Sentencia Contencioso-Administrativo 859/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 76/2022 de 20 de noviembre del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de noviembre de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

En fecha 01/03/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM002 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2011 y n° NUM001 por el ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía a devolver de 1.037,45 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 103.855,58 euros de base, correspondiente a la liquidación del ejercicio 2011.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde declarar nula, anular, revocar y/o dejar sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como el acuerdo de liquidación confirmado por la primera, en atención a los fundamentos expuestos en el presente escrito de demanda.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión:

1º.- Nulidad del acuerdo de liquidación tributaria impugnado por cuanto trae causa en un procedimiento de inspección nulo de pleno derecho: inexistencia de un procedimiento inspector abierto a la fecha de la entrada del equipo inspector en el local de farmacia y ausencia de la necesaria justificación respecto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio profesional de Dña. Adela. Especial referencia a la doctrina contenida en las STS nº 1343/2019, de 10 de octubre, nº 1231/2020, de 1 de octubre, nº 1.163/2021, de 23 de septiembre y nº 3.580/2021, de 27 de septiembre.

Esta parte discrepa del criterio del TEAR de Madrid y considera que la doctrina contenida en las meritadas STS nº 1343/2019, de 10 de octubre y nº 1231/2020, de 1 de octubre (y posteriores STS nº 1.163/2021, de 23 de septiembre y nº 3.580/2021, de 27 de septiembre) es de perfecta aplicación, con las necesarias modulaciones pero con mayor rigor, en los casos en los que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido no medió autorización judicial sino sólo consentimiento (aparente) del inspeccionado. El inicio de las actuaciones inspectoras no estaba conectado con la existencia de un procedimiento inspector abierto y notificado al inspeccionado, sino que tuvo lugar con la personación "inaudita parte" en el local de farmacia de Dña. Adela. En ningún momento de la autorización administrativa de entrada en el establecimiento de farmacia se justificaba o motivaba adecuadamente la necesidad de la entrada y registro inaudita parte del domicilio constitucionalmente protegido como la única medida posible y la inexistencia, imposibilidad o inadecuación de otras medidas alternativas a dicha medida que fuesen más respetuosas con el derecho constitucional del inspeccionado a la inviolabilidad de su domicilio. Tampoco había necesidad alguna por parte de la Inspección de lograr un "efecto sorpresa" o evitar la destrucción de pruebas, independientemente que tales motivos no justifican la entrada y registro en el domicilio profesional. Ni en la orden de carga en plan de inspección, ni en la autorización administrativa de entrada y registro emitida por la Delegada Especial de la AEAT se informa de la existencia de indicios de fraude fiscal o de una conducta delictiva por parte de Dña. Adela en el ejercicio de su actividad farmacéutica. Tampoco la entrada y registro del establecimiento de farmacia estuvo motivada por una previa y reiterada falta de colaboración por parte Dña. Adela ante intentos de notificación o comprobación por parte de los órganos de aplicación de los tributos, que pudiera constituir una conducta claramente evasiva u obstructiva por parte de la inspeccionada que hubiese justificado la entrada y registro en el local de farmacia como la única medida posible. La documentación e información podían haber sido obtenidas a través de un simple requerimiento de información en el marco ordinario de las actuaciones de inspección, de acuerdo con lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 151 LGT. La distribución del establecimiento de farmacia en dos espacios diferentes, destinados a dos actividades diferentes (venta de productos de parafarmacia y productos dietoterápicos y medicamentos) y la forma de facturación, podrían haber sido verificados perfectamente por el Actuario en cualquier personación en el establecimiento de farmacia que pudiera haber fijado en el seno de las actuaciones de inspección, comunicando previamente al inspeccionado la fecha y la hora de la personación con el fin de interrumpir, lo menos posible, la actividad comercial desarrollada por el inspeccionado. Que no existía ningún motivo que justificase que las actuaciones inspectoras y de obtención de información se realizasen en plena jornada laboral, a la vista de todos los clientes que, durante toda la mañana del día miércoles 8 de junio de 2016, pasaron por el establecimiento de farmacia de Dña. Adela. Cita la sentencia del el Tribunal Constitucional nº 28/2020, de 24 de febrero de 2020, dictada en el recurso de amparo nº 5010-2017.

2º.- Nulidad del acuerdo de liquidación tributaria impugnado por haber sido dictado prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido y por vulnerar gravemente el derecho de Dña. Adela y COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. a la inviolabilidad de su domicilio profesional, previsto en el artículo 18.2 CE: inexistencia de un consentimiento libre, informado y no viciado por parte de Dña. Adela autorizando la entrada y registro del equipo inspector en la "rebotica". La autorización administrativa emitida por la Delegada Espacial de la AEAT tampoco habilitaba al equipo inspector para la entrada y registro en la zona de la rebotica. El consentimiento prestado por Dña. Adela estuvo viciado por la desinformación -cuando no engaño-, la intimidación y coacción por parte del equipo inspector pues nunca se informó a Dña. Adela de la falta de habilitación legal del equipo inspector para la entrada en la rebotica de su establecimiento de farmacia y el acceso a los archivos de su ordenador ubicado en dicho lugar, ni tampoco del perfecto derecho de Dña. Adela a rechazar la entrada y registro por parte del equipo inspector sin sufrir ninguna consecuencia legal o administrativa por ello. Cita la sentencia del Tribunal Constitucional STC 54/2015, de 16 de marzo. En el caso concreto de entradas en las reboticas de los establecimientos de farmacia, cabe citar las sentencias nº 82/2013 y nº 81/2013, de 13 de febrero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en las que se contiene una perfecta síntesis de la doctrina del Tribunal Supremo. Que lo primero que hizo el equipo inspector nada más ver a Dña. Adela fue conminarle a permitir el acceso y registro por parte de dichos funcionarios a todas las instalaciones, estancias y "oficinas" del local de farmacia, so pena o bajo amenaza de llamar a la policía en el caso de que Dña. Adela se negara a ello. Que en ningún momento, se informó a la inspeccionada que el equipo inspector no estaba habilitado ni legal ni administrativamente a acceder a la rebotica ni a los archivos del ordenador ubicado en dicha estancia y que Dña. Adela podía perfectamente rechazar la entrada y registro del equipo inspector en el espacio de la rebotica sin que de tal negativa pudiera derivarse ninguna consecuencia legal o administrativa desfavorable para Dña. Adela. El consentimiento de Dña. Adela estuvo viciado por el error -cuando no engaño-, la intimidación y la coacción.

3º.- Nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en el establecimiento de farmacia titularidad de Dña. Adela: especial referencia al criterio de esta Ilma. Sala y Sección en sus sentencias nº 332/2020, de 3 de junio y nº 495/2022, de 9 de julio. Los motivos de impugnación expuestos serían suficientes para declarar nulo de pleno derecho el acto de liquidación tributaria confirmado por la resolución del TEAR de Madrid recurrida, por cuanto fue dictado prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido ( art. 217.1.e) LGT) en la medida en que, a la fecha de la entrada y registro del local de farmacia no existía un procedimiento inspector abierto, y, además, en dicho procedimiento se vulneraron los derechos constitucionales de Dña. Adela a la inviolabilidad de su domicilio profesional, honor y propia imagen ( art. 217.1.a) LGT) . Con abstracción de que no hubo tales ventas ocultas sino un error material por parte de la Inspección que no restó o minoró los descuentos practicados a los clientes de las residencias (véase la explicación en las alegaciones formuladas por esta parte contra el acta, contenidas al final del acuerdo de liquidación), en lo que aquí interesa es que la Inspección se basó en los documentos y archivos obtenidos ilegalmente del ordenador de la farmacia para determinar el rendimiento regularizado. Las pruebas ilícitas no sólo se circunscriben a los archivos electrónicos descargados por el equipo inspector del ordenador situado en la rebotica del establecimiento de farmacia sino también a todas aquellas pruebas e indicios resultantes tanto del registro ilegal como de la inspección ocular por parte del equipo inspector y que sirvieron de base para la calificación de la constitución y operativa de COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. como un negocio simulado. La invalidez de la prueba también afectaría a la descarga ilegal del programa FARMATIC y de la información relativa a los terminales de pago e imputación de ingresos. En el caso de que esta Ilma. Sala y Sección no apreciase el alcance de la nulidad pretendido por esta parte y circunscribiera la nulidad a la invalidez e ilicitud de la prueba obtenida en el marco de la entrada y registro en el establecimiento de farmacia, la invalidez afectaría no sólo a las pruebas obtenidas ilícitamente sino también aquéllas que, habiéndose obtenido aparentemente de manera legal, traen causa o se apoyan en las pruebas ilegales, y que sirvieron de base a la Inspección para regularizar supuestos ingresos no declarados por parte de COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. como para construir la prueba indiciaria relativa a la supuesta existencia de un negocio simulado en la constitución y operativa de COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L.

4º.- Inexistencia de simulación en el desarrollo de la actividad de venta de productos de parafarmacia y productos dietoterápicos a través de la entidad mercantil COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L.: incardinación de la operativa seguida en la categoría de economía de opción y, subsidiariamente, en la categoría de conflicto en la aplicación de la norma. La calificación por parte de la Inspección de las actividades de COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. como un negocio simulado resultaba improcedente y desproporcionada, pues, de los datos obrantes en el expediente, se acreditaba que el negocio de venta de productos de parafarmacia y productos dietoterápicos gozaba de sustantividad propia y distinta del negocio de venta de productos farmacéuticos, y que la articulación de dicho negocio a través de una sociedad mercantil obedecía a motivos económicos reales y válidos, incardinándose la estructura elegida por esta parte dentro de la categoría de economía de opción. Que todos los aspectos atinentes a las operaciones comerciales -real y efectivamente- realizadas entre Dña. Adela y COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. constituirían una cuestión propia de operaciones entre partes vinculadas y no de simulación negocial. Se remite al contenido de los escritos de alegaciones presentados.

5º.- Subsidiariamente, existencia de conflicto en la aplicación de la norma. Para que exista fraude de ley (o conflicto de aplicación de la norma) es necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den algunos requisitos: 1) Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. 2) Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales. Para la Inspección, la actividad de parafarmacia y productos dietoterápicos no es, en su materialidad o realidad física, artificiosa (pues hubo un efectivo flujo real de bienes y servicios) sino lo que es "artificioso" es el desmembramiento o desdoblamiento de la actividad de parafarmacia y productos dietoterápicos respecto de su primigenio estado en el que dicha actividad era realizada conjuntamente con la actividad de venta de medicamentos en sede de la persona física titular del establecimiento de farmacia, Dña. Adela. Si esto es así (aun cuando esta parte discrepa por cuanto sostiene que es una estructura incardinada en la economía de opción), ¿por qué la Inspección no califica la estructura como fraude de ley sino como simulación?

6º.- Falta de acreditación por parte de la Inspección de la existencia de un negocio simulado en la articulación de la actividad de venta de productos de parafarmacia y productos dietoterápicos a través de la mercantil COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. Para que exista simulación es necesaria la concurrencia de: (i) una intención y negocio disimulados; (ii) una intención y negocio simulados; (iii) una expresión simulada u ocultación; (iv) una intención de elusión fiscal respecto del hecho imponible del negocio disimulado, y lo más importante: la Administración tiene que probarlo. Contrariamente a lo que afirma la Inspección -por desconocimiento-, el programa informático de la empresa "Farmatic" (que el equipo inspector ilegalmente descargó el día 8 de junio de 2016), no tiene dos "pestañas" en las que se imputan las ventas a la actividad de farmacia y parafarmacia a discreción del inspeccionado sino que dicho software fue adquirido e instalado en su versión "multinif" que gestiona de forma independiente e inviolable (sin posibilidad de manipulación) los medicamentos y los productos de parafarmacia y alimentación desde todo su ciclo comercial (adquisición, stock y venta final). La sociedad COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL se constituyó, como se recoge en el Acta firmada en disconformidad, el 11 de abril de 2005, esto es, con una antelación temporal que no cohonesta con la intencionalidad que la Inspección sostiene que dicha sociedad se constituyó "ad-hoc" para el negocio simulado. La sociedad COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL disponía de dos empleados -los Sres. D. Cesar y Paulino- que, por su relación de parentesco con los accionistas de la sociedad no podían estar dados de alta en el Régimen General de la Seguridad Social sino en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos. Y ello porque los artículos 7.1 y 12.1 Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. La asistencia al programa "Master Internacional MBA" por parte de D. Paulino no era incompatible con el trabajo en la farmacia, pues las horas lectivas del programa master implicaban, únicamente, dos días a la semana. Ídem respecto del caso del caso de D. Cesar, quien por las mañanas trabajaba en el Servicio Regional de Empleo de la Comunidad de Madrid y, por las tardes, en el establecimiento de farmacia. Por tal motivo, tuvo que pedir a la Universidad una dispensa de asistencia a clase, la cual fue concedida por el decanato de la Facultad de Ciencias de la Salud, en el que se acredita que el alumno D. Cesar, "estuvo matriculado en la Licenciatura en Farmacia, tal y como se acredita a través del documento número 4 anexo al escrito de alegaciones contra la propuesta de liquidación. El hecho -no probado por la Inspección- de que parte de los empleados de la actividad de farmacia colaborasen, en alguna medida, en la actividad de parafarmacia no justifica ni hace prueba de la existencia de un negocio simulado en la actividad de parafarmacia desarrollada a través de la sociedad mercantil -pues ésta se llevaba realmente a cabo- sino que podrá constituir, en su caso, una cuestión de Precios de Transferencia para determinar cuál sería el valor de mercado de las -supuestas- colaboraciones del persona de la actividad de farmacia en la venta de productos de parafarmacia. El hecho de que los arrendadores del establecimiento de local de farmacia no declarasen los ingresos derivados del arrendamiento no puede determinar la existencia de un negocio simulado en la realización de la actividad de venta de productos de parafarmacia a través de la sociedad mercantil sino, en todo caso, la regularización de los ingresos de arrendamiento no declarados en sede del IRPF de los arrendadores, como rendimiento de capital inmobiliario. Que el gasto de electricidad del local de farmacia que satisface íntegramente la persona física, mientras que los gastos de mantenimiento informático, servicios de profesionales independientes, viajes, restaurantes, formación o gasolina se contabilizan íntegramente a nombre de la sociedad, se reduce y explica a un mero tema de reparto de costes y, a lo sumo, a una cuestión de Precios de Transferencia. En ningún caso la sociedad compra medicamentos, por lo que esta aseveración que hace la Inspección no se corresponde con la realidad y el hecho de que algunos productos (dietéticos y dietoterápicos) los venda después a la farmacéutica es un procedimiento normal que se hace entre empresas de un mismo grupo ("venta a otras empresas del grupo para optimizar resultados") y, de ningún modo, puede considerarse simulación

7º.- Subsidiariamente, necesaria minoración del importe de los ingresos supuestamente no declarados por COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO, S.L. en los ejercicios objeto de comprobación, al entenderse incluido el IVA en dichos ingresos, conforme a la doctrina fijada por la STS nº 1.446/2017, de 27 de septiembre de 2017(RCA nº 194/2016) y STS 19/2/2018, en virtud de la cual en el caso del afloramiento de ingresos que traen causa en facturación de servicios no declarados, las cuotas de IVA habían de entenderse incluidas en el importe de la contraprestación económica.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización recogidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 10/10/2019, rec. casación n° 2818/2017 a que hace referencia la actora son referentes a la autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, no constando en el presente caso que se haya otorgado autorización judicial alguna. Cita el artículo 142.2 de la L GT. El intento de entrada y registro en el domicilio de la actividad de farmacia que tuvo lugar encuentra respaldo legal en el propio precepto que de contrario se invoca ( artículo 142 LGT) , que ampara la entrada de los funcionarios actuantes en los lugares en donde se realicen las actividades gravadas, en este caso, una farmacia, sin considerar tales lugares como domicilios constitucionalmente protegidos. Estas actuaciones se enmarcan en el contexto del inicio de actuaciones por personación, amparado en el artículo 177 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. Por su parte, la reiteración de la solicitud de entrada efectuada por la Inspección, pese a la inicial negativa del encargado, obedece a su apoyo legal en el mismo artículo 142.2 LGT que no considera, prima facie, domicilios constitucionalmente protegidos a "fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos". En desarrollo de este artículo, el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007. En el presente caso, en el que se ha otorgado el consentimiento por la administradora de la sociedad, se le ha exhibido a la misma la autorización administrativa de entrada, se ha hecho constar en diligencia el consentimiento otorgado por la persona que ostenta la representación legal y no se ha producido en ningún momento la revocación del consentimiento para la permanencia en los lugares en los que se estaban desarrollando las actuaciones, el consentimiento no puede considerarse inválido.

En cuanto al fondo del asunto, el Abogado del Estado, cita el artículo 16 de la LGT, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1a, casación n° 3641/1998), el artículo 108.2 de la L GT y manifiesta que del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que la venta de productos de parafarmacia no se está realizando por COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL, sino por la farmacéutica Doña Adela:

- Las licencias de farmacia sólo pueden obtenerse por personas físicas y no por sociedades.

- COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL se dio de alta en la actividad del epígrafe del IAE "652.3 Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética" y en fecha 01/01/2011 comenzó a facturar a su nombre las ventas de productos de parafarmacia realizadas al por menor en el local de farmacia de la que es titular Doña Adela; cuando estas ventas de parafarmacia se venían realizando con anterioridad a dicha fecha por las mismas personas y con los mismos medios, y se facturaban desde 1983 hasta el 31/12/2010 a nombre de la farmacéutica.

- Que dichas ventas de productos de parafarmacia que ahora factura la sociedad se realizan no solo en el mismo local, sino también en el mismo y único mostrador de la farmacia, al igual que las ventas de medicamentos.

- Que se ha realizado un traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia. Además, éste traslado afecta en mayor medida a los gastos sujetos a IVA, lo que conlleva también un ahorro fiscal en la imposición indirecta ya que la sociedad está sometida al régimen general de dicho impuesto.

- Que la sociedad COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL no tiene trabajadores dados de alta en la Seguridad Social. Y, aunque en 2011 y 2012 la sociedad satisface rendimientos del trabajo a los hijos de la farmacéutica, de los hechos constatados se infiere que las principales labores relativas a la compraventa de productos de parafarmacia siguieron siendo realizadas por la farmacéutica y sus cinco empleados dados de alta en la Seguridad Social, tal y como las venían realizando con anterioridad a la división artificiosa de la actividad económica producida el 01/01/2011.

- Que el simple hecho de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a una sociedad supone un importante ahorro fiscal en la imposición directa, por la diferencia de tipos impositivos.

- Que dicha división de la actividad económica también supuso un ahorro fiscal en la imposición indirecta, puesto que la farmacéutica dejó de pagar el recargo de equivalencia correspondiente a los productos dietéticos, dietoterápicos y de parafarmacia que a partir del 01/01/2011 comenzó a comprar a su nombre la sociedad, la cual, aunque sometida al régimen general de IVA, no ingresó ninguna cantidad por dicho impuesto.

- Que no existe ningún motivo empresarial que justifique la división de la actividad económica realizada. Es más, esta división si fuese tal y como la explica el contribuyente, esto es, que los cinco empleados de la farmacéutica se dedican exclusivamente a la compraventa de medicamentos y sus dos hijos a la compraventa de productos de parafarmacia, resultaría totalmente ineficiente empresarialmente. Puesto que, en el funcionamiento normal de una oficina de farmacia con un único mostrador de ventas, como es el caso, a un cliente que se presente lo atiende el primer dependiente disponible en ese momento, independientemente de si el cliente tuviese intención de adquirir medicamentos o productos de parafarmacia, además de ser una intención desconocida a priori para los dependientes.

- Que la causa o motivo por el que la sociedad comenzó a facturar a su nombre la venta de productos de parafarmacia no es que efectivamente realice esta actividad de forma autónoma e independiente de forma que el público compre y conozca estos productos en un comercio ajeno, sino muy al contrario, que el mismo público que conoce la farmacia y a la farmacéutica que la dirige y a sus empleados continúe comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la única finalidad de que la sociedad realice la actividad de venta de productos de parafarmacia es tan solo aprovechar su tributación, existiendo por tanto una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

- En resumen, la venta de productos de parafarmacia no se está realizando por COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL, sino por la farmacéutica Doña Adela en su local comercial y oficina de farmacia utilizando sus medios personales y materiales y valiéndose de sus clientes.

Considera que resulta ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere que la actora, COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL es una sociedad interpuesta, que no posee los medios para realizar la actividad de venta de productos de parafarmacia, siendo realizada por la farmacéutica Doña Adela. Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso. La actora afirma que debe aplicarse el régimen de operaciones vinculadas. Pues bien, el objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas, y no si su valoración es adecuada o no. En efecto, lo que se discute no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinar si concurre o no simulación relativa en las operaciones analizadas. La actora afirma que la existencia de simulación debe anularse apreciándose en su lugar economía de opción. Realiza además diversas alegaciones rebatiendo uno a uno los indicios en que se basa la Inspección a los efectos de señalar que individualmente considerados no acreditan la existencia de simulación. Debe hacerse referencia a la prueba indiciaria o indirecta, al haber sido éste el proceso deductivo utilizado por la Inspección, y que constituye un proceso de razonamiento que permite dar por acreditados unos hechos sobre los que no existe una prueba directa, la cual sin embargo puede deducirse razonablemente de la valoración conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados y que guardan relación con el que se pretende probar. Al respecto, se ha de aclarar a la recurrente que resulta irrelevante a estos efectos, la calificación de la operativa bajo una concreta categoría de negocio simulado o cualquier otro negocio anómalo, pues como indica en Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de mayo de 2011 (rec. casación n° 1061/2007). En cuanto a la imposición indirecta, la sociedad no ingresó cantidad alguna por IVA en los ejercicios 2011 y 2012. Esta falta de ingreso de cuotas de IVA por parte de la sociedad fue debida, principalmente, a que no se realizó un reparto proporcional de los gastos entre la persona física y la sociedad y que la sociedad no repercutió y, por tanto, no declaró entre las cuotas de IVA devengado el recargo de equivalencia que debía haber girado a la persona física por las ventas de productos dietéticos y dietoterápicos que facturó a ésta. Además, hay que destacar que el hecho de adquirir una parte de los productos (parafarmacia, dietéticos y dietoterápicos) a nombre de la sociedad supuso que los proveedores no aplicaran el recargo de equivalencia que correspondería si la adquisición se hubiese hecho a nombre de la persona física, lo que implicó un importante ahorro fiscal para la persona física.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, se argumenta:

"CUARTO. - Tal como consta en diligencia nº 1 de 08/06/2016:

"1.- A las 10:00 horas la Inspección realiza la entrada en el domicilio fiscal del obligado tributario que es un local de farmacia y tras preguntar por doña Adela, en su condición de administradora de la sociedad, la farmacéutica adjunta manifiesta que no está y procede a llamarla por teléfono.

A las 10:30 horas comparece doña Adela, en su condición de administradora del obligado tributario, y la Inspección le informa del alcance de las actuaciones y le exhibe la autorización administrativa de entrada de fincas y locales y toma de datos del obligado tributario que fue expedida por la Delegada Especial de la AEAT en Madrid con fecha 1 de junio de 2016, y esta persona presta consentimiento a la Inspección para acceder a la parte del local de farmacia conocida como rebotica.

Después de consultar con sus asesores, a las 11:00 horas doña Adela presta consentimiento para realizar la toma de datos en un ordenador de la rebotica y firma el recibí de la autorización administrativa de entrada.

Además, la Inspección hace entrega de la comunicación de inicio de actuaciones a doña Adela, con el alcance señalado anteriormente. (...)" Alega la reclamante que se ha producido una infracción del artículo 18.2 de la Constitución Española relativo a la inviolabilidad del domicilio profesional, dado que el consentimiento prestado por Doña Adela estuvo viciado pues, en ningún momento, los funcionarios responsables de la entrada y registro del establecimiento de farmacia informaron debidamente a la misma de su derecho a negar la entrada y registro por parte del equipo inspector. Por otro lado, alega que falta la justificación respecto de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización administrativa de entrada y registro del domicilio profesional.

Dispone el artículo 113 de la LGT lo siguiente:

"Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial."

Comenzando por la segunda alegación, cabe señalar que los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización recogidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 10/10/2019, rec. casación nº 2818/2017 a que hace referencia la reclamante son referentes a la autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, no constando en el presente caso que se haya otorgado autorización judicial alguna.

Por otro lado, el artículo 142.2 de la LGT establece:

"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."

El desarrollo reglamentario a que hace referencia el artículo citado se encuentra recogido en el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que establece:

"1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontrarán los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."

En el presente caso, en el que se ha otorgado el consentimiento por la administradora de la sociedad, se le ha exhibido a la misma la autorización administrativa de entrada, se ha hecho constar en diligencia el consentimiento otorgado por la persona que ostenta la representación legal y no se ha producido en ningún momento la revocación del consentimiento para la permanencia en los lugares en los que se estaban desarrollando las actuaciones, considera este Tribunal que el consentimiento no puede considerarse inválido.

QUINTO.- En cuanto al fondo, el tratamiento de la cuestión aquí debatida exigirá un breve análisis de los hechos puestos de manifiesto en el expediente para verificar, adelantando el resultado, la concurrencia de simulación en la operativa enjuiciada, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación nº 35/2004 ), 27 de mayo de 2008 (casación nº 82/2004 ) y 30 de junio de 2008 (casación nº 81/2004 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación nº 1061/2007 ) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 de la LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , manifiesta:

"La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

Habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que, si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000 ), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas, sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

A estos efectos, el artículo 108.2 de la LGT dispone que:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del TEAC consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo Resolución del TEAC de 17.10.2013, RG 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que la venta de productos de parafarmacia no se está realizando por COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL, sino por la farmacéutica Doña Adela:

- Las licencias de farmacia sólo pueden obtenerse por personas físicas y no por sociedades.

- COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL se dio de alta en la actividad del epígrafe del IAE "652.3 Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética" y en fecha 01/01/2011 comenzó a facturar a su nombre las ventas de productos de parafarmacia realizadas al por menor en el local de farmacia de la que es titular Doña Adela; cuando estas ventas de parafarmacia se venían realizando con anterioridad a dicha fecha por las mismas personas y con los mismos medios, y se facturaban desde 1983 hasta el 31/12/2010 a nombre de la farmacéutica.

- Que dichas ventas de productos de parafarmacia que ahora factura la sociedad se realizan no solo en el mismo local, sino también en el mismo y único mostrador de la farmacia, al igual que las ventas de medicamentos.

- Que se ha realizado un traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia. Además, éste traslado afecta en mayor medida a los gastos sujetos a IVA, lo que conlleva también un ahorro fiscal en la imposición indirecta ya que la sociedad está sometida al régimen general de dicho impuesto.

- Que la sociedad COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL no tiene trabajadores dados de alta en la Seguridad Social. Y, aunque en 2011 y 2012 la sociedad satisface rendimientos del trabajo a los hijos de la farmacéutica, de los hechos constatados se infiere que las principales labores relativas a la compraventa de productos de parafarmacia siguieron siendo realizadas por la farmacéutica y sus cinco empleados dados de alta en la Seguridad Social, tal y como las venían realizando con anterioridad a la división artificiosa de la actividad económica producida el 01/01/2011.

- Que el simple hecho de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a una sociedad supone un importante ahorro fiscal en la imposición directa, por la diferencia de tipos impositivos.

- Que dicha división de la actividad económica también supuso un ahorro fiscal en la imposición indirecta, puesto que la farmacéutica dejó de pagar el recargo de equivalencia correspondiente a los productos dietéticos, dietoterápicos y de parafarmacia que a partir del 01/01/2011 comenzó a comprar a su nombre la sociedad, la cual, aunque sometida al régimen general de IVA, no ingresó ninguna cantidad por dicho impuesto.

- Que no existe ningún motivo empresarial que justifique la división de la actividad económica realizada. Es más, esta división si fuese tal y como la explica el contribuyente, esto es, que los cinco empleados de la farmacéutica se dedican exclusivamente a la compraventa de medicamentos y sus dos hijos a la compraventa de productos de parafarmacia, resultaría totalmente ineficiente empresarialmente. Puesto que, en el funcionamiento normal de una oficina de farmacia con un único mostrador de ventas, como es el caso, a un cliente que se presente lo atiende el primer dependiente disponible en ese momento, independientemente de si el cliente tuviese intención de adquirir medicamentos o productos de parafarmacia, además de ser una intención desconocida a priori para los dependientes.

- Que la causa o motivo por el que la sociedad comenzó a facturar a su nombre la venta de productos de parafarmacia no es que efectivamente realice esta actividad de forma autónoma e independiente de forma que el público compre y conozca estos productos en un comercio ajeno, sino muy al contrario, que el mismo público que conoce la farmacia y a la farmacéutica que la dirige y a sus empleados continúe comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la única finalidad de que la sociedad realice la actividad de venta de productos de parafarmacia es tan solo aprovechar su tributación, existiendo por tanto una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

- En resumen, la venta de productos de parafarmacia no se está realizando por COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL, sino por la farmacéutica Doña Adela en su local comercial y oficina de farmacia utilizando sus medios personales y materiales y valiéndose de sus clientes.

Este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere que COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL es una sociedad interpuesta, que no posee los medios para realizar la actividad de venta de productos de parafarmacia, siendo realizada por la farmacéutica Doña Adela. Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.

En el escrito de alegaciones se afirma que debe aplicarse el régimen de operaciones vinculadas.

Pues bien, este órgano revisor considera que el objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas, y no si su valoración es adecuada o no. En efecto, lo que se discute no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinar si concurre o no simulación relativa en las operaciones analizadas.

La parte reclamante afirma que la existencia de simulación debe anularse apreciándose en su lugar economía de opción. Realiza además diversas alegaciones rebatiendo uno a uno los indicios en que se basa la Inspección a los efectos de señalar que individualmente considerados no acreditan la existencia de simulación.

Este Tribunal debe hacer referencia a la prueba indiciaria o indirecta, al haber sido éste el proceso deductivo utilizado por la Inspección, y que constituye un proceso de razonamiento que permite dar por acreditados unos hechos sobre los que no existe una prueba directa, la cual sin embargo puede deducirse razonablemente de la valoración conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados y que guardan relación con el que se pretende probar. En relación a ello, la doctrina del TEAC, en numerosas resoluciones (por ejemplo RG 00/00454/12 de fecha 17-102013), señala que dicho enlace existe cuando concurren los tres requisitos siguientes: seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un sólo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Por otro lado, alega que no hay simulación, sino conflicto en la aplicación de la norma.

Al respecto, se ha de aclarar a la interesada que resulta irrelevante a estos efectos, la calificación de la operativa bajo una concreta categoría de negocio simulado o cualquier otro negocio anómalo, pues como indica en Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de mayo de 2011 (rec. casación nº 1061/2007 ):

"es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente".

En el presente caso, los indicios que permitieron a la Inspección concluir la existencia de una simulación relativa, criterio que este TEAR comparte, son los anteriormente expuestos, por lo que este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída (entre otras, resolución R.G 00/03867/2010 del TEAC de fecha 21-03-2013).

Así las cosas, este Tribunal Regional coincide con la Inspección en calificar la existencia de simulación, siendo COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL una sociedad interpuesta y obteniéndose una ventaja fiscal consistente en dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades. En cuanto a la imposición indirecta, la sociedad no ingresó cantidad alguna por IVA en los ejercicios 2011 y 2012. Esta falta de ingreso de cuotas de IVA por parte de la sociedad fue debida, principalmente, a que no se realizó un reparto proporcional de los gastos entre la persona física y la sociedad y que la sociedad no repercutió y, por tanto, no declaró entre las cuotas de IVA devengado el recargo de equivalencia que debía haber girado a la persona física por las ventas de productos dietéticos y dietoterápicos que facturó a ésta. Además, hay que destacar que el hecho de adquirir una parte de los productos (parafarmacia, dietéticos y dietoterápicos) a nombre de la sociedad supuso que los proveedores no aplicaran el recargo de equivalencia que correspondería si la adquisición se hubiese hecho a nombre de la persona física, lo que implicó un importante ahorro fiscal para la persona física."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones sobre la entrada y registro, se debe tener en cuenta que en el acuerdo de autorización de entrada fechado el 1 de junio de 2016, en resumen, se expresa:

"En uso de las atribuciones que me confieren los artículos 142.2 y 151.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre); y del artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y vistos los antecedentes en poder de la Inspección de los Tributos, AUTORIZO para la personación, entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario COMERCIO Y MARKETING FARMACEUTICO SL, con NIF: B84291459, situados en el lugar donde desarrolla la actividad el obligado tributario, sito en la C/ LA MASó N22, BAJO, de MADRID, a efectuar en el día MIÉRCOLES 8 de JUNIO de 2016. a los siguientes funcionarios:

(...)

La presente autorización administrativa se concede al objeto de proceder a iniciar, en su caso, y desarrollar, mediante personación sin previa comunicación, un procedimiento de inspección con alcance general, respecto a los siguientes conceptos y períodos impositivos:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 2011 a 2012

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: IT a 4T de 2012

La autorización administrativa que se solicita implica la entrada, registro e incautación en el domicilio fiscal del obligado tributario y en las instalaciones y dependencias del mismo, ya sean fabriles, comerciales o administrativas, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los artículos 142 y siguientes . Facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria, así como la adopción de las medidas cautelares previstas en artículo 146 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria , que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias.

A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos.

En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.

Asimismo, al amparo de lo dispuesto los artículos 152.3 de la de la Ley General Tributaria y 182.2 del RGAT se autoriza para que la actuación tenga lugar fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad, en el caso de que las circunstancias así lo exijan."

Consta en el expediente administrativo en el indicado acuerdo de autorización de entrada, manuscrito, "Recibí en C/ La Mascó nº 2, Madrid a 8 de junio de 2016. Fdo: Adela DNI NUM003 En su condición de: ADMINISTRADORA COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL"

Por otra parte, en la Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, que consta en el expediente administrativo, referida al Impuesto sobre Sociedades 2011 a 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido 2012 es de fecha 7 de junio de 2016, en cuyo Anexo se solicita:

"- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

- Fotocopias de los DNI del representante autorizado y del otorgante de la representación.

- Contabilidad de los ejercicios 2011 y 2012 correspondiente a la actividad económica realizada: se aportará en soporte informático (Pen Drive) en formato EXCEL. Y contendrá el Libro Diario (con los asientos de apertura, regularización y de cierre), los Libros Mayores, el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (NO SE APORTARÁ EN PAPEL).

- Libros registros de IVA correspondientes al ejercicio 2012. Se aportarán en soporte informático (Pen Drive) en formato EXCEL.

- Cuadros de amortización correspondientes a 2011 y 2012.

Se ruega que, en la medida de lo posible, toda la documentación se aporté digitalizada en soporte informático (Pen drive)."

La referida Comunicación de Inicio de las Actuaciones consta notificada el 8 de junio de 2016.

En la Diligencia nº1 de 8 de junio de 2016, que se transcribe parcialmente en la resolución recurrida del TEAR, entre otros datos relevantes de la misma, además de los que se indican en la resolución del TEAR, (antes transcrita), hay que destacar que en ella se expresa que "4.- La información con transcendencia tributaria se ha obtenido desde un ordenador conectado a la red, y que está situado en la zona de la farmacia conocida como rebotica.

Se ha realizado copia informatizada de datos de ventas, compras e inventarios obrantes en los ordenadores de la farmacia, de 201 1, 2012, 2013 y 2014.

A los archivos copiados se les ha calculado la firma digital correspondiente, según el algoritmo SHAI; a su vez, a las firmas digitales en conjunto se les ha calculado la firma digital que se reproduce a continuación:

Se entrega al contribuyente un CD con la documentación señalada en el párrafo anterior.

5.- El local de farmacia en la zona de ventas cuenta con un mostrador de ventas, estanterías a ambos lados con productos a la vista, principalmente de parafarmacia. El local de ventas es diáfano sin separaciones ni áreas independientes. Detrás del mostrador se encuentra la zona conocida como rebotica."

El art. 142.2 de la Ley General Tributaria establece:

"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."

El art. 151.2 de la misma LGT establece:

"2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales."

El art. 113 de la LGT determina que "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."

En relación con las alegaciones de la demanda, es preciso tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 2672/2020 establece la siguiente doctrina:

"QUINTO. - Jurisprudencia que se establece.

1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:

(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares delos domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.

2) En lo relativo a la segunda pregunta, en fase de apelación, con ocasión de la formalización del recurso ( art. 85.1 LJCA ), el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, a fin de poder formular alegaciones y proponer en su caso las pruebas que considere y, en suma, para ejercitar su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( art. 24.CE ).

Por tal ha de entenderse la idea de expediente judicial, sin que la alusión que la ley jurisdiccional contiene, en todas las apelaciones, en el artículo 85.5 LJCA , que dispone que "...transcurridos los plazos a que se refieren los apartados 2 y 4 anteriores, el Juzgado elevará los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante la Sala de lo Contencioso- administrativo competente, que resolverá, en su caso, lo que proceda sobre la discutida admisión del recurso o sobre el recibimiento a prueba", contradiga tal exigencia de pleno y tempestivo conocimiento del expediente judicial."

En el presente caso, no se trata de un supuesto de autorización judicial de entrada y registro, sino que es la Administración la que acuerda la entrada y registro solicitando a la contribuyente su consentimiento.

Si bien, el requisito de que la entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, debe ser aplicado también en los supuestos en que se solicita la autorización de entrada y registro al contribuyente, pues así parece desprenderse de la redacción del art. 142.2 de la LGT cuando expresa que "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran..."es decir, parece presuponer que ya se encuentran iniciadas unas actuaciones inspectoras y en el curso de las cuales se considera necesario la entrada y registro. Pero es que, si tal requisito es exigido por el Tribunal Supremo en relación con los Autos judiciales de entrada y registro, resulta razonable que sea exigible en supuestos donde no existe el control judicial de la solicitud de entrada y registro al afectar al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

Pues bien, en el caso objeto del presente recurso, es evidente que cuando se dicta el acuerdo de autorización de entrada fechado el 1 de junio de 2016, aún no se habían iniciado las actuaciones inspectoras, pues el acuerdo de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras es posterior, concretamente de fecha 7 de junio de 2016, por lo que es contrario a lo dispuesto en el mencionado precepto.

Por otra parte, es preciso señalar, que en el mencionado acuerdo de entrada y registro no se expresa ninguna motivación sobre la precedencia de dicha entrada y registro que hubiera ponderado los intereses de la Hacienda pública que se intenta salvaguardar con la protección del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

Debe precisarse que el registro se realiza en la rebotica, es decir, en una dependencia de la farmacia que no se encuentra abierta al público, por lo que resultaba necesario realizar una ponderación de las circunstancias concurrentes que pudieran hacer necesario el registro en ligar de otras actuaciones de comprobación e investigación menos invasivas, sin que en el presente caso se realice ninguna valoración ni se indica ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida.

Es decir, el acuerdo de autorización de entrada y registro no se encuentra debidamente motivado en cuanto a idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio. No siendo admisibles los registros prospectivos estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017.

En cuando a las alegaciones de las partes sobre el consentimiento prestado por la administradora de la demandante, hay que tener en cuenta el contenido del acuerdo de entrada y registro que se le notifica, antes transcrito.

En el mismo se puede apreciar que se expresa que "...la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos...",es decir, se determina un deber de sin más trámiteacceder al registro y seguidamente se expresa que "En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias..."

De las referidas expresiones cabe deducir que no se ofreció a la contribuyente la información precisa sobre la posibilidad de oponerse a la entrada y registro y todas las consecuencias de la misma, ya que únicamente se advierte de que en caso de oponerse se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local).

Por tanto, ante dichas expresiones, no puede considerarse que la administradora de la recurrente se encontrase en condiciones de prestar un consentimiento libre y no viciado, pues de tales expresiones no puede deducirse que la administradora de la recurrente no se encontrase intimidada por las mismas y por las consecuencias que expresamente se refirieron en el acuerdo notificado.

Es de destacar nuevamente que se trata de un derecho constitucionalmente protegido, por lo que no puede admitirse como válido un consentimiento sin las garantías de libertad y plena información sobre su alcance.

Tampoco consta que se informara a la administradora de la recurrente respecto de que el registro se realizaba en la dependencia de la farmacia no abierta al público, en relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que tener en cuenta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2011, recurso de casación 4917/2010 , indica a modo de resumen de la jurisprudencia anterior sobre este tema en su fundamento de derecho sexto que: "Dicha jurisprudencia considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2de la Constitución los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. Y que la validez del consentimiento exige de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ) que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar laentrada y registro que se le requiere ."

Por otra parte, y en cuanto a los presupuestos exigibles para que pueda concederse la autorización judicial de entrada y registro, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 50/1995, de 23 de febrero, señala en su fundamento de derecho sexto, en relación a las actuaciones en un procedimiento inspector, que:

"A) Que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento es requisito necesario, pero no suficiente en el plano constitucional, pues aquí juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible.

B) Que este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, cuya interdicción proclama el art. 9.º de nuestra Constitución . El Tribunal Europeo de Derechos Humanos viene exigiendo la imposición de garantías y cautelas que eviten comportamientos arbitrarios en la ejecución, ante la eventualidad de la falta de audiencia previa del afectado y que la autorización a la inspección tributaria para entrar en un domicilio particular debe otorgarse con las garantías suficientes y el control adecuado, haciendo así posible el equilibrio de los intereses general y particular. Las medidas restrictivas de los derechos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable adoptando en su ejecución las cautelas imprescindibles al efecto, bajo la salvaguardia del Juez ( SSTC 22/1984 , 137/1985 , 144/1987 , 160/1991 y 7/1992 ).

C) Que por su parte, pero con una concepción idéntica, nuestra Ley de Enjuiciamiento Criminal se pronuncia en el mismo sentido, desde 1882, para los registros domiciliarios dentro de la fase de instrucción en causas por delitos, actividad investigadora cuya semejanza con la inspectora, que desemboca frecuentemente en un procedimiento sancionador y puede terminar en manos del Fiscal por un eventual delito tributario, siendo clara la aplicación analógica de los preceptos de la Ley Procesal Penal sobre tales registros al caso que nos ocupa."

Todo ello implica que tales solicitudes de entrada y registro en un domicilio, aunque sea en el de una persona jurídica, deben de observarse desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y deben concederse con carácter restrictivo y limitado.

Principios que deben respetarse también en aquellos supuestos en los que se solicita del contribuyente el consentimiento para la autorización de entrada y registro, pues no puede entenderse que sean exigibles para la autorización judicial y no para la autorización administrativa con consentimiento del contribuyente.

Por otra parte, en cuanto a la consulta que se indica que realizó la administradora de la demandante, debe precisarse que no consta que fuesen con un abogado, ni tampoco consta que estuviese presente el en registro ningún abogado, por lo que las referidas consultas no determinan la validez del consentimiento.

Por ello todo lo cual, no puede considerarse válido el consentimiento prestado, generando una evidente indefensión a la recurrente.

Lo expresado determina que la autorización referida de entrada y registro es nula de pleno derecho conforme al art. 47 apartados 1.a) y e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, pues lesiona el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio en la medida en la que se ha obtenido un consentimiento viciado de la autorización de entrada y como consecuencia de ello, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido valiéndose de un consentimiento viciado para seguir un procedimiento sin solicitar autorización judicial de entrada y registro, pues dadas las circunstancias en que se obtuvo el citado consentimiento, la Administración debería haberlo considerado como no válido y presentar ante el Juzgado competente la preceptiva autorización de entrada y registro como establece el art. 113 de la Ley General Tributaria.

En cuanto a las alegaciones sobre la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en el establecimiento de farmacia titularidad de Dña. Adela, hay que señalar que, como pone de manifiesto la recurrente, las pruebas obtenidas en el registro deben considerarse ilícitas, al ser nulo de pleno derecho el registro efectuado, pues no cabe dar validez a unas pruebas que se han obtenido en un registro que debe calificarse como nulo de pleno derecho, siendo, por tanto un acto administrativo inexistente.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, sí como la liquidación de la que trae causa, habiendo incurrido la liquidación en nulidad de pleno derecho.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, pues al anularse la liquidación por la presente sentencia, impide entrar a analizar las alegaciones formuladas sobre el contenido de la referida liquidación anulada, que queda inexistente.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.