Sentencia Contencioso-Administrativo 139/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 743/2022 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO.-La parte demandante Inversiones Jufesa, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25489-2021, interpuesta contra el Acuerdo que desestima el recurso de reposición (Expediente / Referencia: 2021GRC32920103K / RGE632063912021), presentado contra el Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2016 (Expediente / Referencia: 2021GRC32920058S / RGE512042802021), dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La parte recurrente interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada por la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, al vulnerar el artículo 86 de la Constitución Española por no existir una situación de extraordinaria y urgente necesidad, afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y vulnerar el principio de capacidad económica.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2016, contiene la siguiente motivación:

"ANTECEDENTES

Con fecha 15-07-2021 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:

Que la entidad que representa es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

Que en los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 presentó las siguientes Autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades, modelo 200:...

Que de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta punto 3 de la Ley 27/2014, de 14 de noviembre, del Impuesto de Sociedades , modificada por el art. 3 del Real Decreto Ley 3/2016, BOE 3/12/2016 , INVERSIONES JUFESA SL integró en la base imponible del impuesto de sociedades de dichos ejercicios, las siguientes cantidades, casilla 333, de acuerdo con lo establecido en dicho Real Decreto Ley,

2016 217.377,44

2017 203.218,43

2018 164.041,89

2019 35.936,80

2020 164.243,40

Es decir, revertió el 20% de las Pérdidas por Deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que resultaron fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. El detalle de la contabilización de las Pérdidas por Deterioro de Participaciones a Largo Plazo, subgrupo contable 696, sus correspondientes Reversión del Deterioro de Participaciones a Largo Plazo, subgrupo contable 796, ambas del PGC PYMES, así como sus correspondientes ajustes en la base imponible del impuesto de sociedades se adjunta como doc. UNO.

Que el que suscribe considera que esta autoliquidación ha perjudicado sus intereses legítimos, toda vez que resulta incorrecta por los siguientes motivos:

PRIMERO.

Que el Real Decreto Ley 3/2016, BOE 3/12/2016, establece en su artículo 3 :

Se modifica la disposición transitoria decimosexta, que queda redactada de la siguiente forma:

«Disposición transitoria decimosexta. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Que con esta obligación de reversión minina se produce el siguiente efecto:

En la práctica se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos, se está atentando contra el Principio de Capacidad Económica.

SEGUNDO.

La utilización del Decreto-Ley desde el punto de vista de los arts. 31.1 y 86 de la Constitución : las medidas adoptadas suponen gravar una renta ficticia y una elección arbitraria de las personas sobre las que inciden.

El art. 86.1 CE establece que el Decreto-ley no podrá afectar «a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I», entre los que se encuentra el deber de contribuir, regulado en el art. 31.

El Gobierno no se ha limitado en el Decreto-ley que nos ocupa a modificar la cuantía del impuesto o a perfilar el concepto de renta. Lo ha cambiado arbitrariamente por razones recaudatorias.

Podría estar justificado subir los tipos, o rebajar o incluso eliminar alguna deducción. Pero no puede estarlo alterar la propia definición de la renta, es decir añadir nuevos elementos al hecho imponible, que en eso precisamente consiste el "ensanchamiento de bases" de que habla el preámbulo. Bajo este eufemismo, no se está solo ensanchando la base. La base aumenta porque se añaden nuevos elementos de renta, es decir nuevos elementos del hecho imponible

Que como prueba de las alegaciones realizadas se aporta la siguiente documentación:

Auto de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2021 en el que se plantea cuestión de inconstitucionalidad en relación al artículo 3 Primero del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre (doc. DOS)

En virtud de todo lo expuesto,

SOLICITA

Que se tenga por presentado en tiempo y forma el presente escrito y por formulada la SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIÓNES DE REFERENCIA, modelos 200 y 220 de los 5 ejercicios citados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 120-3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, con la pretensión de que tras las oportunas comprobaciones dichas autoliquidaciones sean corregidas en el sentido propuesto de disminuir las bases imponibles del impuesto de sociedades, modelo 200, en el importe que en su día se adicionaron a la base del ejercicio derivada de la reversión de las perdidas contabilizadas por el deterioro de participaciones e impuestas por la promulgación del dicho Real Decreto Ley, de manera que dichas bases imponibles deberían quedar establecidas de las siguiente manera:

Base Imponible corregida:

Ejercicio Modelo 200

2016 -217.377,44

2017 -173.747,96

2018 43.491,39

2019 183.702,69

2020 -25.827,23

Para el caso en que de la rectificación de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver derivada de la normativa del tributo, solicita que la devolución se efectúe mediante transferencia a la siguiente cuenta: ES()

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 23 de septiembre de 2021 se notificó propuesta de resolución de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, a través de la cual se exponía lo siguiente:

"La entidad INVERSIONES JUFESA SL con NIF B32329252, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

La entidad alega que de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta punto 3 de la Ley 27/2014, de 17 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , modificada por el art. 3 del Real Decreto Ley 3/2016, INVERSIONES JUFESA SL integró en la base imponible del impuesto de sociedades del ejercicio, casilla 333, 217.377,44 euros. Que con esta obligación de reversión mínima se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos, se está atentando contra el Principio de Capacidad Económica.

Manifiesta la entidad que "La utilización del Decreto-ley desde el punto de vista de los artículos 31.1 y 86 de la Constitución : las medidas adoptadas suponen gravar una renta ficticia y una elección arbitraria de las personas sobre las que indicen. El artículo 86.1 CE establece que el Decreto-ley no podrá afectar "a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I" entre los que se encuentra el deber de contribuir, regulado en el art. 31."

La entidad aporta, Auto de la Audiencia Nacional de fecha 23 de marzo de 2021 , en el que plantea la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016, de 2 diciembre .

La Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , fue modificada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, estableciendo:

"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.

Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.

2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. ()"

En lo que respecta a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016 , por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la CE, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).

Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)

Por lo anterior, esta Oficina Gestora no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :

"Artículo 5. La Administración tributaria.

1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.

2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.

En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."

La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y no procediendo la modificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a emitir propuesta desestimatoria de solicitud de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, ya que mientras el Real Decreto-Ley 3/2016, por el cual se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , no haya sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional, es normativa vigente que debe ser aplicada por todos los órganos de aplicación de los tributos dependientes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por los propios ciudadanos."

En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción del documento, para que el recurrente presentara alegaciones y cuanta documentación estimará necesaria para ejercer la defensa de sus intereses, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 127.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Transcurrido el plazo concedido, sin que conste la presentación de alegaciones, esta Oficina procede a la finalización del procedimiento mediante la emisión de la presente resolución. Tras la comprobación de toda la documentación obrante en el expediente, así como de los datos disponibles para la Administración, se procede, en virtud de la motivación expuesta en la propuesta realizada, a desestimar la presente solicitud de rectificación.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud".

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25489-2021, con similar fundamentación.

TERCERO.-La sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18/01/2024, Roj: STC 11/2024, ECLI:ES:TC:2024:11, Nº de Recurso: 2577/2023, Nº de Resolución: 11/2024, Ponente don César Tolosa Tribiño, contiene el siguiente fallo:

"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

CUARTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24/06/2025, Roj: STS 2875/2025, ECLI:ES:TS:2025:2875, Sección: 2, Nº de Recurso: 1683/2023, Nº de Resolución: 804/2025, Ponente don Francisco José Navarro Sanchís, recoge lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con los límites materiales de los reales decretos-leyes previstos en el artículo 86.1 de la CE , el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , si procede invalidar, por ese solo dato, la sentencia recurrida en casación, por la nulidad, no apreciada en ella, de una actividad administrativa fundamentada en normas que han sido declaradas inconstitucionales, atendido el hecho de que no quedan afectados los efectos de dicha declaración a la situación jurídica aquí constituida.

SEGUNDO.- Antecedentes relevantes para la resolución del recurso.

Según se refleja en el auto de admisión:

"SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre sociedades.

El 20 de julio de 2017, la sociedad FERTILIZANTES TARRAGONA, S.A. presentó autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, con resultado a devolver de 442,18 euros. En ella efectuó una corrección al resultado contable de 1.352.054,11 euros, a tenor de lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS , en la redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre . Conforme a la citada disposición transitoria, debía integrarse cada año en la base imponible, al menos, una quinta parte de los deterioros de valor de participaciones en entidades que hubieran sido registrados y minorados de la base imponible antes de 2013.

El 31 de julio de 2018, la mercantil presentó solicitud de rectificación de la anterior autoliquidación, instando la eliminación de dicha corrección, por considerar que la citada disposición transitoria de la LIS era inconstitucional.

El 22 de enero de 2019, la AEAT dictó acuerdo denegatorio, señalando que dicho órgano no era competente para dictaminar sobre la presunta inconstitucionalidad de la norma legal controvertida, pero sí de hacerla cumplir.

2º.- Reclamación económico-administrativa

Contra el anterior acuerdo, la mercantil interpuso reclamación, que fue igualmente desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña -TEAR- de 11 de marzo de 2021.

3º.- Recurso contencioso-administrativo

Contra esta resolución interpuso el recurso contencioso-administrativo 747/2021. La sentencia 48/2023, de 11 de enero, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , desestimó el recurso...

Además de la reseña de los antecedentes administrativos y judiciales del caso, el auto de admisión ofrece la explicación acerca de las razones por las que se considera que el recurso presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, apreciación que está evidentemente vinculada a la existencia de precedentes idénticos de asuntos que han sido admitidos, así como a la realidad de que ya esta Sección Segunda de la Sala Tercera se ha pronunciado, en sentencias precedentes, en un sentido estimatorio, coincidente con el que aquí propugna la parte recurrente:

"QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

De las razones que la parte recurrente ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA .

La cuestión planteada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque es susceptible de transcender al caso objeto del proceso y, por tanto, afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ]. En este sentido, consta la presentación de diversos recursos de casación, preparados por diferentes entidades y que plantean cuestiones análogas (entre otros el n.º 8499/2022), así como procesos todavía en curso en otros órganos judiciales en los que, igualmente, se debate la conformidad con la Constitución del Real Decreto-ley 3/2016 y, particularmente, del artículo 3.1.2 del mismo en conexión con la disposición transitoria decimosexta de la LIS .

Cabe resaltar, al efecto, que el Tribunal Constitucional dictó la sentencia 11/2024, de 18 de enero , que estimó la cuestión de inconstitucionalidad nº 2577/2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Todas las circunstancias expuestas permiten apreciar, a juicio de esta Sección de admisión, la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión suscitada".

La disposición transitoria decimosexta, apartado 3, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión»".

Debe recordarse que la misma cuestión que ahora se suscita ha sido ya resuelta en tres sentencias de esta Sala: las nº 698/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8251/2022 ) y núm. 699/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8499/2022 ), así como la de 30 de enero de 2025, recurso de casación núm. 2201/2023 .

Por lo demás, el Abogado del Estado, en la representación procesal que ostenta, ofrece su allanamiento a la pretensión de la recurrente, contando para ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas , con la autorización correspondiente del Director General de lo Contencioso (sic).

Afirma que la decisión de allanarse se adopta en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas.

No menciona, sin embargo, las sentencias de esta Sala ya reseñadas, estimatorias de los recursos de casación en que la Administración que se allana fue parte recurrida y que, por ende, vio rechazadas sus pretensiones de mantenimiento de la actividad administrativa cuestionada en la instancia.

TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Por ello, es de declarar que ha lugar al recurso de casación en que la pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye.

Procede, pues, estimar el recurso de casación, casar y anular la sentencia impugnada y estimar el recurso contencioso-administrativo seguido contra los actos administrativos impugnados en la instancia, con anulación de estos.

Por lo demás, ningún inconveniente existe para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA , el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Debe añadirse que, dadas las peculiaridades del allanamiento en este asunto, como lo son, de una parte, el motivo que lo inspira -la reiteración de jurisprudencia reciente y adversa a los intereses de la Administración pública recurrida que se allana-; y, de otra, la falta de formalización de oposición al recurso como momento procesal adecuado para ejercer la pretensión casacional de defensa de la sentencia a quo, la Sala ha considerado innecesario abrir el trámite de audiencia previsto en el artículo 75.2 de la LJCA , dado el carácter condicionado de dicho trámite en la propia enunciación legal".

QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30/01/2025, Roj: STS 576/2025, ECLI:ES:TS:2025:576, Sección: 2, Nº de Recurso: 2201/2023, Nº de Resolución: 100/2025, Ponente doña María de la Esperanza Córdoba Castroverde, expone lo siguiente:

"SEGUNDO. Marco normativo.

La disposición transitoria decimosexta, apartado 3, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.»

TERCERO. Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024 .

El Pleno del Tribunal Constitucional, en sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024 , dictada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por posible vulneración del art. 86.1 CE , ha declarado "[...] que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto"...

CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias del Tribunal Supremo, Sección Segunda, núm. 698/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8251/2022 ) y núm. 699/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8499/2022 )...

3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.

4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023, "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".

La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: «[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la «nulidad», que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]», añadiendo que «[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]».

Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 «[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]» (FJ 4).

En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/202, en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la "Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".

5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico-administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en las SSTS de 25 de abril de 2024 referidas, de las que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación. Los razonamientos de las sentencias cits. no requieren ser completados en esta resolución, dado que en ellos se da adecuada respuesta a los motivos de oposición aducidos por el Abogado del Estado.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta.

La estimación de la pretensión de la mercantil recurrente General de Alquiler de Maquinaria, S.A., en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, comporta la anulación de la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues, como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad".

SEXTO.-El pronunciamiento de inconstitucionalidad acordado por el Tribunal Constitucional del apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, y la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo fijada para supuestos similares, conducen a la estimación del proceso contencioso-administrativo.

En consecuencia, anulamos la actuación administrativa impugnada, con todos los efectos legales inherentes a este pronunciamiento, y declaramos el derecho de la parte demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en el apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en la autoliquidación cuya rectificación se solicita, y la restitución de las bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el modelo 220 presentado por importe de 177.173,53 euros y la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2016 por importe de 40.203,91 euros, salvo error u omisión, junto con el interés de demora legalmente procedente.

SÉPTIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Inversiones Jufesa, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25489-2021, interpuesta contra el Acuerdo que desestima el recurso de reposición (Expediente / Referencia: 2021GRC32920103K / RGE632063912021), presentado contra el Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2016 (Expediente / Referencia: 2021GRC32920058S / RGE512042802021), dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La parte recurrente interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada por la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, al vulnerar el artículo 86 de la Constitución Española por no existir una situación de extraordinaria y urgente necesidad, afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y vulnerar el principio de capacidad económica.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2016, contiene la siguiente motivación:

"ANTECEDENTES

Con fecha 15-07-2021 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:

Que la entidad que representa es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

Que en los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 presentó las siguientes Autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades, modelo 200:...

Que de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta punto 3 de la Ley 27/2014, de 14 de noviembre, del Impuesto de Sociedades , modificada por el art. 3 del Real Decreto Ley 3/2016, BOE 3/12/2016 , INVERSIONES JUFESA SL integró en la base imponible del impuesto de sociedades de dichos ejercicios, las siguientes cantidades, casilla 333, de acuerdo con lo establecido en dicho Real Decreto Ley,

2016 217.377,44

2017 203.218,43

2018 164.041,89

2019 35.936,80

2020 164.243,40

Es decir, revertió el 20% de las Pérdidas por Deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que resultaron fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. El detalle de la contabilización de las Pérdidas por Deterioro de Participaciones a Largo Plazo, subgrupo contable 696, sus correspondientes Reversión del Deterioro de Participaciones a Largo Plazo, subgrupo contable 796, ambas del PGC PYMES, así como sus correspondientes ajustes en la base imponible del impuesto de sociedades se adjunta como doc. UNO.

Que el que suscribe considera que esta autoliquidación ha perjudicado sus intereses legítimos, toda vez que resulta incorrecta por los siguientes motivos:

PRIMERO.

Que el Real Decreto Ley 3/2016, BOE 3/12/2016, establece en su artículo 3 :

Se modifica la disposición transitoria decimosexta, que queda redactada de la siguiente forma:

«Disposición transitoria decimosexta. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Que con esta obligación de reversión minina se produce el siguiente efecto:

En la práctica se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos, se está atentando contra el Principio de Capacidad Económica.

SEGUNDO.

La utilización del Decreto-Ley desde el punto de vista de los arts. 31.1 y 86 de la Constitución : las medidas adoptadas suponen gravar una renta ficticia y una elección arbitraria de las personas sobre las que inciden.

El art. 86.1 CE establece que el Decreto-ley no podrá afectar «a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I», entre los que se encuentra el deber de contribuir, regulado en el art. 31.

El Gobierno no se ha limitado en el Decreto-ley que nos ocupa a modificar la cuantía del impuesto o a perfilar el concepto de renta. Lo ha cambiado arbitrariamente por razones recaudatorias.

Podría estar justificado subir los tipos, o rebajar o incluso eliminar alguna deducción. Pero no puede estarlo alterar la propia definición de la renta, es decir añadir nuevos elementos al hecho imponible, que en eso precisamente consiste el "ensanchamiento de bases" de que habla el preámbulo. Bajo este eufemismo, no se está solo ensanchando la base. La base aumenta porque se añaden nuevos elementos de renta, es decir nuevos elementos del hecho imponible

Que como prueba de las alegaciones realizadas se aporta la siguiente documentación:

Auto de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2021 en el que se plantea cuestión de inconstitucionalidad en relación al artículo 3 Primero del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre (doc. DOS)

En virtud de todo lo expuesto,

SOLICITA

Que se tenga por presentado en tiempo y forma el presente escrito y por formulada la SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIÓNES DE REFERENCIA, modelos 200 y 220 de los 5 ejercicios citados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 120-3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, con la pretensión de que tras las oportunas comprobaciones dichas autoliquidaciones sean corregidas en el sentido propuesto de disminuir las bases imponibles del impuesto de sociedades, modelo 200, en el importe que en su día se adicionaron a la base del ejercicio derivada de la reversión de las perdidas contabilizadas por el deterioro de participaciones e impuestas por la promulgación del dicho Real Decreto Ley, de manera que dichas bases imponibles deberían quedar establecidas de las siguiente manera:

Base Imponible corregida:

Ejercicio Modelo 200

2016 -217.377,44

2017 -173.747,96

2018 43.491,39

2019 183.702,69

2020 -25.827,23

Para el caso en que de la rectificación de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver derivada de la normativa del tributo, solicita que la devolución se efectúe mediante transferencia a la siguiente cuenta: ES()

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 23 de septiembre de 2021 se notificó propuesta de resolución de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, a través de la cual se exponía lo siguiente:

"La entidad INVERSIONES JUFESA SL con NIF B32329252, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

La entidad alega que de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta punto 3 de la Ley 27/2014, de 17 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , modificada por el art. 3 del Real Decreto Ley 3/2016, INVERSIONES JUFESA SL integró en la base imponible del impuesto de sociedades del ejercicio, casilla 333, 217.377,44 euros. Que con esta obligación de reversión mínima se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos, se está atentando contra el Principio de Capacidad Económica.

Manifiesta la entidad que "La utilización del Decreto-ley desde el punto de vista de los artículos 31.1 y 86 de la Constitución : las medidas adoptadas suponen gravar una renta ficticia y una elección arbitraria de las personas sobre las que indicen. El artículo 86.1 CE establece que el Decreto-ley no podrá afectar "a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I" entre los que se encuentra el deber de contribuir, regulado en el art. 31."

La entidad aporta, Auto de la Audiencia Nacional de fecha 23 de marzo de 2021 , en el que plantea la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016, de 2 diciembre .

La Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , fue modificada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, estableciendo:

"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.

Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.

2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. ()"

En lo que respecta a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016 , por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la CE, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).

Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)

Por lo anterior, esta Oficina Gestora no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :

"Artículo 5. La Administración tributaria.

1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.

2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.

En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."

La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y no procediendo la modificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a emitir propuesta desestimatoria de solicitud de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, ya que mientras el Real Decreto-Ley 3/2016, por el cual se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , no haya sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional, es normativa vigente que debe ser aplicada por todos los órganos de aplicación de los tributos dependientes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por los propios ciudadanos."

En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción del documento, para que el recurrente presentara alegaciones y cuanta documentación estimará necesaria para ejercer la defensa de sus intereses, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 127.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Transcurrido el plazo concedido, sin que conste la presentación de alegaciones, esta Oficina procede a la finalización del procedimiento mediante la emisión de la presente resolución. Tras la comprobación de toda la documentación obrante en el expediente, así como de los datos disponibles para la Administración, se procede, en virtud de la motivación expuesta en la propuesta realizada, a desestimar la presente solicitud de rectificación.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud".

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25489-2021, con similar fundamentación.

TERCERO.-La sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18/01/2024, Roj: STC 11/2024, ECLI:ES:TC:2024:11, Nº de Recurso: 2577/2023, Nº de Resolución: 11/2024, Ponente don César Tolosa Tribiño, contiene el siguiente fallo:

"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

CUARTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24/06/2025, Roj: STS 2875/2025, ECLI:ES:TS:2025:2875, Sección: 2, Nº de Recurso: 1683/2023, Nº de Resolución: 804/2025, Ponente don Francisco José Navarro Sanchís, recoge lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con los límites materiales de los reales decretos-leyes previstos en el artículo 86.1 de la CE , el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , si procede invalidar, por ese solo dato, la sentencia recurrida en casación, por la nulidad, no apreciada en ella, de una actividad administrativa fundamentada en normas que han sido declaradas inconstitucionales, atendido el hecho de que no quedan afectados los efectos de dicha declaración a la situación jurídica aquí constituida.

SEGUNDO.- Antecedentes relevantes para la resolución del recurso.

Según se refleja en el auto de admisión:

"SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre sociedades.

El 20 de julio de 2017, la sociedad FERTILIZANTES TARRAGONA, S.A. presentó autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, con resultado a devolver de 442,18 euros. En ella efectuó una corrección al resultado contable de 1.352.054,11 euros, a tenor de lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS , en la redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre . Conforme a la citada disposición transitoria, debía integrarse cada año en la base imponible, al menos, una quinta parte de los deterioros de valor de participaciones en entidades que hubieran sido registrados y minorados de la base imponible antes de 2013.

El 31 de julio de 2018, la mercantil presentó solicitud de rectificación de la anterior autoliquidación, instando la eliminación de dicha corrección, por considerar que la citada disposición transitoria de la LIS era inconstitucional.

El 22 de enero de 2019, la AEAT dictó acuerdo denegatorio, señalando que dicho órgano no era competente para dictaminar sobre la presunta inconstitucionalidad de la norma legal controvertida, pero sí de hacerla cumplir.

2º.- Reclamación económico-administrativa

Contra el anterior acuerdo, la mercantil interpuso reclamación, que fue igualmente desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña -TEAR- de 11 de marzo de 2021.

3º.- Recurso contencioso-administrativo

Contra esta resolución interpuso el recurso contencioso-administrativo 747/2021. La sentencia 48/2023, de 11 de enero, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , desestimó el recurso...

Además de la reseña de los antecedentes administrativos y judiciales del caso, el auto de admisión ofrece la explicación acerca de las razones por las que se considera que el recurso presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, apreciación que está evidentemente vinculada a la existencia de precedentes idénticos de asuntos que han sido admitidos, así como a la realidad de que ya esta Sección Segunda de la Sala Tercera se ha pronunciado, en sentencias precedentes, en un sentido estimatorio, coincidente con el que aquí propugna la parte recurrente:

"QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

De las razones que la parte recurrente ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA .

La cuestión planteada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque es susceptible de transcender al caso objeto del proceso y, por tanto, afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ]. En este sentido, consta la presentación de diversos recursos de casación, preparados por diferentes entidades y que plantean cuestiones análogas (entre otros el n.º 8499/2022), así como procesos todavía en curso en otros órganos judiciales en los que, igualmente, se debate la conformidad con la Constitución del Real Decreto-ley 3/2016 y, particularmente, del artículo 3.1.2 del mismo en conexión con la disposición transitoria decimosexta de la LIS .

Cabe resaltar, al efecto, que el Tribunal Constitucional dictó la sentencia 11/2024, de 18 de enero , que estimó la cuestión de inconstitucionalidad nº 2577/2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Todas las circunstancias expuestas permiten apreciar, a juicio de esta Sección de admisión, la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión suscitada".

La disposición transitoria decimosexta, apartado 3, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión»".

Debe recordarse que la misma cuestión que ahora se suscita ha sido ya resuelta en tres sentencias de esta Sala: las nº 698/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8251/2022 ) y núm. 699/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8499/2022 ), así como la de 30 de enero de 2025, recurso de casación núm. 2201/2023 .

Por lo demás, el Abogado del Estado, en la representación procesal que ostenta, ofrece su allanamiento a la pretensión de la recurrente, contando para ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas , con la autorización correspondiente del Director General de lo Contencioso (sic).

Afirma que la decisión de allanarse se adopta en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas.

No menciona, sin embargo, las sentencias de esta Sala ya reseñadas, estimatorias de los recursos de casación en que la Administración que se allana fue parte recurrida y que, por ende, vio rechazadas sus pretensiones de mantenimiento de la actividad administrativa cuestionada en la instancia.

TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Por ello, es de declarar que ha lugar al recurso de casación en que la pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye.

Procede, pues, estimar el recurso de casación, casar y anular la sentencia impugnada y estimar el recurso contencioso-administrativo seguido contra los actos administrativos impugnados en la instancia, con anulación de estos.

Por lo demás, ningún inconveniente existe para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA , el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Debe añadirse que, dadas las peculiaridades del allanamiento en este asunto, como lo son, de una parte, el motivo que lo inspira -la reiteración de jurisprudencia reciente y adversa a los intereses de la Administración pública recurrida que se allana-; y, de otra, la falta de formalización de oposición al recurso como momento procesal adecuado para ejercer la pretensión casacional de defensa de la sentencia a quo, la Sala ha considerado innecesario abrir el trámite de audiencia previsto en el artículo 75.2 de la LJCA , dado el carácter condicionado de dicho trámite en la propia enunciación legal".

QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30/01/2025, Roj: STS 576/2025, ECLI:ES:TS:2025:576, Sección: 2, Nº de Recurso: 2201/2023, Nº de Resolución: 100/2025, Ponente doña María de la Esperanza Córdoba Castroverde, expone lo siguiente:

"SEGUNDO. Marco normativo.

La disposición transitoria decimosexta, apartado 3, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.»

TERCERO. Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024 .

El Pleno del Tribunal Constitucional, en sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024 , dictada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por posible vulneración del art. 86.1 CE , ha declarado "[...] que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto"...

CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias del Tribunal Supremo, Sección Segunda, núm. 698/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8251/2022 ) y núm. 699/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8499/2022 )...

3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.

4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023, "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".

La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: «[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la «nulidad», que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]», añadiendo que «[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]».

Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 «[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]» (FJ 4).

En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/202, en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la "Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".

5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico-administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en las SSTS de 25 de abril de 2024 referidas, de las que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación. Los razonamientos de las sentencias cits. no requieren ser completados en esta resolución, dado que en ellos se da adecuada respuesta a los motivos de oposición aducidos por el Abogado del Estado.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta.

La estimación de la pretensión de la mercantil recurrente General de Alquiler de Maquinaria, S.A., en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, comporta la anulación de la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues, como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad".

SEXTO.-El pronunciamiento de inconstitucionalidad acordado por el Tribunal Constitucional del apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, y la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo fijada para supuestos similares, conducen a la estimación del proceso contencioso-administrativo.

En consecuencia, anulamos la actuación administrativa impugnada, con todos los efectos legales inherentes a este pronunciamiento, y declaramos el derecho de la parte demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en el apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en la autoliquidación cuya rectificación se solicita, y la restitución de las bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el modelo 220 presentado por importe de 177.173,53 euros y la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2016 por importe de 40.203,91 euros, salvo error u omisión, junto con el interés de demora legalmente procedente.

SÉPTIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Inversiones Jufesa, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25489-2021, interpuesta contra el Acuerdo que desestima el recurso de reposición (Expediente / Referencia: 2021GRC32920103K / RGE632063912021), presentado contra el Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2016 (Expediente / Referencia: 2021GRC32920058S / RGE512042802021), dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La parte recurrente interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada por la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, al vulnerar el artículo 86 de la Constitución Española por no existir una situación de extraordinaria y urgente necesidad, afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y vulnerar el principio de capacidad económica.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2016, contiene la siguiente motivación:

"ANTECEDENTES

Con fecha 15-07-2021 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:

Que la entidad que representa es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

Que en los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 presentó las siguientes Autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades, modelo 200:...

Que de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta punto 3 de la Ley 27/2014, de 14 de noviembre, del Impuesto de Sociedades , modificada por el art. 3 del Real Decreto Ley 3/2016, BOE 3/12/2016 , INVERSIONES JUFESA SL integró en la base imponible del impuesto de sociedades de dichos ejercicios, las siguientes cantidades, casilla 333, de acuerdo con lo establecido en dicho Real Decreto Ley,

2016 217.377,44

2017 203.218,43

2018 164.041,89

2019 35.936,80

2020 164.243,40

Es decir, revertió el 20% de las Pérdidas por Deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que resultaron fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. El detalle de la contabilización de las Pérdidas por Deterioro de Participaciones a Largo Plazo, subgrupo contable 696, sus correspondientes Reversión del Deterioro de Participaciones a Largo Plazo, subgrupo contable 796, ambas del PGC PYMES, así como sus correspondientes ajustes en la base imponible del impuesto de sociedades se adjunta como doc. UNO.

Que el que suscribe considera que esta autoliquidación ha perjudicado sus intereses legítimos, toda vez que resulta incorrecta por los siguientes motivos:

PRIMERO.

Que el Real Decreto Ley 3/2016, BOE 3/12/2016, establece en su artículo 3 :

Se modifica la disposición transitoria decimosexta, que queda redactada de la siguiente forma:

«Disposición transitoria decimosexta. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Que con esta obligación de reversión minina se produce el siguiente efecto:

En la práctica se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos, se está atentando contra el Principio de Capacidad Económica.

SEGUNDO.

La utilización del Decreto-Ley desde el punto de vista de los arts. 31.1 y 86 de la Constitución : las medidas adoptadas suponen gravar una renta ficticia y una elección arbitraria de las personas sobre las que inciden.

El art. 86.1 CE establece que el Decreto-ley no podrá afectar «a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I», entre los que se encuentra el deber de contribuir, regulado en el art. 31.

El Gobierno no se ha limitado en el Decreto-ley que nos ocupa a modificar la cuantía del impuesto o a perfilar el concepto de renta. Lo ha cambiado arbitrariamente por razones recaudatorias.

Podría estar justificado subir los tipos, o rebajar o incluso eliminar alguna deducción. Pero no puede estarlo alterar la propia definición de la renta, es decir añadir nuevos elementos al hecho imponible, que en eso precisamente consiste el "ensanchamiento de bases" de que habla el preámbulo. Bajo este eufemismo, no se está solo ensanchando la base. La base aumenta porque se añaden nuevos elementos de renta, es decir nuevos elementos del hecho imponible

Que como prueba de las alegaciones realizadas se aporta la siguiente documentación:

Auto de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2021 en el que se plantea cuestión de inconstitucionalidad en relación al artículo 3 Primero del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre (doc. DOS)

En virtud de todo lo expuesto,

SOLICITA

Que se tenga por presentado en tiempo y forma el presente escrito y por formulada la SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIÓNES DE REFERENCIA, modelos 200 y 220 de los 5 ejercicios citados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 120-3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, con la pretensión de que tras las oportunas comprobaciones dichas autoliquidaciones sean corregidas en el sentido propuesto de disminuir las bases imponibles del impuesto de sociedades, modelo 200, en el importe que en su día se adicionaron a la base del ejercicio derivada de la reversión de las perdidas contabilizadas por el deterioro de participaciones e impuestas por la promulgación del dicho Real Decreto Ley, de manera que dichas bases imponibles deberían quedar establecidas de las siguiente manera:

Base Imponible corregida:

Ejercicio Modelo 200

2016 -217.377,44

2017 -173.747,96

2018 43.491,39

2019 183.702,69

2020 -25.827,23

Para el caso en que de la rectificación de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver derivada de la normativa del tributo, solicita que la devolución se efectúe mediante transferencia a la siguiente cuenta: ES()

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 23 de septiembre de 2021 se notificó propuesta de resolución de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, a través de la cual se exponía lo siguiente:

"La entidad INVERSIONES JUFESA SL con NIF B32329252, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

La entidad alega que de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta punto 3 de la Ley 27/2014, de 17 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , modificada por el art. 3 del Real Decreto Ley 3/2016, INVERSIONES JUFESA SL integró en la base imponible del impuesto de sociedades del ejercicio, casilla 333, 217.377,44 euros. Que con esta obligación de reversión mínima se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos, se está atentando contra el Principio de Capacidad Económica.

Manifiesta la entidad que "La utilización del Decreto-ley desde el punto de vista de los artículos 31.1 y 86 de la Constitución : las medidas adoptadas suponen gravar una renta ficticia y una elección arbitraria de las personas sobre las que indicen. El artículo 86.1 CE establece que el Decreto-ley no podrá afectar "a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I" entre los que se encuentra el deber de contribuir, regulado en el art. 31."

La entidad aporta, Auto de la Audiencia Nacional de fecha 23 de marzo de 2021 , en el que plantea la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016, de 2 diciembre .

La Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , fue modificada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, estableciendo:

"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.

Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.

2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. ()"

En lo que respecta a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016 , por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la CE, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).

Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)

Por lo anterior, esta Oficina Gestora no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :

"Artículo 5. La Administración tributaria.

1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.

2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.

En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."

La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y no procediendo la modificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a emitir propuesta desestimatoria de solicitud de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, ya que mientras el Real Decreto-Ley 3/2016, por el cual se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , no haya sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional, es normativa vigente que debe ser aplicada por todos los órganos de aplicación de los tributos dependientes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por los propios ciudadanos."

En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción del documento, para que el recurrente presentara alegaciones y cuanta documentación estimará necesaria para ejercer la defensa de sus intereses, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 127.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Transcurrido el plazo concedido, sin que conste la presentación de alegaciones, esta Oficina procede a la finalización del procedimiento mediante la emisión de la presente resolución. Tras la comprobación de toda la documentación obrante en el expediente, así como de los datos disponibles para la Administración, se procede, en virtud de la motivación expuesta en la propuesta realizada, a desestimar la presente solicitud de rectificación.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud".

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25489-2021, con similar fundamentación.

TERCERO.-La sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18/01/2024, Roj: STC 11/2024, ECLI:ES:TC:2024:11, Nº de Recurso: 2577/2023, Nº de Resolución: 11/2024, Ponente don César Tolosa Tribiño, contiene el siguiente fallo:

"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

CUARTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24/06/2025, Roj: STS 2875/2025, ECLI:ES:TS:2025:2875, Sección: 2, Nº de Recurso: 1683/2023, Nº de Resolución: 804/2025, Ponente don Francisco José Navarro Sanchís, recoge lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con los límites materiales de los reales decretos-leyes previstos en el artículo 86.1 de la CE , el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , si procede invalidar, por ese solo dato, la sentencia recurrida en casación, por la nulidad, no apreciada en ella, de una actividad administrativa fundamentada en normas que han sido declaradas inconstitucionales, atendido el hecho de que no quedan afectados los efectos de dicha declaración a la situación jurídica aquí constituida.

SEGUNDO.- Antecedentes relevantes para la resolución del recurso.

Según se refleja en el auto de admisión:

"SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre sociedades.

El 20 de julio de 2017, la sociedad FERTILIZANTES TARRAGONA, S.A. presentó autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, con resultado a devolver de 442,18 euros. En ella efectuó una corrección al resultado contable de 1.352.054,11 euros, a tenor de lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS , en la redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre . Conforme a la citada disposición transitoria, debía integrarse cada año en la base imponible, al menos, una quinta parte de los deterioros de valor de participaciones en entidades que hubieran sido registrados y minorados de la base imponible antes de 2013.

El 31 de julio de 2018, la mercantil presentó solicitud de rectificación de la anterior autoliquidación, instando la eliminación de dicha corrección, por considerar que la citada disposición transitoria de la LIS era inconstitucional.

El 22 de enero de 2019, la AEAT dictó acuerdo denegatorio, señalando que dicho órgano no era competente para dictaminar sobre la presunta inconstitucionalidad de la norma legal controvertida, pero sí de hacerla cumplir.

2º.- Reclamación económico-administrativa

Contra el anterior acuerdo, la mercantil interpuso reclamación, que fue igualmente desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña -TEAR- de 11 de marzo de 2021.

3º.- Recurso contencioso-administrativo

Contra esta resolución interpuso el recurso contencioso-administrativo 747/2021. La sentencia 48/2023, de 11 de enero, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , desestimó el recurso...

Además de la reseña de los antecedentes administrativos y judiciales del caso, el auto de admisión ofrece la explicación acerca de las razones por las que se considera que el recurso presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, apreciación que está evidentemente vinculada a la existencia de precedentes idénticos de asuntos que han sido admitidos, así como a la realidad de que ya esta Sección Segunda de la Sala Tercera se ha pronunciado, en sentencias precedentes, en un sentido estimatorio, coincidente con el que aquí propugna la parte recurrente:

"QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

De las razones que la parte recurrente ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA .

La cuestión planteada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque es susceptible de transcender al caso objeto del proceso y, por tanto, afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ]. En este sentido, consta la presentación de diversos recursos de casación, preparados por diferentes entidades y que plantean cuestiones análogas (entre otros el n.º 8499/2022), así como procesos todavía en curso en otros órganos judiciales en los que, igualmente, se debate la conformidad con la Constitución del Real Decreto-ley 3/2016 y, particularmente, del artículo 3.1.2 del mismo en conexión con la disposición transitoria decimosexta de la LIS .

Cabe resaltar, al efecto, que el Tribunal Constitucional dictó la sentencia 11/2024, de 18 de enero , que estimó la cuestión de inconstitucionalidad nº 2577/2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Todas las circunstancias expuestas permiten apreciar, a juicio de esta Sección de admisión, la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión suscitada".

La disposición transitoria decimosexta, apartado 3, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión»".

Debe recordarse que la misma cuestión que ahora se suscita ha sido ya resuelta en tres sentencias de esta Sala: las nº 698/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8251/2022 ) y núm. 699/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8499/2022 ), así como la de 30 de enero de 2025, recurso de casación núm. 2201/2023 .

Por lo demás, el Abogado del Estado, en la representación procesal que ostenta, ofrece su allanamiento a la pretensión de la recurrente, contando para ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas , con la autorización correspondiente del Director General de lo Contencioso (sic).

Afirma que la decisión de allanarse se adopta en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas.

No menciona, sin embargo, las sentencias de esta Sala ya reseñadas, estimatorias de los recursos de casación en que la Administración que se allana fue parte recurrida y que, por ende, vio rechazadas sus pretensiones de mantenimiento de la actividad administrativa cuestionada en la instancia.

TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Por ello, es de declarar que ha lugar al recurso de casación en que la pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye.

Procede, pues, estimar el recurso de casación, casar y anular la sentencia impugnada y estimar el recurso contencioso-administrativo seguido contra los actos administrativos impugnados en la instancia, con anulación de estos.

Por lo demás, ningún inconveniente existe para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA , el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Debe añadirse que, dadas las peculiaridades del allanamiento en este asunto, como lo son, de una parte, el motivo que lo inspira -la reiteración de jurisprudencia reciente y adversa a los intereses de la Administración pública recurrida que se allana-; y, de otra, la falta de formalización de oposición al recurso como momento procesal adecuado para ejercer la pretensión casacional de defensa de la sentencia a quo, la Sala ha considerado innecesario abrir el trámite de audiencia previsto en el artículo 75.2 de la LJCA , dado el carácter condicionado de dicho trámite en la propia enunciación legal".

QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30/01/2025, Roj: STS 576/2025, ECLI:ES:TS:2025:576, Sección: 2, Nº de Recurso: 2201/2023, Nº de Resolución: 100/2025, Ponente doña María de la Esperanza Córdoba Castroverde, expone lo siguiente:

"SEGUNDO. Marco normativo.

La disposición transitoria decimosexta, apartado 3, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:

«3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.»

TERCERO. Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024 .

El Pleno del Tribunal Constitucional, en sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024 , dictada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por posible vulneración del art. 86.1 CE , ha declarado "[...] que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto"...

CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias del Tribunal Supremo, Sección Segunda, núm. 698/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8251/2022 ) y núm. 699/2024, de 25 de abril (rec. cas. 8499/2022 )...

3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.

4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023, "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".

La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: «[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la «nulidad», que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]», añadiendo que «[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]».

Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 «[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]» (FJ 4).

En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/202, en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la "Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".

5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico-administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en las SSTS de 25 de abril de 2024 referidas, de las que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación. Los razonamientos de las sentencias cits. no requieren ser completados en esta resolución, dado que en ellos se da adecuada respuesta a los motivos de oposición aducidos por el Abogado del Estado.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta.

La estimación de la pretensión de la mercantil recurrente General de Alquiler de Maquinaria, S.A., en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, comporta la anulación de la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues, como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad".

SEXTO.-El pronunciamiento de inconstitucionalidad acordado por el Tribunal Constitucional del apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, y la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo fijada para supuestos similares, conducen a la estimación del proceso contencioso-administrativo.

En consecuencia, anulamos la actuación administrativa impugnada, con todos los efectos legales inherentes a este pronunciamiento, y declaramos el derecho de la parte demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en el apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en la autoliquidación cuya rectificación se solicita, y la restitución de las bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el modelo 220 presentado por importe de 177.173,53 euros y la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2016 por importe de 40.203,91 euros, salvo error u omisión, junto con el interés de demora legalmente procedente.

SÉPTIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,