Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 28/15412/2018, 28/16433/2018 y 28/16489/2018 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2013, 2014 y 2015, derivada del acta de disconformidad A02 número 72921975, por importe total a pagar de 22.458,29 euros (20.976,50 euros de cuota [0 euros/2013; 0 euros/2014; 20.976,50 euros/2015] y 1.481,79 euros de intereses de demora); se impone una sanción reducida de 6.896,15 euros, en relación con la parte de la regularización tributaria con la que no se ha conformado el obligado, por la apreciada infracción tributaria leve, cometida en el ejercicio 2015, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y se impone una sanción reducida de 1.885,86 euros, en relación con la parte de la regularización tributaria con la que se ha conformado el obligado, por la apreciada infracción tributaria leve, cometida en el ejercicio 2015, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 31.868,92 euros mediante decreto de fecha 15 de junio de 2022.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 19/12/2016, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/2013 a 12/2015, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) .
El 05/04/2018 las actuaciones se ampliaron con carácter parcial limitado al IVA 1T/2016 para proceder a la regularización del importe de IVA repercutido en dicho trimestre, correspondiente a cuotas devengadas en 4T/2015.
La resolución del TEARM estima en parte las alegaciones formuladas frente al acuerdo de liquidación, en los siguientes términos:
"UNDÉCIMO.- (..) Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, la regularización efectuada por la inspección y confirmada por este Tribunal en los Fundamentos de Derecho anteriores de activar contable y fiscalmente el coste del inmovilizado, implica que la reclamante no ha deducido fiscalmente gastos por amortización del coste del edificio, produciéndose un enriquecimiento injusto para la Administración, que debe ser objeto de regularización por la Inspección en el propio acuerdo de liquidación, en aplicación del principio de regularización integra consagrado por los Tribunales. Por lo que se estima esta alegación respecto a los gastos activados en relación al inmueble de AV. INDUSTRIA 80-82."
En esencia, la regularización tributaria, a la que no ha prestado su conformidad el contribuyente, rechaza la deducción de los siguientes gastos:
- los gastos de conservación y reparación y suministros del inmueble de la avenida Industria número 80, Humanes, Madrid, donde se desarrolla la actividad empresarial a través de la explotación de la discoteca FABRIK, porque la Inspección considera que las obras realizadas en dicha discoteca son obras de mejora de la construcción y para sustituir ciertas instalaciones que mejoran sustancialmente la utilidad del inmovilizado, por lo que no son gastos fiscalmente deducible en el ejercicio en el que se realizan, sino que deben ser objeto de activación y se deben registrar como gasto mediante el correspondiente sistema de amortización, una vez contabilizado como activo. La aquí recurrente prestó su conformidad a una serie de facturas (FERRICOS DIAZ AGUADO, S.L., MANTRABAN, S.L., DEZERO IMPORT SERVICE 06, S.L., EXEL ACOUSTICS y SLAU FUENLABRADA, S.L.).
La sociedad CLEANSUR 2012, SL (en adelante, CLEANSUR) se constituye mediante escritura pública de fecha 3 de enero de 2012.
Figura de alta en el epígrafe del IAE, empresarios, 922, Servicios de Limpieza; el 01/04/2015 declara el inicio de la actividad de Salas de baile y discotecas, epígrafe del IAE, empresarios, 9.691.
SEGUNDO.-En primer lugar, en el escrito de demanda se plantea la vulneración del derecho de defensa porque en el acuerdo de liquidación se utiliza una nueva argumentación que no fue planteada en el acta de disconformidad. Se dice que en el acta, "el actuario centra la argumentación de la no deducibilidad de los gastos declarados por mi representada en el local sito en Avda. Industria 80-82 de Humanes de Madrid en considerar que se trata de Inmovilizado Material y que debió ser objeto de activación debiéndose registrar como gasto mediante el correspondiente sistema de amortización, una vez contabilizado como activo."
En el acuerdo de liquidación, "el Inspector Jefe va más allá al señalar por primera vez que mi representada es una "sociedad instrumental" utilizada por un grupo de sociedades, que denomina "Grupo Kapital" para deducirse las inversiones realizadas en naves industriales en una "suerte" de libertad de amortización fraudulenta, y a partir de dicha revelación, motiva la liquidación practicada."
En concreto, se alega la infracción del artículo 188.3 del RGAT, según el cual:
"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
Examinadas el acta y el acuerdo de liquidación, la Sala no aprecia la infracción del artículo 188.3 del RGAT ni, por tanto, menoscabo alguno del derecho de defensa del contribuyente.
Es cierto que en la página 28 del acuerdo de liquidación se alude al Grupo Kapital, al que se dice que pertenece CLEANSUR, recogiendo que "se sirve de las sociedades del grupo para conseguir una suerte de "libertad de amortización" que le permite que gastos que debían ser inmovilizados y recuperados a través del mecanismo de la amortización son deducidos en el Impuesto sobre Sociedades en el mismo ejercicio en que se realizan las inversiones en las instalaciones."
Ahora bien, dichas consideraciones se realizan a propósito de las alegaciones de la asesora de la entidad aquí recurrente que intervino en las actuaciones, quien manifestó que no debía mencionarse a la sociedad Multihumanes porque era ajena a las actuaciones.
En todo caso, el órgano competente para liquidar no ha realizado rectificación alguna de la propuesta contenida en el acta, puesto que regulariza la situación tributaria exactamente en los mismos términos que se recogen en el acta, esto es, porque "las obras realizadas por el obligado tributario en la discoteca Fabrik, corresponden a obras de mejora de la construcción y a sustituir ciertas instalación que mejoran sustancialmente la utilidad de inmovilizado, por tanto las obras referenciadas los cuadros reseñados, no pueden ser considerados como gastos fiscalmente deducible en el ejercicio que se realizan, siendo por tanto objeto de activación y debiéndose registrar como gasto mediante el correspondiente sistema de amortización, una vez contabilizado como activo."
El motivo de la regularización es exactamente el mismo que consta en la página 8 del acta, por lo que las manifestaciones sobre la pertenencia al Grupo Kapital no pasan de ser una especie de obiter dictaque no tiene incidencia alguna en la regularización tributaria.
En consecuencia, no es aplicable la previsión del artículo 188.3 del RGAT y la tesis de la actora no puede tener acogida.
TERCERO.-Incurre en error la parte actora cuando argumenta que la Inspección ha tenido en cuenta su pertenencia al Grupo Kapital para practicar la regularización tributaria pues, como se ha analizado en el fundamento anterior, el motivo de descartar la deducción de los gastos por las obras realizadas en la discoteca Fabrik establecida en el inmueble de la avenida Industria número 80, Humanes, Madrid, es que se trata de obras de mejora y, como tal, no pueden deducirse como un simple gasto en el ejercicio en el que se ha realizado, sino que debe ser objeto de activación y registrarse como gasto mediante el correspondiente sistema de amortización, una vez contabilizado como activo.
Es por ello que, tal como se ha indicado asimismo en el fundamento anterior, las manifestaciones recogidas en el acuerdo de liquidación sobre la pertenencia al Grupo Kapital y el funcionamiento del mismo no tienen incidencia alguna en la regularización practicada, que se fundamenta en los motivos ya expuestos.
En consecuencia, carece asimismo de relevancia si la parte actora pertenece o no a dicho Grupo Kapital, lo cual no es objeto del presente pleito, por lo que no procede el análisis de las alegaciones formuladas a propósito de esta cuestión para justificar que CLEANSUR no pertenece a dicho Grupo.
CUARTO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , - se regulariza el ejercicio 2015 - dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el art. 15.1.e) de la LIS, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 11.3.1º de la LIS, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."
Por último, en lo que aquí importa, el artículo 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades, aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo, F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
QUINTO.-Como se ha avanzado, la Inspección realiza un ajuste positivo por importe de 101.573,69 euros por entender que parte de los gastos contabilizados como "reparación y conservación" y "suministros" en relación con el inmueble de la avenida Industria número 80, Humanes, Madrid, en donde se desarrolla la actividad empresarial a través de la explotación de la discoteca Fabrik, deben ser considerados inmovilizado material, procediendo a su activación y posterior amortización.
En el escrito de demanda se argumenta que el material eléctrico y de iluminación adquirido por la actora debe considerarse un gasto del ejercicio y no un elemento del inmovilizado material destinado a permanecer en la empresa por un periodo superior al año. Ello por cuanto se trata de consumibles (tubos led, lámparas, etc.) que utiliza en la Sala Fabrik que son necesarios para la explotación del día a día de la discoteca, en la que hay miles de puntos de luz y, por tanto, no mejoran sustancialmente la utilidad del inmovilizado.
Aduce asimismo la falta de motivación del acuerdo de liquidación en relación con todas las facturas que se han descartado al considerar que no son gastos de reparación y conservación, sino inmovilizado material.
Ha de traerse a colación el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
En concreto, en el MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD:
"4. Elementos de las cuentas anuales.
1. Activos.-Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
(..)
5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.
Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto."
En las NORMAS DE REGISTRO Y VALORACION:
"3. Normas particulares sobre inmovilizado material
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido."
En las DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES:
"GRUPO 2 ACTIVO NO CORRIENTE
Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
(..)
212. Instalaciones técnicas:
Unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluirán asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
(..)
215. Otras instalaciones: Conjunto de elementos ligados de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 212; incluirá asimismo, los repuestos o recambios cuya validez es exclusiva para este tipo de instalaciones."
Por su parte, la resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece lo siguiente en relación con la valoración posterior:
"1. Regla general.
La valoración posterior del inmovilizado material dependerá de las actuaciones que en su caso se lleven a cabo sobre el mismo, así como de la amortización acumulada y de cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
El tratamiento contable de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos del inmovilizado material será el previsto en el Plan General de Contabilidad y la Resolución que lo desarrolle.
2. Actuaciones sobre el inmovilizado material.
2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.
1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2 La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen. (..)"
De otro lado, el Tribunal Supremo se ha pronunciado con frecuencia sobre la distinción entre los gastos deducibles y los de obras que se incorporan de forma definitiva al inmovilizado, por lo que estos últimos gastos son activables, es decir, amortizables.
Así, la STS 5238/2012, de 4 de julio, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de octubre de 2014 (recurso de casación 2772/2009) establece lo siguiente:
"SÉPTIMO.- En el octavo motivo de casación se alega la infracción de los artículos 114.1 de la LGT y los artículos 10.3 y 14.1 de la LIS en relación con el PGC y la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991, al determinarse por la Sala enjuiciadora la no consideración como gasto del ejercicio 2001 de algunas partidas relacionadas con elementos de inmovilizado sustituidos que son considerados como activables, lo que, a juicio de la recurrente no resulta ajustado a Derecho.
La Inspección no justificó en ningún momento por qué optó por la activación de dichos gastos, es decir, no identificó en la contabilidad de la recurrente los elementos de inmovilizado que se sustituían ni las correcciones valorativas que les correspondían, que es requisito ineludible para poder proceder a la activación de los gastos de sustitución, pese a lo cual la sentencia recurrida declara ajustado a Derecho el proceder de la Administración.
Si no se identifican los elementos sustituidos, en aplicación de la norma contable, procede contabilizar los nuevos elementos como gasto del ejercicio, siendo evidente la infracción denunciada en la que incurre la sentencia de la Audiencia Nacional.
2. Este último motivo se refiere a la no consideración como gasto en el ejercicio 2001 de algunas partidas relacionadas con elementos de inmovilizado sustituidos y que son considerados como activables, es decir, amortizables. Los gastos activados suponen sustituciones de elementos de activo con carácter de bienes de inversión o incremento de valor de los mismos, suponiendo así una ampliación de su capacidad productiva.
El criterio de la sentencia recurrida es correcto. Señala en su Fundamento de Derecho Sexto in fine "que en relación con los gastos que la Inspección considera activables, la Sala también comparte dicho criterio, pues se trata de gastos por obras de reparación efectuadas en las naves de gestación, paridera y destete, que se incorporan al elemento patrimonial, repercutiendo en su coste, siendo amortizable juntamente con dicho inmovilizado". La sentencia recurrida se ajusta no solo a la realidad económica sino también a las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y al Plan General de Contabilidad, sin que proceda contabilizar los nuevos elementos como gasto del ejercicio en el presente caso."
SEXTO.-Sentado lo anterior, en lo que hace a la alegada nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
El deber de motivación no es sólo una garantía de los contribuyentes, sino también una vía para asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria.
Como destaca la STS 9 de julio de 2010:
"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .
El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."
A cuanto antecede ha de añadirse la previsión del artículo 102.2 de la LGT, según el cual:
" Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a)La identificación del obligado tributario.
b)Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c)La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d)Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e)El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f)Su carácter de provisional o definitiva."
SÉPTIMO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Inspección no analiza ninguna de las facturas por obras, reparaciones y mantenimientos, sino que se limita a incorporar un listado de las que califica como gastos no deducibles porque "las obras realizadas por el obligado tributario en la discoteca Fabrik, corresponden a obras de mejora de la construcción y a sustituir ciertas instalación que mejoran sustancialmente la utilidad de inmovilizado, por tanto las obras referenciadas los cuadros reseñados, no pueden ser considerados como gastos fiscalmente deducible en el ejercicio que se realizan, siendo por tanto objeto de activación y debiéndose registrar como gasto mediante el correspondiente sistema de amortización, una vez contabilizado como activo."Ello sin aportar mayores consideraciones sobre las obras efectivamente realizadas o las instalaciones sustituidas, ni ofrecer explicación alguna sobre las razones que le conducen a esa conclusión, más allá de la cita y transcripción de la normativa aplicable, que es notoriamente insuficiente para entender debidamente cumplimentadas las exigencias legales y jurisprudenciales en materia de motivación.
En cuanto al material de iluminación, todas las facturas son emitidas por DEZERO IMPORT SERVICE 06, S.L.
En este caso, la Inspección calcula la vida útil del material y la fija en 24 años, por lo que estima que debe ser considerado inmovilizado material. Ahora bien, estos cálculos no aparecen debidamente motivados pues, si bien se alude al catálogo obtenido de la web de DEZERO, es lo cierto que no consta ningún listado de productos ni una correlación con los reflejados en las facturas, por lo que no se ofrece la información necesaria para concluir que los cálculos son correctos.
Así las cosas, es obligado concluir que el acuerdo de liquidación no está debidamente motivado, por lo que infringe el derecho de defensa de la entidad aquí recurrente, por cuanto desconoce las causas que han determinado su regularización tributaria. Este defecto de motivación no puede ser subsanado por el TEARM quien, aunque aporta alguna consideración adicional, en todo caso insuficiente, no puede suplir la falta de motivación del acuerdo de liquidación.
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser estimadas, lo que conduce a la anulación del acuerdo de liquidación en todos los extremos en los que no se ha prestado conformidad, esto es, el ajuste positivo por importe de 101.573,69 euros practicado por la Inspección al considerar que parte de los gastos contabilizados como reparación y conservación y suministros, en relación con el inmueble de la avenida Industria número 80, afecto a la actividad empresarial, no son gastos fiscalmente deducibles, sino inmovilizado, por lo que debieron haber sido activados para su posterior amortización.
OCTAVO.-Finalmente, en relación con los acuerdos sancionadores, la nulidad de la liquidación acordada en el fundamento anterior conlleva la de la sanción reducida de 6.896,15 euros que trae causa de la regularización tributaria con la que no se ha conformado el obligado, impuesta por la apreciada infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la LGT. Ello por cuanto ha desaparecido el sustrato fáctico de la infracción.
Ahora bien, tal como se ha expuesto, también es objeto del presente pleito la sanción reducida de 1.885,86 euros impuesta en relación con la parte de la regularización tributaria con la que se ha conformado el obligado, ello por la apreciada infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.
La parte actora insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y por defecto de motivación de la culpabilidad.
La motivación de la culpabilidad es esencial, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
NOVENO.-Tras la extensa transcripción de la normativa aplicable y de los hechos constatados por la Inspección, el acuerdo sancionador recoge, en esencia, la siguiente motivación:
"(...) Ha contabilizado unos gastos de 6.000 € en servicios y ejecuciones de obra en Av. de la Industria 70 y no consta ninguna relación entre dichas obras y las actividades realizadas por el sujeto pasivo, asimismo se han contabilizado facturas emitidas por DISCOGE SL, en concepto de "Servicios de iluminación c/Orquídea, 6" de Humanes, por importe de 5.069,22 €. Dichos servicios corresponden al suministro de consumo eléctrico efectuado por DISCOGE SL; ésta última es titular de un Centro de Redistribución de Energía Eléctrica que refactura a terceros.
A partir del inicio de su actividad de explotación de discoteca (01/04/2015), CLEANSUR SL mantiene un contrato de servicios con dicho proveedor, de fecha 1 de abril de 2015, por lo que los consumos facturados, que según constan en la factura proceden de 15 de marzo de 2015, fecha anterior al inicio de la actividad por parte de CLEANSUR y a la suscripción del contrato de arrendamiento y del propio contrato de suministro eléctrico y que por tanto no le deben ser imputados a CLEANSUR.
Quien pretenda beneficiarse de la deducción de unos gastos debe acreditar no sólo su realidad sino también que fueron necesarios. Y la noción de estos gastos necesarios va referida a aquellos gastos del obligado tributario ocasionados como consecuencia de su actividad, ineludibles para su desarrollo económico y financiero e íntimamente relacionados con el objeto social de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los hace inexcusables.
Como consecuencia el obligado tributario dejó de ingresar la deuda tributaria en el Impuesto sobre Sociedades de 2015, resultando una cuota total a pagar por importe de 7.184,22 €.
(..) En conclusión, la conducta de CLEANSUR SL estuvo dirigida al impago del tributo correspondiente, no pudiendo entenderse que el obligado tributario haya actuado con la diligencia debida, o que se hubiera hecho una interpretación razonable, pero errónea, de la norma de aplicación, ya que la misma no presenta ningún tipo de oscuridad o imprecisión que pudiera haberle llevado a un error en su interpretación, siendo la ley y el reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y la normativa contable, claros al establecer los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan carácter de fiscalmente deducibles. (..)"
DÉCIMO.-Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
Se describe la conducta y los hechos que fundamentan la imposición de la sanción, esto es, porque el contribuyente se dedujo gastos de la actividad que no tienen tal consideración fiscal al no reunir los requisitos legalmente exigidos al respecto, ello en los términos descritos al rechazar cada una de las diferentes partidas.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario por cuanto, según se ha expuesto, para justificar el derecho a la deducción de un gasto no basta la mera contabilidad, sino que tiene que estar correlacionado con la actividad empresarial, sin que exista duda alguna al respecto en los hechos aquí sancionados.
En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado.
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en los términos expuestos en nuestro Fundamento Séptimo y anulando el acuerdo sancionador que trae causa de la regularización tributaria con la que no se ha conformado el obligado tributario.
UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
