Sentencia Contencioso-Administrativo 148/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2214/2021 de 19 de marzo del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2014, 2015 y 2016, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM003, por importe total a pagar de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 65.358,02 euros mediante decreto de fecha 10 de abril de 2023.

El TEARM ha desglosado la reclamación interpuesta por la recurrente en los términos expuestos en su resolución.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 30/05/20, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT).

También se comprueban las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación, limitadas a las generadas en los años 2008 a 2013.

En paralelo se practican actuaciones de investigación de los socios y administradores solidarios, los cónyuges D. Adrian y D. Amadeo, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016.

En esencia, la regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección en la entidad Inversiones Paraguachoa, SL (en adelante, PARAGUACHOA) en la medida en que, desde el inicio de su actividad y durante más de trece ejercicios, ha aparentado la realización de una actividad económica, mientras que su única finalidad era mantener una parte muy importante del patrimonio del socio y administrador de hecho e interponerse en el flujo de sus gastos personales, facilitando que se declarase no residente en España. Es por ello que se imputan a D. Adrian las rentas que se manifiestan en la sociedad correspondientes a ejercicios no prescritos, esto es:

- Los ingresos por la cesión del inmueble en 2016 y las facturas de Partygram España, SL (en adelante, PARTYGRAM) en 2014 y 2015, y otros ingresos declarados en 2015.

- Las rentas derivadas de la cesión de capitales por parte de D. Adrian a través de la entidad PARAGUACHOA.

Al apreciar la simulación en PARAGUACHOA y considerar que no ejerce ninguna actividad económica susceptible de generar gastos necesarios para la obtención de ingresos porque su única finalidad es mantener, con relación a D. Adrian, parte de su patrimonio inmobiliario, su equipamiento mobiliario, vehículo, sus inversiones financieras y sus gastos personales en una persona jurídica para que ésta ostente la titularidad de los bienes y soporte las cargas inherentes a su titularidad y al uso y disfrute de los mismos, dificultando el control tributario de sus intereses económicos en España a efectos de acreditar su residencia fiscal, la Inspección considera que no procede la declaración del Impuesto sobre Sociedades ni la determinación de las bases imponibles negativas a compensar entre los años 2003 a 2016, ambos incluidos.

En consecuencia, tampoco se admite la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de ninguno de los gastos contabilizados en los ejercicios comprobados, dada la falta de afectación de los mismos a una actividad económica.

Tampoco se considera acreditada, en los términos legalmente exigibles, la deducibilidad de las bases imponibles con el depósito de la contabilidad en el Registro Mercantil (2003 a 2010) o con la aportación de la contabilidad depositada en el Registro (2012 y 2013).

SEGUNDO. -En lo que hace a la normativa aplicable en materia de simulación, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:

"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Alejandra, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."

También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:

"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

TERCERO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades o personas que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.

CUARTO. -Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se plantea, en primer término, la nulidad de actuaciones por una supuesta extralimitación de la Inspección al comprobar las bases negativas generadas en los ejercicios 2008 a 2013.

Según el artículo 66.bis de la LGT,

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito."

Por lo tanto, la Administración Tributaria puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, sin que sean aplicables las normas de prescripción del artículo 66 de la LGT, salvo en lo que hace a la limitación prevista en relación con la compensación de bases imponibles negativas procedentes de otros ejercicios.

El artículo 66 bis de la LGT, fue introducido por el apartado ocho del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre, con entrada en vigor el 12 de octubre de 2015). Ahora bien, la ley estipuló, expresamente, en su Disposición Transitoria única, apartado 2, que dicho artículo sería aplicable en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

Por su parte, el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) estipula lo siguiente:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(..)

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."

En cuanto a la posibilidad de comprobar el origen de las bases negativas imponibles generadas en periodos prescritos, se viene admitiendo desde hace años por el Tribunal Supremo quien, ya en la STS de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014) estableció lo siguiente:

"SEGUNDO. - La Sala anticipa que procede la estimación del recurso del Abogado del Estado, ante la reciente doctrina que hemos sentado en la sentencia de 5 de febrero de 2015, cas. 4075/2013 , con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014, cas. 581/2013 .

En dicha sentencia hemos declarado:

"La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

(..)

Más tarde en la sentencia del Tribunal Supremo, de la misma Sala y Sección, de 20 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 94/2017 , se confirma dicho criterio cuando concluye que:

"La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión la sentencia, no pueden modificar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, al practicar la liquidación por Impuesto de Sociedades de un ejercicio no prescrito. Y esa cuestión, tiene la respuesta en la sentencia recurrida -fundamento de derecho quinto- y la cita de sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6330/2010 - y 6 de noviembre de 2013 -recurso de casación 4319/2011 -, cuando señala de forma resumida: "... art. 23.5 de la Ley 43/1995 ...En ese entendimiento el TS estimo que, de la lectura de tal precepto se desprendía que el sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho artículo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, si incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevar a cabo efectivamente .... " .

En consecuencia, no se aprecia extralimitación alguna en la actuación de la Inspección sin que la mera reseña a operaciones realizadas en otros ejercicios (venta del inmueble sito en la DIRECCION000, en el año 2018) determine la nulidad de lo actuado (además, la intención de venderlo quedó reflejada anteriormente en el acta de la Junta General de 13/11/2013), salvo que se apreciare que incide en el análisis de los datos que conducen a declarar la existencia de simulación, lo que se examinará seguidamente.

QUINTO. -La entidad PARAGUACHOA se constituye mediante escritura pública de 16/10/2003 por D. Anselmo y D. Hermenegildo (administrador único), suscribiendo cada uno de ellos la mitad de las 3.006 participaciones, de un euro de valor nominal cada una.

El domicilio social se fija en la DIRECCION000, Madrid, inmueble que no fue adquirido de Valdecomunidades, SA, hasta el 14/07/2004. También se fija aquí el domicilio fiscal hasta el 17/10/2011, fecha en la que se traslada a la calle Duque de Sevilla, 11, local, Madrid. Desde el 14/02/2019, se declara en la calle Naciones, 10, local, Madrid, domicilio que coincide con las oficinas de Medina y Mezquetillas Consultores SL que presta servicios de carácter contable y fiscal a PARAGUACHOA.

Según sus Estatutos, su objeto social comprende:

"1.- El alquiler y cesión de todo tipo de inmuebles, edificios comerciales e industriales, fincas rústicas y urbanas.

2.- Comprar y vender o por cualquier otro título adquirir o enajenar bienes inmuebles.

3.- La explotación, construcción, negociación, y venta de edificaciones enteras, por partes o por pisos y en general, la realización de operaciones relacionadas con la edificación, urbanización de terrenos y explotación de servicios.

4.- La construcción de inmuebles, directamente o por medio de contratistas, subcontratistas o destajistas, la realización de proyectos, cálculos y ensayos para la actividad de la construcción; la consolidación y preparación de terrenos, cimentación y pavimentación, la realización de estructuras y cubiertas, acabado de obras, carpintería y cerrajería, ornamentación y terminación de edificios y locales, instalaciones en general, servicios auxiliares de construcción, y ejecuciones completas de obras por cuenta propia o de terceros.

5.- La consultoría y asesoramiento sobre el diseño, desarrollo e implantación de técnicas, métodos y sistemas de organización, tales como organización económico contable, asesoramiento de servicios inmobiliarios, consultoría en procesos de fusión, y análisis y mediación en la búsqueda de fuentes de financiación.

6.- Enseñanza y consultoría de materias relacionadas con las nuevas tecnologías, tales como el e-learning, o la construcción y elaboración de páginas web.

7.- Compraventa de activos financieros en todo lo que no vulnere la Ley del Mercado de Valores.

8.- El alquiler de embarcaciones de recreo y automóviles.

9.- Distribución, comercialización, representación, importación y exportación de artículos para fiestas, especialmente globos metálicos y de cualquier clase.

10.- La gestión y administración de acciones y participaciones de entidades mercantiles."

Por tanto, es evidente que no se constituye como una mera sociedad patrimonial o de tenencia de bienes. De hecho, en el momento de su constitución el capital social se fija en 3.006 euros dividido en otras tantas participaciones sociales, de 1 euro de valor nominal cada una, sin que en dicha fecha dispusiera de un patrimonio mobiliario o inmobiliario que gestionar.

Así las cosas, estamos ante una sociedad que se constituye con la intención de desarrollar una actividad económica aunque, desde su inicio, no ha contado con ningún tipo de personal ni de local y, según constata la Inspección, su administración efectiva ha sido asumida por D. Adrian.

Según contrato privado de 20/01/04, que se eleva a público el 13/07/2004, (un día antes de la adquisición del reseñado inmueble), los socios constituyentes venden la totalidad de sus participaciones a D. Adrian y D. Amadeo, que las adquieren por partes iguales, manteniendo el mismo porcentaje de participación tras las ampliaciones de capital realizadas en 2008 y 2010 (100.000 euros y 175.000 euros, respectivamente) mediante aportación no dineraria con la creación de nuevas participaciones y la suscripción de las mismas por compensación de créditos.

El 20/01/2004 se elevan a público los acuerdos de la Junta General Extraordinaria de socios por los que se nombran miembros del Consejo de Administración a D. Adrian (Presidente) y D. Amadeo (Vicepresidente) y D. Hermenegildo (Secretario), si bien se acuerda "delegar todas las facultades que legal y estatutariamente corresponden al Consejo de Administración excepto las indelegables por Ley, y con las limitaciones que constan en la certificación unida, con carácter solidario, esto es, con la sola firma de uno cualesquiera de ellos, en los Consejeros Don Adrian y Don Amadeo."

El 23/02/2016 se elevan a público los acuerdos de la Junta General extraordinaria de 01/12/2015, en los que se cesa a todo el Consejo de Administración y se nombra administradores solidarios por tiempo indefinido a D. Adrian (Presidente) y D. Amadeo, eliminado las limitaciones establecidas en el reseñado certificado de 2004.

D. Adrian y D. Amadeo contraen matrimonio el 02/11/2006, con un régimen económico de separación de bienes, según escritura de capitulaciones matrimoniales de 24/07/2006, inscrita en el Registro Civil de Pinilla del Valle el 9/11/2015.

La Inspección considera que la constitución y venta de sociedades es una actividad habitual de D. Anselmo y D. Hermenegildo. Este último constituye el 21/07/06 la entidad Monte Ávila Inversiones, SL, suscribiendo él mismo una participación y el resto Globalquintanar Proyectos Económicos, SL, sociedad participada a su vez al 50% por él y por D. Anselmo.

Las participaciones de Monte Ávila Inversiones, SL, se transmiten el 22/08/06 a tres compradores, entre los que se encuentran, con una inversión mayoritaria, PARAGUACHOA y D. Adrian.

Además, D. Anselmo y D. Hermenegildo (administrador) son socios de Medina Mezquetillas Consultores, SL que presta, desde el inicio, servicios de carácter contable y fiscal, y participa en la elaboración y presentación de los Libros Contables en el Registro Mercantil, en la elaboración y presentación de las Cuentas Anuales y en la elaboración y presentación de declaraciones fiscales de PARAGUACHOA.

PARAGUACHOA sólo declara ingresos por alquiler de inmuebles (2004 a 2016), sin que conste ninguno derivado de la gestión y administración de acciones y participaciones de entidades mercantiles (la Inspección considera que estas funciones se desarrollan por el Sr. Adrian). En cuanto a la actividad de adquisición y venta de inmuebles, sólo ostenta la titularidad del ubicado en la DIRECCION000, que compra en 2004 y vende en 2018.

De otro lado, su amplio objeto social no incluye la concesión de financiación pero registra operaciones de esta naturaleza (en especial relacionadas con Monte Ávila Inversiones, SL).

Figura de alta en el epígrafe del IAE 861.2, "Alquiler de locales industriales" pero el inmueble que posee en la DIRECCION000, consta como vivienda tanto en el catastro como en el certificado de eficiencia energética de 20/09/15, por lo que no es coherente ni admisible su arrendamiento como local.

Según se indica en las correspondientes autoliquidaciones del IRPF, conjunto o individual, desde 2009 a 2015, dicho inmueble constituye el domicilio del matrimonio formado por el Sr. Adrian y el Sr. Amadeo. Algunos presupuestos o pedidos de servicios se firman por el primero sin indicar su condición de administrador.

No consta el ejercicio de esta actividad de alquiler de locales industriales; PARAGUACHOA declara ingresos por arrendamiento del inmueble de la DIRECCION000 como local, desde 2004 hasta 2015, a la sociedad vinculada PARTYGRAM, que figura de alta en el epígrafe del IAE 16191, Comercio por mayor juguetes y artículos deporte (tienen socios y administradores comunes) si bien no existe ningún contrato (se alude al contrato verbal), no asume los gastos por suministros y las facturas no se cobran de forma regular. Es por ello que la Sala coincide con la Inspección al apreciar que las facturas emitidas a PARTYGRAM responden a un concepto no determinado ni acreditado que, en ningún caso sería el alquiler de dicho inmueble como local, que es la actividad que constituye el objeto social y fiscal de PARAGUACHOA.

En 2016, coincidiendo con la mudanza de los socios a finales de 2015 a la vivienda situada en la DIRECCION001, Madrid, propiedad a título privativo del Sr. Adrian, PARAGUACHOA registra ingresos en contabilidad por alquiler en los meses de noviembre de 2015 (se alquila el 17 al 28 de noviembre de 2015, pero se declara en 2016), enero, febrero, agosto a diciembre 2016, en régimen de explotación turística o de vivienda de uso temporal, a personas físicas (según manifestaciones) lo que sería, en su caso, una nueva actividad, sin alta en el IAE, absolutamente irrelevante en relación con los años transcurridos desde la constitución de la sociedad.

Por tanto, la ausencia del ejercicio de la actividad de alquiler de inmuebles, desde la constitución de la sociedad, en este caso del único que poseía sito en la DIRECCION000, que realmente es utilizado por los socios, determinaría que la entidad estaba en causa de disolución por la falta de ejercicio de su actividad o bien por imposibilidad manifiesta de cumplir su fin social. Estos datos inciden directamente en las circunstancias de la constitución y funcionamiento de PARAGUACHOA, que se presenta así como una sociedad creada para aparentar el ejercicio de una actividad económica inexistente para encubrir la realidad negocial, esto es, que está al servicio de los intereses económicos del Sr. Adrian.

En las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2016 (año natural), se declara como CNAE (2009) el Código 6820 "Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia" y se acoge a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Sólo se declara como entidad patrimonial en 2015.

Además de las participaciones en Monte Ávila Inversiones, SL (en adelante MONTE), la entidad PARAGUACHOA también las adquiere en Churun Meru Inversiones, SL (en adelante CHURUN). La trayectoria empresarial de ambas ha exigido continuas aportaciones de los socios para financiar sus actividades, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación.

El Sr. Adrian realiza una serie de actos continuados de gestión, administración y dirección en las entidades PARAGUACHOA, MONTE y CHURUN, ampliamente enumerados por la Inspección, que conduce a la Sala a confirmar que, de facto, la intervención del Sr. Amadeo es formal y limitada. Aquél ha comparecido personalmente, como representante, en todas las escrituras de PARAGUACHOA, incluyendo las más relevantes (compra y venta del inmueble, constitución de préstamos, ampliaciones de capital y venta de participaciones de CHURUN), con algunas excepciones concretas.

A pesar de la suscripción de participaciones en las reseñadas sociedades españolas, el Sr. Adrian no presenta la declaración de inversiones extranjeras en España.

A través de la firma de contratos privados para la compra y financiación de inmuebles que finalmente se ejecutan por MONTE y no por PARAGUACHOA, pero participando activamente el Sr. Adrian, de forma directa o a través de su sociedad panameña Cheffy Corp, concedió financiación a MONTE en 2006 para la compra de los mencionados inmuebles (300.000 euros pendientes en 2014-2016), si bien constan registrados en PARAGUACHOA como derechos de cobro de terceros no vinculados con la sociedad, mientras que, recordemos, esta sociedad no declara ningún ingreso de su actividad que le permita efectuar tales inversiones. Así las cosas, de forma simulada e indebidamente registrada contablemente, resulta que a través de PARAGUACHOA el Sr. Adrian ha ostentado derechos de créditos frente a MONTE desde 2006 año hasta la actualidad, no habiéndose reconocido tal circunstancia expresamente ni en las Cuentas de los años 2017 y 2018 (depositadas fuera de plazo el 10/03/2020).

En 2006, el Sr. Adrian interviene en la obtención por PARAGUACHOA de un préstamo con garantía hipotecaria del tan mentado inmueble de la DIRECCION000, recibido de La Caixa, por importe de 130.000 euros, cuyo objeto "es destinado a devolver parte del préstamo concedido por Adrian a la sociedad".

En 2010, es el Sr. Adrian quien realmente financia la compra de las participaciones de la sociedad y los préstamos de CHURUN, aunque en apariencia se registran como adquisición de participaciones y como concesión de préstamos por PARAGUACHOA; desde junio de 2011 a 2018, es el administrador mancomunado de CHURUN, compartiendo así la condición de administrador y autorizado en cuentas bancarias en las dos entidades, sin que el otro socio indirecto al 12,5%, el Sr. Amadeo, haya participado en ninguna toma de decisiones o actos de gestión en CHURUN.

Mediante requerimiento de información a terceros (Atenea Azca SLU, sucesora de CHURUN), la Inspección constata asimismo que el Sr. Adrian tiene la calificación de socio en CHURUN, que entre 2014 y 2016, esta sociedad efectúa pagos en efectivo no registrados en PARAGUACHOA que se imputan al Sr. Adrian, que es a quien le devuelven en 2018 los préstamos pendientes de PARAGUACHOA.

SEXTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y con remisión a los extensos datos constatados por la Inspección y reflejados en el acuerdo de liquidación de 336 páginas, que se dan aquí por reproducidos por motivos de claridad expositiva y para evitar reiteraciones innecesarias, se comprueba que, como ya se ha expuesto, desde 2004 hasta 2009 y de 2013 a 2018 (salvo en 2010 a 2012, consecuencia de la ampliación de capital del 2010), PARAGUACHOA se encuentra incursa en causa de disolución por fondos propios negativos y asimismo, desde el primer ejercicio en que declara actividad (2004), por cese de la actividad económica y/o por imposibilidad manifiesta de cumplir el objeto social (alquiler de locales).

Es imposible obviar el hecho de que, desde el inicio, los fondos para financiar los gastos, que están vinculados a socios, al reseñado inmueble de la DIRECCION000, a la adquisición de participaciones y la concesión de préstamos a la entidad MONTE para la compra de inmuebles o para financiar a otras vinculadas, se aportan fundamentalmente por D. Adrian, directamente o a través de la sociedad instrumental panameña de la que es titular efectivo, Cheffy Corp. Ello por cuanto, según se analiza, PARAGUACHOA no genera resultados para atender dicha financiación ya que no realiza ninguna actividad económica capaz de aportar los fondos necesarios para ejecutar las inversiones en las que participa. Como se recoge en el Fundamento anterior, su ingreso esencial está vinculado con una hipotética actividad económica que consiste en el arrendamiento del inmueble, que resulta ser aparente porque no es un local, sino una vivienda que, además, constituye la residencia del matrimonio, que se alquila con base en un supuesto contrato verbal a una sociedad vinculada, PARTYGRAM, que justifica una serie de facturas irregulares que no responden a ningún concepto acreditado. De hecho, sólo se cobra un 69% de las mismas, porque el 31% de los derechos de cobro derivados de su emisión se cede a los socios, lo que desnaturaliza la realidad económica de las operaciones declaradas en las facturas.

Como se ha indicado, se realizan ampliaciones de capital suscritas con aportaciones de crédito de los socios en 2008 y 2010, que son esencialmente realizadas por el Sr. Adrian, si bien su cónyuge suscribe el 50%. En los siguientes ejercicios, continúan sus aportaciones de fondos (la reseñada compra de participaciones y concesión de préstamos a CHURUN y la financiación de otras vinculadas). Ya en 2013, las deudas que están contabilizadas frente a los socios se califican por primera vez, en la Memoria Abreviada de las Cuentas Anuales, de préstamos participativos concedidos por los socios a la sociedad mediante contratos privados y un acuerdo de Junta del año 2013, calificados por la Inspección de ficticios.

Así las cosas, se colige sin dificultad que PARAGUACHOA es un instrumento del Sr. Adrian utilizado para realizar las inversiones que estima adecuadas (en el periodo 2003 a 2016, aporta, al menos, 1.217.804,66 euros, que supone el 95% de los fondos que recibe la sociedad de los socios, correspondiendo un 57% a la entrada de divisas hasta el año 2010, bien directamente a PARAGUACHOA o bien al vendedor del inmueble sito en la DIRECCION000).

Entre 2016 a 2018, D. Adrian sigue aportando fondos y en 2018 se produce la venta del inmueble de la DIRECCION000 (con tributación nula por las bases imponibles negativas de la sociedad), momento en el que la sociedad, con la cobertura ficticia aportada por los contratos de préstamos participativos con los socios (préstamos que se estima inexistentes en el caso de D. Amadeo pues las divisas proceden de su cónyuge y su régimen económico-matrimonial es el de separación de bienes) se cancelan los préstamos con socios.

En 2018 también se vende CHURUN declarando PARAGUACHOA una pérdida de la inversión y de los préstamos que, según lo expuesto, no ha sido tal, ya que los préstamos se han rembolsado por el comprador de CHURUN al Sr. Adrian.

Además, el Sr. Adrian utiliza a PARAGUACHOA para otorgar garantías bancarias (pólizas de crédito) a otras sociedades de su entorno, cuando el único activo que puede servir para dar cobertura es el inmueble de la DIRECCION000.

A cuanto antecede cabe añadir que PARAGUACHOA asume numerosos gastos personales del socio Sr. Adrian (suministros y tenencia del inmueble, mobiliario, reparaciones, tenencia de un vehículo) declarando, de manera continuada, bases imponibles negativas

Por todo ello la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección y considera que los datos constatados son suficientes para para apreciar la existencia de simulación en la constitución de PARAGUACHOA.

Precisamente, la simulación se caracteriza por la creación de un negocio aparente para ocultar el que realmente se lleva a cabo que, en este caso, es el impago de los impuestos que corresponden al socio Sr. Adrian. No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

SÉPTIMO. -Todos los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de simulación; en concreto, se defiende el ejercicio de una actividad económica como el arrendamiento a PARTYGRAM y la inversión en otras sociedades (MONTE y CHURUN), así como la inexistencia de ocultación y la presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

También se trae a colación la normativa de las operaciones vinculadas en relación con el uso del inmueble de la DIRECCION000 por los socios.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable en esta materia, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

OCTAVO. -A propósito de las alegaciones del escrito de demanda sobre la posibilidad de que la AEAT hubiera apreciado la existencia de operaciones vinculadas, es una problemática que aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo reseñada en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos, sino por el método de valoración empleado (comparable interno), que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.

La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, y a través de la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables y no es así.

Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, la Sección Cuarta de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa. Así, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (recurso contencioso-administrativo 478/2022) se dice lo siguiente: "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica de ella resultante determina la existencia de simulación, será procedente la aplicación de esta institución. Sólo si no concurre esta situación fáctica, entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas.

En consecuencia, las alegaciones de la actora deben ser desestimadas, pues la Sala confirma la existencia de simulación.

NOVENO. -Ciertamente, la Inspección alude a datos que exceden de los ejercicios objeto de comprobación, pero no estamos ante una regularización de años anteriores, sino de una simple interpretación conjunta de los hechos. Si la fundamentación de la simulación estuviera construida, única y exclusivamente, por referencias a elementos tributarios de los años 2004 y siguientes, podría plantearse un defecto de motivación. Ahora bien, los datos sobre la constitución de la sociedad constan en el pertinente Registro y, tal como se ha expuesto en nuestro Fundamento Cuarto, la Inspección está facultada para comprobar la procedencia de las bases negativas compensadas o pendientes de compensar en un dilatado periodo de tiempo pues, en concreto, su derecho prescribe a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

Además, su actuación queda amparada por la previsión del artículo 115 de la LGT, según el cual,

"1.La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido."

La Inspección no ha practicado ninguna regularización al margen del alcance de las actuaciones, pues se limita a los ejercicios 2014 a 2016, por lo que los reproches planteados en el escrito de demanda sobre esta cuestión no pueden prosperar.

El mero hecho de que los Estatutos recojan la duración indefinida de la sociedad no excluye la aplicación de las causas de disolución legalmente previstas en el artículo 104.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital que incluyen, expresamente, cualquier otra causa establecida en los estatutos.

En cuanto a la aportación de ingente documentación, lo cual es una obligación del contribuyente, las afirmaciones no se ajustan a la realidad pues la sociedad no conserva el Libro Registro de Socios en el periodo objeto de comprobación, incluidos los ejercicios relativos a las bases imponibles negativas; tampoco conserva, ni tiene depositados, en dichos ejercicios, los Libros de los Órganos Sociales, Libro de Actas de la Junta General de Socios y del Consejo de Administración y no se han aportado las actas del Consejo de Administración (ni tan siquiera las de formulación de Cuentas Anuales), ni el Libro de Actas de la Junta completo y las fotocopias del Libro de Socios aportado no reconoce que las participaciones de la sociedad hayan sido pignoradas en ningún momento.

Esto es, la sociedad no observa la debida diligencia en el cumplimiento de las obligaciones mercantiles, ni cumple con el deber de adoptar las medidas precisas para la buena dirección y el control. La entidad aquí recurrente no puede acreditar, de forma indubitada, que administradores distintos de D. Adrian han participado en la toma de decisiones empresariales relevantes que ha ejecutado en los años sujetos a comprobación, a los efectos de considerar que aquél no es el único administrador de hecho, ni que se hayan reunido una vez al trimestre como prevé el artículo 245 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y en particular, la toma de decisiones como la de invertir en MONTE y en CHURUN, entidades vinculadas en los términos ya expuestos, en proyectos cuya viabilidad económica no ha sido objeto de estudio y que, en la práctica, no han generado rentabilidad alguna a PARAGUACHOA.

La parte actora efectúa un notable esfuerzo argumentativo, que siempre se agradece, para acreditar la realidad de su actividad económica ejercida de forma regular y habitual, pero es insuficiente para enervar las conclusiones de la AEAT, pues es lo cierto que existe una gran confusión en las operaciones financieras entre las mercantiles y concurren una serie de circunstancias - algunas de ellas expresamente reseñadas - que desacreditan la realidad negocial de la aquí recurrente. Así, por ejemplo, los préstamos a CHURUN, cuya existencia se deduce de la información aportada por dicha mercantil, no por el obligado tributario, concluyendo que se trata de una cesión de capitales del Sr. Adrian, frente a lo que se argumenta que al haberse cobrado en efectivo y no mediante ingreso en las cuentas corrientes de PARAGUACHOA, no se ha podido reconocer esas devoluciones de los préstamos.

Las operaciones realizadas con MONTE están ampliamente analizadas por la Inspección contextualizándolas con la situación real de dicha entidad y con las distintas evidencias contables de los años que, aún no siendo objeto de regularización, pueden ser comprobadas en los términos ya reseñados.

En cuanto a los cuadros de amortización, la Inspección reconoce que recogen el desglose de la amortización acumulada que también aparece en los asientos contables. Ahora bien, lo que aprecia es que las cuentas no reflejan el desglose entre la amortización del inmueble (sea calificado como inmovilizado material o inversión inmobiliaria), la de las instalaciones y mobiliario y la de los elementos de transporte. La Inspección no regulariza ejercicios anteriores a los comprobados, pero sí los analiza en los reiterados términos ya apuntados y concluye que todo el inmovilizado, excepto el asociado al inmueble de la DIRECCION001, perteneciente al socio, está ubicado y relacionado con el de la DIRECCION000; por ello, las dotaciones a la amortización, excepto las correspondientes a los elementos de transporte y al inmueble de la DIRECCION001, son gastos imputables directamente al inmueble de PARAGUACHOA.

Finalmente, en lo que hace a la mercantil Icabaru Autana Inversiones, SL, está participada por el Sr. Adrian y su hermana. Las actuaciones de comprobación e investigación de la misma concluyen con el acta de conformidad con referencia A01- NUM004, en el que su representante reconoce expresamente como hecho probado que el inmueble de la DIRECCION000 constituye la residencia habitual del Sr. Adrian y el Sr. Amadeo en 2014 y 2015, hecho no rebatido por la entidad firmante del acta.

En el escrito de demanda se alega que esta mercantil ha recibido un trato tributario distinto y más favorable cuando realmente ambas presentan notables similitudes.

Pues bien, nos encontramos ante dos sociedades diferentes que son objeto de actuaciones de investigación independientes. Debe recordarse que los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido presentadas, que pueden ser distintas y de hecho varían, sin que la documentación aportada por la actora justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las dos actuaciones de comprobación se presentasen pruebas idénticas.

En el caso de Icabaru Autana Inversiones, SL, la Inspección ha apreciado el ejercicio de una actividad económica, en concreto, la compraventa de inmuebles que, en ningún caso, han constituido la residencia de sus socios.

En definitiva, la Sala confirma las conclusiones de la Inspección y aprecia la simulación por ella constatada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

DÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 5.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2014, 2015 y 2016, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM003, por importe total a pagar de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 65.358,02 euros mediante decreto de fecha 10 de abril de 2023.

El TEARM ha desglosado la reclamación interpuesta por la recurrente en los términos expuestos en su resolución.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 30/05/20, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT).

También se comprueban las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación, limitadas a las generadas en los años 2008 a 2013.

En paralelo se practican actuaciones de investigación de los socios y administradores solidarios, los cónyuges D. Adrian y D. Amadeo, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016.

En esencia, la regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección en la entidad Inversiones Paraguachoa, SL (en adelante, PARAGUACHOA) en la medida en que, desde el inicio de su actividad y durante más de trece ejercicios, ha aparentado la realización de una actividad económica, mientras que su única finalidad era mantener una parte muy importante del patrimonio del socio y administrador de hecho e interponerse en el flujo de sus gastos personales, facilitando que se declarase no residente en España. Es por ello que se imputan a D. Adrian las rentas que se manifiestan en la sociedad correspondientes a ejercicios no prescritos, esto es:

- Los ingresos por la cesión del inmueble en 2016 y las facturas de Partygram España, SL (en adelante, PARTYGRAM) en 2014 y 2015, y otros ingresos declarados en 2015.

- Las rentas derivadas de la cesión de capitales por parte de D. Adrian a través de la entidad PARAGUACHOA.

Al apreciar la simulación en PARAGUACHOA y considerar que no ejerce ninguna actividad económica susceptible de generar gastos necesarios para la obtención de ingresos porque su única finalidad es mantener, con relación a D. Adrian, parte de su patrimonio inmobiliario, su equipamiento mobiliario, vehículo, sus inversiones financieras y sus gastos personales en una persona jurídica para que ésta ostente la titularidad de los bienes y soporte las cargas inherentes a su titularidad y al uso y disfrute de los mismos, dificultando el control tributario de sus intereses económicos en España a efectos de acreditar su residencia fiscal, la Inspección considera que no procede la declaración del Impuesto sobre Sociedades ni la determinación de las bases imponibles negativas a compensar entre los años 2003 a 2016, ambos incluidos.

En consecuencia, tampoco se admite la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de ninguno de los gastos contabilizados en los ejercicios comprobados, dada la falta de afectación de los mismos a una actividad económica.

Tampoco se considera acreditada, en los términos legalmente exigibles, la deducibilidad de las bases imponibles con el depósito de la contabilidad en el Registro Mercantil (2003 a 2010) o con la aportación de la contabilidad depositada en el Registro (2012 y 2013).

SEGUNDO. -En lo que hace a la normativa aplicable en materia de simulación, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:

"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Alejandra, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."

También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:

"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

TERCERO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades o personas que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.

CUARTO. -Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se plantea, en primer término, la nulidad de actuaciones por una supuesta extralimitación de la Inspección al comprobar las bases negativas generadas en los ejercicios 2008 a 2013.

Según el artículo 66.bis de la LGT,

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito."

Por lo tanto, la Administración Tributaria puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, sin que sean aplicables las normas de prescripción del artículo 66 de la LGT, salvo en lo que hace a la limitación prevista en relación con la compensación de bases imponibles negativas procedentes de otros ejercicios.

El artículo 66 bis de la LGT, fue introducido por el apartado ocho del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre, con entrada en vigor el 12 de octubre de 2015). Ahora bien, la ley estipuló, expresamente, en su Disposición Transitoria única, apartado 2, que dicho artículo sería aplicable en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

Por su parte, el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) estipula lo siguiente:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(..)

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."

En cuanto a la posibilidad de comprobar el origen de las bases negativas imponibles generadas en periodos prescritos, se viene admitiendo desde hace años por el Tribunal Supremo quien, ya en la STS de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014) estableció lo siguiente:

"SEGUNDO. - La Sala anticipa que procede la estimación del recurso del Abogado del Estado, ante la reciente doctrina que hemos sentado en la sentencia de 5 de febrero de 2015, cas. 4075/2013 , con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014, cas. 581/2013 .

En dicha sentencia hemos declarado:

"La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

(..)

Más tarde en la sentencia del Tribunal Supremo, de la misma Sala y Sección, de 20 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 94/2017 , se confirma dicho criterio cuando concluye que:

"La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión la sentencia, no pueden modificar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, al practicar la liquidación por Impuesto de Sociedades de un ejercicio no prescrito. Y esa cuestión, tiene la respuesta en la sentencia recurrida -fundamento de derecho quinto- y la cita de sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6330/2010 - y 6 de noviembre de 2013 -recurso de casación 4319/2011 -, cuando señala de forma resumida: "... art. 23.5 de la Ley 43/1995 ...En ese entendimiento el TS estimo que, de la lectura de tal precepto se desprendía que el sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho artículo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, si incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevar a cabo efectivamente .... " .

En consecuencia, no se aprecia extralimitación alguna en la actuación de la Inspección sin que la mera reseña a operaciones realizadas en otros ejercicios (venta del inmueble sito en la DIRECCION000, en el año 2018) determine la nulidad de lo actuado (además, la intención de venderlo quedó reflejada anteriormente en el acta de la Junta General de 13/11/2013), salvo que se apreciare que incide en el análisis de los datos que conducen a declarar la existencia de simulación, lo que se examinará seguidamente.

QUINTO. -La entidad PARAGUACHOA se constituye mediante escritura pública de 16/10/2003 por D. Anselmo y D. Hermenegildo (administrador único), suscribiendo cada uno de ellos la mitad de las 3.006 participaciones, de un euro de valor nominal cada una.

El domicilio social se fija en la DIRECCION000, Madrid, inmueble que no fue adquirido de Valdecomunidades, SA, hasta el 14/07/2004. También se fija aquí el domicilio fiscal hasta el 17/10/2011, fecha en la que se traslada a la calle Duque de Sevilla, 11, local, Madrid. Desde el 14/02/2019, se declara en la calle Naciones, 10, local, Madrid, domicilio que coincide con las oficinas de Medina y Mezquetillas Consultores SL que presta servicios de carácter contable y fiscal a PARAGUACHOA.

Según sus Estatutos, su objeto social comprende:

"1.- El alquiler y cesión de todo tipo de inmuebles, edificios comerciales e industriales, fincas rústicas y urbanas.

2.- Comprar y vender o por cualquier otro título adquirir o enajenar bienes inmuebles.

3.- La explotación, construcción, negociación, y venta de edificaciones enteras, por partes o por pisos y en general, la realización de operaciones relacionadas con la edificación, urbanización de terrenos y explotación de servicios.

4.- La construcción de inmuebles, directamente o por medio de contratistas, subcontratistas o destajistas, la realización de proyectos, cálculos y ensayos para la actividad de la construcción; la consolidación y preparación de terrenos, cimentación y pavimentación, la realización de estructuras y cubiertas, acabado de obras, carpintería y cerrajería, ornamentación y terminación de edificios y locales, instalaciones en general, servicios auxiliares de construcción, y ejecuciones completas de obras por cuenta propia o de terceros.

5.- La consultoría y asesoramiento sobre el diseño, desarrollo e implantación de técnicas, métodos y sistemas de organización, tales como organización económico contable, asesoramiento de servicios inmobiliarios, consultoría en procesos de fusión, y análisis y mediación en la búsqueda de fuentes de financiación.

6.- Enseñanza y consultoría de materias relacionadas con las nuevas tecnologías, tales como el e-learning, o la construcción y elaboración de páginas web.

7.- Compraventa de activos financieros en todo lo que no vulnere la Ley del Mercado de Valores.

8.- El alquiler de embarcaciones de recreo y automóviles.

9.- Distribución, comercialización, representación, importación y exportación de artículos para fiestas, especialmente globos metálicos y de cualquier clase.

10.- La gestión y administración de acciones y participaciones de entidades mercantiles."

Por tanto, es evidente que no se constituye como una mera sociedad patrimonial o de tenencia de bienes. De hecho, en el momento de su constitución el capital social se fija en 3.006 euros dividido en otras tantas participaciones sociales, de 1 euro de valor nominal cada una, sin que en dicha fecha dispusiera de un patrimonio mobiliario o inmobiliario que gestionar.

Así las cosas, estamos ante una sociedad que se constituye con la intención de desarrollar una actividad económica aunque, desde su inicio, no ha contado con ningún tipo de personal ni de local y, según constata la Inspección, su administración efectiva ha sido asumida por D. Adrian.

Según contrato privado de 20/01/04, que se eleva a público el 13/07/2004, (un día antes de la adquisición del reseñado inmueble), los socios constituyentes venden la totalidad de sus participaciones a D. Adrian y D. Amadeo, que las adquieren por partes iguales, manteniendo el mismo porcentaje de participación tras las ampliaciones de capital realizadas en 2008 y 2010 (100.000 euros y 175.000 euros, respectivamente) mediante aportación no dineraria con la creación de nuevas participaciones y la suscripción de las mismas por compensación de créditos.

El 20/01/2004 se elevan a público los acuerdos de la Junta General Extraordinaria de socios por los que se nombran miembros del Consejo de Administración a D. Adrian (Presidente) y D. Amadeo (Vicepresidente) y D. Hermenegildo (Secretario), si bien se acuerda "delegar todas las facultades que legal y estatutariamente corresponden al Consejo de Administración excepto las indelegables por Ley, y con las limitaciones que constan en la certificación unida, con carácter solidario, esto es, con la sola firma de uno cualesquiera de ellos, en los Consejeros Don Adrian y Don Amadeo."

El 23/02/2016 se elevan a público los acuerdos de la Junta General extraordinaria de 01/12/2015, en los que se cesa a todo el Consejo de Administración y se nombra administradores solidarios por tiempo indefinido a D. Adrian (Presidente) y D. Amadeo, eliminado las limitaciones establecidas en el reseñado certificado de 2004.

D. Adrian y D. Amadeo contraen matrimonio el 02/11/2006, con un régimen económico de separación de bienes, según escritura de capitulaciones matrimoniales de 24/07/2006, inscrita en el Registro Civil de Pinilla del Valle el 9/11/2015.

La Inspección considera que la constitución y venta de sociedades es una actividad habitual de D. Anselmo y D. Hermenegildo. Este último constituye el 21/07/06 la entidad Monte Ávila Inversiones, SL, suscribiendo él mismo una participación y el resto Globalquintanar Proyectos Económicos, SL, sociedad participada a su vez al 50% por él y por D. Anselmo.

Las participaciones de Monte Ávila Inversiones, SL, se transmiten el 22/08/06 a tres compradores, entre los que se encuentran, con una inversión mayoritaria, PARAGUACHOA y D. Adrian.

Además, D. Anselmo y D. Hermenegildo (administrador) son socios de Medina Mezquetillas Consultores, SL que presta, desde el inicio, servicios de carácter contable y fiscal, y participa en la elaboración y presentación de los Libros Contables en el Registro Mercantil, en la elaboración y presentación de las Cuentas Anuales y en la elaboración y presentación de declaraciones fiscales de PARAGUACHOA.

PARAGUACHOA sólo declara ingresos por alquiler de inmuebles (2004 a 2016), sin que conste ninguno derivado de la gestión y administración de acciones y participaciones de entidades mercantiles (la Inspección considera que estas funciones se desarrollan por el Sr. Adrian). En cuanto a la actividad de adquisición y venta de inmuebles, sólo ostenta la titularidad del ubicado en la DIRECCION000, que compra en 2004 y vende en 2018.

De otro lado, su amplio objeto social no incluye la concesión de financiación pero registra operaciones de esta naturaleza (en especial relacionadas con Monte Ávila Inversiones, SL).

Figura de alta en el epígrafe del IAE 861.2, "Alquiler de locales industriales" pero el inmueble que posee en la DIRECCION000, consta como vivienda tanto en el catastro como en el certificado de eficiencia energética de 20/09/15, por lo que no es coherente ni admisible su arrendamiento como local.

Según se indica en las correspondientes autoliquidaciones del IRPF, conjunto o individual, desde 2009 a 2015, dicho inmueble constituye el domicilio del matrimonio formado por el Sr. Adrian y el Sr. Amadeo. Algunos presupuestos o pedidos de servicios se firman por el primero sin indicar su condición de administrador.

No consta el ejercicio de esta actividad de alquiler de locales industriales; PARAGUACHOA declara ingresos por arrendamiento del inmueble de la DIRECCION000 como local, desde 2004 hasta 2015, a la sociedad vinculada PARTYGRAM, que figura de alta en el epígrafe del IAE 16191, Comercio por mayor juguetes y artículos deporte (tienen socios y administradores comunes) si bien no existe ningún contrato (se alude al contrato verbal), no asume los gastos por suministros y las facturas no se cobran de forma regular. Es por ello que la Sala coincide con la Inspección al apreciar que las facturas emitidas a PARTYGRAM responden a un concepto no determinado ni acreditado que, en ningún caso sería el alquiler de dicho inmueble como local, que es la actividad que constituye el objeto social y fiscal de PARAGUACHOA.

En 2016, coincidiendo con la mudanza de los socios a finales de 2015 a la vivienda situada en la DIRECCION001, Madrid, propiedad a título privativo del Sr. Adrian, PARAGUACHOA registra ingresos en contabilidad por alquiler en los meses de noviembre de 2015 (se alquila el 17 al 28 de noviembre de 2015, pero se declara en 2016), enero, febrero, agosto a diciembre 2016, en régimen de explotación turística o de vivienda de uso temporal, a personas físicas (según manifestaciones) lo que sería, en su caso, una nueva actividad, sin alta en el IAE, absolutamente irrelevante en relación con los años transcurridos desde la constitución de la sociedad.

Por tanto, la ausencia del ejercicio de la actividad de alquiler de inmuebles, desde la constitución de la sociedad, en este caso del único que poseía sito en la DIRECCION000, que realmente es utilizado por los socios, determinaría que la entidad estaba en causa de disolución por la falta de ejercicio de su actividad o bien por imposibilidad manifiesta de cumplir su fin social. Estos datos inciden directamente en las circunstancias de la constitución y funcionamiento de PARAGUACHOA, que se presenta así como una sociedad creada para aparentar el ejercicio de una actividad económica inexistente para encubrir la realidad negocial, esto es, que está al servicio de los intereses económicos del Sr. Adrian.

En las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2016 (año natural), se declara como CNAE (2009) el Código 6820 "Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia" y se acoge a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Sólo se declara como entidad patrimonial en 2015.

Además de las participaciones en Monte Ávila Inversiones, SL (en adelante MONTE), la entidad PARAGUACHOA también las adquiere en Churun Meru Inversiones, SL (en adelante CHURUN). La trayectoria empresarial de ambas ha exigido continuas aportaciones de los socios para financiar sus actividades, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación.

El Sr. Adrian realiza una serie de actos continuados de gestión, administración y dirección en las entidades PARAGUACHOA, MONTE y CHURUN, ampliamente enumerados por la Inspección, que conduce a la Sala a confirmar que, de facto, la intervención del Sr. Amadeo es formal y limitada. Aquél ha comparecido personalmente, como representante, en todas las escrituras de PARAGUACHOA, incluyendo las más relevantes (compra y venta del inmueble, constitución de préstamos, ampliaciones de capital y venta de participaciones de CHURUN), con algunas excepciones concretas.

A pesar de la suscripción de participaciones en las reseñadas sociedades españolas, el Sr. Adrian no presenta la declaración de inversiones extranjeras en España.

A través de la firma de contratos privados para la compra y financiación de inmuebles que finalmente se ejecutan por MONTE y no por PARAGUACHOA, pero participando activamente el Sr. Adrian, de forma directa o a través de su sociedad panameña Cheffy Corp, concedió financiación a MONTE en 2006 para la compra de los mencionados inmuebles (300.000 euros pendientes en 2014-2016), si bien constan registrados en PARAGUACHOA como derechos de cobro de terceros no vinculados con la sociedad, mientras que, recordemos, esta sociedad no declara ningún ingreso de su actividad que le permita efectuar tales inversiones. Así las cosas, de forma simulada e indebidamente registrada contablemente, resulta que a través de PARAGUACHOA el Sr. Adrian ha ostentado derechos de créditos frente a MONTE desde 2006 año hasta la actualidad, no habiéndose reconocido tal circunstancia expresamente ni en las Cuentas de los años 2017 y 2018 (depositadas fuera de plazo el 10/03/2020).

En 2006, el Sr. Adrian interviene en la obtención por PARAGUACHOA de un préstamo con garantía hipotecaria del tan mentado inmueble de la DIRECCION000, recibido de La Caixa, por importe de 130.000 euros, cuyo objeto "es destinado a devolver parte del préstamo concedido por Adrian a la sociedad".

En 2010, es el Sr. Adrian quien realmente financia la compra de las participaciones de la sociedad y los préstamos de CHURUN, aunque en apariencia se registran como adquisición de participaciones y como concesión de préstamos por PARAGUACHOA; desde junio de 2011 a 2018, es el administrador mancomunado de CHURUN, compartiendo así la condición de administrador y autorizado en cuentas bancarias en las dos entidades, sin que el otro socio indirecto al 12,5%, el Sr. Amadeo, haya participado en ninguna toma de decisiones o actos de gestión en CHURUN.

Mediante requerimiento de información a terceros (Atenea Azca SLU, sucesora de CHURUN), la Inspección constata asimismo que el Sr. Adrian tiene la calificación de socio en CHURUN, que entre 2014 y 2016, esta sociedad efectúa pagos en efectivo no registrados en PARAGUACHOA que se imputan al Sr. Adrian, que es a quien le devuelven en 2018 los préstamos pendientes de PARAGUACHOA.

SEXTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y con remisión a los extensos datos constatados por la Inspección y reflejados en el acuerdo de liquidación de 336 páginas, que se dan aquí por reproducidos por motivos de claridad expositiva y para evitar reiteraciones innecesarias, se comprueba que, como ya se ha expuesto, desde 2004 hasta 2009 y de 2013 a 2018 (salvo en 2010 a 2012, consecuencia de la ampliación de capital del 2010), PARAGUACHOA se encuentra incursa en causa de disolución por fondos propios negativos y asimismo, desde el primer ejercicio en que declara actividad (2004), por cese de la actividad económica y/o por imposibilidad manifiesta de cumplir el objeto social (alquiler de locales).

Es imposible obviar el hecho de que, desde el inicio, los fondos para financiar los gastos, que están vinculados a socios, al reseñado inmueble de la DIRECCION000, a la adquisición de participaciones y la concesión de préstamos a la entidad MONTE para la compra de inmuebles o para financiar a otras vinculadas, se aportan fundamentalmente por D. Adrian, directamente o a través de la sociedad instrumental panameña de la que es titular efectivo, Cheffy Corp. Ello por cuanto, según se analiza, PARAGUACHOA no genera resultados para atender dicha financiación ya que no realiza ninguna actividad económica capaz de aportar los fondos necesarios para ejecutar las inversiones en las que participa. Como se recoge en el Fundamento anterior, su ingreso esencial está vinculado con una hipotética actividad económica que consiste en el arrendamiento del inmueble, que resulta ser aparente porque no es un local, sino una vivienda que, además, constituye la residencia del matrimonio, que se alquila con base en un supuesto contrato verbal a una sociedad vinculada, PARTYGRAM, que justifica una serie de facturas irregulares que no responden a ningún concepto acreditado. De hecho, sólo se cobra un 69% de las mismas, porque el 31% de los derechos de cobro derivados de su emisión se cede a los socios, lo que desnaturaliza la realidad económica de las operaciones declaradas en las facturas.

Como se ha indicado, se realizan ampliaciones de capital suscritas con aportaciones de crédito de los socios en 2008 y 2010, que son esencialmente realizadas por el Sr. Adrian, si bien su cónyuge suscribe el 50%. En los siguientes ejercicios, continúan sus aportaciones de fondos (la reseñada compra de participaciones y concesión de préstamos a CHURUN y la financiación de otras vinculadas). Ya en 2013, las deudas que están contabilizadas frente a los socios se califican por primera vez, en la Memoria Abreviada de las Cuentas Anuales, de préstamos participativos concedidos por los socios a la sociedad mediante contratos privados y un acuerdo de Junta del año 2013, calificados por la Inspección de ficticios.

Así las cosas, se colige sin dificultad que PARAGUACHOA es un instrumento del Sr. Adrian utilizado para realizar las inversiones que estima adecuadas (en el periodo 2003 a 2016, aporta, al menos, 1.217.804,66 euros, que supone el 95% de los fondos que recibe la sociedad de los socios, correspondiendo un 57% a la entrada de divisas hasta el año 2010, bien directamente a PARAGUACHOA o bien al vendedor del inmueble sito en la DIRECCION000).

Entre 2016 a 2018, D. Adrian sigue aportando fondos y en 2018 se produce la venta del inmueble de la DIRECCION000 (con tributación nula por las bases imponibles negativas de la sociedad), momento en el que la sociedad, con la cobertura ficticia aportada por los contratos de préstamos participativos con los socios (préstamos que se estima inexistentes en el caso de D. Amadeo pues las divisas proceden de su cónyuge y su régimen económico-matrimonial es el de separación de bienes) se cancelan los préstamos con socios.

En 2018 también se vende CHURUN declarando PARAGUACHOA una pérdida de la inversión y de los préstamos que, según lo expuesto, no ha sido tal, ya que los préstamos se han rembolsado por el comprador de CHURUN al Sr. Adrian.

Además, el Sr. Adrian utiliza a PARAGUACHOA para otorgar garantías bancarias (pólizas de crédito) a otras sociedades de su entorno, cuando el único activo que puede servir para dar cobertura es el inmueble de la DIRECCION000.

A cuanto antecede cabe añadir que PARAGUACHOA asume numerosos gastos personales del socio Sr. Adrian (suministros y tenencia del inmueble, mobiliario, reparaciones, tenencia de un vehículo) declarando, de manera continuada, bases imponibles negativas

Por todo ello la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección y considera que los datos constatados son suficientes para para apreciar la existencia de simulación en la constitución de PARAGUACHOA.

Precisamente, la simulación se caracteriza por la creación de un negocio aparente para ocultar el que realmente se lleva a cabo que, en este caso, es el impago de los impuestos que corresponden al socio Sr. Adrian. No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

SÉPTIMO. -Todos los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de simulación; en concreto, se defiende el ejercicio de una actividad económica como el arrendamiento a PARTYGRAM y la inversión en otras sociedades (MONTE y CHURUN), así como la inexistencia de ocultación y la presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

También se trae a colación la normativa de las operaciones vinculadas en relación con el uso del inmueble de la DIRECCION000 por los socios.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable en esta materia, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

OCTAVO. -A propósito de las alegaciones del escrito de demanda sobre la posibilidad de que la AEAT hubiera apreciado la existencia de operaciones vinculadas, es una problemática que aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo reseñada en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos, sino por el método de valoración empleado (comparable interno), que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.

La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, y a través de la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables y no es así.

Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, la Sección Cuarta de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa. Así, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (recurso contencioso-administrativo 478/2022) se dice lo siguiente: "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica de ella resultante determina la existencia de simulación, será procedente la aplicación de esta institución. Sólo si no concurre esta situación fáctica, entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas.

En consecuencia, las alegaciones de la actora deben ser desestimadas, pues la Sala confirma la existencia de simulación.

NOVENO. -Ciertamente, la Inspección alude a datos que exceden de los ejercicios objeto de comprobación, pero no estamos ante una regularización de años anteriores, sino de una simple interpretación conjunta de los hechos. Si la fundamentación de la simulación estuviera construida, única y exclusivamente, por referencias a elementos tributarios de los años 2004 y siguientes, podría plantearse un defecto de motivación. Ahora bien, los datos sobre la constitución de la sociedad constan en el pertinente Registro y, tal como se ha expuesto en nuestro Fundamento Cuarto, la Inspección está facultada para comprobar la procedencia de las bases negativas compensadas o pendientes de compensar en un dilatado periodo de tiempo pues, en concreto, su derecho prescribe a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

Además, su actuación queda amparada por la previsión del artículo 115 de la LGT, según el cual,

"1.La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido."

La Inspección no ha practicado ninguna regularización al margen del alcance de las actuaciones, pues se limita a los ejercicios 2014 a 2016, por lo que los reproches planteados en el escrito de demanda sobre esta cuestión no pueden prosperar.

El mero hecho de que los Estatutos recojan la duración indefinida de la sociedad no excluye la aplicación de las causas de disolución legalmente previstas en el artículo 104.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital que incluyen, expresamente, cualquier otra causa establecida en los estatutos.

En cuanto a la aportación de ingente documentación, lo cual es una obligación del contribuyente, las afirmaciones no se ajustan a la realidad pues la sociedad no conserva el Libro Registro de Socios en el periodo objeto de comprobación, incluidos los ejercicios relativos a las bases imponibles negativas; tampoco conserva, ni tiene depositados, en dichos ejercicios, los Libros de los Órganos Sociales, Libro de Actas de la Junta General de Socios y del Consejo de Administración y no se han aportado las actas del Consejo de Administración (ni tan siquiera las de formulación de Cuentas Anuales), ni el Libro de Actas de la Junta completo y las fotocopias del Libro de Socios aportado no reconoce que las participaciones de la sociedad hayan sido pignoradas en ningún momento.

Esto es, la sociedad no observa la debida diligencia en el cumplimiento de las obligaciones mercantiles, ni cumple con el deber de adoptar las medidas precisas para la buena dirección y el control. La entidad aquí recurrente no puede acreditar, de forma indubitada, que administradores distintos de D. Adrian han participado en la toma de decisiones empresariales relevantes que ha ejecutado en los años sujetos a comprobación, a los efectos de considerar que aquél no es el único administrador de hecho, ni que se hayan reunido una vez al trimestre como prevé el artículo 245 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y en particular, la toma de decisiones como la de invertir en MONTE y en CHURUN, entidades vinculadas en los términos ya expuestos, en proyectos cuya viabilidad económica no ha sido objeto de estudio y que, en la práctica, no han generado rentabilidad alguna a PARAGUACHOA.

La parte actora efectúa un notable esfuerzo argumentativo, que siempre se agradece, para acreditar la realidad de su actividad económica ejercida de forma regular y habitual, pero es insuficiente para enervar las conclusiones de la AEAT, pues es lo cierto que existe una gran confusión en las operaciones financieras entre las mercantiles y concurren una serie de circunstancias - algunas de ellas expresamente reseñadas - que desacreditan la realidad negocial de la aquí recurrente. Así, por ejemplo, los préstamos a CHURUN, cuya existencia se deduce de la información aportada por dicha mercantil, no por el obligado tributario, concluyendo que se trata de una cesión de capitales del Sr. Adrian, frente a lo que se argumenta que al haberse cobrado en efectivo y no mediante ingreso en las cuentas corrientes de PARAGUACHOA, no se ha podido reconocer esas devoluciones de los préstamos.

Las operaciones realizadas con MONTE están ampliamente analizadas por la Inspección contextualizándolas con la situación real de dicha entidad y con las distintas evidencias contables de los años que, aún no siendo objeto de regularización, pueden ser comprobadas en los términos ya reseñados.

En cuanto a los cuadros de amortización, la Inspección reconoce que recogen el desglose de la amortización acumulada que también aparece en los asientos contables. Ahora bien, lo que aprecia es que las cuentas no reflejan el desglose entre la amortización del inmueble (sea calificado como inmovilizado material o inversión inmobiliaria), la de las instalaciones y mobiliario y la de los elementos de transporte. La Inspección no regulariza ejercicios anteriores a los comprobados, pero sí los analiza en los reiterados términos ya apuntados y concluye que todo el inmovilizado, excepto el asociado al inmueble de la DIRECCION001, perteneciente al socio, está ubicado y relacionado con el de la DIRECCION000; por ello, las dotaciones a la amortización, excepto las correspondientes a los elementos de transporte y al inmueble de la DIRECCION001, son gastos imputables directamente al inmueble de PARAGUACHOA.

Finalmente, en lo que hace a la mercantil Icabaru Autana Inversiones, SL, está participada por el Sr. Adrian y su hermana. Las actuaciones de comprobación e investigación de la misma concluyen con el acta de conformidad con referencia A01- NUM004, en el que su representante reconoce expresamente como hecho probado que el inmueble de la DIRECCION000 constituye la residencia habitual del Sr. Adrian y el Sr. Amadeo en 2014 y 2015, hecho no rebatido por la entidad firmante del acta.

En el escrito de demanda se alega que esta mercantil ha recibido un trato tributario distinto y más favorable cuando realmente ambas presentan notables similitudes.

Pues bien, nos encontramos ante dos sociedades diferentes que son objeto de actuaciones de investigación independientes. Debe recordarse que los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido presentadas, que pueden ser distintas y de hecho varían, sin que la documentación aportada por la actora justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las dos actuaciones de comprobación se presentasen pruebas idénticas.

En el caso de Icabaru Autana Inversiones, SL, la Inspección ha apreciado el ejercicio de una actividad económica, en concreto, la compraventa de inmuebles que, en ningún caso, han constituido la residencia de sus socios.

En definitiva, la Sala confirma las conclusiones de la Inspección y aprecia la simulación por ella constatada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

DÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 5.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2014, 2015 y 2016, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM003, por importe total a pagar de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 65.358,02 euros mediante decreto de fecha 10 de abril de 2023.

El TEARM ha desglosado la reclamación interpuesta por la recurrente en los términos expuestos en su resolución.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 30/05/20, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT).

También se comprueban las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación, limitadas a las generadas en los años 2008 a 2013.

En paralelo se practican actuaciones de investigación de los socios y administradores solidarios, los cónyuges D. Adrian y D. Amadeo, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016.

En esencia, la regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección en la entidad Inversiones Paraguachoa, SL (en adelante, PARAGUACHOA) en la medida en que, desde el inicio de su actividad y durante más de trece ejercicios, ha aparentado la realización de una actividad económica, mientras que su única finalidad era mantener una parte muy importante del patrimonio del socio y administrador de hecho e interponerse en el flujo de sus gastos personales, facilitando que se declarase no residente en España. Es por ello que se imputan a D. Adrian las rentas que se manifiestan en la sociedad correspondientes a ejercicios no prescritos, esto es:

- Los ingresos por la cesión del inmueble en 2016 y las facturas de Partygram España, SL (en adelante, PARTYGRAM) en 2014 y 2015, y otros ingresos declarados en 2015.

- Las rentas derivadas de la cesión de capitales por parte de D. Adrian a través de la entidad PARAGUACHOA.

Al apreciar la simulación en PARAGUACHOA y considerar que no ejerce ninguna actividad económica susceptible de generar gastos necesarios para la obtención de ingresos porque su única finalidad es mantener, con relación a D. Adrian, parte de su patrimonio inmobiliario, su equipamiento mobiliario, vehículo, sus inversiones financieras y sus gastos personales en una persona jurídica para que ésta ostente la titularidad de los bienes y soporte las cargas inherentes a su titularidad y al uso y disfrute de los mismos, dificultando el control tributario de sus intereses económicos en España a efectos de acreditar su residencia fiscal, la Inspección considera que no procede la declaración del Impuesto sobre Sociedades ni la determinación de las bases imponibles negativas a compensar entre los años 2003 a 2016, ambos incluidos.

En consecuencia, tampoco se admite la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de ninguno de los gastos contabilizados en los ejercicios comprobados, dada la falta de afectación de los mismos a una actividad económica.

Tampoco se considera acreditada, en los términos legalmente exigibles, la deducibilidad de las bases imponibles con el depósito de la contabilidad en el Registro Mercantil (2003 a 2010) o con la aportación de la contabilidad depositada en el Registro (2012 y 2013).

SEGUNDO. -En lo que hace a la normativa aplicable en materia de simulación, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:

"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Alejandra, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."

También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:

"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

TERCERO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades o personas que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.

CUARTO. -Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se plantea, en primer término, la nulidad de actuaciones por una supuesta extralimitación de la Inspección al comprobar las bases negativas generadas en los ejercicios 2008 a 2013.

Según el artículo 66.bis de la LGT,

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito."

Por lo tanto, la Administración Tributaria puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, sin que sean aplicables las normas de prescripción del artículo 66 de la LGT, salvo en lo que hace a la limitación prevista en relación con la compensación de bases imponibles negativas procedentes de otros ejercicios.

El artículo 66 bis de la LGT, fue introducido por el apartado ocho del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre, con entrada en vigor el 12 de octubre de 2015). Ahora bien, la ley estipuló, expresamente, en su Disposición Transitoria única, apartado 2, que dicho artículo sería aplicable en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

Por su parte, el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) estipula lo siguiente:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(..)

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."

En cuanto a la posibilidad de comprobar el origen de las bases negativas imponibles generadas en periodos prescritos, se viene admitiendo desde hace años por el Tribunal Supremo quien, ya en la STS de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014) estableció lo siguiente:

"SEGUNDO. - La Sala anticipa que procede la estimación del recurso del Abogado del Estado, ante la reciente doctrina que hemos sentado en la sentencia de 5 de febrero de 2015, cas. 4075/2013 , con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014, cas. 581/2013 .

En dicha sentencia hemos declarado:

"La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

(..)

Más tarde en la sentencia del Tribunal Supremo, de la misma Sala y Sección, de 20 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 94/2017 , se confirma dicho criterio cuando concluye que:

"La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión la sentencia, no pueden modificar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, al practicar la liquidación por Impuesto de Sociedades de un ejercicio no prescrito. Y esa cuestión, tiene la respuesta en la sentencia recurrida -fundamento de derecho quinto- y la cita de sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6330/2010 - y 6 de noviembre de 2013 -recurso de casación 4319/2011 -, cuando señala de forma resumida: "... art. 23.5 de la Ley 43/1995 ...En ese entendimiento el TS estimo que, de la lectura de tal precepto se desprendía que el sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho artículo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, si incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevar a cabo efectivamente .... " .

En consecuencia, no se aprecia extralimitación alguna en la actuación de la Inspección sin que la mera reseña a operaciones realizadas en otros ejercicios (venta del inmueble sito en la DIRECCION000, en el año 2018) determine la nulidad de lo actuado (además, la intención de venderlo quedó reflejada anteriormente en el acta de la Junta General de 13/11/2013), salvo que se apreciare que incide en el análisis de los datos que conducen a declarar la existencia de simulación, lo que se examinará seguidamente.

QUINTO. -La entidad PARAGUACHOA se constituye mediante escritura pública de 16/10/2003 por D. Anselmo y D. Hermenegildo (administrador único), suscribiendo cada uno de ellos la mitad de las 3.006 participaciones, de un euro de valor nominal cada una.

El domicilio social se fija en la DIRECCION000, Madrid, inmueble que no fue adquirido de Valdecomunidades, SA, hasta el 14/07/2004. También se fija aquí el domicilio fiscal hasta el 17/10/2011, fecha en la que se traslada a la calle Duque de Sevilla, 11, local, Madrid. Desde el 14/02/2019, se declara en la calle Naciones, 10, local, Madrid, domicilio que coincide con las oficinas de Medina y Mezquetillas Consultores SL que presta servicios de carácter contable y fiscal a PARAGUACHOA.

Según sus Estatutos, su objeto social comprende:

"1.- El alquiler y cesión de todo tipo de inmuebles, edificios comerciales e industriales, fincas rústicas y urbanas.

2.- Comprar y vender o por cualquier otro título adquirir o enajenar bienes inmuebles.

3.- La explotación, construcción, negociación, y venta de edificaciones enteras, por partes o por pisos y en general, la realización de operaciones relacionadas con la edificación, urbanización de terrenos y explotación de servicios.

4.- La construcción de inmuebles, directamente o por medio de contratistas, subcontratistas o destajistas, la realización de proyectos, cálculos y ensayos para la actividad de la construcción; la consolidación y preparación de terrenos, cimentación y pavimentación, la realización de estructuras y cubiertas, acabado de obras, carpintería y cerrajería, ornamentación y terminación de edificios y locales, instalaciones en general, servicios auxiliares de construcción, y ejecuciones completas de obras por cuenta propia o de terceros.

5.- La consultoría y asesoramiento sobre el diseño, desarrollo e implantación de técnicas, métodos y sistemas de organización, tales como organización económico contable, asesoramiento de servicios inmobiliarios, consultoría en procesos de fusión, y análisis y mediación en la búsqueda de fuentes de financiación.

6.- Enseñanza y consultoría de materias relacionadas con las nuevas tecnologías, tales como el e-learning, o la construcción y elaboración de páginas web.

7.- Compraventa de activos financieros en todo lo que no vulnere la Ley del Mercado de Valores.

8.- El alquiler de embarcaciones de recreo y automóviles.

9.- Distribución, comercialización, representación, importación y exportación de artículos para fiestas, especialmente globos metálicos y de cualquier clase.

10.- La gestión y administración de acciones y participaciones de entidades mercantiles."

Por tanto, es evidente que no se constituye como una mera sociedad patrimonial o de tenencia de bienes. De hecho, en el momento de su constitución el capital social se fija en 3.006 euros dividido en otras tantas participaciones sociales, de 1 euro de valor nominal cada una, sin que en dicha fecha dispusiera de un patrimonio mobiliario o inmobiliario que gestionar.

Así las cosas, estamos ante una sociedad que se constituye con la intención de desarrollar una actividad económica aunque, desde su inicio, no ha contado con ningún tipo de personal ni de local y, según constata la Inspección, su administración efectiva ha sido asumida por D. Adrian.

Según contrato privado de 20/01/04, que se eleva a público el 13/07/2004, (un día antes de la adquisición del reseñado inmueble), los socios constituyentes venden la totalidad de sus participaciones a D. Adrian y D. Amadeo, que las adquieren por partes iguales, manteniendo el mismo porcentaje de participación tras las ampliaciones de capital realizadas en 2008 y 2010 (100.000 euros y 175.000 euros, respectivamente) mediante aportación no dineraria con la creación de nuevas participaciones y la suscripción de las mismas por compensación de créditos.

El 20/01/2004 se elevan a público los acuerdos de la Junta General Extraordinaria de socios por los que se nombran miembros del Consejo de Administración a D. Adrian (Presidente) y D. Amadeo (Vicepresidente) y D. Hermenegildo (Secretario), si bien se acuerda "delegar todas las facultades que legal y estatutariamente corresponden al Consejo de Administración excepto las indelegables por Ley, y con las limitaciones que constan en la certificación unida, con carácter solidario, esto es, con la sola firma de uno cualesquiera de ellos, en los Consejeros Don Adrian y Don Amadeo."

El 23/02/2016 se elevan a público los acuerdos de la Junta General extraordinaria de 01/12/2015, en los que se cesa a todo el Consejo de Administración y se nombra administradores solidarios por tiempo indefinido a D. Adrian (Presidente) y D. Amadeo, eliminado las limitaciones establecidas en el reseñado certificado de 2004.

D. Adrian y D. Amadeo contraen matrimonio el 02/11/2006, con un régimen económico de separación de bienes, según escritura de capitulaciones matrimoniales de 24/07/2006, inscrita en el Registro Civil de Pinilla del Valle el 9/11/2015.

La Inspección considera que la constitución y venta de sociedades es una actividad habitual de D. Anselmo y D. Hermenegildo. Este último constituye el 21/07/06 la entidad Monte Ávila Inversiones, SL, suscribiendo él mismo una participación y el resto Globalquintanar Proyectos Económicos, SL, sociedad participada a su vez al 50% por él y por D. Anselmo.

Las participaciones de Monte Ávila Inversiones, SL, se transmiten el 22/08/06 a tres compradores, entre los que se encuentran, con una inversión mayoritaria, PARAGUACHOA y D. Adrian.

Además, D. Anselmo y D. Hermenegildo (administrador) son socios de Medina Mezquetillas Consultores, SL que presta, desde el inicio, servicios de carácter contable y fiscal, y participa en la elaboración y presentación de los Libros Contables en el Registro Mercantil, en la elaboración y presentación de las Cuentas Anuales y en la elaboración y presentación de declaraciones fiscales de PARAGUACHOA.

PARAGUACHOA sólo declara ingresos por alquiler de inmuebles (2004 a 2016), sin que conste ninguno derivado de la gestión y administración de acciones y participaciones de entidades mercantiles (la Inspección considera que estas funciones se desarrollan por el Sr. Adrian). En cuanto a la actividad de adquisición y venta de inmuebles, sólo ostenta la titularidad del ubicado en la DIRECCION000, que compra en 2004 y vende en 2018.

De otro lado, su amplio objeto social no incluye la concesión de financiación pero registra operaciones de esta naturaleza (en especial relacionadas con Monte Ávila Inversiones, SL).

Figura de alta en el epígrafe del IAE 861.2, "Alquiler de locales industriales" pero el inmueble que posee en la DIRECCION000, consta como vivienda tanto en el catastro como en el certificado de eficiencia energética de 20/09/15, por lo que no es coherente ni admisible su arrendamiento como local.

Según se indica en las correspondientes autoliquidaciones del IRPF, conjunto o individual, desde 2009 a 2015, dicho inmueble constituye el domicilio del matrimonio formado por el Sr. Adrian y el Sr. Amadeo. Algunos presupuestos o pedidos de servicios se firman por el primero sin indicar su condición de administrador.

No consta el ejercicio de esta actividad de alquiler de locales industriales; PARAGUACHOA declara ingresos por arrendamiento del inmueble de la DIRECCION000 como local, desde 2004 hasta 2015, a la sociedad vinculada PARTYGRAM, que figura de alta en el epígrafe del IAE 16191, Comercio por mayor juguetes y artículos deporte (tienen socios y administradores comunes) si bien no existe ningún contrato (se alude al contrato verbal), no asume los gastos por suministros y las facturas no se cobran de forma regular. Es por ello que la Sala coincide con la Inspección al apreciar que las facturas emitidas a PARTYGRAM responden a un concepto no determinado ni acreditado que, en ningún caso sería el alquiler de dicho inmueble como local, que es la actividad que constituye el objeto social y fiscal de PARAGUACHOA.

En 2016, coincidiendo con la mudanza de los socios a finales de 2015 a la vivienda situada en la DIRECCION001, Madrid, propiedad a título privativo del Sr. Adrian, PARAGUACHOA registra ingresos en contabilidad por alquiler en los meses de noviembre de 2015 (se alquila el 17 al 28 de noviembre de 2015, pero se declara en 2016), enero, febrero, agosto a diciembre 2016, en régimen de explotación turística o de vivienda de uso temporal, a personas físicas (según manifestaciones) lo que sería, en su caso, una nueva actividad, sin alta en el IAE, absolutamente irrelevante en relación con los años transcurridos desde la constitución de la sociedad.

Por tanto, la ausencia del ejercicio de la actividad de alquiler de inmuebles, desde la constitución de la sociedad, en este caso del único que poseía sito en la DIRECCION000, que realmente es utilizado por los socios, determinaría que la entidad estaba en causa de disolución por la falta de ejercicio de su actividad o bien por imposibilidad manifiesta de cumplir su fin social. Estos datos inciden directamente en las circunstancias de la constitución y funcionamiento de PARAGUACHOA, que se presenta así como una sociedad creada para aparentar el ejercicio de una actividad económica inexistente para encubrir la realidad negocial, esto es, que está al servicio de los intereses económicos del Sr. Adrian.

En las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2016 (año natural), se declara como CNAE (2009) el Código 6820 "Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia" y se acoge a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Sólo se declara como entidad patrimonial en 2015.

Además de las participaciones en Monte Ávila Inversiones, SL (en adelante MONTE), la entidad PARAGUACHOA también las adquiere en Churun Meru Inversiones, SL (en adelante CHURUN). La trayectoria empresarial de ambas ha exigido continuas aportaciones de los socios para financiar sus actividades, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación.

El Sr. Adrian realiza una serie de actos continuados de gestión, administración y dirección en las entidades PARAGUACHOA, MONTE y CHURUN, ampliamente enumerados por la Inspección, que conduce a la Sala a confirmar que, de facto, la intervención del Sr. Amadeo es formal y limitada. Aquél ha comparecido personalmente, como representante, en todas las escrituras de PARAGUACHOA, incluyendo las más relevantes (compra y venta del inmueble, constitución de préstamos, ampliaciones de capital y venta de participaciones de CHURUN), con algunas excepciones concretas.

A pesar de la suscripción de participaciones en las reseñadas sociedades españolas, el Sr. Adrian no presenta la declaración de inversiones extranjeras en España.

A través de la firma de contratos privados para la compra y financiación de inmuebles que finalmente se ejecutan por MONTE y no por PARAGUACHOA, pero participando activamente el Sr. Adrian, de forma directa o a través de su sociedad panameña Cheffy Corp, concedió financiación a MONTE en 2006 para la compra de los mencionados inmuebles (300.000 euros pendientes en 2014-2016), si bien constan registrados en PARAGUACHOA como derechos de cobro de terceros no vinculados con la sociedad, mientras que, recordemos, esta sociedad no declara ningún ingreso de su actividad que le permita efectuar tales inversiones. Así las cosas, de forma simulada e indebidamente registrada contablemente, resulta que a través de PARAGUACHOA el Sr. Adrian ha ostentado derechos de créditos frente a MONTE desde 2006 año hasta la actualidad, no habiéndose reconocido tal circunstancia expresamente ni en las Cuentas de los años 2017 y 2018 (depositadas fuera de plazo el 10/03/2020).

En 2006, el Sr. Adrian interviene en la obtención por PARAGUACHOA de un préstamo con garantía hipotecaria del tan mentado inmueble de la DIRECCION000, recibido de La Caixa, por importe de 130.000 euros, cuyo objeto "es destinado a devolver parte del préstamo concedido por Adrian a la sociedad".

En 2010, es el Sr. Adrian quien realmente financia la compra de las participaciones de la sociedad y los préstamos de CHURUN, aunque en apariencia se registran como adquisición de participaciones y como concesión de préstamos por PARAGUACHOA; desde junio de 2011 a 2018, es el administrador mancomunado de CHURUN, compartiendo así la condición de administrador y autorizado en cuentas bancarias en las dos entidades, sin que el otro socio indirecto al 12,5%, el Sr. Amadeo, haya participado en ninguna toma de decisiones o actos de gestión en CHURUN.

Mediante requerimiento de información a terceros (Atenea Azca SLU, sucesora de CHURUN), la Inspección constata asimismo que el Sr. Adrian tiene la calificación de socio en CHURUN, que entre 2014 y 2016, esta sociedad efectúa pagos en efectivo no registrados en PARAGUACHOA que se imputan al Sr. Adrian, que es a quien le devuelven en 2018 los préstamos pendientes de PARAGUACHOA.

SEXTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y con remisión a los extensos datos constatados por la Inspección y reflejados en el acuerdo de liquidación de 336 páginas, que se dan aquí por reproducidos por motivos de claridad expositiva y para evitar reiteraciones innecesarias, se comprueba que, como ya se ha expuesto, desde 2004 hasta 2009 y de 2013 a 2018 (salvo en 2010 a 2012, consecuencia de la ampliación de capital del 2010), PARAGUACHOA se encuentra incursa en causa de disolución por fondos propios negativos y asimismo, desde el primer ejercicio en que declara actividad (2004), por cese de la actividad económica y/o por imposibilidad manifiesta de cumplir el objeto social (alquiler de locales).

Es imposible obviar el hecho de que, desde el inicio, los fondos para financiar los gastos, que están vinculados a socios, al reseñado inmueble de la DIRECCION000, a la adquisición de participaciones y la concesión de préstamos a la entidad MONTE para la compra de inmuebles o para financiar a otras vinculadas, se aportan fundamentalmente por D. Adrian, directamente o a través de la sociedad instrumental panameña de la que es titular efectivo, Cheffy Corp. Ello por cuanto, según se analiza, PARAGUACHOA no genera resultados para atender dicha financiación ya que no realiza ninguna actividad económica capaz de aportar los fondos necesarios para ejecutar las inversiones en las que participa. Como se recoge en el Fundamento anterior, su ingreso esencial está vinculado con una hipotética actividad económica que consiste en el arrendamiento del inmueble, que resulta ser aparente porque no es un local, sino una vivienda que, además, constituye la residencia del matrimonio, que se alquila con base en un supuesto contrato verbal a una sociedad vinculada, PARTYGRAM, que justifica una serie de facturas irregulares que no responden a ningún concepto acreditado. De hecho, sólo se cobra un 69% de las mismas, porque el 31% de los derechos de cobro derivados de su emisión se cede a los socios, lo que desnaturaliza la realidad económica de las operaciones declaradas en las facturas.

Como se ha indicado, se realizan ampliaciones de capital suscritas con aportaciones de crédito de los socios en 2008 y 2010, que son esencialmente realizadas por el Sr. Adrian, si bien su cónyuge suscribe el 50%. En los siguientes ejercicios, continúan sus aportaciones de fondos (la reseñada compra de participaciones y concesión de préstamos a CHURUN y la financiación de otras vinculadas). Ya en 2013, las deudas que están contabilizadas frente a los socios se califican por primera vez, en la Memoria Abreviada de las Cuentas Anuales, de préstamos participativos concedidos por los socios a la sociedad mediante contratos privados y un acuerdo de Junta del año 2013, calificados por la Inspección de ficticios.

Así las cosas, se colige sin dificultad que PARAGUACHOA es un instrumento del Sr. Adrian utilizado para realizar las inversiones que estima adecuadas (en el periodo 2003 a 2016, aporta, al menos, 1.217.804,66 euros, que supone el 95% de los fondos que recibe la sociedad de los socios, correspondiendo un 57% a la entrada de divisas hasta el año 2010, bien directamente a PARAGUACHOA o bien al vendedor del inmueble sito en la DIRECCION000).

Entre 2016 a 2018, D. Adrian sigue aportando fondos y en 2018 se produce la venta del inmueble de la DIRECCION000 (con tributación nula por las bases imponibles negativas de la sociedad), momento en el que la sociedad, con la cobertura ficticia aportada por los contratos de préstamos participativos con los socios (préstamos que se estima inexistentes en el caso de D. Amadeo pues las divisas proceden de su cónyuge y su régimen económico-matrimonial es el de separación de bienes) se cancelan los préstamos con socios.

En 2018 también se vende CHURUN declarando PARAGUACHOA una pérdida de la inversión y de los préstamos que, según lo expuesto, no ha sido tal, ya que los préstamos se han rembolsado por el comprador de CHURUN al Sr. Adrian.

Además, el Sr. Adrian utiliza a PARAGUACHOA para otorgar garantías bancarias (pólizas de crédito) a otras sociedades de su entorno, cuando el único activo que puede servir para dar cobertura es el inmueble de la DIRECCION000.

A cuanto antecede cabe añadir que PARAGUACHOA asume numerosos gastos personales del socio Sr. Adrian (suministros y tenencia del inmueble, mobiliario, reparaciones, tenencia de un vehículo) declarando, de manera continuada, bases imponibles negativas

Por todo ello la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección y considera que los datos constatados son suficientes para para apreciar la existencia de simulación en la constitución de PARAGUACHOA.

Precisamente, la simulación se caracteriza por la creación de un negocio aparente para ocultar el que realmente se lleva a cabo que, en este caso, es el impago de los impuestos que corresponden al socio Sr. Adrian. No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

SÉPTIMO. -Todos los motivos de impugnación planteados por la parte actora se centran en enervar las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de simulación; en concreto, se defiende el ejercicio de una actividad económica como el arrendamiento a PARTYGRAM y la inversión en otras sociedades (MONTE y CHURUN), así como la inexistencia de ocultación y la presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

También se trae a colación la normativa de las operaciones vinculadas en relación con el uso del inmueble de la DIRECCION000 por los socios.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable en esta materia, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

OCTAVO. -A propósito de las alegaciones del escrito de demanda sobre la posibilidad de que la AEAT hubiera apreciado la existencia de operaciones vinculadas, es una problemática que aparece explicitada en la Sentencia del Tribunal Supremo reseñada en el fundamento anterior. En realidad, la confusión viene dada, no tanto por la aplicación de los diferentes regímenes normativos, sino por el método de valoración empleado (comparable interno), que conduce a regularizaciones con resultados muy similares (aunque con consecuencias sancionadoras perfectamente diferenciables). En definitiva, ambas técnicas llevan a "transparentar" el resultado, si bien en el caso del comparable interno se trata del resultado neto con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el de simulación, al prescindir de la persona jurídica, dicho resultado neto se fija en sede de la persona física.

La semejanza de las situaciones fácticas que se regularizan mediante la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con aplicación del método del comparable interno, y a través de la declaración de simulación, puede llevar al equívoco de que se trata de técnicas intercambiables y no es así.

Los hechos determinantes y las consecuencias jurídicas son enteramente diferentes. En este sentido, la Sección Cuarta de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de alegaciones semejantes a la que nos ocupa. Así, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (recurso contencioso-administrativo 478/2022) se dice lo siguiente: "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS ) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

En definitiva, lo determinante son los hechos, materia sobre la que la Administración no goza de más potestades que la de comprobación. Si la situación fáctica de ella resultante determina la existencia de simulación, será procedente la aplicación de esta institución. Sólo si no concurre esta situación fáctica, entrará en juego la normativa de operaciones vinculadas.

En consecuencia, las alegaciones de la actora deben ser desestimadas, pues la Sala confirma la existencia de simulación.

NOVENO. -Ciertamente, la Inspección alude a datos que exceden de los ejercicios objeto de comprobación, pero no estamos ante una regularización de años anteriores, sino de una simple interpretación conjunta de los hechos. Si la fundamentación de la simulación estuviera construida, única y exclusivamente, por referencias a elementos tributarios de los años 2004 y siguientes, podría plantearse un defecto de motivación. Ahora bien, los datos sobre la constitución de la sociedad constan en el pertinente Registro y, tal como se ha expuesto en nuestro Fundamento Cuarto, la Inspección está facultada para comprobar la procedencia de las bases negativas compensadas o pendientes de compensar en un dilatado periodo de tiempo pues, en concreto, su derecho prescribe a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

Además, su actuación queda amparada por la previsión del artículo 115 de la LGT, según el cual,

"1.La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido."

La Inspección no ha practicado ninguna regularización al margen del alcance de las actuaciones, pues se limita a los ejercicios 2014 a 2016, por lo que los reproches planteados en el escrito de demanda sobre esta cuestión no pueden prosperar.

El mero hecho de que los Estatutos recojan la duración indefinida de la sociedad no excluye la aplicación de las causas de disolución legalmente previstas en el artículo 104.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital que incluyen, expresamente, cualquier otra causa establecida en los estatutos.

En cuanto a la aportación de ingente documentación, lo cual es una obligación del contribuyente, las afirmaciones no se ajustan a la realidad pues la sociedad no conserva el Libro Registro de Socios en el periodo objeto de comprobación, incluidos los ejercicios relativos a las bases imponibles negativas; tampoco conserva, ni tiene depositados, en dichos ejercicios, los Libros de los Órganos Sociales, Libro de Actas de la Junta General de Socios y del Consejo de Administración y no se han aportado las actas del Consejo de Administración (ni tan siquiera las de formulación de Cuentas Anuales), ni el Libro de Actas de la Junta completo y las fotocopias del Libro de Socios aportado no reconoce que las participaciones de la sociedad hayan sido pignoradas en ningún momento.

Esto es, la sociedad no observa la debida diligencia en el cumplimiento de las obligaciones mercantiles, ni cumple con el deber de adoptar las medidas precisas para la buena dirección y el control. La entidad aquí recurrente no puede acreditar, de forma indubitada, que administradores distintos de D. Adrian han participado en la toma de decisiones empresariales relevantes que ha ejecutado en los años sujetos a comprobación, a los efectos de considerar que aquél no es el único administrador de hecho, ni que se hayan reunido una vez al trimestre como prevé el artículo 245 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y en particular, la toma de decisiones como la de invertir en MONTE y en CHURUN, entidades vinculadas en los términos ya expuestos, en proyectos cuya viabilidad económica no ha sido objeto de estudio y que, en la práctica, no han generado rentabilidad alguna a PARAGUACHOA.

La parte actora efectúa un notable esfuerzo argumentativo, que siempre se agradece, para acreditar la realidad de su actividad económica ejercida de forma regular y habitual, pero es insuficiente para enervar las conclusiones de la AEAT, pues es lo cierto que existe una gran confusión en las operaciones financieras entre las mercantiles y concurren una serie de circunstancias - algunas de ellas expresamente reseñadas - que desacreditan la realidad negocial de la aquí recurrente. Así, por ejemplo, los préstamos a CHURUN, cuya existencia se deduce de la información aportada por dicha mercantil, no por el obligado tributario, concluyendo que se trata de una cesión de capitales del Sr. Adrian, frente a lo que se argumenta que al haberse cobrado en efectivo y no mediante ingreso en las cuentas corrientes de PARAGUACHOA, no se ha podido reconocer esas devoluciones de los préstamos.

Las operaciones realizadas con MONTE están ampliamente analizadas por la Inspección contextualizándolas con la situación real de dicha entidad y con las distintas evidencias contables de los años que, aún no siendo objeto de regularización, pueden ser comprobadas en los términos ya reseñados.

En cuanto a los cuadros de amortización, la Inspección reconoce que recogen el desglose de la amortización acumulada que también aparece en los asientos contables. Ahora bien, lo que aprecia es que las cuentas no reflejan el desglose entre la amortización del inmueble (sea calificado como inmovilizado material o inversión inmobiliaria), la de las instalaciones y mobiliario y la de los elementos de transporte. La Inspección no regulariza ejercicios anteriores a los comprobados, pero sí los analiza en los reiterados términos ya apuntados y concluye que todo el inmovilizado, excepto el asociado al inmueble de la DIRECCION001, perteneciente al socio, está ubicado y relacionado con el de la DIRECCION000; por ello, las dotaciones a la amortización, excepto las correspondientes a los elementos de transporte y al inmueble de la DIRECCION001, son gastos imputables directamente al inmueble de PARAGUACHOA.

Finalmente, en lo que hace a la mercantil Icabaru Autana Inversiones, SL, está participada por el Sr. Adrian y su hermana. Las actuaciones de comprobación e investigación de la misma concluyen con el acta de conformidad con referencia A01- NUM004, en el que su representante reconoce expresamente como hecho probado que el inmueble de la DIRECCION000 constituye la residencia habitual del Sr. Adrian y el Sr. Amadeo en 2014 y 2015, hecho no rebatido por la entidad firmante del acta.

En el escrito de demanda se alega que esta mercantil ha recibido un trato tributario distinto y más favorable cuando realmente ambas presentan notables similitudes.

Pues bien, nos encontramos ante dos sociedades diferentes que son objeto de actuaciones de investigación independientes. Debe recordarse que los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido presentadas, que pueden ser distintas y de hecho varían, sin que la documentación aportada por la actora justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las dos actuaciones de comprobación se presentasen pruebas idénticas.

En el caso de Icabaru Autana Inversiones, SL, la Inspección ha apreciado el ejercicio de una actividad económica, en concreto, la compraventa de inmuebles que, en ningún caso, han constituido la residencia de sus socios.

En definitiva, la Sala confirma las conclusiones de la Inspección y aprecia la simulación por ella constatada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

DÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 5.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución