Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante Instituto de Competencias Tecnológicas, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2022, que desestima la reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, derivado del Acta de disconformidad modelo A02 número de referencia NUM006, donde se refleja la corrección valorativa resultante de la comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, y el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, derivado del Acta de disconformidad modelo A02 número de referencia NUM007, en la que se recoge, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, otros ajustes a la base imponible declarada de los ejercicios 2011 a 2013.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación versa sobre el incumplimiento del plazo de 18 meses del que disponía la Administración para terminar el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013.
La parte recurrente alega que dicho plazo ha sido incumplido por la Administración, sin que pueda aplicarse el plazo de 27 meses al referirse a una ampliación de la actuación inspectora que no estaba prevista inicialmente, se acuerda por la Administración sin justificación alguna y cuando han transcurrido 15 meses del plazo inicial.
En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150 apartados 1 y 2 LGT dispone lo siguiente:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración".
TERCERO.-En el supuesto objeto de este juicio contencioso-administrativo resulta esencial lo siguiente:
1. El procedimiento de inspección comienza con la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, firmada electrónicamente el día 14-12-2015.
La Comunicación de inicio se notifica el día 22-12-2015.
Se recoge que el plazo máximo de duración de las actuaciones será de 18 meses, conforme al artículo 150.1.a) LGT.
Por tanto, el plazo aplicable al procedimiento era el de 18 meses, debiendo terminar el procedimiento el día 22-6-2017.
2. Con fecha 21-3-2017, se firma electrónicamente la Comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, que es notificada a la obligada tributaria el día 31-3-2017, con el siguiente contenido:
"Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, se pone en su conocimiento que se amplía la extensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en el artículo 178.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE del 5/9), en adelante RGAT, iniciadas mediante comunicación de fecha 22/12/2015.
Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre , BOE del 18/12), en adelante LGT, y en el artículo 178.2 del RGAT, por los siguientes conceptos y períodos:
CONCEPTO/s PERÍODOS
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014
En dichas actuaciones de alcance general se entenderá incluida la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT .
En lo que afecta al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014, la presente comunicación se dirige a la entidad INSTITUTO DE COMPETENCIAS TECNOLOGICAS, SL N.I.F B85540706, sociedad DOMINANTE del GRUPO 284/14, en su condición de representante del mismo ( artículo 65.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
En la comunicación de inicio notificada en fecha 22/12/2015 se le informó de que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 18 meses.
El artículo apartado 2 del artículo 150 de la LGT señala que en el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado 1 se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
En las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiere la ampliación concurre la circunstancia del párrafo 2º de la letra b) del apartado 1 del artículo 150 de la LGT . En concreto, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo 2014 el obligado tributario está integrado en el grupo sometido al régimen de consolidación fiscal nº 284/14 que está siendo objeto de comprobación inspectora que está siendo objeto de comprobación inspectora, por lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de 27 meses contados partir de la notificación de la comunicación de inicio para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3".
3. La Comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, firmada electrónicamente el día 21-3-2017, se dicta cuando han transcurrido 15 meses del plazo inicial de duración de las actuaciones que era de 18 meses y así se decía en la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, firmada electrónicamente el día 14-12-2015.
4. La Comunicación de ampliación, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, se dirige al Instituto de Competencias Tecnológicas, SL, sociedad dominante del grupo 284/14, en su condición de representante del mismo ( artículo 65.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) .
5. En las obligaciones y periodos a los que se refiere la ampliación -Impuesto sobre Sociedades, periodo 2014- concurre la circunstancia del párrafo 2º de la letra b) del apartado 1 del artículo 150 LGT. En concreto, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 el obligado tributario está integrado en el grupo sometido al régimen de consolidación fiscal número 284/14, que está siendo objeto de comprobación inspectora, por lo que la ampliación del procedimiento de inspección a dicho periodo impositivo es lo que motiva, conforme a lo acordada por la AEAT, que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sea de 27 meses contados a partir de la notificación de la comunicación de inicio para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector.
CUARTO.-La Administración considera que la aplicación del plazo de 27 meses es correcto en atención a lo previsto en el artículo 150.2 LGT, pues dicho plazo se ha puesto de manifiesto cuando se ha apreciado la circunstancia prevista en el artículo 150.1.b).2º LGT, el procedimiento se ha ampliado al periodo impositivo 2014 y el procedimiento de inspección y el plazo son únicos para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo.
Ahora bien, no podemos dejar de poner de manifiesto que estamos ante un supuesto específico donde la circunstancia del artículo 150.1.b.2º LGT pudo ser apreciada desde la incoación del procedimiento de inspección -lo que tuvo lugar mediante Comunicación notificada el día 22-12-2015-, en que ya había vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, de manera que la circunstancia no era sobrevenida.
Recordamos que el artículo 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Por ello, el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, había concluido 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al 31-12-2014.
En el expediente administrativo obra la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, presentada el día 24-07-2015 y resulta que la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, firmada electrónicamente el día 14-12-2015, fue notificada el día 22-12-2015, es decir, después de presentada la autoliquidación del periodo impositivo 2014.
La Administración en la Comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, no justifica la razón ni ofrece detalle alguno de cuales han sido los motivos para que cuando el procedimiento de inspección lleva tramitándose 15 meses y solamente se extendía a los periodos impositivos 2011, 2012 y 2013, se decida ahora incluir el periodo impositivo de 2014 y modificar el plazo para los anteriores periodos impositivos, cuando, como decimos, dicho periodo impositivo podía haber sido investigado desde el inicio del procedimiento de inspección al estar presentada la autoliquidación de 2014.
Junto a ello, resulta que el plazo de 27 meses con base en la circunstancia del artículo 150.1.b.2º LGT solamente puede aplicarse debido a que la Administración cuando han transcurrido 15 meses desde la incoación del procedimiento decide ampliar sin motivación ni justificación alguna el procedimiento al periodo impositivo de 2014, esto es, que el plazo de finalización de las actuaciones para los periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, estaba pronto a finalizar, siendo necesario practicar el trámite de audiencia y dictar el Acta y el Acuerdo de liquidación, sin embargo, la Administración en lugar de continuar y terminar dicho procedimiento dentro de plazo, decide ampliarlo con la ventaja de aumentar el plazo de 18 a 27 meses.
El artículo 150.2 LGT recoge que las circunstancias que permiten el plazo de 27 meses "se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras",sin que, en este supuesto, la Inspección haya motivado que elementos o circunstancias apreció para modificar el plazo de 18 a 27 meses, pues la Comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, está vacía de toda motivación sobre las circunstancias, incumplimientos u obligaciones de las obligaciones tributarias que hayan sido apreciadas durante el desarrollo del procedimiento de inspección y justifiquen debidamente en cumplimiento del deber de motivación la ampliación del plazo que si bien es posible debe quedar determinado desde el inicio del procedimiento, salvo que se aprecien las circunstancias del artículo 150.1.b) LGT durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, como exige el precepto, lo que aquí no se justifica en modo alguno.
No estamos exigiendo a la Administración una motivación exhaustiva sobre las razones de modificar el alcance de la inspección, y con ello la decisiva modificación del plazo de tramitación del procedimiento, pero en un supuesto tan específico como el presente, la Administración debió motivar de manera suficiente las razones por las que el periodo impositivo de 2014, que pudo ser inspeccionado desde el inicio del procedimiento, no lo había sido, y fue incluido después, lo que supuso una alteración del plazo inicial de resolución sin motivación alguna. Nada se dice sobre qué elementos fueron descubiertos durante el transcurso del procedimiento de inspección que justificasen la ampliación del plazo.
Estos elementos ponen de manifiesto que se ha utilizado de manera inmotivada e incorrecta la posibilidad de ampliación del alcance de la inspección, en lo que se refiere exclusivamente a la modificación del plazo para hacer que el plazo de 18 meses se convierta en un plazo de 27 meses, siendo lo cierto que la circunstancia del artículo 150.1.b).2º LGT de formar parte de un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal pudo ser apreciada desde el inicio del procedimiento de inspección y no esperar al avance del procedimiento para aumentar forzadamente el plazo de resolución en contra de los derechos y garantías de la sociedad contribuyente, con vulneración de la obligación de motivar los actos administrativos y del principio de seguridad jurídica en la determinación del plazo para periodos impositivos que debieron resolverse en un plazo de 18 meses.
QUINTO.-Lo expuesto es coincidente con el criterio seguido en dos resoluciones del TEAC que se ocupan de casos similares, poniendo de manifiesto el órgano económico-administrativo central que es necesario establecer un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que sea cierto, como pilar fundamental del sistema de garantías tributarias y de seguridad jurídica, ejes vertebradores de la relación jurídico-tributaria entre la Administración y el obligado tributario.
Se trata de la Resolución del TEAC de fecha 22/04/2024, resolución 00/03296/2023/00/00, y la Resolución del TEAC de fecha 19/07/2024, resolución 00/09422/2021/00/00.
Una vez establecida la prevalencia de la duración primigenia de 18 meses, la consecuencia anudada por el TEAC es la no interrupción con el inicio de las actuaciones del plazo de prescripción de la potestad de la Inspección para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda de los periodos prescritos por la superación de dicho plazo.
SEXTO.-La Resolución del TEAC de fecha 22/04/2024, resolución 00/03296/2023/00/00, expone lo siguiente:
"TERCERO.- Procede analizar, en primer lugar, una cuestión de índole formal, relativa a la (posible) superación del plazo máximo legalmente establecido del procedimiento inspector, ocasionando, en su caso, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo en cuestión.
Así lo alega el interesado cuando dice:
"En este caso en la comunicación de inicio que se efectuó en fecha 11 de marzo de 2018, por el concepto del Impuesto de Sociedades ejercicio 2013 y con alcance parcial, se informaba que el plazo de duración del procedimiento de inspección era de 18 meses.
En fecha 31 de diciembre de 2018 se efectuó nueva comunicación modificación de la extensión de las actuaciones inspectoras, al incluir el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, y con alcance parcial. En esta nueva comunicación nada se indicaba en cuanto a que se modificaba el alcance la inspección al concurrir una de las circunstancias del 150.1.b).
(...)
Tampoco respecta la Administración el principio de seguridad jurídica al modificar el plazo de duración de las actuaciones, pues carece de justificación la ampliación del plazo, dado que no varían las circunstancias durante en el desarrollo del procedimiento, que ya existían antes del inicio de las actuaciones.
(...)
En nuestro caso no se modifica la cifra de negocios durante el procedimiento inspector. Por lo tanto, no se aplica en supuesto de la LGT "...a las que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses"
Tanto el TEAR como la Inspección ampara la ampliación del plazo en 27, en base a que "las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses".
En nuestra opinión la Administración interpreta erróneamente el precepto transcrito. El mismo nace para el supuesto que durante el procedimiento inspector se descubra una mayor cifra de facturación que obligaría al contribuyente a auditar sus cuentas.
Como ya se indicó ante el TEAR el principio de seguridad jurídica del que deriva la prescripción se ve resquebrajado cuando el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se puede ver modificado en cualquier fase del procedimiento. Así no puede admitirse que una vez finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación y elevado el expediente para que el mismo resuelva u ordene completar las actuaciones, cuando a partir de ese momento el inspeccionado tome conocimiento que el plazo de duración de las actuaciones ya no es el notificado con anterioridad en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación sino el fijado ex hoc por la Jefa de la oficina Técnica al apreciar ésta en ese preciso momento que concurre una de las circunstancias establecidas en el artículo 150.1 LGT .
Admitir este criterio que mantiene el órgano liquidador podría llevarnos al absurdo que pudiera también acordarse la ampliación del plazo de las actuaciones en el propio acuerdo de liquidación que pondría justamente fin al procedimiento.
La exégesis de este artículo nace de una facultad otorgada a Inspección de ampliar la duración del procedimiento inspector cuando ha habido ocultación por parte del contribuyente, así la previsión del mismo es que cuando en las actuaciones inspectoras el actuario compruebe que la cifra declarada no concuerda con la comprobada pueda ampliar el plazo de duración a la vista de esta circunstancia y de la mayor complejidad que a partir de ese momento puede tener el procedimiento inspector al haberse ocultado por parte del contribuyente una cifra de ventas mayor que supera importe requerido para auditar las cuentas."
Atendiendo al literal del artículo 150 de la LGT , por el que se regula el plazo de duración del procedimiento inspector:
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
Inicialmente, en este caso el plazo del procedimiento inspector se estableció en 18 meses, al estar circunscrito dicho procedimiento, exclusivamente, a la comprobación del SI del ejercicio 2013, no concurriendo, en ese momento, ninguna de las circunstancias previstas en la letra b) del apartado 1 del reproducido artículo 150 LGT , como así se notificó al obligado tributario en la comunicación de inicio del procedimiento.
Posteriormente, se acordó ampliar el alcance del procedimiento inspector, que pasó a incluir el IS de los ejercicios 2014 a 2017, con alcance parcial. En este último ejercicio el importe neto de la cifra de negocios declarada por el contribuyente ascendió a 7.673.500,00 euros, es decir, a un importe superior al requerido para auditar las cuentas anuales, como así reconoce el propio obligado tributario en el escrito de alegaciones, lo que llevaría a que se cumpliese el presupuesto para aplicar el plazo de 27 meses previsto en el artículo 150.1.b) de la LGT . Estaríamos, por tanto, en el supuesto previsto en el artículo 150.2 LGT cuando refiere al "caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras".
En ese mismo párrafo se señala que, en ese supuesto (que las circunstancias que determinarían la aplicación, al procedimiento inspector, del plazo de 27 meses se hayan apreciado una vez iniciado y durante su desarrollo), esa circunstancia ha de ser "puesta en conocimiento" del obligado tributario. Es cierto que no se especifica ni la forma ni el momento en que debe realizarse esa "puesta en conocimiento" lo que lleva a este Tribunal a considerar que, en virtud del principio de seguridad jurídica, la exigencia ha de ser que el obligado tributario sea conocedor del plazo que le resulta de aplicación desde el instante mismo, o en el momento más inmediato, en que la Administración Tributaria conozca, o debiera conocer, que se han producido las circunstancias determinantes de la modificación del plazo del procedimiento. Es decir, en un caso como este, la Administración Tributaria debió poner en conocimiento del obligado tributario el nuevo plazo que, conforme al artículo 150.1.b) LGT , resultaba de aplicación al procedimiento que se estaba siguiendo frente a él, en el mismo momento de notificar la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras puesto que ese fue el momento en el que, al incluir la comprobación del IS de 2017 -ejercicio en el que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario era superior al importe requerido para auditar sus cuentas- al ser el momento en el que concurrió la circunstancia determinante de que el plazo del procedimiento inspector seguido para con el sujeto pasivo por su IS fuese de 27 meses en vez de los 18 meses inicialmente establecidos.
Sirva señalar, en este punto, que la propia exposición de motivos de la Ley 34/2015 que fue la que introdujo, en la LGT, la nueva versión del artículo 150 LGT , referido a la duración de las actuaciones inspectoras, y que es la aplicable en este caso señaló que eran "Varios son los objetivos perseguidos con la nueva regulación de los plazos del procedimiento inspector:...
b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento
En definitiva, este TEAC entiende que en este caso no se cumplió con la exigencia de "poner en conocimiento" del obligado tributario, en el tiempo debido, que se habían producido las circunstancias determinantes de que el plazo de duración del procedimiento inspector fuese de 27 meses y no de los 18 meses con el que se había iniciado aquel.
No sirve, a ese respecto, la referencia que se recoge en el acuerdo liquidatorio:
"En este sentido, tal como se ha detallado en el antecedente de hecho primero, el día 31 de diciembre de 2018 se notificó al obligado tributario la comunicación de la modificación de la extensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación al incluir, con alcance parcial, el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2014 a 2017. Según consta en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades, período 2017, debidamente incorporada al expediente (Importe neto de la cifra de negocios, casilla 255), la cifra anual de negocios declarada por la entidad obligada tributaria en este período impositivo es de 7.673.500,00 euros, superior al importe requerido para auditar sus cuentas (5.700.000 euros de acuerdo con el artículo 263 del Real Decreto Legislativo 1/2010 por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital). Por tanto, durante el desarrollo de las actuaciones se ha apreciado la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 150 de la LGT , lo que implica que el plazo de duración del procedimiento es de 27 meses a contar desde la comunicación de inicio de las actuaciones.
A continuación, recoge el acuerdo:
Esta circunstancia se puso en conocimiento del obligado tributario en fecha 29 de julio de 2019 al notificar el acuerdo por el que ordenaba completar actuaciones."
Es decir, la propia Inspección confirma que el obligado tributario no tuvo conocimiento expreso formal del nuevo plazo aplicable al procedimiento hasta el 29 de julio 2019, es decir, cuando tan solo restaba poco más de un mes para la superación del plazo inicial de 18 meses de duración, recogido y puesto en conocimiento del obligado tributario en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada en marzo de 2018. Sin embargo, según hemos argumentado, este cambio o ampliación del plazo de duración debió ser puesta en conocimiento del sujeto pasivo al tiempo de producirse las circunstancias determinantes del mismo, esto es, en este caso, cuando se acordó extender o ampliar el alcance de las actuaciones, pasando a incluir el ejercicio en el que la cifra de negocios de la entidad era superior a la requerida para auditar sus cuentas anuales, lo que se produjo el 31 de diciembre de 2018, para evitar un quebrantamiento de los derechos y garantías otorgados a los contribuyentes en los procedimientos de aplicación de los tributos, en los que el plazo de duración se establece como un límite objetivo que la Administración Tributaria debe procurar cumplir. Así lo recoge el apartado ñ del artículo 34 de la LGT , cuando dispone que el contribuyente tiene "Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley."
A juicio de este Tribunal, procediendo la rectificación de la resolución del TEAR en este punto, ante la falta de notificación en tiempo y forma al obligado tributario del nuevo plazo del procedimiento de 27 meses, aplicable, en teoría, desde el momento en que se le comunicó la extensión del alcance de las actuaciones de comprobación incluyendo el ejercicio 2017, el plazo aplicable al procedimiento era el originalmente fijado de 18 meses, a contar desde la fecha de notificación del inicio el 13 de marzo de 2018. Dado que el acuerdo liquidatorio, con el que se pudo fin al procedimiento, se notificó el 28 de julio de 2020 es claro que se produjo un incumplimiento del plazo máximo legalmente permitido para la duración de las actuaciones inspectoras, por lo que procede valorar las consecuencias que, de ello, se derivan.
CUARTO.- Las consecuencias de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se disciplina en el artículo 150.6 de la LGT a cuyo tenor:
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Analicemos, pues, si se produjo, como se alega, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, de los ejercicios objeto de comprobación.
El artículo 66 de la LGT regula el plazo de prescripción de los siguientes derechos:
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
Por su parte el artículo 68 de LGT contempla las causas de interrupción de la prescripción disponiendo:
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
Teniendo, pues, presente que todas las actuaciones del procedimiento desarrolladas desde la comunicación de inicio de las actuaciones no implicaron la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de la superación del plazo de duración del procedimiento inspector, hasta que se pueda entender producida una actuación de reanudación formal de aquellas actuaciones, posterior al cumplimiento del plazo de ductación (en este caso, 13 de septiembre de 2019), que produzca la interrupción de la prescripción, es preciso determinar, en primer lugar, qué actuación puede ser así considerada.
En ese sentido, conviene señalar que en nuestra resolución de 23/03/2021, RG 3098/2020, se fijaron las condiciones que ha de tener una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras para poder ser considerada como un "acto de reanudación formal" del procedimiento interruptivo de la prescripción, asumiendo la jurisprudencia del TS expresada en la Sentencia de 12 de julio de 2017 (Rec. Casación 1564/2016 ). Dijimos en esa resolución de 23/03/2021:
(...) La interpretación jurisprudencial del artículo 150.2 de la LGT considera que en estos casos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, considerando el Alto Tribunal a estos efectos como tal:
"sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción"; "decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido"; "la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse»". En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."
Llegados a este punto resulta pertinente observar que este TEAC, en situaciones como la que aquí se plantea, ha venido manteniendo (entre otras, en resolución de 5/04/2018-RG.676/2015-), a la vista de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2017 , que tras el transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el acta de disconformidad constituía un acto de reanudación formal de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción, ya que su concreto contenido evidenciaba que con su notificación al obligado tributario éste ha conocido con precisión los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones, además de habérsele dado traslado a fin de que presentara las oportunas alegaciones.
En el caso que nos ocupa, como hemos indicado, el acta A02 se suscribió con fecha 20/04/2016, es decir, con posterioridad al transcurso del plazo de 12 meses a que legalmente podía extenderse el procedimiento inspector. Quiere esto decir que, conforme al criterio de este TEAC que se acaba de manifestar, el acta A02 aquí implicada podría haber surtido el efecto reanudatorio de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción.
Pues bien, atendido el tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 (Rec. Cas 1564/2016 ), en el mismo sentido que las anteriores de 23/05/2016 (Rec. cas. 789/2014 ) y de 21/06/2016 (Rec. cas. 1591/2015 ), Resolución TEAC (Doctrina) de 05/07/2016 (RG 00/35/2013), este Tribunal Central procede a cambiar su criterio, recogiéndose el del Tribunal Supremo, consistente en esencia en considerar que para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse los siguientes requisitos: 1) Dictar un acuerdo formal de reanudación; 2) Poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos; y 3) Indicar los objetos y períodos a los que irán referidas las actuaciones siguientes.
El Alto Tribunal, en el caso allí examinado, en que, tras superarse el plazo de duración del procedimiento, la Inspección había notificado al interesado el acta de inspección, concluía que, a pesar de que en el acta se ponía de manifiesto el concepto y períodos comprobados, la misma no constituía un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el impuesto sobre Sociedades de determinados ejercicios, por lo que el acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2.a) de la LGT .
Aplicada esta doctrina a nuestro caso significa que, a la vista de la documentación incorporada al expediente, no existe tal actuación formal de reanudación de las actuaciones inspectoras posterior al incumplimiento de su plazo máximo de duración, por lo que no existe un acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo y los ejercicios comprobados anterior al propio acuerdo liquidatorio notificado el 28 de julio de 2020.
QUINTO.- Procede, a continuación, para la valorar las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, partir de cuáles han sido las obligaciones tributarias liquidadas por la AEAT a cargo del sujeto pasivo. Son, en concreto, el IS de los ejercicios 2014 a 2017, procediendo partir de cuándo se produce la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidarlas, considerando lo señalado en los artículos 66 y siguientes de la AEAT, ya citados, y los correspondientes de la normativa del IS.
Respecto del IS del ejercicio 2014, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al no existir actos interruptivos, prescribió el 26 de julio de 2019, lo cual implica que deba anularse la liquidación dictada, para ese tributo y ejercicio, porque cuando se notificó ya había prescrito el derecho de la Administración a dictarla.
Lo mismo sucede respecto del IS de 2015, dado que su prescripción se debe entender producida el 26 de julio de 2020.
Sin embargo, respecto del IS de los ejercicios 2016 y 2017, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria no estaría prescrito cuando se notificó la regularización aquí impugnada, el 28 de julio de 2020, por lo que ha de rechazarse su anulación por ese motivo.
En consecuencia, al haber dado validez, desde el punto de vista formal, a la regularización practicada para esos ejercicios, nos centraremos en ellos con el objeto de pronunciarnos acerca de la conformidad o no a Derecho, en cuanto al fondo, de esa liquidación practicada.
SEXTO.-...
Procede, pues, ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso de alzada, procediendo la rectificación de la resolución dictada por el TEAR de Valencia y, en consecuencia, del acuerdo de liquidación controvertido, señalando que ha de considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IS de 2014 y de 2015, de acuerdo con lo expuesto en la presente resolución, por lo que deben anularse las liquidaciones impugnadas, referidas a esos ejercicios.
Sí se confirman, también de acuerdo a lo expuesto en esta resolución, las liquidaciones del IS de 2016 y de 2017 que ya habían quedado confirmadas por el TEAR de Valencia, con unos argumentos que este TEAC comparte plenamente.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución".
SÉPTIMO.-El mismo criterio sigue la Resolución del TEAC de fecha 19/07/2024, resolución 00/09422/2021/00/00, que con reiteración de la anterior fundamentación, señala lo siguiente:
"CUARTO.- Alega la reclamante prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2013, 2014 y 2015 del impuesto sobre sociedades.
Defiende que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras debió ser de 18 meses, como inicialmente se comunicó a mi representada, y no el de 27 meses, tardíamente notificado, pues la inspección conocía en el momento de inicio de las actuaciones las cifras anuales de negocios, que aparecían consignadas en las declaraciones del IS de XZ-QR y ya obraban en su poder...
En el caso que aquí nos ocupa se constata que en la comunicación de inicio notificada el 2 de julio de 2018 se advierte a la obligada tributaria de que el plazo máximo de las actuaciones inspectoras seria de 18 meses.
En comunicación posterior, notificada el 25 de septiembre de 2019, se le comunica que, "de acuerdo con lo consignado en las Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en comprobación, su Cifra Anual de Negocios ascienda a las siguientes cantidades (...), que resultan en todos los casos superiores a la requerida para auditar sus cuentas.
Por ello, de conformidad con el artículo 150.1 b) 1º de la LGT , se le informa que el plazo de duración del procedimiento inspector sería de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio."
Se aprecia, pues, que no se cumplió con la exigencia de "poner en conocimiento" del obligado tributario, en el tiempo debido, que se habían producido las circunstancias determinantes de que el plazo de duración del procedimiento inspector fuese de 27 meses y no de los 18 meses que se le había notificado en la comunicación de inicio. Cuando se le informa que la duración del procedimiento seria de 27 meses, se fundamenta en que de acuerdo con lo consignado en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, su cifra anual de negocios resultaba en todos los ejercicios superiores a la requerida para auditar sus cuentas; circunstancia que concurría desde el inicio del procedimiento y que, por ende, ya entonces podía ser conocida y apreciada por la Administración Tributaria y así debió ser comunicada a la obligada tributaria desde la comunicación de inicio.
En consecuencia ante la falta de notificación en tiempo y forma al obligado tributario del plazo del procedimiento de 27 meses, aplicable, en teoría, desde que se le comunicó el inicio del procedimiento, el plazo aplicable al procedimiento era el originalmente fijado de 18 meses, a contar desde la fecha de notificación del inicio el 2 de julio de 2018.
Así pues, respecto al IS de los ejercicios 2013 a 2015, la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria había prescrito cuando el 30/12/2020 fue notificado el acuerdo de liquidación, por lo que debe ser anulado el acuerdo de liquidación en lo que a los ejercicios 2013 a 2015 se refiere".
OCTAVO.-En virtud del principio de seguridad jurídica, este Tribunal de Justicia considera que la ampliación del plazo debe ser comunicada al obligado tributario desde el instante mismo, o en el momento más inmediato, en que la Administración Tributaria conozca, o debiera conocer, que se han producido las circunstancias determinantes de la modificación del plazo del procedimiento, lo que aquí ocurría desde que se inició el procedimiento de inspección, o bien motivar debidamente las razones por las cuales procedió a modificar el alcance del procedimiento de inspección, dando lugar con ello, a una alteración del plazo del procedimiento de inspección inicialmente fijado, no pudiendo hacerlo sin ofrecer a la obligada tributaria motivación o justificación alguna para modificar el plazo de tramitación del procedimiento.
En atención a todo lo expuesto, en aplicación de los artículos 67.1 y 150 LGT y el artículo 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y conforme a la petición de la parte actora, procede declarar prescrita la acción de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2011 y 2012.
NOVENO.-Los motivos de impugnación expuestos por la parte demandante en relación al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2013, tienen que ser resueltos a la vista de la fundamentación de otras sentencias que se han ocupado sobre casos similares.
Se trata de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025, Roj: STSJ M 8071/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8071, Sección: 5, Sentencia: 497/2025, Recurso: 475/2022, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, que resuelve el proceso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil English Weekend, SL, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, que se ocupa de cuestiones similares a las ahora planteadas por la sociedad demandante vinculada, y de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 17/02/2025, Roj: STSJ M 2449/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2449, Sección: 4, Nº de Recurso: 108/2023, Nº de Resolución: 68/2025, Ponente don Alfonso Rincón González-Alegre, que desestima el proceso interpuesto por don Alexander, socio y administrador de la sociedad ahora demandante, en relación al IRPF, periodo impositivo de 2015.
En atención a los principios de igualdad y de unidad de doctrina, acudimos a lo anteriormente resuelto por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, dictando sentencia en el mismo sentido que para el Impuesto sobre Sociedades de otra entidad mercantil y para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio y administrador de la parte actora al tratarse del examen de circunstancias fácticas similares que no pueden ser valoradas de diferente manera por el órgano judicial.
DÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025, ROJ: STSJ M 8071/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8071, Sección: 5, Sentencia: 497/2025, Recurso: 475/2022, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, recoge lo siguiente:
"PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM008 y NUM009, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- RE-A NUM008: contra acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02/ NUM010 (clave de liquidación NUM011) dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 1.354,35 euros.
- RE-A NUM009: contra acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02/ NUM012 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 47.875,31 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda, que se anule la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y los acuerdos de liquidación impugnados.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los servicios prestados a FUNED por EW en 2014 no eran servicios profesionales de docencia de carácter personalísimo realizados por Alexander, sino servicios de puesta en marcha e impartición de cursos online desarrollados por EW con sus propios medios materiales y humanos, y con los medios personales y materiales de la sociedad vinculada ICT, la actividad de EW e ICT constituía una auténtica actividad empresarial desarrollada por ambas entidades. Es cierto que D. Alexander no recibió una contraprestación de EW en 2014. Si ello no fue correcto, y debe fijarse una retribución por su trabajo, no tendría problema en aceptarlo.
Entiende que lo que no resulta admisible -y por ello se firmó el acta en disconformidad y se impugnó el acuerdo de liquidación- es que, a la hora de valorar la operación vinculada para fijar la retribución por la que debió tributar D. Alexander en su IRPF de 2014, se ignore la realidad de los hechos y las pruebas aportadas, y se afirme, sin sustento probatorio, que: (i) los servicios prestados por EW a FUNED eran los mismos que Alexander prestaba a EW; (ii) que se trataba de servicios "personalísimos" de profesorado de Alexander, (iii) que las sociedades no aportaban valor añadido alguno, y (iv) que el valor normal de mercado de la operación vinculada existente entre Alexander e EW debe ser todo el beneficio obtenido por la sociedad pro tales servicios, fijándose en 203.592,92 euros.
La misma problemática que plantea este recurso se plantea, igualmente, en el recurso contencioso-administrativo nº 830/2022, interpuesto por la mercantil Instituto de Competencias Tecnológicas (ICT) en relación al IS, ejercicio 2014.
El contrato de 9 de enero de 2011 fue firmado por la FUNED y la mercantil Arquitectura e Ingeniería Ítaca, S.L.P., que posteriormente pasó a denominarse ICT. La Inspección y el TEAR argumentan que Lina manifestó por escrito que los cursos le fueron presentados por Alexander a FUNED, y esta decidió contratarlos. Nada tiene ello de extraño, porque las personas jurídicas (como es el caso de ICT, que firmó el contrato) actúan a través de personas físicas. Por tanto, tiene toda la lógica que Lina identificara a Alexander como la persona que le presentó los cursos, ya que Alexander era el administrador de ICT.
El esquema contractual puede sintetizarse de la siguiente manera: (i) la entidad prestadora del curso -EW en el caso que ahora nos ocupa- se encargaba de la puesta en marcha e impartición de los mismos; (ii) la entidad prestadora asumía todos los costes de los cursos que ponían en marcha e impartían para la FUNED (publicidad, costes de la plataforma informática, costes de personal, costes de preparar los materiales de los cursos, costes de profesorado,...); (iii) FUNED gestionaba el cobro de las matrículas de los alumnos, y obtenía una comisión del 10% de los ingresos brutos de las matrículas; (iii) con cargo al restante 90% de los ingresos por matrículas, que contractualmente correspondía a la entidad prestadora (esto es, a EW en el caso que nos ocupa), FUNED pagaba a los profesores del curso, y (iv) los fondos restantes se pagaban a la entidad prestadora contra la emisión de facturas. Que si los servicios que EW e ICT facturaban a FUNED incluían la gestión de profesores, si la relación con ellos la tenían EW e ICT, y si los honorarios de los profesores eran satisfechos con cargo al 90% de los ingresos de EW e ICT, no cabe sino concluir que los profesores eran un medio humano, pagado y dirigido por EW e ICT, empleado para el desarrollo de su labor de "poner en marcha e impartir" cursos para FUNED. Las manifestaciones de dos profesores, de una población de más de 40 profesores que intervinieron en los cursos, no es, en absoluto, representativa, y no se pude concluir, a partir de tan sólo dos manifestaciones, que todos los profesores desconocían a la sociedad ICT (o a EW). Una de las profesoras, Amalia, manifiesta conocer a ICT, y que sus superiores Jerárquicos eran Alexander y Aida. Se aportó con el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Madrid copia de un acta de manifestaciones suscrita por Dovidena del Campo ante la Notario del Ilustre Colegio de Notarios de Madrid. Que las colaboradoras Amparo y Pura-Chirinos han manifestado ante Notario cuál fue la labor que desempeñaron en los cursos que impartieron, que reportaban su trabajo a Aida como superior jerárquica, que fue además la encargada de establecer su retribución, que Alexander se encargaba de toda la gestión económica del proyecto.
Alega la incorrección del método de valoración de la operación vinculada empleado por la Inspección en EW: el resultado es incoherente con la valoración de la misma operación vinculada en sede de ICT, porque en el caso de ICT, para unos ingresos de 282.206,42 euros el valor de la operación vinculada es de 80.560,10 euros. Por el contrario, en el caso de EW, para unos ingresos de 432.723 euros la operación vinculada se valora en 203.592 euros. El 2014 EW disponía de cinco trabajadores que cobraron más de 6.000 euros cada uno de ellos. En el ejercicio 2014 ICT contó con un informático en plantilla.
Manifiesta que la resolución del TEAR no hace mención alguna a: (i) los extractos contables de FUNED que fueron aportados a la Inspección; (ii) 25 de los 27 documentos (actas notariales de manifestaciones, folletos de los cursos, emails) aportados con las alegaciones presentadas ante el TEAR (el TEAR sólo hace referencia al contrato de 9 de enero de 2011 y al acta notarial otorgada por Lina)
Alexander era socio al 50% en EW (el otro 50% era de Aida) y administrador de dicha sociedad. Alexander participó como profesor en algunos cursos (7 en total, ediciones 1ª a 4ª del Curso de Community Management y en las ediciones 1ª a 3ª del Curso de Competencias tecnológicas para Community managers, tal y como reflejan el cuadro resumen de los cursos y los folletos de los cursos que fueron aportados al TEAR de Madrid, y que se aportan con esta demanda como documentos 22 y 23). Y, como refleja el extracto contable de FUNED de la segunda edición del curso de Community Management (documento 4), cuando D. Alexander participaba como profesor en un curso, cobraba como tal. Así, en el extracto contable de FUNED puede constatarse que en este curso Alexander cobro 15.000 euros por su labor docente, y que hubo dos profesores que cobraron más que él: Aida, que cobró 24.935 euros y Begoña, que recibió dos pagos de 18.467 euros y 14.849 euros. También es cierto que Alexander, en cuanto administrador de EW, firmaba junto por Lina los diplomas de los alumnos. Alexander firmaba en calidad de "director del curso". Alexander no es, como sostiene la Inspección, un "gurú" de las nuevas tecnologías, capaz de generar por sí sólo una facturación de cientos de miles de euros impartiendo, él sólo, cursos a miles de alumnos. El perfil de Linkedin de Alexander, que es muy similar al del resto de profesores que imparten los cursos, no prueba lo que sostiene la Inspección. Alexander es un ingeniero de telecomunicaciones, titulado por la Universidad Alfonso Décimo El Sabio, que posteriormente curso estudios de posgrado en marketing digital y de Dirección e Ingeniería de sitios web. Con una clara vocación emprendedora, Alexander tuvo la idea, junto con Aida, que había sido en el pasado profesora en la UNED, de ofrecer a la FUNED poner en marcha e impartir cursos online de gestión de redes sociales. El acuerdo alcanzado, reflejado en el contrato de 9 de enero de 2011, fue que FUNED se quedaría con el 10% de los ingresos de matrículas, sin asumir gasto alguno, y que el restante 90% de los ingresos de matrículas sería para las sociedades creadas para realizar esta actividad, que asumirían todos los gastos de los cursos.
A su juicio, los elementos de prueba "fundamentales" a los alude la Administración (el contrato de 9 de enero de 2011 y las facturas) no permiten, de forma alguna, alcanzar la conclusión por ella defendida, esto es, que los servicios que EW e ICT prestaban a FUNED son los mismos que Alexander prestaba a dicha sociedad.
La oferta formativa online de las sociedades era ciertamente amplia, y no se limitaba a "cursos de Community Management" sino que se impartieron hasta 13 cursos distintos relacionados con las nuevas tecnologías (respecto de muchos de los cursos se impartieron múltiples ediciones durante los ejercicios objeto de regularización). En la inmensa mayoría de dichos cursos Alexander no formó parte del profesorado. Los ingresos que EW obtiene son el resultado de detraer al 90% de los ingresos de las matrículas el coste del profesorado previamente satisfechos por FUNED con cargo a ese 90%. Los ingresos crecen, por tanto, cuando crece el número de alumnos matriculados en cada curso. EW contaban con un amplio grupo de profesores para impartir los cursos, que eran retribuidos con cargo al 90% de los ingresos de los cursos que correspondían a las sociedades. Estos profesores no eran, como sostiene la Inspección, profesores que ayudaban a Alexander en "las tutorías".
Entiende que el primer error que comete la Inspección al determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, y que determina que deba anularse el acuerdo de liquidación, es que no resulta posible identificar la labor realizada por Alexander para EW con los servicios que dicha sociedad presta a FUNED. Los servicios prestados a FUNED incluyen funciones (publicidad de los cursos, servicios informáticos a profesores y alumnos, impartición de los cursos, asistencia diaria a los alumnos,) que no han sido desarrolladas por Alexander. Un segundo error que comete la Administración, que en realidad está íntimamente vinculado con el anterior, es atribuir carácter residual en la generación del beneficio de la actividad a todos los inputs con que cuentan las sociedades para prestar sus servicios a FUNED. El tercer error radica en que, a la hora de examinar los medios materiales de las sociedades, la Inspección se ha limitado a comprobar la existencia de medios materiales en el sentido "tradicional" del término, cuando dado el entorno digital en el que la actividad se realiza, estos medios tradicionales no tienen por qué concurrir en este caso. Para realizar esta actividad la empresa no necesita contar con un local, con aulas físicas o con ordenadores para los alumnos.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en el caso de autos, no cabe duda de la existencia de vinculación entre la sociedad y su socio, que también era administrador en los ejercicios investigados, por lo que existen dos títulos de vinculación conforme al artículo 16.3 TR LIS , lo que no se niega de contrario. Se cuestiona, sin embargo, la procedencia de la corrección valorativa realizada por la inspección por considerar que los servicios prestados por la sociedad a FUNED no son servicios personalísimos del socio y administrador ni pueden identificarse individualmente con el mismo, sino que se prestan por varias sociedades relacionadas o vinculadas entre sí, aunque no constituyan un grupo a efectos societarios.
Manifiesta que en el ejercicio 2014 la sociedad se hallaba dada de alta en el epígrafe de I.A.E. 934 "Enseñanza fuera de Establecimiento Permanente", y obtuvo los siguientes ingresos de explotación 447.723,26 € en 2014. La mayoría de tales ingresos proceden de la FUNDACIÓN GENERAL DE LA UNED, en concreto: 432.723,26 € en el 2014, esto es, supone el 96,65 % de total facturado. En el ejercicio objeto de comprobación la entidad ENGLISH WEEKEND, SL no ha retribuido a Alexander por sus servicios a la sociedad. Toda la facturación de la sociedad en los ejercicios indicados se corresponde con los servicios que presta el socio a la sociedad, y ello por carecer la sociedad de medios personales y materiales para la prestación de estos servicios. En relación con los medios materiales, la sociedad no cuenta con ningún activo propio que sea relevante o que aporte valor. Respecto a los medios personales, en el ejercicio de 2014 la entidad declara cuatro trabajadores, no contratados durante todo el ejercicio, sino tan solo en periodos del mismo. Todo el personal empleado en 2014 presenta un perfil profesional acorde con servicios de traductor y tareas administrativas, es decir, el objeto social original de la empresa. Lo anteriormente expuesto lleva a afirmar que la sociedad no cuenta con medios humanos adecuados distintos de la persona de D. Alexander para prestar los servicios que factura a la Fundación UNED, siendo Alexander el núcleo esencial y origen de dicha facturación, o, dicho de otra forma, sin la presencia de Alexander dicha facturación no habría tenido lugar. Con los medios anteriormente indicados la sociedad no puede por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza requiriendo para ello la participación de D. Alexander, es decir, ENGLISH WEEKEND SL sin la participación personal y directa de D. Alexander no podría haber accedido a su principal, por no decir único cliente que es la FUNDACIÓN UNED, ni podría haber facturado los ingresos que facturó. De hecho, así parece desprenderse de las manifestaciones realizadas por D. Lina, directora de formación de la Fundación UNED, al afirmar que los cursos fueron presentados por D. Alexander a la Fundación y ésta decidió contratarlos, cursos que ya se venían impartiendo con carácter previo al cambio de objeto social realizado por el Instituto de Competencias Tecnológicas.
En relación con esta facturación, la Inspección solicita a la sociedad reiteradamente explicación de estas facturas, así como el contrato con la FUNDACIÓN GENERAL DE LA UNED. En el curso de las actuaciones inspectoras se aporta un contrato de fecha 09-012011 firmado entre la sociedad ARQUITECTURA E INGENIERÍA ITACA S.L.U representada por Dº Alexander, y la Fundación de la Universidad Nacional de Educación a Distancia (Fundación UNED), representada por Dña. Lina con NIF NUM013 y por Dº Cornelio con NIF NUM014. Del citado CONTRATO cabría destacar los siguientes datos: En el contrato las partes EXPONEN que: La FUNED está interesada en contratar los servicios de Arquitectura e Ingeniería ITACA para el "desarrollo de formación en áreas de especialización de la misma" y Que Arquitectura e Ingeniería ITACA SLU, tiene por objeto el "asesoramiento, consultoría, formación y enseñanza no reglada en materia de nuevas tecnologías". De lo expuesto anteriormente en el contrato parece desprenderse que la sociedad Arquitectura Ingeniería ITACA está especializada en el asesoramiento, consultoría, formación y enseñanza no reglada en materia de nuevas tecnologías. Sin embargo, el cambio de objeto, socio y administrador único de la misma y el alta en el IAE correspondiente a estos servicios de los que se supone que está especializada y en cuya virtud se firma este contrato, se produce respectivamente mediante Escritura Pública de 20 de febrero de 2012 y con fecha 07 de noviembre de 2011, es decir, con posterioridad a la firma del contrato con la Fundación UNED, lo que permite a la Inspección cuanto menos dudar que la causa del contrato sea esa. En diligencia de constancia de hechos extendida el 13/02/2017 en la sede de la Fundación UNED, Dña. Lina, en calidad de Directora de Formación y Proyectos, ante la pregunta de cuál es el motivo de la contratación de los Cursos de Community Management con el INSTITUTO DE COMPETENCIAS TECNOLÓGICAS, manifiesta que el curso fue ofrecido por D. Alexander a la FUNED y la Fundación decidió contratar el curso. En la misma diligencia, se consulta a Dña. Lina, por qué el importe de cada factura no supera los 30.000€, manifestando que se trata de un límite que tienen impuesto.
Se trata de servicios cualificados para los cuales se requiere un profesional con formación y experiencia en nuevas tecnologías y la única persona que reúne esos requisitos en ENGLISH WEEKEND es D. Alexander, su socio y administrador único, no habiendo obtenido remuneración alguna por esta prestación de servicios.
Alega que para la valoración de la operación vinculada la inspección parte del artículo 16.4 del TR LIS . Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno - a partir de los ingresos obtenidos de su cliente por la sociedad como contraprestación de los servicios personalísimos prestados por la socia única.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio hay que partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:...
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Sección Cuarta de este Tribunal ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares a las planteadas en el presente recurso, pero en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2015, del socio D. Alexander, en la sentencia de 17 de febrero de 2025, dictada en el recurso número 108/2023 , de la que ha sido ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:
"El acuerdo que liquidación que sigue al acta practicó los siguientes ajustes:
- Se consideran como rendimientos de la actividad económica no declarados el importe de la corrección valorativa, ajuste primario, por operación vinculada con la entidad ENGLISH WEEKEND SL: 183.416,18 euros.
- Se incrementan los rendimientos de la actividad económica por la imputación de retribuciones efectivamente percibidas y no declaradas por el obligado tributario de su sociedad ENGLISH WEEKEND SL por importe de 38.895,16 euros en el ejercicio 2015.
Entiende la Inspección Tributaria que los servicios prestados por don Alexander a la sociedad ENGLISH WEEKEND SL no tienen un carácter distinto de los facturados por éstas a su único cliente (Fundación FUNED), ya que en ambos casos la persona que los presta es la misma y procede a valorar las operaciones conforme a las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
El precio de mercado se calcula a partir de los ingresos obtenidos de FUNDACIÓN UNED por la sociedad ENGLISH WEEKEND SL como contraprestación de los servicios prestados por Don Alexander.
Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad ENGLISH WEEKEND SL por el Impuesto sobre Sociedades del mismo periodo, concluyendo con las propuestas de liquidación contenidas en las actas A02- NUM015 y A02- NUM016 (regulariza la situación del contribuyente como consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre don Alexander y ENGLISH WEEKEND SL). De las mismas se derivaron acuerdos de liquidación que fueron impugnados ante el TEAR y resueltos mediante resolución de la misma fecha que la impugnada (reclamación nº NUM017 y NUM018). A resultas de dicha regularización se sigue procedimiento ordinario 94/2023 ante la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo.
b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número de referencia NUM019. Según dicho acuerdo, siendo de aplicación régimen general de infracciones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), el interesado no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación conforme al artículo 191 LGT , que se califica como grave por la existencia de ocultación, imponiéndole una sanción de 68.437,91 euros.
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores en materia de IRPF. Por lo que al presente recurso importa, de su fundamentación cabe destacar lo siguiente, en cuanto importa al presente recurso contencioso-administrativo:
a) Respecto de la valoración de la operación vinculada, reproduce la resolución dictada en la misma en que se resuelven por ese Tribunal las REA NUM017 y NUM018 interpuestas por EW en relación con el IS del ejercicio 2015. De esta interesa lo que sigue:
"En este caso, la entidad comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada unipersonal con fecha 27 de diciembre de 2013, siendo único socio constituyente, D. Alexander. En Escritura Pública posterior, de 27.02.2014, se amplió capital, de modo que desde el ejercicio 2014 y durante 2015 la sociedad tenía dos socios: D. Alexander y Dª Aida, siendo cada uno de ellos propietario del 50% del capital social. El obligado tributario tiene el carácter de sociedad dominante del grupo fiscal 404/14, formado por ENGLISH WEEKEND SL y ENGLISH WEEKEND SYSTEM SLU. ENGLISH WEEKEND SYSTEM, SLU no realiza actividad ni tiene cifra de negocio en el ejercicio 2015.
Desde el inicio se designó como administradores solidarios a D. Sabino y a D. Alexander. El 21.02.2014 se nombró Administrador único a D. Sabino, que fue sustituido por Alexander el 14.08.2004. Según el art. 2° de sus estatutos, el objeto social de la sociedad es: "-Asesoramiento consultoría, formación y enseñanza, en materia de idiomas (CNAE 8859) -Asesoramiento, diseño e implementación de campañas de marketing online, representación corporativa en redes sociales y producción publicitaria en todo tipo de canales publicitarios (CNAE 7311). -Diseño gráfico, maquetación, diseño web y producciones multimedia (CNAE 7410). -Prestación de servicios de hospedaje, restaurante, cafetería y hostelería (CNAE 5510, 5610 y 5630).". Su actividad clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 934, fue ENSEÑANZA FUERA ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. La actividad efectivamente realizada es la actividad profesional de prestación de servicios de profesorado y accesorios a la FUNED.
Como la Inspección resalta en el acuerdo impugnado, ENGLISH WEEKEND, SL y ENGLISH WEEKEND SYSTEM, SL son sociedades dedicadas a la enseñanza en idioma inglés: en el sitio web www.englishweekend.com, se anunciaba únicamente un curso de inglés especializado en marketing y comunicación. Las compras realizadas en su mayoría corresponden a pagos a traductores o profesores de inglés. Por contra, su principal cliente es la Fundación UNED, a quién se facturan servicios de profesorado en cursos relacionados con el Community Management (ámbito en el que está especializado el administrador de la entidad).
En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos y en relación con los medios materiales, la sociedad cuenta con activo propio por importe de 846.188,20 euros, integrado especialmente por créditos a terceros y deudores comerciales; por tanto, no se trata de activos que le permitan prestar los servicios que factura. El domicilio fiscal de la entidad, al menos en los ejercicios 2012 a 2015 se encuentra en la DIRECCION000, de Manzanares el Real (Madrid) inmueble residencial de D. Alexander y también domicilio social de otras entidades de las que esta misma persona es socio y administrador. En cuanto a los medios personales, la entidad no tuvo contratado a personal alguno e 2015.
Según las facturas aportadas, los conceptos de los servicios profesionales prestados eran: Servicios de profesorado Curso Competencias TIC profesores FUNED, Servicios de profesorado Curso Community Management FUNED, Servicios de Formación curso de INGLES, Serv. Formación Curso de Inglés especializado en Marketing y comunicación y servicios de Formación curso de INGLES profesional. En definitiva, todos los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por ENGLISH WEEKEND SL a su cliente la Fundación General de la UNED que están relacionados con la prestación de servicios de profesorado y accesorios a los mismos en cursos relacionados con el "Community Management", Inglés, Marketing y Comunicación y Competencias TIC.
La Inspección solicitó a la sociedad y a D. Alexander explicación de las facturas referidas, así como el contrato con la FUNDACIÓN GENERAL DE LA UNED. El obligado aportó un contrato entre ARQUITECTURA E INGENIERÍA ITACA y la FUNDACIÓN UNED, de fecha 9 de enero de 2011. Por su parte, la Fundación UNED en contestación a requerimiento de información de 28 de julio de 2020, aporta un contrato en formato PDF, de fecha 9 de enero de 2014, suscrito entre English Weekend S.L, representada por D. Alexander, y la Fundación de la Universidad Nacional de Educación a Distancia (Fundación UNED), representada por Dña. Lina y por Don Cornelio. Según dicho contrato, el objeto del mismo es "la participación docente en cursos relacionados con el área de redes sociales y cualquier ámbito novedoso en el ámbito de las Tecnologías de la Información y la Comunicación", con una vigencia de tres años prorrogables, indicándose que "los gastos se abonarán contra presentación de facturas junto con el correspondiente formulario firmado por el director de la acción".
Por otra parte, resalta la Inspección que en el sitio web www.englishweekend.com, la entidad EW, dedicada a la formación en materia de inglés, se anunciaba únicamente un curso de inglés especializado en marketing y comunicación. También reseña que los conceptos facturados por la sociedad a la FUNDACIÓN UNED coinciden con la definición de funciones que D. Alexander realiza en su perfil de "Linkedin" donde dice ser experto en Marketing Digital y profesor de Cursos de Community Management y Marketing digital, en la Fundación UNED, desde enero de 2011 definiendo sus funciones de la siguiente forma: "Imparto clases de Introducción al Marketing Online".
En el expediente figura Diligencia n° NUM020 suscrita en fecha 21/10/2020 con Don Humberto y Don Nemesio (cuyos cargos en la Fundación General de la UNED eran Director de Operaciones y Coordinador del Departamento de Contabilidad respectivamente) declararon lo siguiente en relación con el contrato de prestación de servicios de la Fundación de la UNED (FUNED), remitido por dicha Fundación, al que más arriba se alude:
"2.- Aclaración sobre si los ingresos percibidos por English Weekend S.L. en el 2015 de la FUNED, de conformidad con su respuesta recibida el 17 de septiembre de 2020, cuya suma totaliza 224.657,14 euros, son brutos o netos de los gastos que se derivan de los cursos impartidos por la FUNED, como son los profesores, esto es quien soporta el coste económico de dichos gastos. En concreto quien paga formalmente y económicamente soporta el coste de los mismos.
El compareciente manifiesta: "La FUNED descuenta del total ingresado por matricula del curso, el 10 por ciento pactado como comisión, más los gastos de TPV y el resto se destina a pagar a los docentes (autónomo o empresa presenta factura y docente persona física formulario) que decida el Director, Alexander. Alexander, es quien decide y autoriza los distintos gastos del curso, enviando a la FUNED los formularios firmados y sus correspondientes facturas, ya sea de docentes, entre los que se encuentra English Weekend S.L, y la Fundación autoriza el pago.
Por tanto, los docentes cobran la retribución pactada con Alexander y es pagada por la FUNED.
De tal forma que los 224.657,14 euros son retribución neta a English Weekend S.L. (...)
4.- Persona que realiza la dirección, coordinación y actualización de los cursos.
El compareciente manifiesta que "la dirección, coordinación y actualización de los cursos desde el punto de vista docente, de conocimiento y formación es realizada por Alexander y la gestión administrativa, económica, contable y de matrículas por la FUNED".
5.- Aclaración sobre si existen más coordinadores, directores o supervisores del curso aparte de Alexander y la FUNED.
El compareciente manifiesta:
"No existen más coordinadores, directores o supervisores del Curso que Alexander y el personal de la FUNED" (...)"
Atendiendo a estos datos y demás elementos probatorios contenidos en el expediente (especialmente los requerimientos efectuados), este Tribunal considera que ha de confirmarse el criterio de la Inspección en cuanto que D. Alexander posee los conocimientos y experiencia personal requerida en el sector para la prestación de la actividad de formación prestada por la entidad que, a su vez, no dispone de ningún empleado. Aún admitiéndose que él no imparta directamente los cursos, sí es quien los dirige y se encarga de la coordinación y contratación de los profesores y del contenido de los mismos. Él los factura a FUNED y él también facturó por dichos cursos en ejercicios anteriores (a través de otras sociedades).
En las alegaciones presentadas ante la Inspección el obligado aludió a la necesidad de valorar la operación con Dª Aida (socia al 50% de ENGLISH WEEKEND durante el ejercicio 2015). No obstante, la Oficina Técnica descartó tal posibilidad a la vista de la aclaración realizada por email el 09/03/2021 por el Director de operaciones de la FUNED:
"que no existen en mi poder documentos que prueben las funciones de Aida en los cursos de English Weekend de 2015. Desde mi incorporación a la Fundación UNED en 2018 las funciones de Aida se circunscriben a la coordinación de varios cursos de la empresa Instituto de Competencias Tecnológicas (ICT) centrados en el área de Internet, Redes Sociales y TIC. Y todas las reuniones que he tenido con ICT han sido con Alexander y Aida. Probablemente esta circunstancia me llevó a extrapolar esas mismas funciones también a English Weekend, pero ese cometido es algo que no se puede afirmar."
Por otra parte, sobre la participación de los profesores que hayan impartido clases incluidas en la prestación de servicios realizados por la entidad, como ya se ha indicado, ni ésta tenía contratado personal alguno ni ha satisfecho ningún importe a tales profesores.
Por tanto, la operación a valorar consiste en los servicios realizados por D. Alexander para la empresa ENGLISH WEEKEND, S.L. y facturados por esta última a la FUNDACIÓN UNED, sin que D. Alexander haya percibido retribución alguna por los mismos en los ejercicios comprobados, cuando la facturación efectuada por esos servicios ascendió a 224.657,14 euros en 2015. No obstante, del expediente se deduce que D. Alexander ha retirado personalmente diferentes importes en efectivo de las cuentas corrientes de la sociedad (reflejados en contabilidad a través de transferencias contabilizadas contra la cuenta 5510 "Cuenta corriente y administradores").
En definitiva, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas [...]
En cuanto al método de valoración de la operación vinculada, "en el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados [...]
A este respecto el Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.
La Inspección en modo alguno cuestiona el modo de actuar a través de una sociedad, opción que es lícita para cualquier profesional, pero lo que ha quedado evidenciado en el procedimiento tramitado es que respecto a los ingresos percibidos por la sociedad, que se originan por trabajos prestados por el socio, respecto a estas operaciones vinculadas, no se han valorado al valor de mercado y siendo esto así, hemos de concluir que la parte reclamante ha incumplido lo exigido por la norma respecto a la valoración de las operaciones vinculadas y en consecuencia procedía la regularización que ha efectuado la Inspección, debiendo por ello confirmarse la resolución impugnada.
En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio [...]
b) Respecto del acuerdo sancionador, tras reproducir los preceptos legales tomados en consideración, así como la doctrina sobre el principio de culpabilidad, argumenta lo siguiente:
"[D]e la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado creó una sociedad (de la que es administrador único y socio al 50%) que no añade ningún valor a la actividad realizada por la parte reclamante, y que se utiliza para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, concurriendo en el socio el elemento subjetivo, al ser él el que propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida (o ahorro fiscal). Por ello, este Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, la creación voluntaria de la sociedad, tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la parte reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante, que era socio y administrador de la sociedad, la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.
En definitiva, este Tribunal considera que la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socio y administrador ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible".
SEGUNDO. Posición de las partes.
A) La demanda, tras la exposición de los antecedentes fácticos, se funda en los motivos que resumimos a continuación:
a) Después de afirmar que los servicios prestados por lo la sociedad a su cliente FUMED no eran prestados por el recurrente de modo personalísimo, argumenta que, de ser cierto el relato que la Inspección realiza en el acuerdo de liquidación impugnado, la operación entre el recurrente y la mercantil English Weekend no debería haber sido regularizada al amparo del régimen de operaciones vinculadas, sino que constituiría un claro supuesto de simulación, que debería haber sido declarado y regularizado por la AEAT con arreglo al artículo 16 LGT . Invoca las STS de 6 de junio de 2023 (recurso de casación 8550/2023 ) y 8 de junio de 2023 (recurso 5002/2021 ) y argumenta sobre la no intercambiabilidad de las instituciones jurídicas (simulación-operaciones vinculadas).
b) Para el caso de que se desestime el anterior motivo, insiste en que los servicios prestados por la sociedad a su cliente FUMED no fueron servicios personalísimos de don Alexander. A tal fin, reproduce la demanda sobre la regularización de English Weekend en la que se viene a indicar que la actividad de la sociedad mercantil va muyo más allá de la "prestación de servicios de profesorado y accesorios", al incluir el desarrollo del contenido de los cursos que oferta, la publicidad, la selección, supervisión, coordinación y retribución de los profesores que imparten dichos cursos, así como la generación y adaptación de las plataformas informáticas de e-Learning y el seguimiento del alumnado; que EW asume el riesgo, en caso de la falta de alumnos; que los ingresos están en función del número de alumnos matriculados en casa curso y que contaba con un amplio grupo de profesores para impartir los cursos, que eran retribuidos con cargo al 90% de los ingresos de los cursos.
c) En tercer lugar, se indica que se han cometido errores al determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. En concreto, indica que se los servicios prestados a FUNED incluyen funciones (publicidad de los cursos, servicios informáticos a profesores y alumnos, impartición de los cursos, asistencia diaria a los alumnos,) que no han sido desarrolladas por don Alexander, que carece de sentido afirmar que los profesores que impartían los cursos no son un medio "humano" de EW para realizar el objeto del contrato y que, en la valoración de los medios personales, no se considerado "el entorno digital en el que la actividad se realiza". Estos medios son las "páginas web de los cursos (páginas informativas que además sirven de herramienta para la captación de alumnos), creadas por la sociedad, y cuyos gastos de alojamiento (hosting) y servidores son soportados por la sociedad, tal y como consta en las facturas recibidas de la entidad ARSYS INTERNET, S.L. y las plataformas informáticas de e-Learning (Moodle)".
d) En relación con la sanción, aduce que la nulidad del acuerdo de liquidación determina, necesariamente, la del acuerdo sancionador. Añade que la regularización por operaciones vinculadas le perjudica, pues "de haberse regularizado la situación tributaria como un supuesto de simulación, la Inspección debería haber minorado la base de la sanción en el importe que, por las mismas rentas, fue ingresado por English Weekend a la Hacienda Pública en concepto de Impuesto sobre Sociedades, como se deriva de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 (recurso de casación 5002/2021 ).
B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce las normas y los criterios de fijados en sentencias dictadas por Sección Quinta de esa Sala, así como el contenido de los actos administrativos recurridos.
TERCERO. Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.
A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:
"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
[...]
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:
[...]
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
[...]
9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
[...]".
Por otra parte , Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( RIS), dispone en su art. 17
"1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
e) Las estrategias empresariales.
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.
5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad".
B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021 . Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:
1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:
Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:
"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.
A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:
"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".
El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que "rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:
"Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr. [X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".
Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".
CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.
A) La problemática planteada por la parte recurrente en el primer motivo ha sido desde hace largo tiempo advertida por esta Sala y aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo a que hicimos referencia en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos sino por el método de valoración empleado (comparable interno) que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.
La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, como decimos, y mediante la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables.
No lo son. Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, hemos tenido ocasión de pronunciarnos a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa, pero respecto del supuesto inverso en que la regularización resultaba de la declaración de simulación y se reclamaba la aplicación de las normas de operaciones vinculadas. Así, en la sentencia de 1 de julio de 2024 (Recurso nº 753/2022 ), reproducimos el siguiente razonamiento contenido en la sentencia de esa Sala y Sección de 15 de abril de 2024 (procedimiento ordinario 478/2022 ): "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".
En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica resultante de esa comprobación determina la existencia de simulación, será esta institución la que proceda aplicar. Solo si no concurre esta situación fáctica entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas. A su vez, la determinación del método de valoración también va a depender de esa realidad revelada a mediante la comprobación y el resultado de las pruebas practicadas. En esta dirección esta Sala ha rechazado motivos similares al que nos ocupa en sentencias de esta Sección, de 22 de julio de 2004 ( recurro 5/2022 ), y de la Sección 5ª, de 16 de mayo de 2024 (recurso 1691/2021), al constatar que la Administración no había negado la existencia de la sociedad ni realidad de los servicios.
En el caso, como veíamos, la Inspección no apreció simulación y la parte recurrente, sin llegar a reconocer esa situación (reconocimiento que tampoco sería determinante), pretende hacer decir a la Administración lo que, en realidad, no dice. Pasamos a examinar los hechos.
B) A partir de lo anterior, como se desprende de los fundamentos anteriores, de los antecedentes procedimentales, de las posiciones de las partes y de la normativa y jurisprudencia aplicable, la cuestión controvertida, de alcance puramente fáctico, se encuentra en verificar la concurrencia del presupuesto o punto de partida para la aplicación del ajuste por operación vinculada mediante el método de valoración indicado. Se trata de determinar si, como sostiene la Administración, la sociedad no aporta un valor añadido para la obtención de los ingresos, que tendrían su causa en la aportación personalísima del recurrente, o, como defiende este, si, por el contrario, dicha sociedad añade valor a los servicios prestados por la persona física vinculada, de modo que su labor no es la única causa de generación de los ingresos de la sociedad.
A juicio de la Sala, el examen de los datos obrantes en el expediente administrativo, que no han tratado de refutarse, hasta el punto de que no se ha propuesto prueba (al margen del propio expediente administrativo), determina una conclusión favorable a la posición de la Administración demandada.
La Inspección pone de manifiesto una serie datos sobre los vínculos entre la sociedad mercantil y el recurrente, los medios personales y materiales de la misma, ingresos, gastos y desarrollo del negocio que lleva a cabo, de los que se ha dado cuenta al reproducir la resolución del TEAR, cuya certeza no ha sido cuestionada. A ellos nos remitimos.
Las críticas contenidas en la demanda se centran en la mecánica de la actividad o, dicho de otro modo, en el correcto entendimiento de los servicios prestados. Frente a lo alegado, la Inspección aclara que es perfectamente consciente de que dichos servicios no consisten únicamente en la impartición de cursos. Se acepta que los cursos los "han prestado diversos profesores a los que ha pagado la FUNED" y se aclara lo siguiente:
"[E]sta Oficina Técnica entiende que no se discute que el profesor D. Juan Alberto, o cualquier otro, haya impartido clases de Community Management, para la FUNED en el año 2015, dado que es el funcionamiento normal de la actividad en función del contrato que tiene la entidad ENGLISH WEEKEND S.L. con la FUNED tal y como se ha detallado a lo largo del expediente y por las propias manifestaciones de los responsables de la FUNED, ya que como se ha probado, la función esencial realizada por el señor Alexander no era únicamente la impartición de determinadas clases, que se da por hecho que las han prestado terceros ajenos a la entidad; sino que el servicio facturado era, la dirección del proyecto, y el desarrollo del curso desde su inicio hasta su conclusión; haciéndose responsable de cualquier imprevisto y del buen fin del mismo".
En definitiva la diferencia entre el precio pactado con la FUNED por los cursos impartidos y la retribución de los profesores que realiza directamente la FUNED, tal y como se ha detallado, y que consiste en 25 euros la hora, es la factura que hacen a nombre de ENGLISH WEEKEND S.L., por importe total de 224.657,14 euros, que no es otra cosa que los honorarios de D. Alexander como director del proyecto, por su servicios profesionales ya que dirige, coordina y supervisa los cursos que se imparten para la FUNED".
No solo no se niega lo que alega la parte recurrente en su demanda sobre los servicios que presta, sino que, tomando justamente como punto de partida la realidad de los mismos, la conclusión que se obtiene, a la vista de la estructura, medios y gastos de la sociedad vinculada, es se trata de servicios personalísimos, respecto de los que la sociedad mercantil no aporta un valor significativo, lo que esta Sala confirma.
Los datos anteriores, que, insistimos, no han sido el modo alguno refutados ni desvirtuados, nos llevan a validar la conclusión alcanzada por la Administración.
C) Por lo demás, la aplicación del criterio interpretativo a que se hacía referencia en el fundamento anterior lleva a confirmar el método de valoración aplicado y el resultado alcanzado.
Al indicar los supuestos errores para determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la demanda afirma que determinadas funciones no han sido efectuadas por don Alexander. Sin embargo, no podemos aceptar la certeza de este hecho a la vista de los medios con los que cuenta la sociedad y de los gastos que contabiliza. Ya hemos dicho que la retribución de los profesores queda fuera del servicio que constituye la actividad empresarial que examinamos, pues se efectúa por el cliente único (FUMED). Respecto de las diversas actividades a que se refiere la demanda, si la sociedad no tiene empleados ni tampoco cuenta con colaborares externos (como se refleja en los gastos, en los que dichos servicios importaron 718,50 euros), no hay persona distinta del recurrente que pudiera llevarlas a cabo. Por lo demás, dichos servicios de terceros y otros gatos por importe de 1.590 euros, además de los gastos financieros en cuantía de 36,30 euros, se descontaron de los ingresos para fijar el valor de mercado. Se descartan los errores a que se refiere el recurrente.
Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso dirigido contra el acuerdo de liquidación."
Pues bien, en el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la referida sentencia por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas, pues aunque se refieren a distintos impuestos y en el presente caso se trata del ejercicio de 2014, mientras que en la sentencia citada se refiere al ejercicio de 2015, se analizan los servicios prestados por al socio y se concluye que los mismos no fueron prestados por la sociedad sino por el socio, con las consecuencias que para el socio tienen en el IRPF y para la sociedad en el Impuesto sobre sociedades objeto de este recurso, sin que conste que se haya producido ninguna alteración en la prestación de servicios en el 2014 y en 2015, por lo que debe llegarse a la misma conclusión, es decir, que los servicios no fueron prestado por la sociedad, sino por el socio, dándose respuesta en la indicada sentencia a las alegaciones sobre el método de valoración y la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, que, a estos efectos se tienen por reproducidas.
Por otra parte, se debe precisar, que la resolución del TEAR se encuentra debidamente motivada, cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 239 de la Ley General Tributaria , sin que fuera necesario que en ella se analizaran individualmente todos y cada uno de los documentos aportados, pero es que, además, los documentos a los que se refiere la demandante, no alteran las conclusiones a las que llega el TEAR, que son compartidas por esta Sala y por la sentencia parcialmente transcrita.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid".
UNDÉCIMO.-En idéntico sentido, la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 17/02/2025, Roj: STSJ M 2449/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2449, Sección: 4, Nº de Recurso: 108/2023, Nº de Resolución: 68/2025, Ponente don Alfonso Rincón González-Alegre, que desestima el proceso interpuesto por don Alexander en relación al IRPF, periodo impositivo de 2015, cuyo contenido damos por reproducido y está transcrita en la sentencia que antes hemos reproducido de la Sección 5.
DUODÉCIMO.-La fundamentación expuesta es igualmente aplicable al presente caso dada la similitud de las cuestiones planteadas para el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad vinculada y para el IRPF del administrador y socio de la parte actora. Las sentencias analizan los servicios prestados por al socio y se concluye que los mismos no fueron prestados por la sociedad, sino por el socio, con las consecuencias que para el socio tienen en el IRPF y para la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades objeto de este recurso, sin que conste que se haya producido ninguna alteración en la prestación de servicios en los periodos impositivos a los que se refiere este proceso en relación a la entidad mercantil Instituto de Competencias Tecnológicas, por lo que debe llegarse a la misma conclusión, es decir, que los servicios no fueron prestado por la sociedad, sino por el socio.
En los ejercicios 2011, 2012 y 2013 la sociedad demandante, dada de alta en el epígrafe del IAE 934 Enseñanza fuera de Establecimiento Permanente obtuvo los siguientes ingresos de explotación de la Fundación General de la UNED: 104.448,06 euros en el año 2011, 458.526,91 euros en el año 2012 y 715.989,97 euros en el año 2013. Todos ellos relacionados con actividades y servicios en las que intervenía como profesional docente necesariamente su socio y administrador único don Alexander.
La entidad Instituto de Competencias Tecnológicas no cuenta con medios humanos adecuados distintos de la persona de don Alexander para prestar los servicios que factura a la Fundación UNED, siendo don Alexander el núcleo esencial y origen de dicha facturación, o dicho de otra forma, sin la presencia de don Alexander dicha facturación no habría tenido lugar.
No se niega la posible intervención de otras personas, pero se trata de una intervención accesoria y sin valor añadido relevante frente a la labor principal, fundamental y esencial de don Alexander. El valor añadido marginal que pueden en su caso aportar estos trabajadores se tiene en cuanta con la deducción del importe de su remuneración a efectos de determinar el valor de mercado de la operación vinculada.
El Instituto de Competencias Tecnológicas tampoco cuenta con medios materiales que sean relevantes o que aporten valor en relación a la actividad que desarrolla.
La operación a valorar son los servicios realizados por don Alexander para la empresa recurrente y facturados por esta última a la Fundación UNED, sin que don Alexander haya percibido retribución alguna por los mismos en los ejercicios 2011 y 2012 y habiendo percibido retribuciones por los servicios prestados a la sociedad recurrente únicamente de 11.000 euros en el ejercicio 2013 cuando la facturación efectuada por esos servicios ascendió a 715.989,97 euros en dicho ejercicio.
Las características personales y profesionales de don Alexander fueron determinantes para la formalización de los respectivos acuerdos profesionales, siendo el elemento esencial que determina la contratación con la sociedad, el perfil profesional del socio derivado de su formación y tal y como consta en la documentación del curso es el director de los cursos de Community Management en la Fundación UNED, con todo lo que ello implica, por tanto, las funciones y actividad realizada por el señor don Alexander no dejan de ser las mismas que las que se recogen en el contrato firmando y las contenidas en las facturas que emite la parte actora a la Fundación UNED. El contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la parte demandante obtenía los ingresos era la labor como experto en Community Management realizada por don Alexander. El contenido esencial de los servicios prestados requería la presencia de don Alexander y sus cualidades personales.
DECIMOTERCERO.-Para la determinación del valor de la operación vinculada se tiene en cuenta lo siguiente:
- Para la prestación de los servicios cualificados se requiere un profesional con formación y experiencia en nuevas tecnologías, siendo don Alexander la persona determinante y necesaria con la que cuenta la sociedad actora para contratar el curso y facturar los servicios a la Fundación UNED.
- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio es asumida por la persona física, y los activos empleados son en esencia las cualidades de ésta como profesional.
- Los términos contractuales. Los terceros contratan con la sociedad, un servicio determinado siendo la persona física involucrada la razón de ser de la contratación con la sociedad, es decir, la intervención personal y directa de don Alexander.
- Las características del mercado. Nos encontramos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
- Las características específicas de la prestación del servicio. Las actuaciones profesionales las realiza personal y exclusivamente la socia siendo, como se ha repetido, sus propias cualidades personales y profesionales absolutamente determinantes para la prestación del servicio.
Todas estas circunstancias conllevan la aplicación del método del precio libre comparable como el más adecuado para la determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada, comparando el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y para tomar en consideración las particularidades de la operación. El comparable interno es la propia valoración dada a la operación por la sociedad Instituto de Competencias Tecnológicas, SL, y los terceros, en este caso la Fundación UNED, de los que obtiene sus ingresos por las actuaciones realizadas por la persona física. Los ingresos obtenidos por la sociedad de terceros se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, por lo que la valoración no es una traslación directa de los ingresos.
En relación con los gastos declarados, no se admiten los gastos que no se acreditan tengan relación con los ingresos de la actividad económica de la sociedad o de los que no se dispone justificación suficiente de los mismos. No procede admitir los gastos por restaurantes, gasolina, supermercados y gastos de la vivienda habitual del socio al tratarse de gastos que están vinculados a la actividad privada o recreativa del socio y no a la actividad económica desarrollada.
Por tanto, la valoración de la operación vinculada es conforme a Derecho, sin que existan errores o elementos que deban ser modificados, dando por reproducida la fundamentación del Acuerdo de liquidación y de la Resolución del TEAR de Madrid, que, en cuanto a la existencia de una operación vinculada y el valor de mercado, no han sido desvirtuadas por la parte recurrente.
DECIMOCUARTO.-Apoya también todo lo anterior, la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/07/2023, Roj: STSJ M 8251/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:8251, Sección: 5, Nº de Recurso: 213/2021, Nº de Resolución: 658/2023, Ponente don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, que analiza cuestiones similares, exponiendo lo siguiente:
"SEXTO.- Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de doña Celsa con la sociedad Dynatic Formación, S.L.U., de la que aquella era socia (100% del capital social) y administradora única en los ejercicios objeto de comprobación.
Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
La parte actora considera, en este punto, que los servicios prestados a Dynatic por doña Celsa no son los mismos que dicha sociedad prestó a la Fundación de la UNED (en adelante, FUNED), porque se valió de los medios materiales y personales de otras sociedades del mismo grupo, sin los cuales dichos servicios no se podrían haber prestado.
La actora toma como punto de partida el contrato de fecha 9 de enero de 2011, suscrito entre FUNED y la entidad Arquitectura e Ingeniería Ítaca, S.L.U., en virtud del cual aquella contrató los servicios de la aludida entidad para la puesta en marcha e impartición de cursos relacionados con el área de redes sociales.
Ese contrato se estableció por un plazo de tres años prorrogables, sin que las acciones formativas contasen con presupuesto previo a la impartición, siendo las matrículas de los alumnos las que determinarían el presupuesto de ingresos y gastos, pactándose que la Fundación cobraría el 10% de los ingresos obtenidos por cada una de las acciones formativas.
El mencionado contrato es del año 2011, cuando ni siquiera existía la entidad actora, que se constituyó por escritura pública de fecha 2 de julio de 2013, y sin que conste que la entidad Dynatic haya prestado sus servicios en los años 2013 y 2014 utilizando medios personales y materiales propios de otras sociedades, en concreto de Instituto de Competencias Tecnológicas S.L., Comunica Competencia S.L.U. y Binaritec Formación S.L.U.
Aunque la recurrente afirma que el Instituto de Competencias Tecnológicas S.L. le prestaba de modo habitual servicios de publicidad, marketing e informática, la realidad es que la única factura emitida a Dynatic por estos conceptos es de fecha 19 de septiembre de 2014, por importe de 7.950,00 euros más IVA.
En la demanda se admite que tanto la entidad actora como el resto de dichas sociedades facturaban por sus servicios a FUNED, lo que viene a poner de relieve que cada una de ellas facturaba las concretas actividades que realizaba (que podían ser complementarias, pero diferentes), sin que, a pesar de lo que alega la recurrente, se haya acreditado que todas en conjunto prestasen los mismos servicios a FUNED, debiendo señalarse que tales sociedades no formaban ningún grupo empresarial y tampoco consta que hubiesen asumido de forma global los derechos y obligaciones derivados del contrato de 9 de enero de 2011.
La actora no suscribió ningún contrato con FUNED, a la que prestaba sus servicios, de modo que la única forma de constatar el contenido de los mismos es la descripción que figura en las facturas emitidas por Dynatic a esa Fundación.
Los conceptos que figuran en las facturas emitidas en el ejercicio 2013 son del siguiente tenor:
"Curso en Community Management de la Fundación UNED 5ª edición.
Tareas docentes en acción formativa de la Fundación UNED.
Creación de materiales didácticos.
Diseño de programa lectivo.
Formación a otros docentes participantes en la acción formativa. Corrección de actividades realizadas por los alumnos.
Atención al alumnado durante la acción formativa.
Elaboración de documentación necesaria para el correcto funcionamiento de la acción formativa como actas o tutoriales."
Los conceptos que constan en las facturas emitidas por Dynatic a FUNED en el ejercicio 2014 son:
"Servicios de profesorado para el Curso en Community Management de la Fundación UNED", estando referidas cuatro de las facturas a la 6ª edición de dicho curso, seis a la 7ª edición y una a la 8ª edición.
No consta que para la prestación de esos servicios sea necesaria más que la capacitación, conocimientos y experiencia de la persona física que los realiza, sin que se haya justificado la intervención de terceros, más allá de simples afirmaciones que carecen de apoyo probatorio.
Así, según consta en el perfil de Linkedin de doña Celsa (diligencia de 15 de julio de 2016 -nº 4- de las actuaciones de comprobación del IRPF de 2013 y 2014), ella misma dice ser Coordinadora de Cursos de Community Management en la Fundación UNED, definiendo sus funciones en los siguientes términos:
"Coordinación de profesores y alumnos del Curso de Community Management y Curso de Competencias Tecnológicas para CMs.
Gestión de profesores, participación en la distribución del programa del curso, colaboración en la planificación de prácticas, coordinación de la plataforma de e-learnig, metodología del curso, atención a profesores y alumnos en su día a día."
Esta información evidencia que la socia y administradora de Dynatic tenía la capacitación y conocimientos necesarios para realizar por sí sola los servicios facturados a la Fundación de la UNED.
En cuanto al certificado expedido por dos apoderados de la Fundación de la UNED en fecha 4 de noviembre de 2016, del mismo se infiere la realización de los cursos a los que alude, su contenido y que en la prestación de los servicios tuvieron intervención las entidades Instituto de Competencias Tecnológicas S.L., Comunica Competencia, S.L.U., Dynatic Formación, S.L.U., y Binaritec Formación, S.L.U., careciendo de eficacia probatoria la afirmación de que dichas sociedades se valieron "de los recursos humanos y técnicos del grupo", por cuanto, como ya se ha dicho, esas sociedades no formaban un grupo empresarial y, en todo caso, la aludida Fundación carece de competencia para certificar la forma de actuación de unas entidades de las que no forma parte, siendo tal afirmación, además, contradictoria con el hecho de que cada sociedad facturase sus propios servicios a FUNED.
Aparte de esto, aunque en el indicado certificado se expresa que las cuatro sociedades intervinieron en la dirección e impartición de todos los cursos a los que alude (Community Management -11 ediciones-, Competencias Tecnológicas para Community Management, Analítica y Monitorización en Medios Sociales, Gestión de Blogs, Copy Creativo, etc., hasta un total de catorce cursos), las facturas emitidas por Dynatic solo se refieren a las ediciones 5ª, 6ª, 7ª y 8ª del Curso de Community Management.
Sentado lo que antecede, los ingresos obtenidos por la entidad actora en los ejercicios 2013 y 2014 fueron, respectivamente, de 390.000,00 euros y 300.000,00 euros, importes procedentes en su totalidad de la Fundación de la UNED.
Y en esos dos ejercicios la entidad Dynatic Formación, S.L.U., no abonó remuneración alguna a doña Celsa por sus servicios.
Las pruebas que figuran en el expediente administrativo acreditan que dicha sociedad carecía de medios personales y materiales, al margen de la socia doña Celsa, para prestar los servicios facturados a FUNED, que eran una actividad personalísima de aquella, de manera que su intervención directa y personal era indispensable para que la sociedad prestase los servicios que integraban su objeto social.
Aunque en la demanda se alude al trabajo desarrollado por profesores y otros colaboradores, es evidente que sus actividades eran distintas de las facturadas por la entidad actora, que no contrató a tales profesionales ni les retribuyó.
Con respecto a las actas de manifestaciones aportadas con la demanda, hay que señalar que la intervención notarial da fe de la realización de tales declaraciones, pero no de la veracidad de su contenido, debiendo añadirse que en todo caso ponen de relieve que los otorgantes de tales actas no prestaban sus servicios a la entidad recurrente.
Por tanto, los servicios prestados por la socia a la sociedad eran los mismos que la sociedad facturaba a FUNED, de suerte que la socia persona física podía haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios para prestar por sí sola los servicios a terceros, que eran de carácter personalísimo y se llevaban a cabo exclusivamente por la Sra. Celsa en atención a sus conocimientos y experiencia, sin que pudieran ser prestados por persona distinta, de manera que la entidad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos.
Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades...
Ese análisis llevó a la conclusión de que los servicios prestados por doña Celsa a la sociedad vinculada eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquélla, por lo que la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la sociedad Dynatic Formación, S.L.U., derivados de los servicios prestados por la socia doña Celsa.
Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención.
Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el único activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.
Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la de la socia persona física -única que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.
Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 de la LGT , y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por la Sra. Celsa, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, correspondían a doña Celsa los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquella, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a FUNED, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF.
SÉPTIMO.- En la demanda se alega, no obstante, que la Administración no ha valorado correctamente la operación vinculada por haber omitido valorar la operación, también vinculada, realizada entre Dynatic Formación y el Instituto de Competencias Tecnológicas.
Ante esto, hay que reiterar que la actora no ha probado que en los servicios que facturó a FUNED tuviera intervención esa otra sociedad, de manera que la relación entre Dynatic y el mencionado Instituto no tiene incidencia a la hora de valorar la operación vinculada que nos ocupa, realizada por la actora con su socia y administradora, dándose por reproducidos, para evitar innecesarias reiteraciones, los argumentos invocados sobre esta cuestión en el fundamento jurídico precedente.
También afirma la recurrente que la Inspección ha incurrido en error a la hora de determinar el valor de mercado de la operación vinculada por partir de un "comparable interno" que no es tal, ya que doña Celsa no podría haber prestado de forma individual los servicios facturados a FUNED.
Con este argumento, la actora insiste en negar la identidad entre los servicios prestados por la socia y los facturados por la sociedad, cuestión que también ha sido analizada y resuelta en el anterior fundamento jurídico.
Hay que señalar, en este punto, que la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 (recurso de casación nº 7268/2021 ), ha establecido la siguiente doctrina:
"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.
1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.".
Pues bien, esta doctrina es aplicable al presente caso y de la misma se sigue que la Inspección ha aplicado el método correcto (precio libre comparable) para determinar el valor de mercado de la operación vinculada.
Frente al resto de los argumentos alegados en la demanda, hay que reiterar que el servicio prestado por la socia persona física a la sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada a la FUNED es idéntico por tratarse de un servicio de carácter personalísimo, siendo ajenas al mismo las actividades desarrolladas por otros profesionales que no son contratados ni retribuidos por la actora, así como los medios materiales de otras entidades que emiten sus propias facturas a la Fundación de la UNED.
En consecuencia, debe confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso".
DECIMOQUINTO.-También la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 01/06/2023, Roj: STSJ M 6582/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:6582, Sección: 5, Nº de Recurso: 241/2021, Nº de Resolución: 524/2023, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, al fundamentar lo siguiente:
"SEXTO: Teniendo a la vista el acto recurrido, las alegaciones de la parte recurrente y la regularización practicada, se trata de determinar si la operación vinculada entre la mercantil recurrente y su socia y administradora única, en relación a los servicios docentes de coordinación y gestión de cursos on line, facturados por la sociedad a la Fundación General de la Universidad Nacional a Distancia, en adelante FUNED, fue correctamente valorada.
La parte actora sin negar la existencia de la operación vinculada, señala que contaba con medios personales y materiales para la prestación de los servicios facturados y que realizó una verdadera actividad empresarial al margen de su socia, pues se trataba de un grupo de sociedades con medios materiales y humanos para la creación, organización e impartición de cursos on line sobre nuevas tecnologías y redes sociales para la FUNED y así lo evidencian el contrato entre Ítaca Arquitectura y FUNED, los certificados de esta última y las actas notariales de manifestaciones de diversos colaboradores.
Partiendo de la vinculación existente entre la sociedad actora y su socia y administradora única, lo cierto es que la sociedad actora carece de infraestructura material y personal para prestar los servicios facturados y se ha limitado a la emisión de las facturas y a la gestión de cobros y pagos, dejando a salvo su socia y administradora única Doña Lidia, que es quien los ha podido prestar por su cualificación y perfil profesional y su condición de coordinadora de cursos Community Management de la FUNED.
La mercantil actora emitió la primera factura el 1/07/2013, pero no se constituyó hasta el día siguiente, ni se dio de alta en el IAE hasta el día 02/08/2013, pero en el mismo día de su constitución ya emitió 6 facturas en concepto de servicios docentes a la FUNED.
Aun admitiendo que se trate del servicios prestados en el entorno digital, Binaritec Formación SLU solo contaba en el inmovilizado material, con independencia de su valor, de participaciones de la entidad English Weekend SL, que no estaban afectas ni relacionadas con la actividad económica en la que estaba dada de alta del epígrafe 934 del IAE de enseñanza fuera de establecimiento permanente.
No tenía personal ni propio ni subcontratado.
Su único cliente era FUNED y no tenía contrato suscrito con la misma para regir sus relaciones comerciales.
Su sede social era coincidente con la vivienda habitual de su socia y administradora única en la DIRECCION001.
Por otra parte, Doña Lidia era una profesional especializada en la coordinación y gestión de cursos on line sobre nuevas tecnologías y coordinadora de cursos Community Management de la FUNED como consta en su perfil profesional publicado en Linkedin.
Y los conceptos facturados por la sociedad actora fueron: tareas docentes de acción formativa de la FU, creación de materiales didácticos diseño de programa, formación de otros docentes participantes en la acción formativa corrección de actividades atención al alumnado durante la acción formativa y elaboración de documentación para el buen funcionamiento de la acción formativa tales como actas y tutoriales.
Si a esto unimos que la sociedad recurrente por tales servicios ha obtenido de sus relaciones comerciales con FUNED unos ingresos de 390.000 euros en 2013 y de 300.000 euros en 2014 sin retribución alguna a la socia y administradora única por esos mismos servicios, que es la única que los ha podido prestar por su cualificación técnica y profesional, estos deben considerarse de carácter personalísimo y que esta los ha prestado a la sociedad que administra, de manera que no solo hubo la vinculación del artículo 16.3.a) y b) del TRLIS, sino que conforme a los números 1º y 2º de mismo artículo, la operación vinculada se ha producido, debiéndose valorar está a precio de mercado entre independientes tal como hizo la Inspección conforme al número 4 del mismo precepto.
Los documentos y certificaciones que aporta la recurrente no desvirtúan las afirmaciones anteriores, puesto que las actas notariales de manifestaciones de determinadas personas que afirman trabajar para la entidad Instituto de Competencias Tecnológicas y ser "colaboradores de Lidia" solo acreditan que hicieron estas manifestaciones ante el fedatario en la fecha de que se trate.
El contrato por el que se dice se rigen las relaciones entre la FUNED y las sociedades prestadoras de los servicios docentes integrantes del grupo a que se refiere la actora, fue suscrito el 9/01/2011 entre la FUNED y la sociedad después denominada Instituto de Competencias Tecnológicas SL antes de que ni siquiera se hubiera constituido la mercantil actora.
Los certificados de la FUNED que se refieren a las distintas ediciones del curso Community Management, con los datos y fechas del curso personal docente interviniente incluyen los servicios docentes prestados, entre otras sociedades, por la actora cuya descripción viene a coincidir con los servicios que esta facturó (elaboración de los programas de los cursos, coordinación del equipo docente, documentación organizativa, confección de material didáctico, orientación a los alumnos, coordinación del curso y actas finales).
Y el certificado relativo a todos los cursos celebrados, dice que los servicios docentes fueron prestados con los medios de las sociedades intervinientes, pues FUNED era la convocante de los cursos y se limitó a cobrar un porcentaje del 10% de las matrículas, pero solo existe una factura de 2014 de colaboración puntual por gestión de marketing y publicidad on line emitida a la recurrente por la sociedad Instituto de Competencias Tecnológicas.
En cuanto a la valoración de la operación vinculada y su motivación, dentro de los posibles medios de valoración de las operaciones vinculadas a precio de mercado entre independiente, se encuentra el método libre comparable al que se refiere el artículo 16.4.1º a) del TRLIS y la Inspección ha tomado el valor asignado a los servicios docentes por las facturas emitidas por la recurrente a FUNED, su destinataria, corrigiendo en valor resultante con la deducción de los gastos necesarios para su obtención.
Y a nuestro parecer lo ha hecho correctamente, ya que después de analizar las características del servicio prestado, que atiende las cualidades profesionales y técnicas de la socia única y es la razón de que el servicio se contrate, la asunción por la socia del servicio y de los riesgos principales y las características del mercado, tomando como valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia los importes facturados a un tercero independiente por la sociedad por los servicios personalísimos que presta la socia corregidos con la deducción de los gastos que eran necesarios para su obtención, debidamente acreditados, sin que en este caso pudiera aplicarse la presunción de haber sido valorada la operación a precio de mercado, pues la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios más allá del socio.
Por lo demás, y pese a lo que dice la actora este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria satisface las directrices de la OCDE de 22/0/2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado.
Plantea la recurrente también que para completar el procedimiento de manera correcta era preciso valorar a precio de mercado la operación vinculada entre Binaritec Formación SLU y la entidad Instituto de Competencias Tecnológicas SL puesto que la socia única de la primera tenía una participación del 25% en la segunda y se valió de sus medios.
Pues bien, sin negar el porcentaje de participación social de la socia de la mercantil actora en dicha entidad, la única relación acreditada que existió entre Binaritec Formación SLU e Instituto de Competencias Tecnológicas, TIC, SL fue puntual y consistió en servicios de gestión de marketing y publicidad on line derivados de una única factura emitida a la primera por la segunda, la número NUM021 de 21/03/2014 por importe de 8.050 euros.
Esta factura fue admitida por la Inspección como gasto para determinar el valor de mercado entre independientes de la operación vinculada de 2014 existente entre la recurrente y su socia sin que se haya acreditado la existencia de otra relación pese a lo que se afirma en la demanda, por lo que no procedía la regularización que propone la actora.
Además hay que tener en cuenta que las normas sobre operaciones vinculadas facultan a la Administración para comprobar el valor de las operaciones vinculadas pudiendo aceptar el valor asignado por las partes intervinientes sin realizar comprobación alguna si estima que es coincidente con el de mercado.
Por último mantiene la recurrente que se han producido tres errores en la valoración de la operación vinculada que hacen que resulte ficticia: en el comparable interno que tomó la Inspección, en los ajustes de comparabilidad y al negar el valor añadido que la sociedad aportó.
Frente a la afirmación de que el comparable interno es incorrecto porque no hubo prestación de servicios o venta realizada por la socia a FUNED, resulta que como ya hemos dicho los servicios que fueron prestados por está a la sociedad sin percibir retribución alguna eran los mismos que la recurrente facturo al cliente, por lo que el comparable interno tenido en cuenta sí que es correcto y corresponde al precio pactado entre partes independientes.
Los ajustes de comparabilidad que hizo la Inspección tomando como valor el importe facturado por la sociedad a su cliente y deduciendo los gastos necesarios para su obtención debidamente acreditados si satisface las exigencias de las directrices de la OCDE como ya se ha dicho y como la sociedad se limitó a facturar y cobrar los servicios personalísimos prestados por su socia única con su imprescindible intervención no añadió ningún valor a los mismos hasta el punto de que los servicios los podía haber facturado directamente su prestadora al cliente".
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.
DECIMOSEXTO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes durante la tramitación del proceso.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
