Sentencia Contencioso-Administrativo 92/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 672/2022 de 25 de febrero del 2026

PRIMERO.-La representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha30 de marzo de 2022, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra:

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM007, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, reclamación económico administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 7.494,94 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM008, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, reclamación económico administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 9.860,61 euros a devolver, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM009, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2015 a 2016, reclamaciones económico administrativas n° NUM002 por el ejercicio 2015 y n° NUM003 por el ejercicio 2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 49.859,96 euros a devolver, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 29.134,29 euros correspondiente al periodo 2016.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM010, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2015 a 2016, reclamaciones económico administrativas n° NUM004 por el ejercicio 2015 y n° NUM005 por el ejercicio 2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 39.180,94 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 23.125,76 euros correspondiente al periodo 2015.

- acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora n° NUM011 dictado por la AEAT relativo al IS, periodo de 2015, reclamación económico administrativa n° NUM006. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 871,41 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que el acuerdo de liquidación contiene una serie de errores que llegan a un resultado totalmente desproporcionado por cuanto la entidad Scila cuenta con un importante patrimonio neto, así como con medios personales que no se reducen a su administrador único, sino que tiene una plantilla y dos colaboradoras permanentes a las que ha destinado para su retribución la suma de 36.192 € en 2014.

La inspección actuaria confunde la actividad de Scila S.A. con servicios de carácter personal prestados exclusivamente por don Antonio.

Precisamente el hecho de que estila utilice personal propio, subcontratado, acredita precisamente el carácter no personalísimo de los servicios contratados con terceros y los clientes que contrataron con Scila S.A. lo hicieron contratando a Scila y no al señor Antonio.

No hay dos servicios, sino solo uno el de la sociedad y el administrador que gestiona. El administrador no presta dos servicios a la sociedad, sino que su actividad es una que lo engloba todo, por lo que su actividad de gestión no puede desdoblarse de la de administración y por ello no puede dar lugar al cobro de dos retribuciones diferentes.

La gestión de las operaciones de la empresa es pues parte integrante de la actividad del cargo de administrador y no puede interpretarse como prestación de un servicio distinto.

El señor Antonio venía obligado por ley a desempeñar su cargo diligentemente en defensa de los intereses de la sociedad y no de los suyos propios, cumpliendo la ley y los estatutos, sin realizar operaciones por cuenta propia y le estaba vedado dedicarse al mismo género de actividad que la sociedad.

Scila es una entidad que, según ha quedado expuesto, tiene una estructura y desarrolla una actividad empresarial más allá de la de asesoramiento, exclusivo de su administrador único, con unos medios materiales y personales suficientes para ello y sin haber ocultado ingreso alguno.

Se refiere a una sentencia del TSJ de Murcia, que considera aplicable a este supuesto y entiende que la resolución del TEAR carece de la necesaria motivación.

El método del precio libre comparable que utiliza la inspección actuaria exige que se compare el precio del servicio entre personas vinculadas con el precio de un servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias. Por ello, el análisis de comparación efectuado por la administración es erróneo, ya que los conocimientos o experiencia del señor Antonio no fueron fundamentales respecto de los contratos suscritos entre Scila y sus clientes. No estamos ante servicios de carácter personalísimo, ya que la persona física no está obligada a prestar el servicio, sino a gestionar las operaciones en interés de la sociedad, siendo gratuita, la afirmación de la actuaria de que en el mercado donde la contratación se realiza teniendo a las características personales del gestor y que la mayoría de riesgos recaen sobre la persona física.

Alega la falta de objetividad de la actuaria ante la negativa, la deducción de una serie de gastos que responde a un medio interés recaudatorio, sin haber permitido a la actora articular nada en su defensa.

Insiste en que los servicios a valorar eran los de un administrador único a la sociedad que gestiona por los cuales no se puede apropiar vía retribución de la totalidad del beneficio de esta. La actuación personal del administrador único respecto de los clientes no está prevista en ningún contrato. Scila contaba con importantes medios propios para obtener los ingresos derivados de las operaciones.

Por lo que respecta a los gastos no deducibles, considera arbitrario el comportamiento de la administración y pretender que se puedan generar 300.000 € de ingresos al año, sin gastar en atención a clientes o transporte de taxi. Es absurdo y ajeno a la realidad.

En cuanto a las cuotas de amortización indica que las actas señalan que las cuotas de amortización están calculadas sobre el precio de adquisición del inmueble, incluyendo el valor del terreno y el de la construcción, lo cual es incierto salvo en los casos de los inmuebles denominados DIRECCION000, DIRECCION001 y DIRECCION002, en la totalidad del resto de los inmuebles las amortizaciones fueron calculadas en 2014, sin que superaran en ningún caso el 2% de los activos nuevos o el 4 % de los activos usados de los valores de construcción netos del valor de suelo calculados, tal como dice la normativa, es decir, atribuyendo, proporcionalmente el total valor de adquisición, conforme al reparto del valor catastral entre el suelo y la construcción que consta en los recibos de IBI de cada uno de los inmuebles.

La administración, en la creencia de que el error cometido por el contribuyente en el primer inmueble, se extendía a todo el listado, recalcula las cuotas de amortización, reduciendo notablemente los valores de construcción de todos los inmuebles, sin explicación, alguna apartándose de los valores resultantes de la aplicación de los importes que aparecen en los recibos de IBI urbanas, que es lo que determina la normativa aplicable.

El TEAR reconoce el error, pero atribuye a la actora que no se ha aportado ninguna prueba sobre el valor de construcción, en aquellos casos en que la amortización realizada ha sido correcta.

También se muestra contrario al ajuste secundario, y señala que el administrador único ofreció, sin que tal ofrecimiento fuese aceptado, acreditar como ha acreditado en distintas ocasiones ante la AEAT, que es titular del 10 % de Consava 3 SA dueña, a su vez del 14,87 % de Scila SA.

En cuanto a la sanción impuesta, indica que existía una más que fundada interpretación razonable de la norma, y reproduce diferente jurisprudencia que se refiere a esta cuestión, y señala que, en este caso, la discrepancia interpretativa es razonable.

No ha asistido ocultación documental alguna. La interpretación del contribuyente se ha basado, además de la literalidad de las normas, en doctrina administrativa y sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia y la existencia de doctrina administrativa y sentencias de Tribunales de distinto signo que acreditan la falta de claridad en la materia controvertida.

TERCERO.-En la contestación a la demanda, la defensa de la Administración General del Estado señala que la controversia jurídica se plantea al considerar la administración tributaria que las operaciones llevadas a cabo por la sociedad recurrente constituyen operaciones vinculadas entre la misma y su socio y administrador único don Antonio, ya que la práctica totalidad de los ingresos de la sociedad deriva de la actuación directa y personal del socio y por ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. En concreto el socio no percibió retribución alguna por sus servicios ni en 2015 ni en 2014, por lo que la administración tributaria consideró que la operación vinculada no estaba valorada conforme a valor de mercado practicando la regularización correspondiente.

Además, se minoran los ingresos por retrocesión del deterioro en el ejercicio 2014 y se eliminan una serie de gastos que no se consideran deducibles y se corrigen determinados ajustes extra contables realizadas por el obligado tributario.

Considera como hecho constitutivo de la operación vinculada que Antonio es socio mayoritario con el 85,13% del capital y administrador único de Scila S.A. que tenía como objeto social, la prestación de servicios de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable a empresas y particulares. Sin embargo, solo estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 861.2 de alquiler de locales industriales.

Su capital social se divide entre la sociedad con CONSAVA 3 S.A. que tenía el 14,87 % del capital y Antonio el 85,13 % restante, por lo que respecta a los medios personales en 2014, el personal profesional que colabora con la entidad actora son Fidela y Antonio, abogados y que prestan servicios realizados fuera del despacho y doña Estela, que colaboraba con asuntos diversos del despacho, sin que tuviera en ese ejercicio ningún empleado, por lo que tan solo contaba en este ejercicio con el socio mayoritario y administrador Antonio, siendo el resto profesionales externos contratados para colaborar en asuntos concretos. Y en 2015 y 2016 además de esos colaboradores externos contaba con una auxiliar administrativa Enma.

La sociedad contaba con un importante patrimonio neto. Tenía oficinas en su propiedad equipos informáticos mobiliario y el análisis de los servicios prestados, permite concluir que la sociedad disponía únicamente del socio mayoritario que prestaba los servicios sin que la sociedad pudiera prestarlos sin el mismo.

Considera la actora que la gestión de las operaciones de la empresa es parte integrante de la actividad como administrador de del señor Antonio y no puede interpretarse como prestación de servicios distintos. Sin embargo, el obligado tributario realizaba funciones más allá de las propias de administrador, ya que se trataba de servicios prestados a terceros, consistentes en asesoramiento y consultoría que solo podían ser realizados por el señor Antonio, con independencia de la labor del mismo como administrador, representante o gestor de la sociedad.

También defiende la correcta valoración de la operación vinculada sobre el análisis de comparación, ya que estamos ante unos servicios de asesoramiento y consultoría en los que el principal activo eran las cualidades personales y profesionales del señor Antonio y los riesgos recaían sobre dicha persona y los activos empleados son sus cualidades como profesional, por lo que defiende el análisis de comparación, teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física y para obtener el valor de mercado se acude por la AEAT al precio libre comparable, atendiendo a los servicios prestados por la sociedad, de acuerdo con los contratos firmados. En este caso se disponía de un comparable interno, que era la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagaban por los servicios prestados por la persona física, que era la que realmente realizaba el servicio.

Por otra parte, en cuanto a los gastos no deducibles, la administración no admite una serie de gastos como deducibles, por no estar relacionados con la actividad, ya sea por dan de la esfera personal del socio, por amortizaciones no deducibles, o por no justificarse debidamente los mismos.

Tal es así que no se admite la deducción de gastos de relaciones públicas en restaurantes, en los que no se acredita su relación con la actividad, gastos de viaje, que tampoco se justifica su relación con la actividad o gastos que constan en tickets en los que no consta la persona que efectúa el gasto.

Por lo que respecta a las cuotas de amortización de los inmuebles la recurrente ha aportado las escrituras de adquisición de los inmuebles y en las mismas no se distinguen entre el valor del suelo y el valor de la construcción y tampoco en la contabilidad aportada figura de forma separada, el valor del suelo y de la construcción, dado que dichos valores no se han acreditado. Se ha acudido por la administración a los valores catastrales del año de adquisición, y de ahí que el ajuste practicados conforme a derecho, así como el ajuste secundario.

Defiende también la suficiente motivación del acuerdo de liquidación y en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador considera que está debidamente motivado y que no podía ampararse la conducta del actora en una interpretación razonable de la norma, ya que la normativa fiscal era clara y no existían dudas y tampoco existen lagunas legales de ahí que defienda la conformidad derecho del acuerdo sancionador y que, en definitiva, solicite la desestimación del recurso.

CUARTO.-Se centra así este recurso en determinar si existió en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, objeto de este recurso, una operación vinculada entre la entidad actora SCILA SA y su socio mayoritario (85,13 %) y administrador único D. Antonio, en relación con los servicios facturados de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable los cuales, sostiene la AEAT que solo se podían prestar debido a la actuación personalísima de su socio.

Además, también debe de examinarse si cabía la deducción de determinados gastos, negada por la administración. Así como los importes de las amortizaciones de determinados inmuebles y el ajuste secundario efectuado en la regularización.

El artículo 16 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS regula las operaciones vinculadas y en el mismo sentido el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, por lo que respecta a los ejercicios 2015 y 2016, determinan:

"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado . Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a ) Una entidad y sus socios o partícipes .

b ) Una entidad y sus consejeros o administradores .

c ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes , consejeros o administradores .

d ) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .

e ) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .

f ) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo .

h ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

j ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .

k ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .

l ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 , o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado . La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho .

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4 . 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a ) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables , efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b ) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c ) Método del precio de reventa , por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación :

a ) Método de la distribución del resultado , por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones , en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares .

b ) Método del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes , ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o , en su caso , terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes , efectuando , cuando sea preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones .

5 . La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6 . La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos :

a ) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición , producción o desarrollo como resultado del acuerdo .

b ) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad .

c ) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes , estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios .

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen .

7 . Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe , y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo , sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe . Asimismo , podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso , así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior , siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente .

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas .

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia .

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o , con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9 . Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas :

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones .

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

« 2 . Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación .

Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan."

Por otro lado, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía:

"Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1º Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (RCL 2007, 664).

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 27/2014.

En la Sentencia dictada en esta Sección, en el recurso 1602/2021, de esta misma ponente, el 26 de junio de 2024 se hace referencia a la misma cuestión suscitada en este recurso, en relación a la operación vinculada que ya había sido apreciada por la AEAT respecto de la entidad actora y su socio mayoritario en el ejercicio 2012 y se determinaba:

"Tal como se desprende de las liquidaciones provisionales, más arriba reproducidas en lo esencial, en este caso se produjo en el ejercicio de referencia una operación vinculada entre la sociedad actora SCILA SA y su socio D. Antonio.

La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios de consultoría y asesoramiento prestados por la sociedad a terceros como CAGIMER SA, INTERACEBALIA SL, MS TRADING ESPAÑA SL, PERIS CORREDURIA DE SEGUROS SA Y SANCHEZ ROMERO DIVISIÓN INMOBILIARIA SL, eran realmente prestados por el socio mayoritario, ya que se contrataban en función de las cualidades personales y conocimientos del socio mayoritario y administrador único de la sociedad, que ostentaba un 85,59 % de participaciones de su capital social.

La sociedad no contaba con medios personales, más allá de las personas contratadas como apoyo en el desarrollo de sus actividades y que facturaban a la sociedad como autónomos. En concreto, Dª Fidela facturó en 2012 la cantidad de 1250 € mensuales a la sociedad por asesoría.

Tampoco contaba con medios materiales para esta operación ya que la sociedad tenía también como actividad el alquiler de inmuebles y en 2012 desarrollaba su actividad en un inmueble de su propiedad en la DIRECCION003.

Los ingresos para la sociedad actora procedentes de prestaciones de servicios fueron de 23.567,75 € en 2012 mientras que Scila SA no retribuyó en cantidad alguna a D. Antonio en 2012.

De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios y realmente, los terceros podían haber contratado directamente los servicios de asesoramiento con el propio socio sin necesidad de que interviniese la sociedad.

Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, puesto que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trataban de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los terceros por los servicios de asesoramiento y consultoría y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio, al ser mucho menor la tributación en el Impuesto sobre Sociedades que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente por el socio y administrador único con los terceros.

Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario y por ello nos encontramos ante una operación vinculada en la que se contrata en función de la características personales del socio mayoritario y la sociedad aporta únicamente un valor residual, porque en realidad todo está personalizado en el socio.

Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO. - En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1º a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.

Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos y que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo de servicios de asesoramiento o consultoría por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020 , o más recientemente en el recurso 1347/20121, en Sentencia de 10 de abril de 2024 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.

En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la producción y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.

En consecuencia, se entiende correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) TRLIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales para el desarrollo de los servicios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRLIS, tal como hizo la AEAT.

De ahí que se considere correcta la valoración efectuada por la AEAT de la operación vinculada en 2012 en 18.273,84 €."

Tales argumentos son perfectamente trasladables a los ejercicios 2014, 2015 y 2016 en los que la entidad actora seguía careciendo de medios personales, más allá de algunos colaboradores externos, que facturaban a la sociedad, y una auxiliar administrativa en 2016, siendo prestados los servicios de asesoría jurídica y fiscal, contratados con terceros, por su socio mayoritario Antonio, sin que la sociedad añadiese valor alguno a los servicios.

Y se aprecia correcta la valoración de la operación vinculada teniendo en cuenta el valor de los servicios contratados con terceros por el método libre comparable, descontando en todo caso, los gastos de retribución a los colaboradores externos o el salario en especie del socio mayoritario por la utilización de un vehículo o un chalet en Orihuela titularidad de la sociedad.

Además, debe de tenerse en cuenta que en el recurso 839/2022, se ha dictado Sentencia, que ya es firme, por la Sección Cuarta de este Tribunal, el 1 de julio de 2024, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas de los mismos ejercicios que aquí nos ocupan (2014, 2015 y 2016) del socio Antonio, ponente Ilmo. Sr Don Luis Manuel Ugarte Oterino y en dicha Sentencia también se aprecia la existencia de una operación vinculada entre el socio y la sociedad Scila, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina también se deben de seguir aquí los criterios y conclusiones establecidas en el siguiente sentido:

"La normativa aplicable dispone que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, relacionando a las personas o entidades se considerarán vinculadas, a saber, una entidad y sus socios o partícipes y una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

Al presente, como observa la demandada, la operación a valorar eran los trabajos realizados por D. Antonio (administrador y partícipe mayoritario) a la sociedad vinculada SCILA S.A., en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes, relación que el actor reconoce en su demanda al decir que los servicios de asesoramiento y consultaría legal prestados por SCILA, S.A. estaban a cargo del mismo, con la formación y titulación suficiente al efecto, a parte de la colaboración prestada por las dos abogadas externas.

Trata de eludir el deber de valoración de la operación vinculada a precio de mercado apelando a su condición de administrador único, al decir que es un cargo gratuito en el caso de SCILA, S.A. y que abarca todas las funciones que desarrollaba en el seno de la misma. Pues bien, el cargo de administrador es precisamente el que le otorga la condición de entidad vinculada a la sociedad y que obligaba a realizar la valoración de la operación vinculada. Por otra parte, no resultaba óbice para que los servicios prestados a la sociedad se pudieran canalizar a través de una relación de naturaleza laboral o en ejercicio de una actividad económica, facturándolos como hicieron los colaboradores externos y el propio actor que, en el ejercicio 2015, percibió por este concepto la cantidad de 2.500,00 €. Precisamente la Sentencia Sección 2a, de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, de fecha 13 de noviembre de 2008, número de recurso 3.991/2004 , que cita, dictada en una cuestión totalmente ajena a la que nos ocupa, afirmaba que en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral. Nada de lo cual va reñido con el desempeño diligente del cargo de administrador, en defensa de los intereses de la sociedad.

No se cuestiona por otra parte que una persona física constituya una sociedad mercantil para el desarrollo de su actividad, que tribute por el Impuesto de Sociedades, y que el socio mayoritario preste servicios a la misma, sin perjuicio., claro está, de valorar la relación de conformidad con los precios de mercado, esencia de las operaciones vinculadas.

Cabe admitir que los servicios prestados por el actor fueran prestados exclusivamente por el mismo, al no poder desconocerse que la sociedad contaba con abogados colaboradores, si bien, a efecto de valorar la operación vinculada, el precio de los servicios externos se fijaron por la propia sociedad, en las retribuciones convenidas.

No puede desconocerse, por otra parte, que los servicios facturados a los clientes, incluso los prestados por los colaboradores, multiplicaban su valor tras pasar por la sociedad, pues la sociedad facturaba los servicios en consideración a la personalidad del actor, con un abigarrado currículo y experiencia profesional, de lo que resulta el valor añadido que aportaba su intervención.

Debiendo valorarse las operaciones vinculadas a precio de mercado, la Administración ha considerado que el método más adecuado para ello era el del precio libre comparable, que cuestiona el actor, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Resultan plenamente razonables las razones ofrecidas por la Inspección para la aplicación del citado método pues dado el carácter personal de los servicios de asesoría prestados, qué mejor que aplicar al precio establecido por la sociedad por los servicios facturados a terceros y que en su mayor parte desempeñaba el actor.

No demuestra el actor que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por SCILA a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad..

Como recoge la Inspección, los ingresos percibidos de terceros por la sociedad, con motivo de las intervenciones del actor, eran notablemente superiores a las retribuciones del mismo, a la sazón inexistentes.

La afirmación del actor de que el método de valoración aplicado determine una cuota en sede del IRPF muy superior al supuesto perjuicio causado a la Hacienda Pública por la menor tributación de la renta obtenida, no tiene en cuenta todas las variables para la obtención de la cuota en un impuesto y otro, y en todo caso no desmerece la valoración efectuada de la operación vinculada.

Por otra parte, el cálculo de la operación a precio de mercando no ha implicado que el Administrador haya retirado una participación del 100 % de la ganancia del beneficio líquido, o la infracción de lo dispuesto por el art. 218.2 de la Ley de Sociedades de Capital , vigente en los años 2014 a 2016, pues lo sucedido, a falta de la restitución patrimonial de la diferencia valorativa establecida, es que, de acuerdo con la normativa aplicable del impuesto de sociedades, se ha realizado el ajuste primero de la operación y, a continuación, el ajuste secundario, que contempla el tratamiento tributario del desplazamiento patrimonial habido en este caso entre el socio y la sociedad, en los términos fijados por la propia Inspección, que han quedado descritos más arriba.

En cuanto a la corrección del resultado por la deducción de los gastos necesarios para la prestación de los servicios, no se aprecia la denunciada falta de objetividad en la actuación inspectora, habida cuenta que los únicos gastos rechazados en la contabilidad de la sociedad han sido parte los calificados de relaciones Públicas, al no estar acreditado su relación con los ingresos y tratarse de una liberalidad del obligado tributario, gastos por multas de tráfico, no deducibles, y gastos de viajes, no deducibles en su totalidad al no estar acreditado el gasto ni su relación tampoco con los ingresos de la actividad; habiendo realizado la Inspección un examen detallado de cada uno de los gastos, tanto los de la sociedad, como los propios del obligado tributario.

En cuanto prorrateo de los gastos admitidos entre las dos actividades de la sociedad, la Inspección constató que parte de los gastos eran comunes a la actividad profesional de asesoramiento y consultoría y a la actividad empresarial de alquiler, por los que era necesario determinar qué parte correspondían a cada una.

De la contabilidad aportada no se podía discernir qué parte correspondía a cada actividad y el obligado, con oponerse al prorrateo, no cuantificó ni cuantifica en su demanda la parte de gastos correspondiente a cada actividad, ni sugerido el método más adecuado para realizar la imputación, por lo que se considera adecuado el proceder de la Administración.

Resta por referirse a la procedencia de la deducción de las retenciones no practicadas, al decir del actor que tiene derecho a la deducción de la cantidad que debió ser retenida, de conformidad con los arts. 101.5 de la Ley 35/2006 y 17.3 del RDL 4/2004 (TRLIS).

Dadas las circunstancias del caso, en que la falta de retención fue imputable no solo al retenedor sino también al perceptor, al no haberse valorado de forma adecuada las operaciones vinculadas, debemos convenir con las razones de la demandada, de acuerdo con el criterio fijado en nuestra Sentencia del 17 de junio próximo pasado, dictada en el recurso 600/202, en que decíamos:

[...]

Según el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en su redacción aplicable ratione temporis:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

El artículo transcrito exige que la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, esto es, por la actuación de KMZMSL. Esta no es la situación que plantea el supuesto que nos ocupa, en el que la falta de retención deriva de la inexistencia de retribución al socio y administrador único recurrente por la cesión, que tributó como derechos de autor cedidos a la sociedad e ingresos generados en sede del Impuesto sobre Sociedades, y la inferior valoración de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad. Indudablemente, la falta de retención no es imputable únicamente al retenedor, sino también al aquí recurrente, quien, por tanto, no puede beneficiarse de la previsión del artículo 99.5 de la Ley del IRPF .

En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión deducida frente a la liquidación por el IRPF de los ejercicios 204, 2015 y 2016."

La entidad actora sostiene en la demanda que las funciones que realizaba el socio mayoritario eran las propias de su condición de administrador pero, tal como se resuelve con claridad en la Sentencia reproducida, una cosa son las funciones propias del cargo de administrador y las gestiones correspondientes al mismo, que en este caso eran gratuitas, y otra muy distinta la prestación de servicios a terceros, que es lo que se está valorando en este caso, al entenderse que no se prestaban por la sociedad sino por el socio mayoritario y ha sido correcto el método de valoración de la operación vinculada del precio libre comparable que, precisamente, tiene en cuenta el precio de los servicios prestados a terceros, descontándose, en todo caso, por la administración los gastos derivados de retribuciones a colaboradores y sueldos en especie.

Por otra parte, el acuerdo de liquidación y la Resolución del TEAR están correctamente motivados, conforme a lo exigido en el art. 102 LGT, ya que determinan extensamente cuales son los motivos de la regularización efectuada y la conformidad a derecho de la misma, sin que se aprecie que la actora haya podido sufrir algún tipo de indefensión, ya que ha podido alegar ante esta Sala todo lo que ha estimado conveniente.

QUINTO.-El ajuste secundario efectuado por la administración es correcto por cuanto al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. De ahí que al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría que haberse valorado la operación a valor de mercado.

Con el ajuste secundario se corrige el desplazamiento patrimonial encubierto generado por la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación.

Los artículos 16.8 TRLIS y 18.11 LIS 27/2014 regulan que en los supuestos en los que la vinculación se aprecia en la relación socio/partícipe y la entidad y la diferencia de valor favorece a la entidad, la diferencia de valor se califica como aportación del socio a los fondos propios de la sociedad por la parte que corresponda al porcentaje de participación de aquél en la entidad y la parte que excede del porcentaje de participación se califica como liberalidad.

En el presente caso, la parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación de Antonio en la entidad SCILA SA (85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, aumentando el valor de adquisición de su participación. Y respecto de la parte que excede de dicho porcentaje (14,87%), debe entenderse que existe una liberalidad a favor de la entidad, ya que la aportación no está amparada ni por una motivación onerosa ni por ninguna acreditada que justificaría la aportación por un importe superior a la participación del socio.

De ahí que se considere correcto el ajuste secundario efectuado por la AEAT en el sentido de que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido que se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la sociedad (en este caso el 85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe, y supondrá para la entidad un aumento de los fondos propios y la parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (en este caso el 14,87%), tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe (sin consecuencias fiscales) y ello por cuanto la sociedad tiene en su patrimonio fondos o activos que de haberse valorado la operación a valor de mercado deberían estar en poder del socio.

En relación a lo alegado por la actora de que Antonio era titular del 99,99 % del capital de CONSAVA 3 SA que, a su vez, era titular del 14,87 % de SCILA SA, debe concordarse con la administración en que la titularidad del 14,87 % era de CONSAVA 3 SA y no directamente de Antonio, con lo que ello no tiene ninguna incidencia en el ajuste secundario efectuado por la administración.

SEXTO.-Por lo que respecta a los gastos cuya deducción no se admite por la AEAT, relativos a facturas de las que no se ha acreditado su relación con la actividad, o que se refieren a gastos privados del socio, o que figuran en tickets, en los que no consta la persona que efectúa el gasto, debemos de comenzar haciendo referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en los ejercicios regularizados.

Por lo que se refiere al ejercicio 2014 en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone:" Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

A esta misma regulación podemos aludir respecto de los ejercicios 2015 y 2016 en el artículo 15 de la Ley 27/2014.

En el caso que nos ocupa, una partida de los gastos que pretenden deducirse por la actora en los ejercicios controvertidos se corresponde con gastos en restaurantes, viajes, hoteles o comercios, que constan especificados en la liquidación, sin que por la recurrente se haya aportado factura que los justifique o, cuando la ha aportado, se haya acreditado su relación con la actividad y ni tan siquiera se hace mención en la demanda a la supuesta relación de ese gasto con la actividad, sin que sea de recibo pretender que, como la entidad actora tiene una elevada facturación estaría exenta de acreditar los gastos de atenciones a clientes o viajes, los cuales, según se alega en la demanda, deben de presuponerse.

Otra partida se refiere a gastos que constan en tiques o resguardos de pago con tarjeta de crédito que se refieren a pago de combustibles, taxis, parking, peajes... sin que tampoco se haya hecho el menor esfuerzo probatorio por la recurrente en justificar su relación con la actividad, ya que no hay que olvidar que, puestos en cuestión por la administración, era a ella a la que correspondía una mínima actividad probatoria de la procedencia de su deducción.

Cabe por ello confirmar el acuerdo de liquidación en este punto concreto.

SÉPTIMO.-Por lo que respecta a las cuotas de amortización de inmuebles aplicadas por la recurrente, la AEAT aprecia que las mismas están calculadas sobre el valor del suelo y el valor de construcción, cuando el Plan General de Contabilidad determina, en la Norma de Valoración 3ª, que la amortización del inmovilizado material se efectúa o calcula sobre el valor de construcción, ya que el suelo no se amortiza.

El art. 3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece:

"Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes.

1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto .

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición...."

Dado que en las escrituras de compraventa de los inmuebles aportadas por la entidad actora no se distingue entre el valor del suelo y el de la construcción, la administración ha tenido que acudir a los valores catastrales del suelo y de la construcción para calcular el importe de las amortizaciones, atendiendo al valor de la construcción, sin que por la recurrente se hayan acreditado otros valores distintos, ya que no puede darse valor probatorio alguno a una tabla elaborada por la propia recurrente y que obra en el expediente administrativo, en la que se hace referencia a los distintos inmuebles y a sus valores de suelo y de construcción sin que se adjunte prueba acreditativa de esos valores.

Debe así de ser confirmada íntegramente la Resolución del TEAR en lo que se refiere a los acuerdos de liquidación impugnados de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

OCTAVO.-Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega por la actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador de 4 de febrero de 2021, impugnado en este recurso se refiere a una sanción impuesta a la entidad actora, en relación al ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades, por la comisión de una infracción leve del art. 191.1 LGT de dejar de ingresar y en el apartado de la culpabilidad motiva la conducta culpable de la actora en la siguiente forma:

"Hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".

Como se ha señalado, el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178 , 179 y 183 de la Ley 58/2003 exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia. En el presente caso la conducta del sujeto infractor ha sido negligente, lo que ha producido una cuota del Impuesto sobre Sociedades dejada de ingresar por el ejercicio 2015 por importe de 1.742,81 €.

En el análisis de la documentación aportada se ha comprobado que se han deducido gastos en la Base Imponible en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades que no pueden admitirse como fiscalmente deducibles por tratarse de gastos cuyo justificante no se ha aportado o por tratarse de gastos para uso privado o particular, o gastos que proceden de bienes no afectos, no correlacionados con la actividad productiva de la empresa y que, por tanto, no constituyen un coste de producción para la misma. Asimismo, se han realizado ajustes extracontables que no se han justificado. Los citados gastos relacionados en los hechos del presente acuerdo, no pueden admitirse como gastos deducibles por lo que procede el aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, en el caso que nos ocupa el obligado ha tenido una conducta negligente, ya que no ha tenido el cuidado necesario a la hora de deducir los gastos en su base imponible por el Impuesto sobre Sociedades, ya que no ha probado la relación de los gastos deducidos con la generación de los ingresos por parte de la entidad, como se ha detallado en los párrafos precedentes, y en algunos casos, no se ha aportado el documento que acredite el gasto.

Por tanto, el obligado SCILA SA, no ha presentado correctamente la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

Adicionalmente, en el examen de las causas de exoneración de la culpabilidad conduce al artículo 179 de la LGT , especialmente a la causa prevista en el apartado 2, letra d) del citado artículo. Dispone el artículo 179.2 de la LGT :

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, determinó que:

"... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

En las alegaciones presentadas se hace referencia a la existencia de una interpretación razonable en el caso que nos ocupa, así como la inexistencia de ocultación lo que determinaría conforme al artículo 179 de la LGT la ausencia de culpabilidad en el obligado y en consecuencia de la antijuridicidad necesaria para sancionar al obligado tributario.

A juicio de esta Oficina Técnica no puede alegarse en el presente expediente, como se pretende, ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras de la obligación de presentar la declaración y justificar la deducibilidad de los gastos deducidos en sus bases imponibles que deben estar correlacionados con la generación de ingresos de la entidad y justificar la existencia tanto de la adquisición del bien como la prestación del servicio que se pretende deducir con el correspondiente documento que pruebe la existencia de los mismos. Circunstancias que como ha quedado acreditado suficientemente en el expediente no se ha hecho de ningún modo.

Considerando lo expuesto, en los apartados precedentes este Órgano confirma que concurre en el sujeto pasivo SCILA SA el requisito subjetivo preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que dicha entidad incumplió de forma, racional, consciente y voluntaria la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública.

De ahí, que de estos hechos no pueda más que apreciarse una intención consciente de producir una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar correctamente la cuota tributaria a ingresar.

Que le obligado SCILA SA no cumpliera con sus obligaciones para con la Administración Tributaria relativas a la correcta presentación de autoliquidaciones y pago de la deuda resultante de las mismas, supone una actuación contraria a los intereses de la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Asimismo, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, la conducta culpable del sujeto pasivo está correctamente descrita en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración con su conducta culpable, ya que se razona por la AEAT que, de acuerdo con lo previsto en el art. 183 LGT, las infracciones tributarias pueden cometerse a título de simple negligencia, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma, ya que se trata de gastos que la entidad actora pretendió deducirse en el ejercicio 2015 bien porque su justificante no se ha aportado o por tratarse de gastos para uso privado o particular, o gastos que proceden de bienes no afectos, o bien no correlacionados con la actividad productiva de la empresa y que, por tanto, no constituyen un coste de producción para la misma, también se sanciona la conducta de realizar ajustes extracontables que no se han justificado y todo ello se pone en relación con la conducta negligente de la actora, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que únicamente lo que se sanciona es la conducta consistente en deducción indebida de gastos, sin que se haga referencia en el acuerdo sancionador a la operación vinculada apreciada entre el socio mayoritario y la sociedad en los acuerdos de liquidación, con lo que, en definitiva, se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento generaldel régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser íntegramente desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en este recurso.

DÉCIMO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139.1 LJCA.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 4.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.

PRIMERO.-La representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha30 de marzo de 2022, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra:

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM007, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, reclamación económico administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 7.494,94 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM008, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, reclamación económico administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 9.860,61 euros a devolver, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM009, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2015 a 2016, reclamaciones económico administrativas n° NUM002 por el ejercicio 2015 y n° NUM003 por el ejercicio 2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 49.859,96 euros a devolver, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 29.134,29 euros correspondiente al periodo 2016.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM010, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2015 a 2016, reclamaciones económico administrativas n° NUM004 por el ejercicio 2015 y n° NUM005 por el ejercicio 2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 39.180,94 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 23.125,76 euros correspondiente al periodo 2015.

- acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora n° NUM011 dictado por la AEAT relativo al IS, periodo de 2015, reclamación económico administrativa n° NUM006. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 871,41 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que el acuerdo de liquidación contiene una serie de errores que llegan a un resultado totalmente desproporcionado por cuanto la entidad Scila cuenta con un importante patrimonio neto, así como con medios personales que no se reducen a su administrador único, sino que tiene una plantilla y dos colaboradoras permanentes a las que ha destinado para su retribución la suma de 36.192 € en 2014.

La inspección actuaria confunde la actividad de Scila S.A. con servicios de carácter personal prestados exclusivamente por don Antonio.

Precisamente el hecho de que estila utilice personal propio, subcontratado, acredita precisamente el carácter no personalísimo de los servicios contratados con terceros y los clientes que contrataron con Scila S.A. lo hicieron contratando a Scila y no al señor Antonio.

No hay dos servicios, sino solo uno el de la sociedad y el administrador que gestiona. El administrador no presta dos servicios a la sociedad, sino que su actividad es una que lo engloba todo, por lo que su actividad de gestión no puede desdoblarse de la de administración y por ello no puede dar lugar al cobro de dos retribuciones diferentes.

La gestión de las operaciones de la empresa es pues parte integrante de la actividad del cargo de administrador y no puede interpretarse como prestación de un servicio distinto.

El señor Antonio venía obligado por ley a desempeñar su cargo diligentemente en defensa de los intereses de la sociedad y no de los suyos propios, cumpliendo la ley y los estatutos, sin realizar operaciones por cuenta propia y le estaba vedado dedicarse al mismo género de actividad que la sociedad.

Scila es una entidad que, según ha quedado expuesto, tiene una estructura y desarrolla una actividad empresarial más allá de la de asesoramiento, exclusivo de su administrador único, con unos medios materiales y personales suficientes para ello y sin haber ocultado ingreso alguno.

Se refiere a una sentencia del TSJ de Murcia, que considera aplicable a este supuesto y entiende que la resolución del TEAR carece de la necesaria motivación.

El método del precio libre comparable que utiliza la inspección actuaria exige que se compare el precio del servicio entre personas vinculadas con el precio de un servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias. Por ello, el análisis de comparación efectuado por la administración es erróneo, ya que los conocimientos o experiencia del señor Antonio no fueron fundamentales respecto de los contratos suscritos entre Scila y sus clientes. No estamos ante servicios de carácter personalísimo, ya que la persona física no está obligada a prestar el servicio, sino a gestionar las operaciones en interés de la sociedad, siendo gratuita, la afirmación de la actuaria de que en el mercado donde la contratación se realiza teniendo a las características personales del gestor y que la mayoría de riesgos recaen sobre la persona física.

Alega la falta de objetividad de la actuaria ante la negativa, la deducción de una serie de gastos que responde a un medio interés recaudatorio, sin haber permitido a la actora articular nada en su defensa.

Insiste en que los servicios a valorar eran los de un administrador único a la sociedad que gestiona por los cuales no se puede apropiar vía retribución de la totalidad del beneficio de esta. La actuación personal del administrador único respecto de los clientes no está prevista en ningún contrato. Scila contaba con importantes medios propios para obtener los ingresos derivados de las operaciones.

Por lo que respecta a los gastos no deducibles, considera arbitrario el comportamiento de la administración y pretender que se puedan generar 300.000 € de ingresos al año, sin gastar en atención a clientes o transporte de taxi. Es absurdo y ajeno a la realidad.

En cuanto a las cuotas de amortización indica que las actas señalan que las cuotas de amortización están calculadas sobre el precio de adquisición del inmueble, incluyendo el valor del terreno y el de la construcción, lo cual es incierto salvo en los casos de los inmuebles denominados DIRECCION000, DIRECCION001 y DIRECCION002, en la totalidad del resto de los inmuebles las amortizaciones fueron calculadas en 2014, sin que superaran en ningún caso el 2% de los activos nuevos o el 4 % de los activos usados de los valores de construcción netos del valor de suelo calculados, tal como dice la normativa, es decir, atribuyendo, proporcionalmente el total valor de adquisición, conforme al reparto del valor catastral entre el suelo y la construcción que consta en los recibos de IBI de cada uno de los inmuebles.

La administración, en la creencia de que el error cometido por el contribuyente en el primer inmueble, se extendía a todo el listado, recalcula las cuotas de amortización, reduciendo notablemente los valores de construcción de todos los inmuebles, sin explicación, alguna apartándose de los valores resultantes de la aplicación de los importes que aparecen en los recibos de IBI urbanas, que es lo que determina la normativa aplicable.

El TEAR reconoce el error, pero atribuye a la actora que no se ha aportado ninguna prueba sobre el valor de construcción, en aquellos casos en que la amortización realizada ha sido correcta.

También se muestra contrario al ajuste secundario, y señala que el administrador único ofreció, sin que tal ofrecimiento fuese aceptado, acreditar como ha acreditado en distintas ocasiones ante la AEAT, que es titular del 10 % de Consava 3 SA dueña, a su vez del 14,87 % de Scila SA.

En cuanto a la sanción impuesta, indica que existía una más que fundada interpretación razonable de la norma, y reproduce diferente jurisprudencia que se refiere a esta cuestión, y señala que, en este caso, la discrepancia interpretativa es razonable.

No ha asistido ocultación documental alguna. La interpretación del contribuyente se ha basado, además de la literalidad de las normas, en doctrina administrativa y sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia y la existencia de doctrina administrativa y sentencias de Tribunales de distinto signo que acreditan la falta de claridad en la materia controvertida.

TERCERO.-En la contestación a la demanda, la defensa de la Administración General del Estado señala que la controversia jurídica se plantea al considerar la administración tributaria que las operaciones llevadas a cabo por la sociedad recurrente constituyen operaciones vinculadas entre la misma y su socio y administrador único don Antonio, ya que la práctica totalidad de los ingresos de la sociedad deriva de la actuación directa y personal del socio y por ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. En concreto el socio no percibió retribución alguna por sus servicios ni en 2015 ni en 2014, por lo que la administración tributaria consideró que la operación vinculada no estaba valorada conforme a valor de mercado practicando la regularización correspondiente.

Además, se minoran los ingresos por retrocesión del deterioro en el ejercicio 2014 y se eliminan una serie de gastos que no se consideran deducibles y se corrigen determinados ajustes extra contables realizadas por el obligado tributario.

Considera como hecho constitutivo de la operación vinculada que Antonio es socio mayoritario con el 85,13% del capital y administrador único de Scila S.A. que tenía como objeto social, la prestación de servicios de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable a empresas y particulares. Sin embargo, solo estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 861.2 de alquiler de locales industriales.

Su capital social se divide entre la sociedad con CONSAVA 3 S.A. que tenía el 14,87 % del capital y Antonio el 85,13 % restante, por lo que respecta a los medios personales en 2014, el personal profesional que colabora con la entidad actora son Fidela y Antonio, abogados y que prestan servicios realizados fuera del despacho y doña Estela, que colaboraba con asuntos diversos del despacho, sin que tuviera en ese ejercicio ningún empleado, por lo que tan solo contaba en este ejercicio con el socio mayoritario y administrador Antonio, siendo el resto profesionales externos contratados para colaborar en asuntos concretos. Y en 2015 y 2016 además de esos colaboradores externos contaba con una auxiliar administrativa Enma.

La sociedad contaba con un importante patrimonio neto. Tenía oficinas en su propiedad equipos informáticos mobiliario y el análisis de los servicios prestados, permite concluir que la sociedad disponía únicamente del socio mayoritario que prestaba los servicios sin que la sociedad pudiera prestarlos sin el mismo.

Considera la actora que la gestión de las operaciones de la empresa es parte integrante de la actividad como administrador de del señor Antonio y no puede interpretarse como prestación de servicios distintos. Sin embargo, el obligado tributario realizaba funciones más allá de las propias de administrador, ya que se trataba de servicios prestados a terceros, consistentes en asesoramiento y consultoría que solo podían ser realizados por el señor Antonio, con independencia de la labor del mismo como administrador, representante o gestor de la sociedad.

También defiende la correcta valoración de la operación vinculada sobre el análisis de comparación, ya que estamos ante unos servicios de asesoramiento y consultoría en los que el principal activo eran las cualidades personales y profesionales del señor Antonio y los riesgos recaían sobre dicha persona y los activos empleados son sus cualidades como profesional, por lo que defiende el análisis de comparación, teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física y para obtener el valor de mercado se acude por la AEAT al precio libre comparable, atendiendo a los servicios prestados por la sociedad, de acuerdo con los contratos firmados. En este caso se disponía de un comparable interno, que era la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagaban por los servicios prestados por la persona física, que era la que realmente realizaba el servicio.

Por otra parte, en cuanto a los gastos no deducibles, la administración no admite una serie de gastos como deducibles, por no estar relacionados con la actividad, ya sea por dan de la esfera personal del socio, por amortizaciones no deducibles, o por no justificarse debidamente los mismos.

Tal es así que no se admite la deducción de gastos de relaciones públicas en restaurantes, en los que no se acredita su relación con la actividad, gastos de viaje, que tampoco se justifica su relación con la actividad o gastos que constan en tickets en los que no consta la persona que efectúa el gasto.

Por lo que respecta a las cuotas de amortización de los inmuebles la recurrente ha aportado las escrituras de adquisición de los inmuebles y en las mismas no se distinguen entre el valor del suelo y el valor de la construcción y tampoco en la contabilidad aportada figura de forma separada, el valor del suelo y de la construcción, dado que dichos valores no se han acreditado. Se ha acudido por la administración a los valores catastrales del año de adquisición, y de ahí que el ajuste practicados conforme a derecho, así como el ajuste secundario.

Defiende también la suficiente motivación del acuerdo de liquidación y en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador considera que está debidamente motivado y que no podía ampararse la conducta del actora en una interpretación razonable de la norma, ya que la normativa fiscal era clara y no existían dudas y tampoco existen lagunas legales de ahí que defienda la conformidad derecho del acuerdo sancionador y que, en definitiva, solicite la desestimación del recurso.

CUARTO.-Se centra así este recurso en determinar si existió en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, objeto de este recurso, una operación vinculada entre la entidad actora SCILA SA y su socio mayoritario (85,13 %) y administrador único D. Antonio, en relación con los servicios facturados de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable los cuales, sostiene la AEAT que solo se podían prestar debido a la actuación personalísima de su socio.

Además, también debe de examinarse si cabía la deducción de determinados gastos, negada por la administración. Así como los importes de las amortizaciones de determinados inmuebles y el ajuste secundario efectuado en la regularización.

El artículo 16 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS regula las operaciones vinculadas y en el mismo sentido el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, por lo que respecta a los ejercicios 2015 y 2016, determinan:

"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado . Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a ) Una entidad y sus socios o partícipes .

b ) Una entidad y sus consejeros o administradores .

c ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes , consejeros o administradores .

d ) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .

e ) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .

f ) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo .

h ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

j ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .

k ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .

l ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 , o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado . La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho .

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4 . 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a ) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables , efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b ) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c ) Método del precio de reventa , por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación :

a ) Método de la distribución del resultado , por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones , en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares .

b ) Método del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes , ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o , en su caso , terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes , efectuando , cuando sea preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones .

5 . La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6 . La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos :

a ) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición , producción o desarrollo como resultado del acuerdo .

b ) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad .

c ) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes , estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios .

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen .

7 . Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe , y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo , sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe . Asimismo , podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso , así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior , siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente .

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas .

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia .

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o , con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9 . Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas :

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones .

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

« 2 . Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación .

Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan."

Por otro lado, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía:

"Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1º Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (RCL 2007, 664).

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 27/2014.

En la Sentencia dictada en esta Sección, en el recurso 1602/2021, de esta misma ponente, el 26 de junio de 2024 se hace referencia a la misma cuestión suscitada en este recurso, en relación a la operación vinculada que ya había sido apreciada por la AEAT respecto de la entidad actora y su socio mayoritario en el ejercicio 2012 y se determinaba:

"Tal como se desprende de las liquidaciones provisionales, más arriba reproducidas en lo esencial, en este caso se produjo en el ejercicio de referencia una operación vinculada entre la sociedad actora SCILA SA y su socio D. Antonio.

La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios de consultoría y asesoramiento prestados por la sociedad a terceros como CAGIMER SA, INTERACEBALIA SL, MS TRADING ESPAÑA SL, PERIS CORREDURIA DE SEGUROS SA Y SANCHEZ ROMERO DIVISIÓN INMOBILIARIA SL, eran realmente prestados por el socio mayoritario, ya que se contrataban en función de las cualidades personales y conocimientos del socio mayoritario y administrador único de la sociedad, que ostentaba un 85,59 % de participaciones de su capital social.

La sociedad no contaba con medios personales, más allá de las personas contratadas como apoyo en el desarrollo de sus actividades y que facturaban a la sociedad como autónomos. En concreto, Dª Fidela facturó en 2012 la cantidad de 1250 € mensuales a la sociedad por asesoría.

Tampoco contaba con medios materiales para esta operación ya que la sociedad tenía también como actividad el alquiler de inmuebles y en 2012 desarrollaba su actividad en un inmueble de su propiedad en la DIRECCION003.

Los ingresos para la sociedad actora procedentes de prestaciones de servicios fueron de 23.567,75 € en 2012 mientras que Scila SA no retribuyó en cantidad alguna a D. Antonio en 2012.

De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios y realmente, los terceros podían haber contratado directamente los servicios de asesoramiento con el propio socio sin necesidad de que interviniese la sociedad.

Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, puesto que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trataban de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los terceros por los servicios de asesoramiento y consultoría y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio, al ser mucho menor la tributación en el Impuesto sobre Sociedades que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente por el socio y administrador único con los terceros.

Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario y por ello nos encontramos ante una operación vinculada en la que se contrata en función de la características personales del socio mayoritario y la sociedad aporta únicamente un valor residual, porque en realidad todo está personalizado en el socio.

Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO. - En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1º a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.

Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos y que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo de servicios de asesoramiento o consultoría por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020 , o más recientemente en el recurso 1347/20121, en Sentencia de 10 de abril de 2024 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.

En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la producción y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.

En consecuencia, se entiende correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) TRLIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales para el desarrollo de los servicios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRLIS, tal como hizo la AEAT.

De ahí que se considere correcta la valoración efectuada por la AEAT de la operación vinculada en 2012 en 18.273,84 €."

Tales argumentos son perfectamente trasladables a los ejercicios 2014, 2015 y 2016 en los que la entidad actora seguía careciendo de medios personales, más allá de algunos colaboradores externos, que facturaban a la sociedad, y una auxiliar administrativa en 2016, siendo prestados los servicios de asesoría jurídica y fiscal, contratados con terceros, por su socio mayoritario Antonio, sin que la sociedad añadiese valor alguno a los servicios.

Y se aprecia correcta la valoración de la operación vinculada teniendo en cuenta el valor de los servicios contratados con terceros por el método libre comparable, descontando en todo caso, los gastos de retribución a los colaboradores externos o el salario en especie del socio mayoritario por la utilización de un vehículo o un chalet en Orihuela titularidad de la sociedad.

Además, debe de tenerse en cuenta que en el recurso 839/2022, se ha dictado Sentencia, que ya es firme, por la Sección Cuarta de este Tribunal, el 1 de julio de 2024, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas de los mismos ejercicios que aquí nos ocupan (2014, 2015 y 2016) del socio Antonio, ponente Ilmo. Sr Don Luis Manuel Ugarte Oterino y en dicha Sentencia también se aprecia la existencia de una operación vinculada entre el socio y la sociedad Scila, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina también se deben de seguir aquí los criterios y conclusiones establecidas en el siguiente sentido:

"La normativa aplicable dispone que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, relacionando a las personas o entidades se considerarán vinculadas, a saber, una entidad y sus socios o partícipes y una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

Al presente, como observa la demandada, la operación a valorar eran los trabajos realizados por D. Antonio (administrador y partícipe mayoritario) a la sociedad vinculada SCILA S.A., en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes, relación que el actor reconoce en su demanda al decir que los servicios de asesoramiento y consultaría legal prestados por SCILA, S.A. estaban a cargo del mismo, con la formación y titulación suficiente al efecto, a parte de la colaboración prestada por las dos abogadas externas.

Trata de eludir el deber de valoración de la operación vinculada a precio de mercado apelando a su condición de administrador único, al decir que es un cargo gratuito en el caso de SCILA, S.A. y que abarca todas las funciones que desarrollaba en el seno de la misma. Pues bien, el cargo de administrador es precisamente el que le otorga la condición de entidad vinculada a la sociedad y que obligaba a realizar la valoración de la operación vinculada. Por otra parte, no resultaba óbice para que los servicios prestados a la sociedad se pudieran canalizar a través de una relación de naturaleza laboral o en ejercicio de una actividad económica, facturándolos como hicieron los colaboradores externos y el propio actor que, en el ejercicio 2015, percibió por este concepto la cantidad de 2.500,00 €. Precisamente la Sentencia Sección 2a, de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, de fecha 13 de noviembre de 2008, número de recurso 3.991/2004 , que cita, dictada en una cuestión totalmente ajena a la que nos ocupa, afirmaba que en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral. Nada de lo cual va reñido con el desempeño diligente del cargo de administrador, en defensa de los intereses de la sociedad.

No se cuestiona por otra parte que una persona física constituya una sociedad mercantil para el desarrollo de su actividad, que tribute por el Impuesto de Sociedades, y que el socio mayoritario preste servicios a la misma, sin perjuicio., claro está, de valorar la relación de conformidad con los precios de mercado, esencia de las operaciones vinculadas.

Cabe admitir que los servicios prestados por el actor fueran prestados exclusivamente por el mismo, al no poder desconocerse que la sociedad contaba con abogados colaboradores, si bien, a efecto de valorar la operación vinculada, el precio de los servicios externos se fijaron por la propia sociedad, en las retribuciones convenidas.

No puede desconocerse, por otra parte, que los servicios facturados a los clientes, incluso los prestados por los colaboradores, multiplicaban su valor tras pasar por la sociedad, pues la sociedad facturaba los servicios en consideración a la personalidad del actor, con un abigarrado currículo y experiencia profesional, de lo que resulta el valor añadido que aportaba su intervención.

Debiendo valorarse las operaciones vinculadas a precio de mercado, la Administración ha considerado que el método más adecuado para ello era el del precio libre comparable, que cuestiona el actor, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Resultan plenamente razonables las razones ofrecidas por la Inspección para la aplicación del citado método pues dado el carácter personal de los servicios de asesoría prestados, qué mejor que aplicar al precio establecido por la sociedad por los servicios facturados a terceros y que en su mayor parte desempeñaba el actor.

No demuestra el actor que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por SCILA a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad..

Como recoge la Inspección, los ingresos percibidos de terceros por la sociedad, con motivo de las intervenciones del actor, eran notablemente superiores a las retribuciones del mismo, a la sazón inexistentes.

La afirmación del actor de que el método de valoración aplicado determine una cuota en sede del IRPF muy superior al supuesto perjuicio causado a la Hacienda Pública por la menor tributación de la renta obtenida, no tiene en cuenta todas las variables para la obtención de la cuota en un impuesto y otro, y en todo caso no desmerece la valoración efectuada de la operación vinculada.

Por otra parte, el cálculo de la operación a precio de mercando no ha implicado que el Administrador haya retirado una participación del 100 % de la ganancia del beneficio líquido, o la infracción de lo dispuesto por el art. 218.2 de la Ley de Sociedades de Capital , vigente en los años 2014 a 2016, pues lo sucedido, a falta de la restitución patrimonial de la diferencia valorativa establecida, es que, de acuerdo con la normativa aplicable del impuesto de sociedades, se ha realizado el ajuste primero de la operación y, a continuación, el ajuste secundario, que contempla el tratamiento tributario del desplazamiento patrimonial habido en este caso entre el socio y la sociedad, en los términos fijados por la propia Inspección, que han quedado descritos más arriba.

En cuanto a la corrección del resultado por la deducción de los gastos necesarios para la prestación de los servicios, no se aprecia la denunciada falta de objetividad en la actuación inspectora, habida cuenta que los únicos gastos rechazados en la contabilidad de la sociedad han sido parte los calificados de relaciones Públicas, al no estar acreditado su relación con los ingresos y tratarse de una liberalidad del obligado tributario, gastos por multas de tráfico, no deducibles, y gastos de viajes, no deducibles en su totalidad al no estar acreditado el gasto ni su relación tampoco con los ingresos de la actividad; habiendo realizado la Inspección un examen detallado de cada uno de los gastos, tanto los de la sociedad, como los propios del obligado tributario.

En cuanto prorrateo de los gastos admitidos entre las dos actividades de la sociedad, la Inspección constató que parte de los gastos eran comunes a la actividad profesional de asesoramiento y consultoría y a la actividad empresarial de alquiler, por los que era necesario determinar qué parte correspondían a cada una.

De la contabilidad aportada no se podía discernir qué parte correspondía a cada actividad y el obligado, con oponerse al prorrateo, no cuantificó ni cuantifica en su demanda la parte de gastos correspondiente a cada actividad, ni sugerido el método más adecuado para realizar la imputación, por lo que se considera adecuado el proceder de la Administración.

Resta por referirse a la procedencia de la deducción de las retenciones no practicadas, al decir del actor que tiene derecho a la deducción de la cantidad que debió ser retenida, de conformidad con los arts. 101.5 de la Ley 35/2006 y 17.3 del RDL 4/2004 (TRLIS).

Dadas las circunstancias del caso, en que la falta de retención fue imputable no solo al retenedor sino también al perceptor, al no haberse valorado de forma adecuada las operaciones vinculadas, debemos convenir con las razones de la demandada, de acuerdo con el criterio fijado en nuestra Sentencia del 17 de junio próximo pasado, dictada en el recurso 600/202, en que decíamos:

[...]

Según el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en su redacción aplicable ratione temporis:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

El artículo transcrito exige que la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, esto es, por la actuación de KMZMSL. Esta no es la situación que plantea el supuesto que nos ocupa, en el que la falta de retención deriva de la inexistencia de retribución al socio y administrador único recurrente por la cesión, que tributó como derechos de autor cedidos a la sociedad e ingresos generados en sede del Impuesto sobre Sociedades, y la inferior valoración de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad. Indudablemente, la falta de retención no es imputable únicamente al retenedor, sino también al aquí recurrente, quien, por tanto, no puede beneficiarse de la previsión del artículo 99.5 de la Ley del IRPF .

En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión deducida frente a la liquidación por el IRPF de los ejercicios 204, 2015 y 2016."

La entidad actora sostiene en la demanda que las funciones que realizaba el socio mayoritario eran las propias de su condición de administrador pero, tal como se resuelve con claridad en la Sentencia reproducida, una cosa son las funciones propias del cargo de administrador y las gestiones correspondientes al mismo, que en este caso eran gratuitas, y otra muy distinta la prestación de servicios a terceros, que es lo que se está valorando en este caso, al entenderse que no se prestaban por la sociedad sino por el socio mayoritario y ha sido correcto el método de valoración de la operación vinculada del precio libre comparable que, precisamente, tiene en cuenta el precio de los servicios prestados a terceros, descontándose, en todo caso, por la administración los gastos derivados de retribuciones a colaboradores y sueldos en especie.

Por otra parte, el acuerdo de liquidación y la Resolución del TEAR están correctamente motivados, conforme a lo exigido en el art. 102 LGT, ya que determinan extensamente cuales son los motivos de la regularización efectuada y la conformidad a derecho de la misma, sin que se aprecie que la actora haya podido sufrir algún tipo de indefensión, ya que ha podido alegar ante esta Sala todo lo que ha estimado conveniente.

QUINTO.-El ajuste secundario efectuado por la administración es correcto por cuanto al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. De ahí que al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría que haberse valorado la operación a valor de mercado.

Con el ajuste secundario se corrige el desplazamiento patrimonial encubierto generado por la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación.

Los artículos 16.8 TRLIS y 18.11 LIS 27/2014 regulan que en los supuestos en los que la vinculación se aprecia en la relación socio/partícipe y la entidad y la diferencia de valor favorece a la entidad, la diferencia de valor se califica como aportación del socio a los fondos propios de la sociedad por la parte que corresponda al porcentaje de participación de aquél en la entidad y la parte que excede del porcentaje de participación se califica como liberalidad.

En el presente caso, la parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación de Antonio en la entidad SCILA SA (85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, aumentando el valor de adquisición de su participación. Y respecto de la parte que excede de dicho porcentaje (14,87%), debe entenderse que existe una liberalidad a favor de la entidad, ya que la aportación no está amparada ni por una motivación onerosa ni por ninguna acreditada que justificaría la aportación por un importe superior a la participación del socio.

De ahí que se considere correcto el ajuste secundario efectuado por la AEAT en el sentido de que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido que se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la sociedad (en este caso el 85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe, y supondrá para la entidad un aumento de los fondos propios y la parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (en este caso el 14,87%), tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe (sin consecuencias fiscales) y ello por cuanto la sociedad tiene en su patrimonio fondos o activos que de haberse valorado la operación a valor de mercado deberían estar en poder del socio.

En relación a lo alegado por la actora de que Antonio era titular del 99,99 % del capital de CONSAVA 3 SA que, a su vez, era titular del 14,87 % de SCILA SA, debe concordarse con la administración en que la titularidad del 14,87 % era de CONSAVA 3 SA y no directamente de Antonio, con lo que ello no tiene ninguna incidencia en el ajuste secundario efectuado por la administración.

SEXTO.-Por lo que respecta a los gastos cuya deducción no se admite por la AEAT, relativos a facturas de las que no se ha acreditado su relación con la actividad, o que se refieren a gastos privados del socio, o que figuran en tickets, en los que no consta la persona que efectúa el gasto, debemos de comenzar haciendo referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en los ejercicios regularizados.

Por lo que se refiere al ejercicio 2014 en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone:" Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

A esta misma regulación podemos aludir respecto de los ejercicios 2015 y 2016 en el artículo 15 de la Ley 27/2014.

En el caso que nos ocupa, una partida de los gastos que pretenden deducirse por la actora en los ejercicios controvertidos se corresponde con gastos en restaurantes, viajes, hoteles o comercios, que constan especificados en la liquidación, sin que por la recurrente se haya aportado factura que los justifique o, cuando la ha aportado, se haya acreditado su relación con la actividad y ni tan siquiera se hace mención en la demanda a la supuesta relación de ese gasto con la actividad, sin que sea de recibo pretender que, como la entidad actora tiene una elevada facturación estaría exenta de acreditar los gastos de atenciones a clientes o viajes, los cuales, según se alega en la demanda, deben de presuponerse.

Otra partida se refiere a gastos que constan en tiques o resguardos de pago con tarjeta de crédito que se refieren a pago de combustibles, taxis, parking, peajes... sin que tampoco se haya hecho el menor esfuerzo probatorio por la recurrente en justificar su relación con la actividad, ya que no hay que olvidar que, puestos en cuestión por la administración, era a ella a la que correspondía una mínima actividad probatoria de la procedencia de su deducción.

Cabe por ello confirmar el acuerdo de liquidación en este punto concreto.

SÉPTIMO.-Por lo que respecta a las cuotas de amortización de inmuebles aplicadas por la recurrente, la AEAT aprecia que las mismas están calculadas sobre el valor del suelo y el valor de construcción, cuando el Plan General de Contabilidad determina, en la Norma de Valoración 3ª, que la amortización del inmovilizado material se efectúa o calcula sobre el valor de construcción, ya que el suelo no se amortiza.

El art. 3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece:

"Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes.

1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto .

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición...."

Dado que en las escrituras de compraventa de los inmuebles aportadas por la entidad actora no se distingue entre el valor del suelo y el de la construcción, la administración ha tenido que acudir a los valores catastrales del suelo y de la construcción para calcular el importe de las amortizaciones, atendiendo al valor de la construcción, sin que por la recurrente se hayan acreditado otros valores distintos, ya que no puede darse valor probatorio alguno a una tabla elaborada por la propia recurrente y que obra en el expediente administrativo, en la que se hace referencia a los distintos inmuebles y a sus valores de suelo y de construcción sin que se adjunte prueba acreditativa de esos valores.

Debe así de ser confirmada íntegramente la Resolución del TEAR en lo que se refiere a los acuerdos de liquidación impugnados de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

OCTAVO.-Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega por la actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador de 4 de febrero de 2021, impugnado en este recurso se refiere a una sanción impuesta a la entidad actora, en relación al ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades, por la comisión de una infracción leve del art. 191.1 LGT de dejar de ingresar y en el apartado de la culpabilidad motiva la conducta culpable de la actora en la siguiente forma:

"Hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".

Como se ha señalado, el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178 , 179 y 183 de la Ley 58/2003 exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia. En el presente caso la conducta del sujeto infractor ha sido negligente, lo que ha producido una cuota del Impuesto sobre Sociedades dejada de ingresar por el ejercicio 2015 por importe de 1.742,81 €.

En el análisis de la documentación aportada se ha comprobado que se han deducido gastos en la Base Imponible en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades que no pueden admitirse como fiscalmente deducibles por tratarse de gastos cuyo justificante no se ha aportado o por tratarse de gastos para uso privado o particular, o gastos que proceden de bienes no afectos, no correlacionados con la actividad productiva de la empresa y que, por tanto, no constituyen un coste de producción para la misma. Asimismo, se han realizado ajustes extracontables que no se han justificado. Los citados gastos relacionados en los hechos del presente acuerdo, no pueden admitirse como gastos deducibles por lo que procede el aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, en el caso que nos ocupa el obligado ha tenido una conducta negligente, ya que no ha tenido el cuidado necesario a la hora de deducir los gastos en su base imponible por el Impuesto sobre Sociedades, ya que no ha probado la relación de los gastos deducidos con la generación de los ingresos por parte de la entidad, como se ha detallado en los párrafos precedentes, y en algunos casos, no se ha aportado el documento que acredite el gasto.

Por tanto, el obligado SCILA SA, no ha presentado correctamente la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

Adicionalmente, en el examen de las causas de exoneración de la culpabilidad conduce al artículo 179 de la LGT , especialmente a la causa prevista en el apartado 2, letra d) del citado artículo. Dispone el artículo 179.2 de la LGT :

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, determinó que:

"... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

En las alegaciones presentadas se hace referencia a la existencia de una interpretación razonable en el caso que nos ocupa, así como la inexistencia de ocultación lo que determinaría conforme al artículo 179 de la LGT la ausencia de culpabilidad en el obligado y en consecuencia de la antijuridicidad necesaria para sancionar al obligado tributario.

A juicio de esta Oficina Técnica no puede alegarse en el presente expediente, como se pretende, ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras de la obligación de presentar la declaración y justificar la deducibilidad de los gastos deducidos en sus bases imponibles que deben estar correlacionados con la generación de ingresos de la entidad y justificar la existencia tanto de la adquisición del bien como la prestación del servicio que se pretende deducir con el correspondiente documento que pruebe la existencia de los mismos. Circunstancias que como ha quedado acreditado suficientemente en el expediente no se ha hecho de ningún modo.

Considerando lo expuesto, en los apartados precedentes este Órgano confirma que concurre en el sujeto pasivo SCILA SA el requisito subjetivo preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que dicha entidad incumplió de forma, racional, consciente y voluntaria la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública.

De ahí, que de estos hechos no pueda más que apreciarse una intención consciente de producir una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar correctamente la cuota tributaria a ingresar.

Que le obligado SCILA SA no cumpliera con sus obligaciones para con la Administración Tributaria relativas a la correcta presentación de autoliquidaciones y pago de la deuda resultante de las mismas, supone una actuación contraria a los intereses de la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Asimismo, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, la conducta culpable del sujeto pasivo está correctamente descrita en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración con su conducta culpable, ya que se razona por la AEAT que, de acuerdo con lo previsto en el art. 183 LGT, las infracciones tributarias pueden cometerse a título de simple negligencia, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma, ya que se trata de gastos que la entidad actora pretendió deducirse en el ejercicio 2015 bien porque su justificante no se ha aportado o por tratarse de gastos para uso privado o particular, o gastos que proceden de bienes no afectos, o bien no correlacionados con la actividad productiva de la empresa y que, por tanto, no constituyen un coste de producción para la misma, también se sanciona la conducta de realizar ajustes extracontables que no se han justificado y todo ello se pone en relación con la conducta negligente de la actora, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que únicamente lo que se sanciona es la conducta consistente en deducción indebida de gastos, sin que se haga referencia en el acuerdo sancionador a la operación vinculada apreciada entre el socio mayoritario y la sociedad en los acuerdos de liquidación, con lo que, en definitiva, se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento generaldel régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser íntegramente desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en este recurso.

DÉCIMO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139.1 LJCA.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 4.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.

PRIMERO.-La representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha30 de marzo de 2022, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra:

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM007, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, reclamación económico administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 7.494,94 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM008, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, reclamación económico administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 9.860,61 euros a devolver, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM009, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2015 a 2016, reclamaciones económico administrativas n° NUM002 por el ejercicio 2015 y n° NUM003 por el ejercicio 2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 49.859,96 euros a devolver, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 29.134,29 euros correspondiente al periodo 2016.

- acuerdo de liquidación, derivado del Acta n° NUM010, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2015 a 2016, reclamaciones económico administrativas n° NUM004 por el ejercicio 2015 y n° NUM005 por el ejercicio 2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 39.180,94 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 23.125,76 euros correspondiente al periodo 2015.

- acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora n° NUM011 dictado por la AEAT relativo al IS, periodo de 2015, reclamación económico administrativa n° NUM006. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 871,41 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que el acuerdo de liquidación contiene una serie de errores que llegan a un resultado totalmente desproporcionado por cuanto la entidad Scila cuenta con un importante patrimonio neto, así como con medios personales que no se reducen a su administrador único, sino que tiene una plantilla y dos colaboradoras permanentes a las que ha destinado para su retribución la suma de 36.192 € en 2014.

La inspección actuaria confunde la actividad de Scila S.A. con servicios de carácter personal prestados exclusivamente por don Antonio.

Precisamente el hecho de que estila utilice personal propio, subcontratado, acredita precisamente el carácter no personalísimo de los servicios contratados con terceros y los clientes que contrataron con Scila S.A. lo hicieron contratando a Scila y no al señor Antonio.

No hay dos servicios, sino solo uno el de la sociedad y el administrador que gestiona. El administrador no presta dos servicios a la sociedad, sino que su actividad es una que lo engloba todo, por lo que su actividad de gestión no puede desdoblarse de la de administración y por ello no puede dar lugar al cobro de dos retribuciones diferentes.

La gestión de las operaciones de la empresa es pues parte integrante de la actividad del cargo de administrador y no puede interpretarse como prestación de un servicio distinto.

El señor Antonio venía obligado por ley a desempeñar su cargo diligentemente en defensa de los intereses de la sociedad y no de los suyos propios, cumpliendo la ley y los estatutos, sin realizar operaciones por cuenta propia y le estaba vedado dedicarse al mismo género de actividad que la sociedad.

Scila es una entidad que, según ha quedado expuesto, tiene una estructura y desarrolla una actividad empresarial más allá de la de asesoramiento, exclusivo de su administrador único, con unos medios materiales y personales suficientes para ello y sin haber ocultado ingreso alguno.

Se refiere a una sentencia del TSJ de Murcia, que considera aplicable a este supuesto y entiende que la resolución del TEAR carece de la necesaria motivación.

El método del precio libre comparable que utiliza la inspección actuaria exige que se compare el precio del servicio entre personas vinculadas con el precio de un servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias. Por ello, el análisis de comparación efectuado por la administración es erróneo, ya que los conocimientos o experiencia del señor Antonio no fueron fundamentales respecto de los contratos suscritos entre Scila y sus clientes. No estamos ante servicios de carácter personalísimo, ya que la persona física no está obligada a prestar el servicio, sino a gestionar las operaciones en interés de la sociedad, siendo gratuita, la afirmación de la actuaria de que en el mercado donde la contratación se realiza teniendo a las características personales del gestor y que la mayoría de riesgos recaen sobre la persona física.

Alega la falta de objetividad de la actuaria ante la negativa, la deducción de una serie de gastos que responde a un medio interés recaudatorio, sin haber permitido a la actora articular nada en su defensa.

Insiste en que los servicios a valorar eran los de un administrador único a la sociedad que gestiona por los cuales no se puede apropiar vía retribución de la totalidad del beneficio de esta. La actuación personal del administrador único respecto de los clientes no está prevista en ningún contrato. Scila contaba con importantes medios propios para obtener los ingresos derivados de las operaciones.

Por lo que respecta a los gastos no deducibles, considera arbitrario el comportamiento de la administración y pretender que se puedan generar 300.000 € de ingresos al año, sin gastar en atención a clientes o transporte de taxi. Es absurdo y ajeno a la realidad.

En cuanto a las cuotas de amortización indica que las actas señalan que las cuotas de amortización están calculadas sobre el precio de adquisición del inmueble, incluyendo el valor del terreno y el de la construcción, lo cual es incierto salvo en los casos de los inmuebles denominados DIRECCION000, DIRECCION001 y DIRECCION002, en la totalidad del resto de los inmuebles las amortizaciones fueron calculadas en 2014, sin que superaran en ningún caso el 2% de los activos nuevos o el 4 % de los activos usados de los valores de construcción netos del valor de suelo calculados, tal como dice la normativa, es decir, atribuyendo, proporcionalmente el total valor de adquisición, conforme al reparto del valor catastral entre el suelo y la construcción que consta en los recibos de IBI de cada uno de los inmuebles.

La administración, en la creencia de que el error cometido por el contribuyente en el primer inmueble, se extendía a todo el listado, recalcula las cuotas de amortización, reduciendo notablemente los valores de construcción de todos los inmuebles, sin explicación, alguna apartándose de los valores resultantes de la aplicación de los importes que aparecen en los recibos de IBI urbanas, que es lo que determina la normativa aplicable.

El TEAR reconoce el error, pero atribuye a la actora que no se ha aportado ninguna prueba sobre el valor de construcción, en aquellos casos en que la amortización realizada ha sido correcta.

También se muestra contrario al ajuste secundario, y señala que el administrador único ofreció, sin que tal ofrecimiento fuese aceptado, acreditar como ha acreditado en distintas ocasiones ante la AEAT, que es titular del 10 % de Consava 3 SA dueña, a su vez del 14,87 % de Scila SA.

En cuanto a la sanción impuesta, indica que existía una más que fundada interpretación razonable de la norma, y reproduce diferente jurisprudencia que se refiere a esta cuestión, y señala que, en este caso, la discrepancia interpretativa es razonable.

No ha asistido ocultación documental alguna. La interpretación del contribuyente se ha basado, además de la literalidad de las normas, en doctrina administrativa y sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia y la existencia de doctrina administrativa y sentencias de Tribunales de distinto signo que acreditan la falta de claridad en la materia controvertida.

TERCERO.-En la contestación a la demanda, la defensa de la Administración General del Estado señala que la controversia jurídica se plantea al considerar la administración tributaria que las operaciones llevadas a cabo por la sociedad recurrente constituyen operaciones vinculadas entre la misma y su socio y administrador único don Antonio, ya que la práctica totalidad de los ingresos de la sociedad deriva de la actuación directa y personal del socio y por ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. En concreto el socio no percibió retribución alguna por sus servicios ni en 2015 ni en 2014, por lo que la administración tributaria consideró que la operación vinculada no estaba valorada conforme a valor de mercado practicando la regularización correspondiente.

Además, se minoran los ingresos por retrocesión del deterioro en el ejercicio 2014 y se eliminan una serie de gastos que no se consideran deducibles y se corrigen determinados ajustes extra contables realizadas por el obligado tributario.

Considera como hecho constitutivo de la operación vinculada que Antonio es socio mayoritario con el 85,13% del capital y administrador único de Scila S.A. que tenía como objeto social, la prestación de servicios de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable a empresas y particulares. Sin embargo, solo estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 861.2 de alquiler de locales industriales.

Su capital social se divide entre la sociedad con CONSAVA 3 S.A. que tenía el 14,87 % del capital y Antonio el 85,13 % restante, por lo que respecta a los medios personales en 2014, el personal profesional que colabora con la entidad actora son Fidela y Antonio, abogados y que prestan servicios realizados fuera del despacho y doña Estela, que colaboraba con asuntos diversos del despacho, sin que tuviera en ese ejercicio ningún empleado, por lo que tan solo contaba en este ejercicio con el socio mayoritario y administrador Antonio, siendo el resto profesionales externos contratados para colaborar en asuntos concretos. Y en 2015 y 2016 además de esos colaboradores externos contaba con una auxiliar administrativa Enma.

La sociedad contaba con un importante patrimonio neto. Tenía oficinas en su propiedad equipos informáticos mobiliario y el análisis de los servicios prestados, permite concluir que la sociedad disponía únicamente del socio mayoritario que prestaba los servicios sin que la sociedad pudiera prestarlos sin el mismo.

Considera la actora que la gestión de las operaciones de la empresa es parte integrante de la actividad como administrador de del señor Antonio y no puede interpretarse como prestación de servicios distintos. Sin embargo, el obligado tributario realizaba funciones más allá de las propias de administrador, ya que se trataba de servicios prestados a terceros, consistentes en asesoramiento y consultoría que solo podían ser realizados por el señor Antonio, con independencia de la labor del mismo como administrador, representante o gestor de la sociedad.

También defiende la correcta valoración de la operación vinculada sobre el análisis de comparación, ya que estamos ante unos servicios de asesoramiento y consultoría en los que el principal activo eran las cualidades personales y profesionales del señor Antonio y los riesgos recaían sobre dicha persona y los activos empleados son sus cualidades como profesional, por lo que defiende el análisis de comparación, teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física y para obtener el valor de mercado se acude por la AEAT al precio libre comparable, atendiendo a los servicios prestados por la sociedad, de acuerdo con los contratos firmados. En este caso se disponía de un comparable interno, que era la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagaban por los servicios prestados por la persona física, que era la que realmente realizaba el servicio.

Por otra parte, en cuanto a los gastos no deducibles, la administración no admite una serie de gastos como deducibles, por no estar relacionados con la actividad, ya sea por dan de la esfera personal del socio, por amortizaciones no deducibles, o por no justificarse debidamente los mismos.

Tal es así que no se admite la deducción de gastos de relaciones públicas en restaurantes, en los que no se acredita su relación con la actividad, gastos de viaje, que tampoco se justifica su relación con la actividad o gastos que constan en tickets en los que no consta la persona que efectúa el gasto.

Por lo que respecta a las cuotas de amortización de los inmuebles la recurrente ha aportado las escrituras de adquisición de los inmuebles y en las mismas no se distinguen entre el valor del suelo y el valor de la construcción y tampoco en la contabilidad aportada figura de forma separada, el valor del suelo y de la construcción, dado que dichos valores no se han acreditado. Se ha acudido por la administración a los valores catastrales del año de adquisición, y de ahí que el ajuste practicados conforme a derecho, así como el ajuste secundario.

Defiende también la suficiente motivación del acuerdo de liquidación y en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador considera que está debidamente motivado y que no podía ampararse la conducta del actora en una interpretación razonable de la norma, ya que la normativa fiscal era clara y no existían dudas y tampoco existen lagunas legales de ahí que defienda la conformidad derecho del acuerdo sancionador y que, en definitiva, solicite la desestimación del recurso.

CUARTO.-Se centra así este recurso en determinar si existió en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, objeto de este recurso, una operación vinculada entre la entidad actora SCILA SA y su socio mayoritario (85,13 %) y administrador único D. Antonio, en relación con los servicios facturados de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable los cuales, sostiene la AEAT que solo se podían prestar debido a la actuación personalísima de su socio.

Además, también debe de examinarse si cabía la deducción de determinados gastos, negada por la administración. Así como los importes de las amortizaciones de determinados inmuebles y el ajuste secundario efectuado en la regularización.

El artículo 16 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS regula las operaciones vinculadas y en el mismo sentido el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, por lo que respecta a los ejercicios 2015 y 2016, determinan:

"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado . Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a ) Una entidad y sus socios o partícipes .

b ) Una entidad y sus consejeros o administradores .

c ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes , consejeros o administradores .

d ) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .

e ) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .

f ) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo .

h ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

j ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .

k ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .

l ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 , o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado . La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho .

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4 . 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a ) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables , efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b ) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c ) Método del precio de reventa , por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación :

a ) Método de la distribución del resultado , por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones , en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares .

b ) Método del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes , ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o , en su caso , terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes , efectuando , cuando sea preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones .

5 . La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6 . La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos :

a ) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición , producción o desarrollo como resultado del acuerdo .

b ) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad .

c ) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes , estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios .

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen .

7 . Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe , y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo , sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe . Asimismo , podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso , así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior , siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente .

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas .

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia .

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o , con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9 . Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas :

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones .

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

« 2 . Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación .

Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan."

Por otro lado, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía:

"Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1º Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (RCL 2007, 664).

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 27/2014.

En la Sentencia dictada en esta Sección, en el recurso 1602/2021, de esta misma ponente, el 26 de junio de 2024 se hace referencia a la misma cuestión suscitada en este recurso, en relación a la operación vinculada que ya había sido apreciada por la AEAT respecto de la entidad actora y su socio mayoritario en el ejercicio 2012 y se determinaba:

"Tal como se desprende de las liquidaciones provisionales, más arriba reproducidas en lo esencial, en este caso se produjo en el ejercicio de referencia una operación vinculada entre la sociedad actora SCILA SA y su socio D. Antonio.

La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios de consultoría y asesoramiento prestados por la sociedad a terceros como CAGIMER SA, INTERACEBALIA SL, MS TRADING ESPAÑA SL, PERIS CORREDURIA DE SEGUROS SA Y SANCHEZ ROMERO DIVISIÓN INMOBILIARIA SL, eran realmente prestados por el socio mayoritario, ya que se contrataban en función de las cualidades personales y conocimientos del socio mayoritario y administrador único de la sociedad, que ostentaba un 85,59 % de participaciones de su capital social.

La sociedad no contaba con medios personales, más allá de las personas contratadas como apoyo en el desarrollo de sus actividades y que facturaban a la sociedad como autónomos. En concreto, Dª Fidela facturó en 2012 la cantidad de 1250 € mensuales a la sociedad por asesoría.

Tampoco contaba con medios materiales para esta operación ya que la sociedad tenía también como actividad el alquiler de inmuebles y en 2012 desarrollaba su actividad en un inmueble de su propiedad en la DIRECCION003.

Los ingresos para la sociedad actora procedentes de prestaciones de servicios fueron de 23.567,75 € en 2012 mientras que Scila SA no retribuyó en cantidad alguna a D. Antonio en 2012.

De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios y realmente, los terceros podían haber contratado directamente los servicios de asesoramiento con el propio socio sin necesidad de que interviniese la sociedad.

Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, puesto que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trataban de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los terceros por los servicios de asesoramiento y consultoría y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio, al ser mucho menor la tributación en el Impuesto sobre Sociedades que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente por el socio y administrador único con los terceros.

Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario y por ello nos encontramos ante una operación vinculada en la que se contrata en función de la características personales del socio mayoritario y la sociedad aporta únicamente un valor residual, porque en realidad todo está personalizado en el socio.

Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO. - En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1º a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.

Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos y que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo de servicios de asesoramiento o consultoría por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020 , o más recientemente en el recurso 1347/20121, en Sentencia de 10 de abril de 2024 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.

En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la producción y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.

En consecuencia, se entiende correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) TRLIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales para el desarrollo de los servicios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRLIS, tal como hizo la AEAT.

De ahí que se considere correcta la valoración efectuada por la AEAT de la operación vinculada en 2012 en 18.273,84 €."

Tales argumentos son perfectamente trasladables a los ejercicios 2014, 2015 y 2016 en los que la entidad actora seguía careciendo de medios personales, más allá de algunos colaboradores externos, que facturaban a la sociedad, y una auxiliar administrativa en 2016, siendo prestados los servicios de asesoría jurídica y fiscal, contratados con terceros, por su socio mayoritario Antonio, sin que la sociedad añadiese valor alguno a los servicios.

Y se aprecia correcta la valoración de la operación vinculada teniendo en cuenta el valor de los servicios contratados con terceros por el método libre comparable, descontando en todo caso, los gastos de retribución a los colaboradores externos o el salario en especie del socio mayoritario por la utilización de un vehículo o un chalet en Orihuela titularidad de la sociedad.

Además, debe de tenerse en cuenta que en el recurso 839/2022, se ha dictado Sentencia, que ya es firme, por la Sección Cuarta de este Tribunal, el 1 de julio de 2024, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas de los mismos ejercicios que aquí nos ocupan (2014, 2015 y 2016) del socio Antonio, ponente Ilmo. Sr Don Luis Manuel Ugarte Oterino y en dicha Sentencia también se aprecia la existencia de una operación vinculada entre el socio y la sociedad Scila, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina también se deben de seguir aquí los criterios y conclusiones establecidas en el siguiente sentido:

"La normativa aplicable dispone que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, relacionando a las personas o entidades se considerarán vinculadas, a saber, una entidad y sus socios o partícipes y una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

Al presente, como observa la demandada, la operación a valorar eran los trabajos realizados por D. Antonio (administrador y partícipe mayoritario) a la sociedad vinculada SCILA S.A., en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes, relación que el actor reconoce en su demanda al decir que los servicios de asesoramiento y consultaría legal prestados por SCILA, S.A. estaban a cargo del mismo, con la formación y titulación suficiente al efecto, a parte de la colaboración prestada por las dos abogadas externas.

Trata de eludir el deber de valoración de la operación vinculada a precio de mercado apelando a su condición de administrador único, al decir que es un cargo gratuito en el caso de SCILA, S.A. y que abarca todas las funciones que desarrollaba en el seno de la misma. Pues bien, el cargo de administrador es precisamente el que le otorga la condición de entidad vinculada a la sociedad y que obligaba a realizar la valoración de la operación vinculada. Por otra parte, no resultaba óbice para que los servicios prestados a la sociedad se pudieran canalizar a través de una relación de naturaleza laboral o en ejercicio de una actividad económica, facturándolos como hicieron los colaboradores externos y el propio actor que, en el ejercicio 2015, percibió por este concepto la cantidad de 2.500,00 €. Precisamente la Sentencia Sección 2a, de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, de fecha 13 de noviembre de 2008, número de recurso 3.991/2004 , que cita, dictada en una cuestión totalmente ajena a la que nos ocupa, afirmaba que en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral. Nada de lo cual va reñido con el desempeño diligente del cargo de administrador, en defensa de los intereses de la sociedad.

No se cuestiona por otra parte que una persona física constituya una sociedad mercantil para el desarrollo de su actividad, que tribute por el Impuesto de Sociedades, y que el socio mayoritario preste servicios a la misma, sin perjuicio., claro está, de valorar la relación de conformidad con los precios de mercado, esencia de las operaciones vinculadas.

Cabe admitir que los servicios prestados por el actor fueran prestados exclusivamente por el mismo, al no poder desconocerse que la sociedad contaba con abogados colaboradores, si bien, a efecto de valorar la operación vinculada, el precio de los servicios externos se fijaron por la propia sociedad, en las retribuciones convenidas.

No puede desconocerse, por otra parte, que los servicios facturados a los clientes, incluso los prestados por los colaboradores, multiplicaban su valor tras pasar por la sociedad, pues la sociedad facturaba los servicios en consideración a la personalidad del actor, con un abigarrado currículo y experiencia profesional, de lo que resulta el valor añadido que aportaba su intervención.

Debiendo valorarse las operaciones vinculadas a precio de mercado, la Administración ha considerado que el método más adecuado para ello era el del precio libre comparable, que cuestiona el actor, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Resultan plenamente razonables las razones ofrecidas por la Inspección para la aplicación del citado método pues dado el carácter personal de los servicios de asesoría prestados, qué mejor que aplicar al precio establecido por la sociedad por los servicios facturados a terceros y que en su mayor parte desempeñaba el actor.

No demuestra el actor que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por SCILA a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad..

Como recoge la Inspección, los ingresos percibidos de terceros por la sociedad, con motivo de las intervenciones del actor, eran notablemente superiores a las retribuciones del mismo, a la sazón inexistentes.

La afirmación del actor de que el método de valoración aplicado determine una cuota en sede del IRPF muy superior al supuesto perjuicio causado a la Hacienda Pública por la menor tributación de la renta obtenida, no tiene en cuenta todas las variables para la obtención de la cuota en un impuesto y otro, y en todo caso no desmerece la valoración efectuada de la operación vinculada.

Por otra parte, el cálculo de la operación a precio de mercando no ha implicado que el Administrador haya retirado una participación del 100 % de la ganancia del beneficio líquido, o la infracción de lo dispuesto por el art. 218.2 de la Ley de Sociedades de Capital , vigente en los años 2014 a 2016, pues lo sucedido, a falta de la restitución patrimonial de la diferencia valorativa establecida, es que, de acuerdo con la normativa aplicable del impuesto de sociedades, se ha realizado el ajuste primero de la operación y, a continuación, el ajuste secundario, que contempla el tratamiento tributario del desplazamiento patrimonial habido en este caso entre el socio y la sociedad, en los términos fijados por la propia Inspección, que han quedado descritos más arriba.

En cuanto a la corrección del resultado por la deducción de los gastos necesarios para la prestación de los servicios, no se aprecia la denunciada falta de objetividad en la actuación inspectora, habida cuenta que los únicos gastos rechazados en la contabilidad de la sociedad han sido parte los calificados de relaciones Públicas, al no estar acreditado su relación con los ingresos y tratarse de una liberalidad del obligado tributario, gastos por multas de tráfico, no deducibles, y gastos de viajes, no deducibles en su totalidad al no estar acreditado el gasto ni su relación tampoco con los ingresos de la actividad; habiendo realizado la Inspección un examen detallado de cada uno de los gastos, tanto los de la sociedad, como los propios del obligado tributario.

En cuanto prorrateo de los gastos admitidos entre las dos actividades de la sociedad, la Inspección constató que parte de los gastos eran comunes a la actividad profesional de asesoramiento y consultoría y a la actividad empresarial de alquiler, por los que era necesario determinar qué parte correspondían a cada una.

De la contabilidad aportada no se podía discernir qué parte correspondía a cada actividad y el obligado, con oponerse al prorrateo, no cuantificó ni cuantifica en su demanda la parte de gastos correspondiente a cada actividad, ni sugerido el método más adecuado para realizar la imputación, por lo que se considera adecuado el proceder de la Administración.

Resta por referirse a la procedencia de la deducción de las retenciones no practicadas, al decir del actor que tiene derecho a la deducción de la cantidad que debió ser retenida, de conformidad con los arts. 101.5 de la Ley 35/2006 y 17.3 del RDL 4/2004 (TRLIS).

Dadas las circunstancias del caso, en que la falta de retención fue imputable no solo al retenedor sino también al perceptor, al no haberse valorado de forma adecuada las operaciones vinculadas, debemos convenir con las razones de la demandada, de acuerdo con el criterio fijado en nuestra Sentencia del 17 de junio próximo pasado, dictada en el recurso 600/202, en que decíamos:

[...]

Según el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en su redacción aplicable ratione temporis:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

El artículo transcrito exige que la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, esto es, por la actuación de KMZMSL. Esta no es la situación que plantea el supuesto que nos ocupa, en el que la falta de retención deriva de la inexistencia de retribución al socio y administrador único recurrente por la cesión, que tributó como derechos de autor cedidos a la sociedad e ingresos generados en sede del Impuesto sobre Sociedades, y la inferior valoración de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad. Indudablemente, la falta de retención no es imputable únicamente al retenedor, sino también al aquí recurrente, quien, por tanto, no puede beneficiarse de la previsión del artículo 99.5 de la Ley del IRPF .

En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión deducida frente a la liquidación por el IRPF de los ejercicios 204, 2015 y 2016."

La entidad actora sostiene en la demanda que las funciones que realizaba el socio mayoritario eran las propias de su condición de administrador pero, tal como se resuelve con claridad en la Sentencia reproducida, una cosa son las funciones propias del cargo de administrador y las gestiones correspondientes al mismo, que en este caso eran gratuitas, y otra muy distinta la prestación de servicios a terceros, que es lo que se está valorando en este caso, al entenderse que no se prestaban por la sociedad sino por el socio mayoritario y ha sido correcto el método de valoración de la operación vinculada del precio libre comparable que, precisamente, tiene en cuenta el precio de los servicios prestados a terceros, descontándose, en todo caso, por la administración los gastos derivados de retribuciones a colaboradores y sueldos en especie.

Por otra parte, el acuerdo de liquidación y la Resolución del TEAR están correctamente motivados, conforme a lo exigido en el art. 102 LGT, ya que determinan extensamente cuales son los motivos de la regularización efectuada y la conformidad a derecho de la misma, sin que se aprecie que la actora haya podido sufrir algún tipo de indefensión, ya que ha podido alegar ante esta Sala todo lo que ha estimado conveniente.

QUINTO.-El ajuste secundario efectuado por la administración es correcto por cuanto al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. De ahí que al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría que haberse valorado la operación a valor de mercado.

Con el ajuste secundario se corrige el desplazamiento patrimonial encubierto generado por la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación.

Los artículos 16.8 TRLIS y 18.11 LIS 27/2014 regulan que en los supuestos en los que la vinculación se aprecia en la relación socio/partícipe y la entidad y la diferencia de valor favorece a la entidad, la diferencia de valor se califica como aportación del socio a los fondos propios de la sociedad por la parte que corresponda al porcentaje de participación de aquél en la entidad y la parte que excede del porcentaje de participación se califica como liberalidad.

En el presente caso, la parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación de Antonio en la entidad SCILA SA (85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, aumentando el valor de adquisición de su participación. Y respecto de la parte que excede de dicho porcentaje (14,87%), debe entenderse que existe una liberalidad a favor de la entidad, ya que la aportación no está amparada ni por una motivación onerosa ni por ninguna acreditada que justificaría la aportación por un importe superior a la participación del socio.

De ahí que se considere correcto el ajuste secundario efectuado por la AEAT en el sentido de que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido que se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la sociedad (en este caso el 85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe, y supondrá para la entidad un aumento de los fondos propios y la parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (en este caso el 14,87%), tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe (sin consecuencias fiscales) y ello por cuanto la sociedad tiene en su patrimonio fondos o activos que de haberse valorado la operación a valor de mercado deberían estar en poder del socio.

En relación a lo alegado por la actora de que Antonio era titular del 99,99 % del capital de CONSAVA 3 SA que, a su vez, era titular del 14,87 % de SCILA SA, debe concordarse con la administración en que la titularidad del 14,87 % era de CONSAVA 3 SA y no directamente de Antonio, con lo que ello no tiene ninguna incidencia en el ajuste secundario efectuado por la administración.

SEXTO.-Por lo que respecta a los gastos cuya deducción no se admite por la AEAT, relativos a facturas de las que no se ha acreditado su relación con la actividad, o que se refieren a gastos privados del socio, o que figuran en tickets, en los que no consta la persona que efectúa el gasto, debemos de comenzar haciendo referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en los ejercicios regularizados.

Por lo que se refiere al ejercicio 2014 en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone:" Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

A esta misma regulación podemos aludir respecto de los ejercicios 2015 y 2016 en el artículo 15 de la Ley 27/2014.

En el caso que nos ocupa, una partida de los gastos que pretenden deducirse por la actora en los ejercicios controvertidos se corresponde con gastos en restaurantes, viajes, hoteles o comercios, que constan especificados en la liquidación, sin que por la recurrente se haya aportado factura que los justifique o, cuando la ha aportado, se haya acreditado su relación con la actividad y ni tan siquiera se hace mención en la demanda a la supuesta relación de ese gasto con la actividad, sin que sea de recibo pretender que, como la entidad actora tiene una elevada facturación estaría exenta de acreditar los gastos de atenciones a clientes o viajes, los cuales, según se alega en la demanda, deben de presuponerse.

Otra partida se refiere a gastos que constan en tiques o resguardos de pago con tarjeta de crédito que se refieren a pago de combustibles, taxis, parking, peajes... sin que tampoco se haya hecho el menor esfuerzo probatorio por la recurrente en justificar su relación con la actividad, ya que no hay que olvidar que, puestos en cuestión por la administración, era a ella a la que correspondía una mínima actividad probatoria de la procedencia de su deducción.

Cabe por ello confirmar el acuerdo de liquidación en este punto concreto.

SÉPTIMO.-Por lo que respecta a las cuotas de amortización de inmuebles aplicadas por la recurrente, la AEAT aprecia que las mismas están calculadas sobre el valor del suelo y el valor de construcción, cuando el Plan General de Contabilidad determina, en la Norma de Valoración 3ª, que la amortización del inmovilizado material se efectúa o calcula sobre el valor de construcción, ya que el suelo no se amortiza.

El art. 3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece:

"Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes.

1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto .

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición...."

Dado que en las escrituras de compraventa de los inmuebles aportadas por la entidad actora no se distingue entre el valor del suelo y el de la construcción, la administración ha tenido que acudir a los valores catastrales del suelo y de la construcción para calcular el importe de las amortizaciones, atendiendo al valor de la construcción, sin que por la recurrente se hayan acreditado otros valores distintos, ya que no puede darse valor probatorio alguno a una tabla elaborada por la propia recurrente y que obra en el expediente administrativo, en la que se hace referencia a los distintos inmuebles y a sus valores de suelo y de construcción sin que se adjunte prueba acreditativa de esos valores.

Debe así de ser confirmada íntegramente la Resolución del TEAR en lo que se refiere a los acuerdos de liquidación impugnados de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

OCTAVO.-Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega por la actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador de 4 de febrero de 2021, impugnado en este recurso se refiere a una sanción impuesta a la entidad actora, en relación al ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades, por la comisión de una infracción leve del art. 191.1 LGT de dejar de ingresar y en el apartado de la culpabilidad motiva la conducta culpable de la actora en la siguiente forma:

"Hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".

Como se ha señalado, el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178 , 179 y 183 de la Ley 58/2003 exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia. En el presente caso la conducta del sujeto infractor ha sido negligente, lo que ha producido una cuota del Impuesto sobre Sociedades dejada de ingresar por el ejercicio 2015 por importe de 1.742,81 €.

En el análisis de la documentación aportada se ha comprobado que se han deducido gastos en la Base Imponible en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades que no pueden admitirse como fiscalmente deducibles por tratarse de gastos cuyo justificante no se ha aportado o por tratarse de gastos para uso privado o particular, o gastos que proceden de bienes no afectos, no correlacionados con la actividad productiva de la empresa y que, por tanto, no constituyen un coste de producción para la misma. Asimismo, se han realizado ajustes extracontables que no se han justificado. Los citados gastos relacionados en los hechos del presente acuerdo, no pueden admitirse como gastos deducibles por lo que procede el aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, en el caso que nos ocupa el obligado ha tenido una conducta negligente, ya que no ha tenido el cuidado necesario a la hora de deducir los gastos en su base imponible por el Impuesto sobre Sociedades, ya que no ha probado la relación de los gastos deducidos con la generación de los ingresos por parte de la entidad, como se ha detallado en los párrafos precedentes, y en algunos casos, no se ha aportado el documento que acredite el gasto.

Por tanto, el obligado SCILA SA, no ha presentado correctamente la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

Adicionalmente, en el examen de las causas de exoneración de la culpabilidad conduce al artículo 179 de la LGT , especialmente a la causa prevista en el apartado 2, letra d) del citado artículo. Dispone el artículo 179.2 de la LGT :

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, determinó que:

"... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

En las alegaciones presentadas se hace referencia a la existencia de una interpretación razonable en el caso que nos ocupa, así como la inexistencia de ocultación lo que determinaría conforme al artículo 179 de la LGT la ausencia de culpabilidad en el obligado y en consecuencia de la antijuridicidad necesaria para sancionar al obligado tributario.

A juicio de esta Oficina Técnica no puede alegarse en el presente expediente, como se pretende, ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras de la obligación de presentar la declaración y justificar la deducibilidad de los gastos deducidos en sus bases imponibles que deben estar correlacionados con la generación de ingresos de la entidad y justificar la existencia tanto de la adquisición del bien como la prestación del servicio que se pretende deducir con el correspondiente documento que pruebe la existencia de los mismos. Circunstancias que como ha quedado acreditado suficientemente en el expediente no se ha hecho de ningún modo.

Considerando lo expuesto, en los apartados precedentes este Órgano confirma que concurre en el sujeto pasivo SCILA SA el requisito subjetivo preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que dicha entidad incumplió de forma, racional, consciente y voluntaria la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública.

De ahí, que de estos hechos no pueda más que apreciarse una intención consciente de producir una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar correctamente la cuota tributaria a ingresar.

Que le obligado SCILA SA no cumpliera con sus obligaciones para con la Administración Tributaria relativas a la correcta presentación de autoliquidaciones y pago de la deuda resultante de las mismas, supone una actuación contraria a los intereses de la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Asimismo, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, la conducta culpable del sujeto pasivo está correctamente descrita en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración con su conducta culpable, ya que se razona por la AEAT que, de acuerdo con lo previsto en el art. 183 LGT, las infracciones tributarias pueden cometerse a título de simple negligencia, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma, ya que se trata de gastos que la entidad actora pretendió deducirse en el ejercicio 2015 bien porque su justificante no se ha aportado o por tratarse de gastos para uso privado o particular, o gastos que proceden de bienes no afectos, o bien no correlacionados con la actividad productiva de la empresa y que, por tanto, no constituyen un coste de producción para la misma, también se sanciona la conducta de realizar ajustes extracontables que no se han justificado y todo ello se pone en relación con la conducta negligente de la actora, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que únicamente lo que se sanciona es la conducta consistente en deducción indebida de gastos, sin que se haga referencia en el acuerdo sancionador a la operación vinculada apreciada entre el socio mayoritario y la sociedad en los acuerdos de liquidación, con lo que, en definitiva, se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento generaldel régimen sancionador tributario.

Todo lo expresado implica que deba ser íntegramente desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en este recurso.

DÉCIMO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139.1 LJCA.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 4.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.