Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de febrero de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional (confirmada en reposición) del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia número NUM008, por importe total a ingresar de 11.969,22 euros (10.250,97 euros de cuota -5.118,22 euros/2012 y 5.132,75 euros/2013- y 1.718,25 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional (confirmada en reposición) del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia número NUM009, por importe total a ingresar de 35.409,69 euros (30.610,27 euros de cuota -15.263,81 euros/2012 y 15.346,46 euros/2013- y 4.799,42 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 5.125,50 euros (confirmada en reposición), mediante acuerdo con referencia NUM010 derivado del acta de disconformidad NUM008, por las apreciadas infracciones tributarias leves (2.559,12 euros/2012 y 2.566,38 euros/2013) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y se impone una sanción total de 15.305,14 euros (confirmada en reposición), en el acuerdo con referencia NUM011 derivado del acta de disconformidad NUM009, por las apreciadas infracciones tributarias leves (7.631,91 euros/2012 y 7.673,23 euros/2013) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT.
El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en n 67.809,5 euros mediante decreto de fecha 28 de enero de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter parcial, en fecha 23/02/2017, conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la LGT y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, limitándose a "la comprobación de los gastos deducibles de la sociedad y operaciones vinculadas entre la sociedad VALID SA y el socio Carmelo".
En el marco de las actuaciones de inspección se suscribe el acta de disconformidad con número de referencia NUM008 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y consiguiente acuerdo de liquidación provisional que incluye la totalidad de los conceptos regularizados.
Se levanta asimismo el acta de disconformidad con referencia NUM009 y consiguiente liquidación provisional que únicamente regulariza la operación vinculada entre Valid, SA y su socio único y consejero, D. Carmelo.
El obligado tributario figura de alta en el IAE, epígrafe (empresarios) 6.164, Comercio al por mayor de metales no férreos.
D. Carmelo tiene una participación del 100% en la entidad Valid, SA. y es miembro del Consejo de administración. El obligado tributario tiene su domicilio fiscal en la calle DIRECCION000, Madrid, que aparece como la vivienda habitual de su socio único, sin que exista contrato de arrendamiento ni pago alguno por dicho uso.
La Inspección valora a precio de mercado la operación vinculada entre Valid, S.A. y su socio, D. Carmelo, por la cesión de uso del inmueble a su socio.
Además, se niega la deducción de los gastos de suministros asociados a dicho inmueble, porque no están correlacionados con los ingresos y, a su vez, constituyen una retribución de los fondos propios.
Operación vinculada
SEGUNDO. -Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
"1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entendera por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendra en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de caracteristicas similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)
8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. (..)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Finalmente, según el artículo 21 bis del RIS:
"1.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
2.En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe."
Cesión de uso (arrendamiento) del inmueble propiedad de la sociedad
TERCERO. -En relación con el inmueble sito en la calle DIRECCION000, Madrid, propiedad de VALID, SA, la sociedad no declara ningún ingreso derivado de su cesión de uso y tampoco consta que el socio le pagara importe alguno en concepto de arrendamiento, del que tampoco hay ningún contrato.
En consecuencia, la Inspección considera que el arrendamiento del inmueble al socio constituye una operación vinculada que debe valorarse a precio de mercado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS. Se aplica el método del precio libre comparable optando por la valoración aportada por la propia sociedad, justificada con el "Informe pericial para la evaluación del precio estimativo del alquiler de la vivienda sita en la DIRECCION000 Madrid", de fecha 28/03/2017, elaborado por el colegiado nº NUM012 del Ilustre Colegio Oficial de Ingenieros Técnicos Industriales de Madrid, D. Joaquín.
Dicho perito calcula un precio estimado de 4.050 euros/mensuales, por lo que el valor de mercado de la operación vinculada es de 48.600 euros en cada año.
No se estipuló ningún precio entre Valid, SA y D. Carmelo. Por tanto, la corrección en sede de la sociedad arrendadora o cesionaria resultante de la valoración de la operación vinculada según precio de mercado por el ajuste primario o bilateral (artículo 16.1 del TRLIS) supone un incremento de la base imponible en 48.600 euros en cada uno de los ejercicios.
El ajuste secundario establecido en el artículo 16.8 del TRLIS y en el artículo 21 bis.2.a) del RIS implica que la diferencia de valores supone para la sociedad realizar una retribución de los fondos propios, que no es deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS.
En relación con esta cuestión, en el escrito de demanda se insiste en que el inmueble no constituye la vivienda habitual del socio único, sino que está afecta al desarrollo de la actividad empresarial.
Consta en actuaciones que se requirió al obligado tributario para que acreditase el uso del inmueble sito en la DIRECCION000, Madrid. Se indicó que estaba dedicada al uso particular, que se utilizaba como vivienda, sin contrato de arrendamiento ni pago alguno al respecto.
Asimismo, en los ejercicios 2012 y 2013, el inmueble consta como domicilio fiscal y vivienda habitual de D. Carmelo, quien así lo consigna en sus autoliquidaciones del IRPF.
La parte actora afirma que D. Carmelo declaró el inmueble litigioso como su vivienda habitual por error, ya que residía en la DIRECCION001. Esto no obstante, no se aporta prueba alguna a este respecto, debiendo descartarse de plano las alegaciones sobre una supuesta prueba diabólica pues si es cierto que el socio único residía en la DIRECCION001, existen múltiples medios útiles para acreditar esta cuestión.
Es cierto que en el precitado informe pericial, aportado por la aquí recurrente y aplicado por la Inspección en los términos ya expuestos, se dice: "Si el posible arrendatario, tiene el poder adquisitivo suficiente para alquilar la realidad teórica física de la totalidad del inmueble, podría pagar incluso más del precio estimado de 10,79€/m2, pero también exigiría a cambio unas condiciones idóneas de confort e instalaciones de las que carece actualmente la vivienda."
Ahora bien, eso no significa, tal como se postula en la demanda, que "la Inspección reconoce que la vivienda carece de unas condiciones idóneas para ser habitada con carácter habitual"pues la pericial únicamente dice que para incrementar el precio del alquiler sería necesario mejorar las condiciones de confort e instalaciones, que nada tiene que ver con afirmar que no está en condiciones ser habitada, circunstancia que se habría hecho constar, de ser así, y habría impedido la valoración que presentó la propia entidad.
Así las cosas, la sociedad no ha acreditado la afectación del inmueble a su actividad económica, habiendo manifestado inicialmente que era utilizada como vivienda habitual por el socio, quien, por su parte, así lo ha declarado en sus autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, sin que se haya acreditado la existencia del supuesto error ni tampoco su residencia en el domicilio indicado ( DIRECCION001) ni en ningún otro alternativo.
De acuerdo con la base de datos de la AEAT, en los ejercicios comprobados, D. Carmelo también constaba como residente en la DIRECCION000, de Madrid, de acuerdo con la información suministrada en los modelos 196 (Declaración anual de Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras) presentados por los bancos que le abonaban rentas del capital mobiliario sujetas a retención.
Por consiguiente, las conclusiones de la Inspección han de ser confirmadas.
Gastos del inmueble propiedad de la sociedad
CUARTO. -El inmueble de la DIRECCION000, de Madrid, propiedad de la entidad aquí recurrente, tiene unos gastos totales por suministros de 20.472,86 euros en 2012 (6.122,86 euros de electricidad y 14.350 euros de gasóleo) y de 20.531 euros en 2013 (6.281 euros de electricidad y 14.250 euros de gasóleo).
La Inspección niega el carácter deducible de tales gastos porque no están correlacionados con los ingresos y los califica como una retribución de los fondos propios.
En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
QUINTO. -Sentado lo anterior, es evidente que no existe correlación entre los ingresos y los gastos de suministros del controvertido inmueble porque no se ha acreditado su vinculación con la actividad profesional, sino que se es utilizado como vivienda habitual por el socio único.
Por tanto, dichos gastos satisfacen las necesidades personales del socio de electricidad y gasóleo por causa de su residencia habitual, por lo que han de ser por él asumidos. Es por ello que no son gastos deducibles para la sociedad por consistir en una retribución de los fondos propios no deducible al amparo de lo previsto en el artículo 14.1 a) del TRLIS, que dispone:
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios."
Al respecto de esta cuestión se trae nuevamente a colación en el escrito de demanda que el inmueble no constituye la vivienda habitual del socio, sino que está afecta a la actividad empresarial, por lo que los gastos por suministros son deducibles.
Dado que no se aporta ningún elemento de prueba nuevo, la tesis de la actora no puede tener acogida pues habiendo confirmado la condición del inmueble como vivienda habitual del socio, sus gastos de suministros no reúnen los requisitos legalmente exigibles para ser deducibles, por lo que este aspecto de la regularización tributaria ha de ser asimismo confirmado.
En análogos términos nos hemos pronunciado a propósito de la regularización tributaria del socio, D. Carmelo, que hemos confirmado en Sentencia de esta misma ponente dictada en el día de hoy en el recurso contencioso-administrativo 1038/2021.
SEXTO. -Finalmente, nada se dice en el escrito de demanda sobre el acuerdo sancionador, y si bien se aprecia que se ha omitido pedir su nulidad en el suplico, dado que se ha identificado la íntegra resolución del TEARM como objeto del presente recurso contencioso-administrativo, ha de entenderse que también se impugna la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador, así como éste. Además, en el suplico pide la devolución de la cantidad de 67.809,55 euros, que coincide con la suma del importe de las dos liquidaciones y el acuerdo sancionador.
En suma, la falta de alegaciones nos conduce a la confirmación del acuerdo sancionador, lo que supone la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, teniendo en cuenta que el supuesto de autos trae causa de una regularización tributaria que fue anulada por las cuestiones expuestas, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la peculiar naturaleza del asunto.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
