Sentencia Contencioso-Administrativo 558/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 421/2022 de 02 de julio del 2025

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente, Lanneman SL impugna dos resoluciones de 24/02/2022, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, la primera desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números 28/26291 y 17427/2021, interpuestas contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2018, por importe de 64.676,49 euros y contra acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 30.419,32 euros y la segunda resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/15601/2021, interpuesta contra liquidación provisional por el mismo concepto impositivo correspondiente a 2017, que minoró el saldo declarado a compensar de bases imponibles negativas de periodos anteriores aplicada en 2017 en 243.354,61 euros.

En estas resoluciones se confirmaron los actos recurridos, ya que procedía la minoración de las bases imponibles negativas pendientes de compensar aplicadas en 2017 y 2018 ante la falta de coincidencia entre los datos declarados y los que obraban en poder de la AEAT según la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de 2016, que no ha sido anulada y producía sus efectos, aunque el contribuyente solicitara la rectificación de sus autoliquidaciones.

En cuanto la sanción, se acredita la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO.-La parte actora solicita que se dicte sentencia por la que se anulen las resoluciones recurridas los actos de los que proceden y la sanción con imposición de costas a la Administración y para respaldar estas pretensiones alega, en síntesis:

Las liquidaciones correspondientes a 2012 y 2014 fueron impugnadas tras el agotamiento de la vía administrativa en el PO 710/2021 y en esta situación el TEAR debió esperar al criterio judicial de acuerdo con la jurisprudencia absteniéndose de cualquier actuación ante la pendencia de dicho procedimiento.

En cuanto a la sanción, su conducta se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y en concreto por los artículo 120, 122, 105 y 108.4 de la LGT y 118.1.2º del RGAT para que se reemplazaran sus autoliquidaciones iniciales debido a las modificaciones contables en corrección de los errores detectados que dieron origen a la reformulación de sus cuentas anuales de 2012 y 2014 y en los libros oficiales depositados y legalizados, lo que excluye su responsabilidad de acuerdo con el artículo 179.2.d) de la LGT.

Además, tampoco se motiva ni acredita su culpabilidad.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente y aduce que las liquidaciones provisionales de 2012 y 2014 han sido objeto de otro litigio y en este solo puede discutirse la regularización de los ejercicios 2017 y 2018.

Señala también que el IVA de 2016 fue objeto de liquidación provisional y en ella se fijaron las bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores de 2013 a 2016 que son correctas, válidas y eficaces mientras no se anule la citada liquidación provisional.

Y por último estima que concurren todos los elementos para imponer la sanción.

CUARTO.-Mediante resolución de 12/07/2021, dictada por la Administración de Guzmán El Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se desestimaron de forma acumulada los recursos de reposición deducidos contra las liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017 y 2018 giradas a la entidad recurrente.

Esta resolución, que fue confirmada por los acuerdos del TEAR de Madrid recurridos de manera acumulada, contiene la siguiente motivación jurídica:

"De acuerdo con el artículo 26 de la LIS , las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En el presente caso, las bases imponibles negativas que han sido objeto de autoliquidación o liquidación correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 pendientes al inicio del ejercicio 2017 son las siguientes:

Base Imponible 2012: 65.206,21 euros

Base Imponible 2013: 1.661.485,00 euros

Base Imponible 2014: 13.422,85 euros

Base Imponible 2015: 29.706,17 euros

No consta que dichas bases imponibles negativas hayan sido objeto de rectificación o modificación posterior.

La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima el recurso de reposición presentado."

QUINTO.-De conformidad con las alegaciones de la parte actora y la regularización practicada por la AEAT se trata de determinar si era correcto el importe del saldo declarado a compensar por la parte actora en las declaraciones complementarias presentadas en rectificación de sus autoliquidaciones anteriores del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2014 y su incidencia sobre el saldo declarado a compensar originado por bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores pendientes en los ejercicios de 2017 y 2018.

Según la AEAT las cantidades pendientes de compensar por el mismo concepto fueron fijadas en la liquidación provisional de 2016 que no ha sido anulada y estas son las que solo pueden tenerse en cuenta.

La parte actora, por el contrario, manifiesta que procedía la modificación de los datos declarados inicialmente por los errores contables sufridos que la obligaron a reformular sus cuentas anuales en relación a 2012 y 2014 cuya regularización fue objeto de impugnación en el PO 710/2021 pendiente de señalamiento.

Sin embargo, este último procedimiento ya ha sido resuelto y según los fundamentos quinto y sexto de la correspondiente sentencia, la recurrente no ha probado la realidad de los datos contables modificados y en 2012 ni siquiera presentó la correspondiente declaración complementaria.

En la citada sentencia se razona lo que sigue:

"En este caso como quiera que lo pretendido era que se minorase la base imponible negativa generada en el periodo de 2012 a compensar en el futuro declarada, debió presentar una declaración complementaria de las que se refiere el artículo 122.3 de la LGT transcrito y no era procedente por la vía de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012, por lo que se adecua a derecho la resolución recurrida.

Por otra parte, la disquisición que contiene la demanda sobre la distinción entre declaraciones complementarias, declaraciones sustitutivas y sobre la distinta regulación de las declaraciones y autoliquidaciones y sus efectos resulta superflua, puesto que lo que procedía legalmente como ya se ha dicho era la presentación de una declaración complementaria.

Y en relación a 2014 en la misma sentencia se afirma:

SEXTO.- En relación al periodo impositivo de 2014, el TEAR de Madrid ha confirmado la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio por razones de fondo ante la falta de acreditación de la procedencia de la modificación de las cuentas anuales o reformulación de las cuentas anuales depositadas previamente en el Registro Mercantil.

Pese a lo que afirma el Abogado del Estado, el justificante del depósito de las cuentas anuales reformuladas y de los libros oficiales de contabilidad con esos datos correspondientes al periodo impositivo de 2014 de fecha 22/03/2018 ya fue aportado ante la AEAT y obra en el expediente administrativo, por lo que no responde a la realidad que se aportase por primera vez con la demanda y con mala fe por parte de la obligada tributaria.

Ahora bien este hecho no eximía a la parte demandante de probar la realidad de los datos modificados en la cuenta de perdidas y ganancias y en el balance de la sociedad para justificar la procedencia de la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 mediante los documentos y soportes necesarios, pues no consta que las cuentas anuales reformuladas fueran auditadas, su depósito en el Registro Mercantil constituye una obligación para la sociedad y su finalidad es dar publicidad a los datos que se incorporan, pero no otorga autenticidad a su contenido, tal como se desprende de los artículos 365 a 374 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio.

Según los artículos 279 y 280 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se establece la obligatoriedad del deposito de las cuentas anuales de la sociedad en el Registro Mercantil y que corresponde al registrador mercantil bajo su responsabilidad calificar si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si las cuentas anuales están aprobadas por la Junta General y con las preceptivas firmas y sino aparecen defectos se tiene por efectuado el depósito con obligación de conservación durante seis años.

De los artículos 20, 25, 26 y 27 del Código de Comercio, que no se refieren a los efectos del depósito de las cuentas anuales societarias en el Registro Mercantil y del artículo 327 de la LEC, que se refiere a la prueba de los libros de los comerciantes con remisión a la leyes mercantiles, tampoco cabe deducir la veracidad del contenido de las cuentas anuales por su mero depósito en el Registro Mercantil.

Correspondía a la recurrente que, pretendía la modificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, acreditar su procedencia para desvirtuar la presunción de veracidad del artículo 108.4 de la LGT y no a la Administración tributaria tener que comprobar la autenticidad de los datos de las cuentas reformuladas depositadas acudiendo al Registro Mercantil como se aduce.

La parte actora no acreditó la procedencia de los nuevos datos incluidos en las cuentas anuales reformuladas y procede la desestimación del recurso."

De forma que la parte actora no ha acreditado la realidad de los datos contables modificados en 2012 y 2014 y deben mantenerse los datos recogidos en la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2016 notificada el 27/02/2018 al no haber probado que la misma fuera anulada ni que procediera la modificación de los datos de los otros ejercicios de 2013 y 2015 con la consiguiente desestimación del recurso en este extremo.

SEXTO.-En cuanto a la sanción derivada de la liquidación provisional de 2018, la misma Administración de Guzmán El Bueno dictó acuerdo sancionador el 29/07/2021 por el que impuso a la mercantil recurrente sanción por importe de 30.419,32 euros, equivalente al 50% de la base, por una infracción tributaria leve prevista por el artículo 191.1 de la LGT por la declaración incorrecta de bases imponibles negativas dejo de ingresar parte de la deuda tributaria que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del tributo.

La parte actora aduce que su conducta se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la responsabilidad y que no se habia acreditado ni motivado su culpabilidad.

Pues bien, el principio de culpabilidad quese encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso en el acuerdo sancionador, apartado motivación y otras consideraciones, se afirma literalmente lo siguiente:

Motivación culpabilidad:

"El obligado tributario ha incluido y aplicado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, por importe superior al comprobado.

Dando como resultado dejar de ingresar cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Las bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores declaradas y aplicadas fueron eliminadas en una liquidación provisional del ejercicio 2016, que se encuentra recurrida por la entidad.

Por lo que se puede concluir que la entidad es plenamente consciente de que salvo una eventual estimación de su reclamación, las bases imponibles negativas declaradas son incorrectas y ha actuado al menos sin la diligencia exigible.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para determinar las bases imponibles negativas pendientes de aplicar.

Concurre por tanto el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

Los razonamientos transcritos resultan insuficientes para justificar la culpabilidad del infractor, pues son tan generales que servirían para cualquier infracción consistente en la declaración en el Impuesto sobre Sociedades de bases imponible negativas de periodos anteriores pendientes de compensar por un importe superior al comprobado por la Administración y ello nos obliga a la estimación de recurso en este extremo con anulación de la sanción.

SEPTIMO.-No se hace expresa imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA por lo que cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.