Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de enero de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por importe a devolver de 22.367,87 euros y se impone una sanción de 68.197,51 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, tipificada en el primer párrafo del artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 68.197,51 euros mediante decreto de fecha 12 de enero de 2022.
En síntesis, la regularización tributaria consiste en un aumento de la base imponible por importe de 454.650,10 euros y la consiguiente disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 454.650,10 euros. Ello trae causa de la diferencia entre la cantidad de 1.713.624,26 euros consignada por la entidad aquí recurrente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, casilla 271 Sueldos, salarios y asimilados' y la reflejada en el Modelo 190 (importe de las retribuciones satisfechas a empleados por cuenta ajena (Clave A)), que asciende a 1.304.126,43 euros.
La parte actora justifica esta divergencia de datos alegando que incurrió en error al consignar, como sueldos y salarios, lo que son prestaciones de servicios (por costes de personal) entre empresas del mismo grupo, que pretende acreditar mediante una serie de facturas y contratos que la Administración considera insuficientes.
SEGUNDO.-En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el art. 15.1.e) de la LIS, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 11.3.1º de la LIS, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."
Por último, en lo que aquí importa, el artículo 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
TERCERO. -En el escrito de demanda se expone que, en realidad, el importe objeto de regularización fue erróneamente consignado en la casilla 271 "Sueldos, salarios y asimilados" porque, de un lado, la cantidad de 96.768,12 euros debió incluirse en la casilla 257 "Prestaciones de servicios" y, de otro, la cuantía de 551.418,22 euros debió consignarse en la casilla 280 "Servicios exteriores". A efectos de prueba se aportan las facturas que emitieron las empresas del grupo Lledó Iluminación S.A. y Odellux, S.A., así como las que la propia recurrente le giró a dichas sociedades.
Se añade que esta facturación entre entidades del grupo se corresponde con el reparto de los costes de personal adscrito a cada departamento las empresas en función de su porcentaje de dedicación.
Estas alegaciones coinciden con las formuladas en vía administrativa, que, en síntesis, fueron rechazadas en los siguientes términos: "Por lo expuesto, del examen de la documentación obrante en el expediente y de la información disponible para la Admón. tributaria, este órgano revisor solo puede concluir que no existe acreditación documental justificativa que pruebe de forma clara y fehaciente la deducibilidad fiscal como "Servicios exteriores" del importe de 454.650,10 euros consignado como gasto de personal y trasladado a la Base Imposible del Impuesto sobre Sociedades, puesto que las únicas pruebas aportadas al respecto son las facturas emitidas por conceptos como "gastos de personal" o "coste de personal", así como un cuadro y hojas que datos que recogen los cálculos internos que, supuestamente, habría realizado el grupo mercantil para el reparto de los costes de personal, sin que exista ninguna justificación o prueba adicional de que dichos gastos respondan a la efectiva realización del servicio o actividad que lo motiva ni que hayan sido necesarios para la obtención de los ingresos."
Efectivamente, la diferencia entre la facturación girada por la entidad recurrente por importe de 96.768,12 euros y la soportada, como "Servicios exteriores", en las facturas emitidas por Lledó Iluminación S.A. y Odellux, S.A., por cuantía de 551.418,22 euros, arroja la cantidad exacta de 454.650,10 euros que coincide con el descuadre apreciado entre lo declarado en el Impuesto sobre Sociedades como "Sueldos, salarios y asimilados" y lo consignado en el Modelo 190.
En las facturas de Lledó Iluminación S.A., se recogen gastos mensuales de personal de los siguientes departamentos: sistemas, rrhh, dirección, financiero, compras y proyectos.
En las emitidas por Odellux, S.A, se facturan mensualmente gastos por los siguientes departamentos: compras, proyectos, laboratorio, dirección producción, Sr. Victorino y mantenimiento.
Por su parte, la entidad aquí recurrente factura mensualmente a Odellux, S.A gastos por los departamentos de calidad y laboratorio.
Las facturas anteriores no recogen más conceptos que la mención del departamento correspondiente. Además, en el caso de las emitidas a Odellux, S.A por la demandante, se duplican los gastos del departamento de calidad, pues se emiten dos facturas por cada uno de los doce meses, lo cual no viene acompañado de ninguna explicación.
Para acreditar los servicios facturados, la actora ha presentado el contrato privado suscrito entre las tres entidades del grupo en fecha 27 de diciembre de 2006, posteriormente modificado por el de fecha 26 de diciembre de 2013, que tiene por objeto la facturación entre empresas de los costes por servicios del personal de los distintos departamentos.
Pues bien, se avanza ya que la Sala aprecia un defecto de prueba que, según las normas expuestas, ha de perjudicar a la entidad recurrente.
Recordemos que los documento privados sólo tienen el mismo valor que los públicos entre quienes los hubiesen suscrito y sus causahabientes pero, en lo que aquí interesa, su fecha no tiene efectos frente a terceros sino desde el día en que fueron aportados al expediente administrativo ( artículo 1.227 del Código Civil) .
A lo que cabe añadir que no aportan mayores precisiones sobre los servicios facturados que la indicación de la mera utilización de los departamentos por las otras empresas del grupo, e incluso existe cierta confusión, porque en el contrato de 27 de diciembre de 2006 se dice que será únicamente Lledó Iluminación S.A. quien facture a las otras dos entidades y en el de fecha 26 de diciembre de 2013 se indica que son los costes en los que incurra cada una de las tres entidades, por trabajos realizados a las otras dos, los que serán objeto de facturación.
Los datos del Anexo del contrato no se corresponden con la facturación, pues se precisa que la dirección de proyectos sólo trabaja para Odellux, S.A. y, sin embargo, tanto dicha empresa como Lledó Iluminación S.A. facturan gastos por dicho departamento a la aquí recurrente.
Los documentos internos sobre los precios de transferencia del Grupo Lledó nada esclarecen sobre el contenido de los servicios que se están facturando.
La estructura de personal de las tres entidades mencionadas no acredita cuáles son los servicios facturados cuyo coste pretende deducirse la recurrente y tampoco es función de esta Sala teorizar sobre el número de empleados que requiere una empresa para desarrollar su actividad profesional, sobre la que, además, tampoco se aporta nada.
En definitiva, la generalidad de los conceptos facturados y la inexistencia de documentación adicional sobre los mismos nos impide concluir que los servicios supuestamente facturados están vinculados con la generación de ingresos, por lo que no concurren los requisitos necesarios para admitir la deducción de los gastos.
En el escrito de demanda se trae erróneamente a colación la valoración de las operaciones vinculadas y, en concreto, el artículo 18.5 de la LIS, por cuanto no estamos ante la problemática de unas operaciones vinculadas que no hayan sido facturadas a valor de mercado, sino que se trata la deducción de unos gastos cuya vinculación con la generación de ingresos no ha sido acreditada, precisamente por la insuficiencia de los elementos de prueba presentados sobre la naturaleza y contenido de los mismos.
La regularización íntegra que reclama la actora es procedente en aquellos supuestos en los que la Administración regulariza el IVA indebidamente soportado en forma tal que deniega el derecho a su deducción pero no reconoce la procedencia de la devolución del importe indebidamente repercutido que fue ingresado por el sujeto obligado a la repercusión. De esta manera, la regularización provoca una duplicidad impositiva mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin la devolución simultánea del importe de la repercusión indebida (obviamente, siempre que éste hubiera sido debidamente ingresado).
Dicho escenario nada tiene que ver con el supuesto que nos ocupa, pues el hecho de que determinados gastos no sean fiscalmente deducibles para la entidad aquí recurrente, porque no cumplen los requisitos legalmente exigidos a tales efectos, no impide que se califiquen como ingresos de la sociedad correspondiente.
Actos propios
CUARTO. -La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de noviembre de 2014 (recurso de casación 1881/2012), analiza los requisitos que deben concurrir para la aplicación de la doctrina de los actos propios y proclama en su fundamento jurídico tercero:
"(...) Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ). En dicha ocasión dijimos que: «(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)."
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente supuesto, la Sala no aprecia la vulneración que denuncia la parte actora.
En primer lugar, no consta que la recurrente formara parte del grupo fiscal 436/08, pues en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, sólo figura que es parte de un grupo mercantil ( artículo 42 del Código de Comercio).
En la diligencia de 28 de julio de 2014, referente a Lledó Iluminación, S.A., se indica que se aporta copia de contrato de prestación de servicios de fecha 27 de diciembre de 2006, que pudiera ser el mismo que el que obra en actuaciones.
En todo caso, en las actas de conformidad y disconformidad extendidas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009, de la entidad Aligator Company 21 S.L., no se efectúa ningún análisis de los contratos aquí presentados, por lo que aunque hubieran sido asimismo aportados, la Administración no fijó ningún criterio sobre ellos.
En cualquier caso, no hay que olvidar que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima cuando en la resolución administrativa se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.
Por ello, el cambio de criterio solamente es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no concurre por cuanto los argumentos que figuran en la liquidación y en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de relieve que la Administración tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de la deducción controvertida.
En suma, las alegaciones de la actora han de ser desestimadas.
QUINTO. -Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la parte actora también aduce que fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, en el que se plantearon las mismas cuestiones que son aquí objeto de controversia.
Se alega que, tras la presentación de la documentación pertinente, coincidente con la aportada en el caso de autos, dicho procedimiento finalizó sin resolución.
Efectivamente, la documentación presentada acredita la tramitación de dicho procedimiento y la aportación de alegaciones por la interesada. Ahora bien, los únicos documentos que constan de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán son el requerimiento (e inicio del procedimiento) y la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en la que, en esencia, se recogen las siguientes consideraciones:
"Del examen de la documentación aportada en el expediente y de la información disponible para la Admón. tributaria, este órgano gestor solo puede concluir que no existe acreditación documental justificativa que pruebe de forma clara y fehaciente la deducibilidad fiscal del importe de 407.468,58 euros consignado como gasto de personal y trasladado a la Base Imposible del Impuesto sobre Sociedades, puesto que las únicas pruebas aportadas al respecto son las facturas emitidas por conceptos como "gastos de personal" o "coste de personal", por el reparto de los costes de personal que realiza un grupo mercantil, sin que exista ninguna justificación o prueba adicional de que dichos gastos respondan a la efectiva realización del servicio o actividad que lo motiva ni que hayan sido necesarios para la obtención de los ingresos.
De acuerdo con lo anterior, procede realizar un ajuste positivo al resultado contable por importe de 407.468,58 euros en concepto de gasto no deducible."
Dichas conclusiones son análogas a las alcanzadas a propósito del ejercicio 2016 y no consta ninguna otra resolución administrativa que ponga fin a dicho procedimiento de comprobación limitada admitiendo la deducción de tales gastos sin practicar regularización tributaria alguna.
En consecuencia, la pretensión de la demandante no puede tener acogida, lo que conlleva la confirmación del acuerdo de liquidación.
SEXTO. -En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad como consecuencia inherente de la anulación del acuerdo de liquidación. Es evidente que la confirmación de este último conlleva la desestimación de esta pretensión.
Además, se insta la anulación por defecto de motivación e inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias"( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO. -Sentado lo anterior, tras la transcripción literal de los hechos recogidos en la liquidación y de la normativa aplicable, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación de la culpabilidad:
"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son: (..)
Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.
Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:
- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.
- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.
- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.
- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.
- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente. Para el supuesto que nos ocupa, el Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que 'la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean' y en su artículo 38.1 letra d) que 'se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro'.
Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, dispone:
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
(..)
Es decir, que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:
1º.- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
2º.- Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT ), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.
3º.- Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.
4º.- Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
De lo anteriormente expuesto se desprende que, en el supuesto que nos ocupa, no se observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma puesto que, de la misma, claramente, se concluye que en ningún caso resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades un gasto que no esté acreditado ni justificado o que no reúna alguno de los requisitos anteriormente mencionados.
En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa la concurrencia de ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad contempladas en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT .
Aunque pudiese aceptarse una falta de intención o de voluntad deliberada de cometer una infracción tributaria, ello no agota las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'. En base a ello, la conducta del obligado tributario ha de calificarse, como mínimo, de negligente y, por consiguiente, resulta sancionable."
OCTAVO. -Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad de la entidad, quien no puede ser sancionada como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta de la parte actora justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
