015 la facturación emitida a las sociedades TORNASOL FILMS S.A. y a HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. supone el 64,73% y el 97,43% respectivamente de la facturación total de RASTAPOPOULUS S.L.

El hecho de que el grupo TORNASOL FILMS S.A. soporte los gastos de las salas de montaje (ya que es arrendatario del local en el que están ubicados, son suyos el mobiliario y ordenadores y se encarga de contratar al técnico de montaje) y le ceda el uso a RASTAPOPOULUS S.L. de forma gratuita, para que, a su vez, ésta le "alquile" la sala por importe de 199.006,80 euros (IVA incluido) durante el ejercicio 2015, no puede tener otra explicación que la de generar más gastos en sede del grupo TORNASOL FILMS S.A.

Lo mismo ocurre con el alquiler de las cámaras de grabación, ya que el grupo TORNASOL FILMS S.A. es el propietario de las cámaras, es quién se encarga de ir a recogerlas al almacén donde se encuentran depositadas (a través de los directores de producción), contratar un seguro por cada película, y gracias a la emisión de facturas de RASTAPOPOULUS S.L. obtiene unos gastos de 330.570,00 euros (IVA incluido) en el ejercicio 2015 por utilizar sus propios medios de producción.

Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades MILOU FILMS S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y TORNASOL FILMS S.A.

En consecuencia, la finalidad de engaño en este supuesto no puede ser más clara. RASTAPOPOULUS S.L. está facturando unos servicios que no ha realizado y los destinatarios de tales operaciones son conscientes de ello y le permiten que se lleve a cabo.

Resulta evidente que la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. no podía pensar que su actuación, consistente en emitir facturas por prestaciones de servicios que no realizaba, fuera conforme a derecho. Se trata, por tanto, de una actuación consciente y deliberada con un propósito fiscal ilícito, que no es otro que el de defraudar a la Hacienda Pública.

Debido a las discrepancias existentes y que se han plasmado en los indicios anteriormente relacionados, en el curso de las actuaciones inspectoras se han efectuado requerimientos tanto al obligado tributario como a los terceros que aparecen tanto en las facturas emitidas como en las recibidas en aras a clarificar la veracidad de la actividad declarada por RASTAPOPOULUS S.L.

Todas las pruebas obtenidas apuntan a una única dirección y es la no realización por parte del obligado tributario de la actividad que declara.

Además, también se solicitó la comparecencia personal de la administradora única de la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. con el fin de poder aclarar todas las discrepancias existentes. No obstante, del resultado de dicha comparecencia, lo único que se ha podido aclarar es que RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en las actividades que declara. De hecho, en dicha comparecencia, Dña. Amalia manifestó que son los directores de producción los que se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras para ir a recogerlas, y que ellos se encargan del transporte y seguro de las mismas. Respecto de las salas de montaje, es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. la encargada de cuadrar el calendario de alquiler, así como de contratar la tecnología necesaria.

RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún empleado ni tampoco subcontrata los servicios de ningún profesional, siendo Dña. Amalia la única persona que podría realizar alguna tarea para la sociedad. No obstante, ella misma en la comparecencia personal manifestó que no participa en la actividad de RASTAPOPOULUS S.L.

Dña. Amalia desconoce la operativa diaria de la empresa, por ejemplo, no sabe cuál es el motivo por el que se contrata a determinados proveedores y tampoco conoce por qué no se reclaman facturas impagadas por parte de algunos clientes.

Todo ello lleva a concluir que si la actividad de RASTAPOPOULUS S.L. es simulada puesto que realmente no hay ninguna actividad, las FACTURAS emitidas por ella deben ser calificadas como FALSAS dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

Los requisitos establecidos por la normativa tributaria para emitir facturas van más allá de los puramente formales exigiendo también el requisito material y es que, deben ceñirse a la realidad de las operaciones que documentan. Si tales operaciones son inexistentes puesto que RASTAPOPOULUS S.L. no presta ningún servicio, las facturas devienen falsas, debiendo, por tanto, regularizarse la situación del obligado tributario en consecuencia.

C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en el ejercicio 2014, en consecuencia, no debió declarar ningún ingreso ni ningún gasto en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, resultando cero la cuota tributaria a ingresar.

Por tanto, dado que la cuota tributaria declarada por la obligada tributaria fue cero, no procede efectuar ninguna modificación en la declaración presentada por RASTAPOPOULUS, S.L.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario se refieren las siguientes cuestiones:

En el primer punto, la obligada tributaria indica que "ha venido presentando sus declaraciones tributarias de manera correcta, ingresando los correspondientes importes, considerando la propia Inspección que no se ha producido defecto de tributación alguno por parte de mi representada, respecto de los impuestos y ejercicios inspeccionados." El hecho que la cuota resultante de la liquidación practicada por la Inspección sea cero, no quiere decir que la autoliquidación haya sido presentada de forma correcta. Para empezar, la obligada tributaria no efectuó ningún ingreso, ya que la base imponible que declaró fue compensada con bases imponibles negativas pendientes de compensar, y lo procedente habría sido que la obligada tributaria no hubiese declarado ningún ingreso ni ningún gasto en su declaración, ya que no ha realizado ninguna actividad en los ejercicios inspeccionados. RASTAPOPOULUS, S.L. ha simulado realizar una actividad de "Alquiler de cámaras cinematográficas y de video y alquiler de sistema avid o de cualquier otro sistema de montaje de obras audiovisuales" que realmente no ha llevado a cabo, simulando un negocio ficticio con el objetivo de disminuir la carga tributaria a los clientes de RASTAPOPOULUS, S.L., emitiendo facturas falsas y generando de esta forma en sus clientes mayores gastos de explotación y mayores deducciones para incentivar la producción cinematográfica.

A lo largo del escrito de alegaciones, la obligada tributaria ha hecho mención continuamente a que las sociedades TORNASOL FILMS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. y MILOU FILMS, S.L. no son ni constituyen grupo.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS: "Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

El artículo 42 del Código de Comercio indica que "existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de unas u otras (...)"

De acuerdo con estos preceptos, está claro que las tres sociedades forman un grupo.

Las tres tienen el mismo administrador: D. Valentín. Además de éste, también es administrador de TORNASOL FILMS, S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. D. Silvio, que es socio con una participación del 50% de MILOU FILMS, S.L., así como de HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. con una participación indirecta del 50% y de TORNASOL, S.L. con un 47,50%.

Esto implica que D. Valentín y D. Silvio ostentan el control de las tres empresas, además de TORNASOL FILMS, S.L. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. son también autorizados en cuentas bancarias.

Además, también se debe mencionar que Dña. Teodora es a la vez administradora mancomunada de MILOU FILMS, S.L. y autorizada en cuentas bancarias de TORNASOL FILMS, S.L. La administradora de RASTAPOPOULUS, S.L., Dña. Amalia, es apoderada de las tres sociedades y cuando se les preguntó a las tres sociedades mediante requerimiento una persona de contacto para la Inspección, las tres nombraron a la misma empleada Adriana.

Las personas responsables en las tres sociedades son las mismas, luego puede afirmarse que TORNASOL FILMS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. y MILOU FILMS, S.L. conforman un grupo de sociedades. Además, la propia Amalia manifestó en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019, que se documentó en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo cerca de la misma cuando se le preguntó acerca de su relación con MILOU FILMS, S.L. que: "Es una sociedad del grupo donde tiene relación laboral. Cuando RASTAPOPOULUS S.L. necesita una cámara, no hace falta contactar con MILOU FILMS S.L., simplemente el director de producción contacta con CAMARA SERVICE, que es el almacén donde están las cámaras."

Es decir, indicó que MILOU FILMS, S.L. es una empresa del grupo de TORNASOL FILMS, S.L. del que es trabajadora desde hace más de 30 años.

Por otra parte, la obligada también alega que, en los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015) las cámaras son alquiladas a la entidad MILOU, S.L., para posteriormente ser realquiladas a otras sociedades que no forman parte del mismo grupo, y que, en los primeros años de actividad de la sociedad, las cámaras (y la sala de post-producción) eran alquiladas a sociedades con accionistas terceros.

El hecho de alquilar las cámaras y la sala de post-producción a sociedades que no forman parte del grupo y con las que no se tiene vinculación no prueba que dichas operaciones hayan tenido lugar, y más cuando existen numerosos indicios que indican lo contrario, que se indican a continuación:

- Según los datos aportados por el obligado tributario, así como los obtenidos por la Inspección en requerimiento de información efectuado a la sociedad MILOU FILMS S.L. sería más caro alquilar la cámara y sus accesorios que comprarla, lo que resulta, cuanto menos, inverosímil y fuera de la lógica de cualquier mercado económico, fundamento que ha sido ampliamente desarrollado en los fundamentos de derecho del presente acuerdo. Cuando se le pregunta a la administradora única de la sociedad cuál es el motivo por el que no compran las cámaras, manifiesta que las cámaras pertenecen al grupo TORNASOL FILMS S.A. Efectivamente, MILOU FILMS, S.L. es la proveedora de las cámaras, propietaria de las mismas que adquirió a CINE TÉCNICO, S.L., y que forma parte del grupo de sociedades de TORNASOL FILMS, S.L. ¿Si las cámaras ya pertenecen al citado grupo de sociedades, por qué van a tener interés en alquilarlas? La actividad realizada en estos casos por RASTAPOPOULUS, S.L. es totalmente irracional. En 2014, también se emitieron facturas de alquiler de cámaras a las sociedades FORESTA FILMS S.L. e HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Es decir, las sociedades ajenas al grupo TORNASOL, S.L. se ponían en contacto con esta empresa para gestionar el alquiler de las cámaras. En ningún momento, interviene RASTAPOPOULUS, S.L.

En cuanto a la sala de montaje, también nos encontramos con algunas incoherencias económicas en los datos declarados. Así, RASTAPOPOULUS S.L., desde el 13 de enero de 2014 emite facturas por dicho servicio a sus clientes, aunque la primera factura de compra de la tecnología necesaria es de octubre de 2014. Con anterioridad a esa fecha, según se manifiesta en el curso de las actuaciones inspectoras, utilizaban un sistema muy antiguo adquirido de segunda mano, como no, a la sociedad TORNASOL FILMS S.A. del que no conservan las facturas. Sin embargo, aunque la tecnología que se prestaba era más antigua, el precio del servicio, curiosamente es más caro antes de la inversión que después, lo que no tiene ninguna lógica desde el punto de vista económico. Por otra parte, en los ejercicios 2014 y 2015, los clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. por el alquiler de las salas son FORESTA FILMS, S.L., TORNASOL FILMS, S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. TORNASOL FILMS, S.A. cede de forma gratuita a RASTAPOPOULUS S.L. las salas de montaje incluido el mobiliario y ordenadores de las mismas, operaciones no se documentan en ninguna factura ni contrato. No tiene ningún sentido que TORNASOL FILMS, S.A. y HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES, S.L. que forman parte del grupo TORNASOL alquilen una sala de montaje que es suya en propiedad. Además, es una empleada de TORNASOL FILMS S.A. llamada Regina la encargada de contactar con el proveedor de la tecnología que se utiliza para la postproducción de la película. RASTAPOPOULUS, S.L. no interviene en ningún momento.

- Tal y como manifestó la administradora única de la sociedad, son las productoras de cine (esto es, los clientes de RASTAPOPOULUS S.L.) las que, a través del director de producción de la película en cuestión, se ponen en contacto con el almacén donde se guardan las cámaras. Es decir, RASTAPOPOULUS S.L. no interviene en el alquiler de las cámaras, se limita únicamente a emitir una factura.

Tampoco se encarga RASTAPOPOULUS S.L. de servicios accesorios al alquiler de las cámaras (transporte, mantenimiento, almacén, ...), puesto que no organiza, ni interviene, ni subcontrata el transporte de las mismas, ya que de esto se encargan las productoras.

Tampoco subcontrata los servicios del almacén donde se guardan las cámaras, ni se encarga ni interviene en el mantenimiento de las cámaras. Según manifestaciones de Dña. Amalia, de estas tareas se encarga la sociedad CÁMARA SERVICE con la que RASTAPOPOULUS S.L. no tiene ningún tipo de relación. La obligada tributaria alega, en relación con este punto, que lo lógico es que de estos servicios se encargue el propietario de las cámaras, (es decir, MILOU FILMS, S.L.).

De esto se debe deducir que MILOU FILMS, S.L. utiliza el almacén de la empresa CAMARA SERVICE para almacenar las cámaras. En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario no ha aportado el NIF ni la denominación completa de la entidad CAMARA SERVICE. Buscando información acerca de esta entidad, se observa que la dirección y teléfono de contacto de esta entidad es el mismo que de la empresa CINE TÉCNICO GROUP, S.L., entidad a la que MILOU FILMS, S.L. adquirió la cámara. Independientemente de ello, esto acredita que RASTAPOPOULUS, S.L. no interviene en ningún momento en la operación de alquiler de cámaras.

En cuanto a la sala de post-producción, de contratar al técnico que realizará las tareas de postproducción, según consta en los contratos aportados, se encargan las productoras de las distintas películas. Por lo que se refiere a los gastos de las salas de montaje, no los soporta RASTAPOPOULUS S.L. (ni el alquiler, ni el mobiliario, ni los gastos de limpieza etc.) puesto que se los cede de forma gratuita la sociedad TORNASOL FILMS S.A. Además, dichas salas están ubicadas en el local donde TORNASOL FILMS S.A. tiene su sede de actividad, así como el lugar en el que trabaja Dña. Amalia por cuenta ajena.

La sociedad FORESTA FILMS S.L. en respuesta a requerimiento de información efectuado contestó que la persona de contacto con RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el teléfono de contacto el NUM003 (el teléfono corporativo de TORNASOL FILMS S.A.). Además, la propia administradora única de la sociedad, manifestó que RASTAPOPOULUS S.L. no tenía contacto con esta empresa, sino que era el director de producción el que se ponía en contacto con FORESTA FILMS S.L. Todo ello implica que la única tarea que realiza RASTAPOPOULUS S.L. respecto del alquiler de las salas de montaje es la emisión de las facturas.

- No cuenta con medios materiales y humanos que permitan desempeñar la actividad, aparte de que, la supuesta actividad de alquiler de cámaras se realiza sin la intervención de RASTAPOPOULUS, S.L.

En cuanto a las salas de montaje, RASTAPOPOULUS S.L. a partir de octubre de 2014, adquiere la tecnología que se utiliza en estas salas. No obstante, con anterioridad a esta fecha, la obligada tributaria, también emite facturas por el alquiler de las salas de montaje, pero parece ser que con un sistema muy antiguo que adquirieron a la empresa TORNASOL FILMS S.A. del que no guardan ningún documento.

Respecto a la tecnología adquirida y como se ha expuesto anteriormente, se le compra a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. (de esto se encarga una trabajadora de TORNASOL FILMS S.A.). Los datos de TORNASOL FILMS S.A. constan en dos de los presupuestos aportados y en una de las facturas recibidas de TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. Además, una de las aplicaciones que se adquiere se registra a nombre de Tornasol, porque, según explican, se adquiere en exclusiva para este cliente. Todos estos indicios parecen apuntar a que quien en verdad compró dicha tecnología a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. es la sociedad TORNASOL FILMS, S.L. y que RASTAPOPOULUS, S.L. no tiene nada que ver con dicha operación.

La obligada tributaria indica que con anterioridad a los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015) Tornasol y Rastapopoulus, S.L. llegaron a un acuerdo por el cual la segunda le adquiría de segunda mano la tecnología AVID con los siguientes compromisos:

Rastapopoulus, S.L. tendría que acometer inversiones adicionales para la actualización de la tecnología AVID;

Tornasol se compromete a la cesión gratuita de espacio donde utilizar la(s) sala AVID.

Para la instalación del nuevo software y posterior explotación, Rastapopoulus, S.L. contaría con el apoyo de Dª. Regina, empleada de Tornasol y profesional de reconocido prestigio en temas de post-producción.

Explica en el escrito de alegaciones que, durante los años 2014 y 2015, Rastapopoulus, S.L. llevó a cabo inversiones significativas para la actualización y adaptación de la sala AVID. Concretamente por importe superior a 14.000 euros a través del proveedor TRIGITAL INFOGRÁFICA, S.L. Los antecedentes indicados, son los que motivan que en las facturas emitidas por este proveedor aparezca la mención de " Regina " y, en algunos casos, a "Tornasol Films, S.A."

Sin embargo, de este presunto acuerdo tomado entre TORNASOL FILMS S.A. y RASTAPOPOULUS, S.L. no se ha aportado copia ni documento que acredite su existencia, validez y veracidad.

Asimismo, también indica la obligada tributaria que RASTAPOPOULUS, S.L. ha dispuesto de medios materiales mediante la adquisición de activos relacionados con la explotación de la sala de post-producción (inversión superior a los 20.000 euros solo en los ejercicios inspeccionados).

¿Cuáles son esos activos? en el Balance de Situación del 2014 figuran inscritos los bienes que se relacionan en los siguientes cuadros:

(...)

Los bienes adquiridos a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. son el software que se utiliza para la postproducción de las películas cinematográficas y el bien adquirido a TORNASOL FILMS S.A. es un procesador también utilizado para la postproducción de las películas cinematográficas.

Debe ser esta la inversión a la que hace referencia la obligada tributaria por más de 20.000 euros, y ya se ha indicado anteriormente que todo parece apuntar a que el verdadero adquirente de la tecnología a la sociedad TRIGITAL INFOGRÁFICA S.L. es el grupo de entidades TORNASOL FILMS, S.L.

La obligada tributaria no especifica cuáles son los activos en los que ha invertido más de 20.000 euros en los ejercicios inspeccionados. Además, tampoco dispone de local propio ni arrendado.

Por otro lado, la obligada tributaria alega que la socia y administradora de la sociedad no ha reconocido en ningún momento que no efectuara ninguna actividad para la misma. A esto hay que decir que, en la diligencia número 12, de fecha 19 de septiembre de 2019, que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de Dña. Amalia, se le preguntó sobre el trabajo que desempeña en RASTAPOPOULUS S.L. a lo que contestó que "En un principio, al fundar la sociedad, respecto al alquiler de las salas se encargaba de cuadrar el calendario para evitar solapamientos. A los seis meses, esta tarea se encargaba de hacerla Regina, que es una trabajadora del grupo TORNASOL FILMS S.A. Es la persona que conoce la tecnología, encargada del área de postproducción. Por lo que se refiere al alquiler de cámaras, el director de producción y el director de fotografía y el equipo cámara (ayudante de cámara y el auxiliar de cámara) son los que deciden la cámara que van a utilizar y son los encargados de ir a por las cámaras al almacén donde están guardadas. Ellos son los que se ponen en contacto con el almacén para ir a recogerlas comunicando sus necesidades. La empresa donde está el almacén se llama CAMARA SERVICE, es el depositario de las cámaras y el que se encarga de su mantenimiento. En todas las películas, el director de producción alquila una furgoneta para ir a recoger las cámaras. Este gasto lo soporta la entidad encargada de la producción de las películas."

Claramente la obligada tributaria reconoce que, al fundar la sociedad, respecto al alquiler de las salas, se encargaba de cuadrar el calendario para evitar solapamientos y al cabo de seis meses, de esta tarea se encargaba ya de hacerla Regina. Es decir, la única tarea que Dña. Amalia ha reconocido llevar a cabo en RASTAPOPOULUS, S.L. es cuadrar el calendario, pero a los seis meses dejó de hacerlo, pasándose a encargar de ello una trabajadora de TORNASOL FILMS, S.A., y no existiendo más trabajadores en RASTAPOPOULUS, S.L.

La obligada tributaria alega, asimismo, que, si no hubiera existido RASTAPOPOULUS, S.L., las productoras (Tornasol Films, S.L., Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, S.L., Foresta Films, S.A., etc.) hubieran tenido que alquilar igualmente las cámaras, material de grabación y sala de post-producción a las entidades propietarias correspondientes, corriendo con los mismos gastos deducibles y subvencionables.

En relación a esto, hay que indicar que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Todos los indicios recabados por la Inspección apuntan a ello, y han sido ampliamente desarrollados en el presente acuerdo, por lo que estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública.

Otro indicio claro que permite afirmar la falsedad de la actividad desarrollada por RASTAPOPOULUS, S.L. es la existencia de confusión total entre clientes y proveedores, a pesar de que la obligada tributaria alegue que no existe tal confusión.

El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L., cliente y proveedor de RASTAPOPOULUS, S.L., le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación.

La sociedad HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. es una productora cinematográfica, no es una empresa comercial que preste servicios de agencia, no habiéndose acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

Igualmente sucede con la sociedad FORESTA FILMS S.L., que también es tanto cliente como proveedor de la obligada tributaria. El 17/07/2014, FORESTA FILMS, S.L. pagó a RASTAPOPOULUS, S.L. mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de cámara Alexa y al día siguiente, RASTAPOPOULUS S.L. le pagó 14.520,00 euros (un 40%) en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En el 2015, el mismo día (15/04/2015) que FORESTA FILMS S.L. le paga 15.609,00 euros a RASTAPOPOULUS S.L. por el alquiler de la sala de montaje para el conformado de la película mediante transferencia bancaria, RASTAPOPOULUS S.L. le paga la misma cantidad en concepto de "Inversión en la película La playa de los ahogados".

En un primer momento, el obligado tributario manifestó que es un rappel y posteriormente que, aunque no lo recuerda, seguramente sería para promocionar a la empresa. Ambos argumentos se contradicen con lo manifestado por FORESTA FILMS S.L. que explicó que RASTAPOPOULUS S.L. hizo una inversión económica para poder desarrollar la película. En el escrito de alegaciones, la obligada tributaria simplemente indica que la razón de ser es la indicada que se encuentra en correlación con los (potenciales) ingresos de mi representada, pero eso no acredita documentalmente la razón de por qué se realizó dicha transferencia de dinero por su parte a FORESTA FILMS, S.L.

Por otra parte, el grupo formado por las sociedades TORNASOL FILMS S.A., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS S.L. y MILOU FILMS S.L. es el principal cliente que declara RASTAPOPOULUS S.L. tanto por el alquiler de cámaras como por el alquiler de las salas de montaje. No obstante, también es el único proveedor de las salas de montaje y de las cámaras. Es decir, que las productoras que son las que tienen a su disposición las cámaras, declaran que se las alquilan a RASTAPOPOULUS S.L. para que ésta, a su vez, se las vuelva a alquilar a las mismas productoras. Lo mismo sucede con las salas de montaje, que son las que estando a disposición del grupo, son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS S.L. para que las alquile a cambio de un precio al propio grupo.

Todos estos indicios confirman la existencia de confusión entre clientes y proveedores.

En el escrito de alegaciones se indica que la administradora única no ha admitido en ningún momento "que las cámaras ya están a disposición de los destinatarios finales desde el principio, siendo el único papel de RASTAPOPOULUS, S.L. generar unos mayores gastos". Esto no es una afirmación de la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L., es la conclusión sacada por la inspección y a la que conducen todos los indicios recabados a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Lo mismo ocurre con la afirmación incluida en el escrito de alegaciones que dice que RASTAPOPOULUS, S.L. interviene en las actividades que declara, y en ningún momento ha reconocido lo contrario. Se afirma que RASTAPOPOULUS, S.L. sí interviene e intermedia en el alquiler de cámaras. Otra cosa es que por la operativa del sector sean las productoras (su equipo) las que seleccionen y recojan los componentes específicos que necesitan para cada producción cinematográfica, y la que asuma los gastos de transporte como consecuencia, a su vez, de los seguros que son contratados para cada producción cinematográfica.

Se afirma que RASTAPOPOULUS, S.L. sí interviene e intermedia en el alquiler de cámaras, pero la Inspección se pregunta, ¿Qué es lo que hace RASTAPOPOULUS, S.L. exactamente para intermediar en el alquiler de las cámaras? Éstas ya están en poder de los principales clientes puesto que el grupo TORNASOL es el propietario de las mismas, RASTAPOPOULUS, S.L. no dispone de trabajadores que puedan realizar las tareas propias de la empresa y la administradora de la sociedad no ha indicado cuál es su tarea en la sociedad aparte de cuadrar el calendario en los primeros meses de actividad, sin olvidar tampoco que Dña. Amalia es trabajadora desde hace más de 30 años de la empresa TORNASOL, S.A. En las actuaciones inspectoras seguidas con Dña. Amalia se indicó que eran los directores de producción quienes contactaban con los proveedores y clientes, RASTAPOPOULUS, S.L. no contactaba con ellos, y en respuesta al requerimiento de información efectuado, la sociedad FORESTA FILMS S.L. señaló que la persona de contacto con la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. era Regina y el nº de teléfono el NUM003, trabajadora y teléfono de TORNASOL FILMS S.L. Es decir, la obligada tributaria ni siquiera contactaba con sus propios clientes y proveedores, por lo que no interviene en la actividad del alquiler de las cámaras.

En cuanto a la afirmación de la Inspección de que "RASTAPOPOULUS, S.L. declara alquilar determinados accesorios de los que no dispone", la obligada tributaria indica que es posible que otros accesorios fueran adquiridos por MILOU FILMS, S.L. a través de otra factura distinta de la indicada de 19 de marzo de 2014. Puede ser, que MILOU FILMS, S.L. adquiriera más accesorios y estén documentados en otras facturas, pero esa información no se ha acreditado, ni que MILOU FILMS, S.L. los haya alquilado a RASTAPOPOULUS, S.L.

Establece la obligada tributaria que no es extraño que en los contratos de alquiler de las salas de montaje se especifique cual es el lugar en que se encuentran ubicadas las salas y en los de alquiler de cámaras el lugar donde se encuentran ni quien se encarga del transporte y que lo relevante es el alquiler de las salas de montaje y cámaras, respectivamente. Después de firmados los contratos, y en el momento concreto en el que las productoras los necesitan, se informa dónde se encuentran exactamente los activos en cuestión.

Sinceramente, tratándose del alquiler de elementos bastantes caros y por un importe significativamente alto, no es normal que en el correspondiente contrato no se especifique el lugar en el que se encuentran ubicadas las salas o las cámaras, especialmente cuando las salas o las cámaras son los elementos objeto del contrato de alquiler.

La obligada tributaria también indica que no es extraño que el domicilio fiscal que declara RASTAPOPOULUS, S.L. esté en Alicante ni que cada una de las empresas que están relacionadas con RASTAPOPOULUS, S.L. declaren el domicilio fiscal en Comunidades Autónomas diferentes, ya que las producciones cinematográficas suelen ser rodadas en muchas Comunidades Autónomas distintas.

El lugar donde la obligada tributaria y las entidades relacionadas con ella tengan ubicado su domicilio fiscal no acredita que RASTAPOPOULUS, S.L. realice efectivamente una actividad económica y que realmente factura servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje, pero es raro que RASTAPOPOULUS, S.L. tenga su domicilio fiscal en Alicante cuando la ubicación de las cámaras y salas que dice alquilar se encuentran ubicadas en Madrid.

En cuanto al hecho de que MILOU FILMS, S.L. indicara que adquirió la cámara a CINE TÉCNICO S.L. y la recogiera en su local situado en Avenida Montes de Oca 19, nave 15 de San Sebastián de los Reyes (Madrid) y RASTAPOPOULUS, S.L. indicó a la Inspección que sus clientes recogen las cámaras en el almacén sito en dicha misma dirección, la obligada tributaria lo justifica diciendo que es posible que ambas empresas (CINE TÉCNICO, S.L. y MILOU FILMS, S.L. utilicen la misma empresa (Camara Service) para el almacenaje y mantenimiento de las cámaras.

En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario no ha aportado el NIF ni la denominación completa de la entidad CAMARA SERVICE. Buscando información acerca de esta entidad, se observa que la dirección y teléfono de contacto de esta entidad es el mismo que de la empresa CINE TÉCNICO GROUP, S.L., entidad a la que MILOU FILMS, S.L. adquirió la cámara. Entonces si MILOU, S.L. recogió allí la cámara adquirida, es imposible que siga allí.

En cuanto a la afirmación de que las salas de montaje NO son cedidas gratuitamente a RASTAPOPOULUS, S.L. Lo que se cede gratuitamente es el espacio físico donde se instalan dichas máquinas, hay que hacer referencia a lo manifestado por la administradora de la sociedad en la diligencia número 12, de fecha 19 de octubre de 2019 que se extendió en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con ella cuando se le preguntó por qué TORNASOL FILMS S.A. cedía gratuitamente las salas de montaje y el mobiliario incluido en éstas: "la razón por la que se la cede gratuitamente es por razones de amistad y relaciones de negocio." Aparte, que el espacio físico en que se encuentran ubicadas las máquinas utilizadas en las salas de montaje, serán las propias salas de montaje, pues resultaría extraño tener que trasladar todas las máquinas y aparatos de un lugar a otro cada vez que se tenga que utilizar una sala de montaje.

Por otro lado, la obligada tributaria pregunta qué beneficio o ventaja habría obtenido para haber actuado dolosamente.

La obligada tributaria ha actuado dolosamente porque sabía perfectamente y era consciente de que estaba emitiendo facturas falsas, en la medida que la única finalidad de la misma era la defraudación a la Hacienda Pública mediante la simulación de unas operaciones inexistentes. De esta forma, se ha producido una ocultación de la realidad mediante la emisión de unas facturas falsas o ficticias y la obligada tributaria era consciente de que estaba ocultando la verdadera realidad que hay detrás de la actividad desarrollada por RASTAPOPOULUS, S.L.

El beneficio actuando de esta manera lo obtendrían las entidades receptoras de las facturas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria. Y los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones son las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años.

Por último, la obligada tributaria alega que cómo es posible que la Inspección llegue a la conclusión de que las facturas emitidas por mi representada son "falsas", cuando algunos de sus clientes han sido objeto de actuaciones inspectoras y dichas facturas no solo no han sido calificadas como tales (falsas), sino todo lo contrario admitiéndose su deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades y que en aplicación de la doctrina de los actos propios se debería anular automáticamente la propuesta de sanción por supuesta emisión de "facturas falsas".

Ha sido en las actuaciones inspectoras seguidas con RASTAPOPOULUS, S.L. y con su administradora única, Dña. Amalia, donde se ha analizado y descubierto la simulación en el negocio realizado por éstas, de la ausencia de actividad y de la falsedad de las facturas emitidas. La Inspección ha descubierto numerosos indicios que han sido ampliamente desarrollados y explicados en los fundamentos de derecho de este acuerdo, así como en la contestación al escrito de alegaciones, por lo que el presente acuerdo es perfectamente válido.

Como han señalado el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, "la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium". surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, generalmente de carácter tácito, al sentido objetivo de la misma, y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos". Así lo indican las Sentencias, del Tribunal Supremo de fecha 29-11-2011 y del Tribunal Constitucional 73/1988, de 21 de abril .

Este principio resulta también de aplicación a las Administraciones Públicas por disponerlo así la anterior Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su artículo 3 , incorporado con la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999 de 13 de enero, siendo reconocido por las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 05-06-2001 y 29-11-2011 .

A la hora de delimitar las posibles responsabilidades administrativas, importa mucho determinar cuál fue exactamente el acto administrativo que generó esa confianza en el administrado y las consecuencias que en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias haya tenido. Desde luego parece claro que, si a raíz de los criterios expuestos en una actuación de comprobación, el administrado cambia la forma de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para adecuarse al criterio administrativo y, posteriormente, la Administración cambia de criterio, ninguna consecuencia adversa debería derivarse para el contribuyente. Este contribuyente, sin perjuicio de verse obligado a cumplir sus obligaciones tributarias en la forma que legalmente proceda, esto es, con independencia de lo que en su día la Administración equivocadamente dijera, no podrá ser sancionado en modo alguno y deberá ser resarcido de los daños y perjuicios que se le hayan ocasionado.

Distinto es, en cambio, el caso en el que la Administración inicialmente compruebe y de por buena una operación con proyección plurianual realizada por el obligado tributario antes de las actuaciones de comprobación. En este caso, la realización de esa operación en la forma en que se hiciera, civil, mercantil y fiscal, no resultaría imputable a un acto previo de la Administración tributaria.

Si, posteriormente, esa operación resultara comprobada y fuera considerada conforme, de forma expresa o tácita por la Administración tributaria, y, en un ejercicio posterior, se considerará realizada en fraude de ley, actuación que debería ser posible por la no vinculación al precedente ni al acto propio, habría que determinar, como en el caso anterior, dónde está la confianza generada y dónde está el perjuicio derivado del cambio de criterio.

Desde luego, la Administración no habría generado la operación, como ya se ha dicho, y con ese actuar inicial errónea, lo único que habría inducido es a continuar temporalmente con una forma de tributación equivocada. Si con ello se hubiera generado algún perjuicio, distinto lógicamente a la diferencia de tributación, el contribuyente podría llegar a ser indemnizado pero lo que no podría legalmente admitirse es la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley por el sólo hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueron equivocadas.

Resulta indudable que la seguridad jurídica padece cuando la Administración tributaria ha comprobado la actuación del obligado tributario, la ha considerado correcta y, con posterioridad, al comprobar los efectos de esa operación en otros ejercicios tributarios, revisa la operación inicial y pretende calificarla como fraudulenta. Es cierto que en esos casos la seguridad jurídica se ve afectada, pero el debate no es ese o, mejor dicho, no es solamente ese. El debate exige determinar si, sobre la referida seguridad jurídica, debe primar la legalidad. Y este debate ha sido resuelto por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dando primacía al principio de legalidad sobre la vinculación al acto propio. En este contexto, es necesario hacer alusión a las siguientes sentencias:

Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24-06-2019 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, en la que se invoca la vulneración de los principios de respeto a los actos propios. En esta sentencia se indica que, en cualquier caso, este principio no puede tener un alcance extralimitado, pues no puede afectar a la validez los actos tributarios, convirtiendo lo inválido en válido, concluyendo que, en todo caso, es preciso hablar de actos concluyentes que de forma diáfana recojan una actitud clara de la Administración que a su vez han condicionado la conducta del obligado tributario.

En la Sentencia 847/2019 de fecha 06-06-2019, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Valladolid) la Sala de lo Contencioso -Administrativo, alude al "Principio de protección de la confianza legítima", señalando que la operatividad de este principio demanda actos previos «inequívocos y definitivos», reveladores de la voluntad administrativa. Como el abogado del Estado invoca en el procedimiento, "en el ámbito del Derecho Administrativo no existe vinculación al precedente administrativo ya que la Administración puede modificar el sentido de sus resoluciones y su criterio siempre que se motive expresamente".

Visto lo expuesto y aplicándolo al caso que nos ocupa, debe concluirse que la Administración Tributaria, en sus anteriores actuaciones con clientes del obligado tributario, las circunstancias no son idénticas, pues se trata de comprobaciones que tuvieron lugar con otros obligados tributarios.

Aun así, si las circunstancias fueran idénticas, hecho que no aparece acreditado en el expediente, siguiendo la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se debe dar primacía al principio de legalidad sobre la vinculación al acto propio, al objeto de evitar la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley "por el sólo hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueron equivocadas". Por tanto, debe desestimarse la alegación realizada.

Se ha demostrado claramente la emisión de facturas falsas por parte de RASTAPOPOULUS, S.L.

Por último, debe añadirse, que las alegaciones presentadas el 5 de noviembre de 2019 durante el trámite de audiencia abierto tras la puesta de manifiesto del expediente ya fueron debidamente contestadas en el acta que contiene la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, 2014, firmado el día 21/11/2019.

Por todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones presentadas."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso señalar que sobre la simulación esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, en otras sentencias, pudiendo citarse entra las más recientes, la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma: "74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Pues bien, en el presente caso, como se razona por la Administración, no queda acreditada la efectiva realización de la actividad empresarial que se pretende por la demandante, ya que la sociedad carece de medio materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados, pues resulta de las actuaciones practicadas que la administradora no realizaba las prestaciones de servicio ni entrega de bienes, sino que eran las otras sociedades las que, entre ellas efectuaban las operaciones, careciendo de medios materiales, como detalladamente se razona en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones sobre los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales, se debe precisar que esos datos no consta que requieran que dicho Instituto haya efectuado una comprobación de quien ha prestado realmente los servicios, sino que deriva de la información facilitada por las partes intervinientes.

Como se indica en las liquidaciones carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas, tal y como se explica minuciosamente en las liquidaciones, parcialmente transcrita la de 2014, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Amalia, intervienen en las supuestas actividades de la empresa, salvo en la simple emisión de las facturas.

En este caso, como se indica por la Administración, la única finalidad de la emisión y recepción de facturas es la obtención de una ventaja fiscal a las sociedades del grupo, y como como se indica en la liquidación, lo efectos en relación con la posible obtención de subvenciones, sin que responda a un motivo económico de realización de una actividad empresarial en los ejercicios objeto de comprobación, que es a los que se limita la valoración de la operación simulada.

Las alegaciones y documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva entrega de bienes y prestaciones de servicios objeto de las facturas, pues en dichos documentos lo que se desprende es que se realizan en base a las facturas aportadas, pero no consta que se efectuara ninguna comprobación de la efectiva realización de la actividad empresarial por la demandante, pero es que en todo caso, tales documentos no vinculan a la Administración en cuanto a la valoración de si la entidad demandante ha realizado o no una actividad empresarial a los efectos de Impuesto sobre Sociedades y a determinar la existencia de simulación.

Respecto a la sentencia que se invoca en la demanda del Tribunal Supremo, hay que precisar que se refiere a un supuesto diferente, teniendo en cuenta que, en este caso, no se ha acreditado por la demandante de la realización de ninguna actividad empresarial ni que tampoco fuera realizada por la persona de la socia y administradora única, es decir, no estamos ante un supuesto de divergencia entre si la prestación de servicios la realizó la sociedad o la socia y administradora única, y la calificación de la misma, sino ante un caso de ausencia total de entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, yanto por parte de la sociedad como se la socia y administradora única.

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida regularización íntegra, hay que puntualizar que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es que, resulta necesario tener en cuenta que, en el presente caso, la regularización correspondiente al ejercicio de 2014 es de 0 euros y la del 2015, es un resultado a devolver, por lo que en modo alguno puede suponer una doble tributación a un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que conduce a que se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, debe considerarse conforme a Derecho la consideración de simulación, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional referidas, estando detalladamente motivadas las liquidaciones, y particularmente en la valoración de todos los elementos que llevan a considerar la existencia de simulación, motivación que es compartida por esta Sala, que, a estos efectos se tiene por reproducida, al igual que los razonamientos de las resoluciones recurridas del TEAR, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, teniendo en cuenta que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente.

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid".

CUARTO.-En el presente supuesto, conforme a los hechos, datos e indicios comprobados por la Inspección, la conclusión es que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

La sociedad demandante no realiza actividad alguna, sino que se trata de una apariencia que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). El negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes, Rastapopoulus, SL, y sus clientes y proveedores, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por Rastapopoulus, SL, es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de la sociedad recurrente que carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre Rastapopoulus, SL, y sus principales clientes y proveedores, (por una parte, la administradora y socia única de la parte actora doña Leticia es trabajadora por cuenta ajena de Tornasol Films, SA, y por otra, es apoderada en Milou Films, SL, y Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por la sociedad actora, en la medida en que ésta ha provocado un incremento indebido de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

Los hechos comprobados por la Inspección acreditan que la parte demandante no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades Milou Films, SL, Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, y Tornasol Films, SA.

Todo ello lleva a concluir que la actividad de Rastapopoulus, SL, es simulada, realmente no hay ninguna actividad, de manera que las facturas emitidas por ella deben ser calificadas como falsas dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

La regularización practicada por la falta de actividad de la sociedad actora en los periodos 3T y 4T de 2014 consiste en que no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos periodos.

QUINTO.-Los hechos, datos e indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada por la sociedad.

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y de otros obligados tributarios, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que la actividad de la sociedad era totalmente ficticia.

En cuanto al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, se trata de una alegación que no se corresponde con la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa. En ningún momento, de las actuaciones administrativas se desprende que la Administración haya acudido a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al no tratarse de negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, sino que la Administración ha comprobado correctamente que se trata de un supuesto de simulación en aplicación del artículo 16 LGT.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

SEXTO.-La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA devengado, es decir, el IVA que la parte repercutió a las sociedades a las que emitió facturas.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid.

Lo ahora planteada por la parte actora en la demanda no versa sobre la devolución del IVA soportado, sino sobre la devolución del IVA devengado o cuotas de IVA que la parte actora emisora de las facturas ha repercutido a otras empresas.

SÉPTIMO.-Para resolver este motivo de impugnación, partimos del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

OCTAVO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, que expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:...

SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización - teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

NOVENO.-También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DÉCIMO.-El Acuerdo de liquidación ofrece la siguiente respuesta a la petición de regularización íntegra (páginas 93 a 97):

"C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en los periodos 3T-2014 y 4T-2014, en consecuencia, no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 3T-2014 y 4T-2014.

En este contexto debe hacerse alusión a las Sentencias del Tribunal Supremo, número 1352/2019, de fecha 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), y número 1388/2019, de fecha 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), las cuales refieren la regularización íntegra o completa. De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Así, en virtud del principio de regularización íntegra, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las facturas correspondientes, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la calificación jurídica de la operación. La regularización resulta de esta forma completa cuando la cuota a ingresar por el IVA resultante de la liquidación es el resultado de la diferencia entre ambos importes.

Ambas Sentencias del TS señalan que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos repercutidos a otras personas o entidades, únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos contemplados por el artículo 14.2.c) del RGRVA; y señalan expresamente que "al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2. c.2º).

En este contexto, las Sentencias del TS indican que el artículo 14.3 del RGRVA confiere, a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente, el derecho a instar la rectificación de la autoliquidación de quien repercutió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT . Por ello, las sentencias concluyen expresamente señalando que "(...) en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección (...)" por lo que definen el principio de regularización íntegra del siguiente modo: "cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."

En este sentido, el artículo 14 del citado Real Decreto 520/2005 regula los "Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución", distinguiendo entre los obligados tributarios que están legitimados para instar el procedimiento de devolución (art. 14.1) y aquellos que son beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14.2)...

Por lo tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se reconoce a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público (14.1.a); y, además de éstos, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión (14.1.c).

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 14, preceptúa que:...

Por lo tanto, el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos se atribuye a los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido (14.2.a), salvo que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, en cuyo caso, tiene el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (14.2.c) pero únicamente cuando concurran los requisitos señalados en el citado artículo.

En relación con todo lo anterior y respecto del presente caso, esta Oficina Técnica considera que, para evitar un enriquecimiento injusto, no procede la rectificación del IVA que indebidamente fue repercutido por la entidad RASTAPOPOULUS, S.L. a las entidades FORESTA FILMS, S.L., HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L. y TORNASOL FILMS, S.L. por los siguientes motivos:

FORESTA FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

La factura de fecha 20/06/2014 por importe de 36.300,00 euros (IVA incluido) es pagada mediante transferencia bancaria el 17/07/2014. No obstante, FORESTA FILMS S.L. le factura el 16/07/2014 a RASTAPOPOULUS S.L. por importe de 14.520,00 euros por "Inversión en la película "La playa de los ahogados", que son pagados mediante transferencia bancaria el 18/07/2014, no habiéndose demostrado que dicha factura efectivamente fuese emitida para realizar una inversión en dicha película.

Del resto de facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

Esta factura ha sido pagada mediante transferencia bancaria el 13/05/2014. No obstante, El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En ninguna de estas facturas se ha repercutido IVA, por lo que esta entidad no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.

TORNASOL FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En el ejercicio 2014, TORNASOL FIMLS S.A. le paga a RASTAPOPOULUS S.L. los siguientes importes: 5.000,00 euros el 28/04/2014 para el pago de la factura NUM009, de fecha 13/01/2014 y 11.325,60 euros el 14/10/2014 para el pago de la factura NUM010 de fecha 29/04/2014. Del resto del importe de las facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

Por tanto, no se ha acreditado que estas entidades, que han soportado la repercusión en su caso, tengan derecho a la devolución del ingreso indebido, y, en consecuencia, no debe modificarse las autoliquidaciones presentadas por RASTAPOPOULUS, S.L. en cuanto a las cuotas de IVA devengado.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, deben ser eliminadas quedando el importe de las cuotas soportadas deducibles a cero euros, ya que al no realizar RASTAPOPOULUS, S.L. ninguna actividad no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO...

En relación a lo manifestado por la obligada tributaria, hay que indicar que el caso expuesto que se desarrolla en el citado informe no resulta de aplicación al caso de la obligada tributaria, pues RASTAPOPOULUS, S.L. no ha soportado cuotas de IVA que le hayan sido indebidamente repercutidas y, por tanto, no debería haber tenido que soportar, sino que el caso es totalmente el contrario: RASTAPOPOULUS, S.L. ha repercutido cuotas indebidamente a otras entidades mediante la emisión de facturas falsas, y por tanto, serían las entidades receptoras de las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L. quienes, en su caso, deben haber soportado las cuotas indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., y de haber sido así, son quienes tienen derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido, pues no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.. Es por esta razón, por la que no procede modificar las cuotas de IVA repercutido declaradas por la obligada tributaria en las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de IVA.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, no se admite su deducción pues se ha demostrado que la sociedad RASTAPOPOULUS, S.L. no desarrolla ninguna actividad económica, tratándose de una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente, pues las cámaras y salas de montaje que simulaba alquilar a terceros ya eran propiedad de las personas que las utilizan. Por tanto, las cuotas soportadas que puedan proceder de las facturas recibidas por la obligada no tienen correlación con la actividad económica, ya que ésta no existe, y, por tanto, no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria".

La Resolución del TEAR de Madrid confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado.

UNDÉCIMO.-Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, procede desestimar lo pedido por la parte actora:

1. No es la parte actora el obligado tributario que ha soportado la repercusión del tributo, por lo que la sociedad recurrente no sufre ningún perjuicio y no le corresponde el derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA que haya repercutido a otros obligados tributarios.

Serán los obligados que han soportado la repercusión los que tengan derecho a la devolución, si procede, de las cuotas de IVA soportadas, pero no la parte demandante.

2. De las once facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, consta el pago completo de una factura emitida a Foresta Films, SL, otra a Historias del Tío Luis, SL y otra a Tornasol, SL, y el pago parcial de una factura emitida a Tornasol, SL.

No se demuestra el pago del resto de facturas.

3. De las tres facturas emitidas cuyo pago completo existe, resulta que en dos casos el receptor y pagador de las facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, emite facturas a esta entidad por unos servicios no acreditados.

Así ocurre con Foresta Films, SL, e Historias del Tío Pepe, SL, que emiten facturas a la sociedad demandante que paga por unos servicios no acreditados.

Esta corriente monetaria entre emisores y receptores de facturas hace que no exista un verdadero pago de las facturas emitidas por la parte recurrente.

4. En el caso de las facturas emitidas a la empresa Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, ni siquiera consta que se haya repercutido el IVA a la empresa mencionada, de manera que no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de Rastapopoulus, SL.

5. Estamos ante un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de los servicios que la sociedad actora dice haber prestado a otros obligados tributarios.

Por tanto, al tratarse de una simulación absoluta, utilizada con la finalidad ilegal de reducir la tributación en el IVA, el obligado tributario no debió declarar ninguna cuota de IVA devengado ni de IVA soportado, correspondiendo, en su caso, a las entidades que han soportado la repercusión y que así lo acrediten, solicitar la devolución del ingreso indebido.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la evidente improcedencia de la pretensión de la parte actora en relación con la fundamentación fáctica y jurídica expuesta en las decisiones administrativas, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,