Sentencia Contencioso-Administrativo 928/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 491/2022 de 27 de noviembre del 2025

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Diur Daimiel SL parte actora impugna la resolución de 24/02/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números:

-28/05795/2021 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional número 2861621206000062 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2018, por importe de 24.112,83 euros.

-28/09464/2021 deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional anterior, en cuantía de 11.434,93 euros.

En esta resolución se confirmaron ambos actos de liquidación provisional y sanción, ya que la reclamante declaró en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2018 un saldo a compensar de BINS procedentes de los periodos 2000 a 2010 de 164.825,60 euros, habiendo presentado las autoliquidaciones del mismo impuesto, modelo 200, correspondientes a dichos ejercicios el 2/12/2020 cuando ya estaban prescritos.

El plazo de prescripción del ejercicio más moderno de 2010 concluyó el 25/07/2015 y esta desplegó todos sus efectos.

Tampoco la recurrente insto el procedimiento del artículo 136 del RGAT para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado.

El acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del infractor y cumple el resto de los requisitos exigibles.

SEGUNDO.-La recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional y la sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Ni la LGT ni el artículo 26 de la LIS, impiden a presentación de las autoliquidaciones tras el periodo de prescripción y por tanto al inicio de 2018 tenía un saldo pendiente de compensar de BINS de 2000 a 2010 de 255.278,08 euros, de los que aplicó a la base imponible de ese ejercicio 181.931,96 euros correctamente.

La AEAT tampoco solicitó la contabilidad, que se la hubiera aportado, limitándose a denegar el derecho por prescripción.

En el acuerdo sancionador, también recurrido, no está acreditada ni motivada su culpabilidad al no existir individualización de su conducta atendiendo a las circunstancias concretas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.

Sostiene que la compensación de BINS es un beneficio fiscal y una opción para el contribuyente que tiene que probar su procedencia conforme a la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT.

La presentación extemporánea de las autoliquidaciones cuando habían prescrito vulnera el límite del artículo 119.3 de la misma Ley que solo permite la rectificación en periodo reglamentario de declaración. Se trata de un crédito fiscal ejercitable en la forma que fija la Ley dentro del plazo de prescripción, tal como acordó la Sala en la sentencia dictada en el PO 906/2020 y en otras de otros TSJ que cita y transcribe en parte y por la DGT en las que se recoge que, sí no se ejercita el derecho, ya no es posible su rectificación con autoliquidaciones extemporáneas.

Y en relación a la sanción añade que se ha acreditado y motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

CUARTO.-Mediante acuerdo con notificación de liquidación provisional de 5/01/2021 procedente de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se regularizó el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 de la entidad Diur Daimiel SL con resultado a ingresar 24.112,83 euros este acuerdo fue confirmado en reposición por acuerdo de 8/03/2021, que contiene la siguiente motivación:

"PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

De acuerdo con el artículo 26 de la LIS , las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Por otra parte, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

En el presente caso, no constan bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios desde el 2000 hasta el 2010 que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación.

La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima el recurso de reposición."

QUINTO.-En este litigio se trata de determinar si la recurrente tenía derecho a compensar las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2000 a 2010 en 2018, arrojando un saldo de 164.825,60 euros, habiendo presentado las autoliquidaciones de dichos periodos, modelo 200, el 2/12/2020.

La AEAT y el TEARM considera prescrito el derecho y por tanto no era procedente la compensación aplicada en el ejercicio ni el saldo que restaba por el mismo concepto dada la presentación extemporánea de las autoliquidaciones en la fecha mencionada.

La parte actora discrepa porque estima que no hay ningún precepto que impida presentar las autoliquidaciones tras el periodo de prescripción.

Dispone el artículo 26 de la Ley 27/2014, 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades sobre compensación de bases imponibles negativas:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.

4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

En materia de prescripción el artículo 66.a) de la LGT establece que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El artículo 67.1 de la misma Ley en cuanto al cómputo de dicho plazo añade que el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Pues bien en el supuesto de autos, cuando la mercantil recurrente presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2000 a 2010 el día 2/12/2020, había prescrito la acción de la Administración para liquidar y también había transcurrido el plazo de 10 años fijado por el artículo 26 de la Ley 27/2014, que se reconoce a la Administración para poder comprobar la compensación de las bases imponibles negativas de periodos anteriores, teniendo en cuenta el vencimiento del plazo voluntario de presentación de la autoliquidación del ejercicio 2010, que era el más moderno al que afectaba la compensación. De manera qué, interpretando las normas transcritas del Impuesto sobre Sociedades y sobre la prescripción, la compensación de bases imponibles negativas de esos ejercicios no fue correcta y no había necesidad de requerir la aportación de la contabilidad y su justificación.

SEXTO.-La parte actora discrepa también de la sanción derivada de la misma liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2018, por una infracción tributaria prevista por el artículo 191 de la Ley 58/2003 en cuantía de 11.434,93 euros.

La base de la sanción se fijó en la cuota dejada de ingresar que ascendió a 22.869,37 euros y se cuantificó en el 50% de dicha cuota.

Esta misma parte considera que no se acredita ni motiva su culpabilidad al no existir individualización de la conducta en atención a las circunstancias concretas.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación. La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso el acuerdo sancionador impugnado contiene la siguiente motivación:

"En el curso de la comprobación realizada sobre el Impuesto de Sociedades de 2018 de Diur Daimiel SL, se ha detectado que la sociedad ha incurrido en la conducta infractora prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria.

Diur Daimiel SL dejó de ingresar una cuota de 22.869,87 euros, resultante de la diferencia de la correcta autoliquidación del impuesto y lo calculado por la administración tributaria.

En particular, la entidad hizo constar un importe de Bases Imponibles Negativas pendiente de ejercicios anteriores superior a la procedente, y aplicó el mismo al total de la base imponible del ejercicio 2018, con lo que su resultado a ingresar fue 0,00 euros, en lugar del ya mencionado 22.869,87 euros.

Por otra parte, el artículo 183.1 de la Ley mencionada 58/2003, General Tributaria , dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De ello cabe deducir que las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo, bastando la simple negligencia o, lo que es lo mismo, la ausencia de diligencia que es exigible del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria.

Así, el TEAC en su resolución de 17/12/2003, dictada en la reclamación nº 1755/2002, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo dicha resolución que, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes.

Por tanto, de conformidad con el mencionado artículo 183 de la LGT , las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. La esencia del concepto negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, o una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Lo decisivo en un sistema basado en la comisión culposa de la infracción tributaria, es si el error era vencible o invencible.

Dadas las circunstancias concretas de los hechos del caso que nos ocupa, los errores eran vencibles si Diur Daimiel SL hubiera desplegado la diligencia debida, y la atención o cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y por ello es por lo que se aprecia una omisión de la diligencia exigida, una omisión negligente, del deber tributario que le incumbía, puesto que para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber.

Y es que la entidad al consignar bases imponibles negativas de ejercicios de los cuales no fueron presentadas las declaraciones, y aplicarlas al resultado positivo obtenido en 2018, provoca que el

ingreso debido no se produzca. Diur Daimiel debía conocer razonablemente que solo han de poderse compensar bases imponibles negativas autoliquidadas o liquidadas. Y que de ejercicios prescitos no pueden ser admitidas declaraciones extemporáneas para ser tenidas en cuenta esas bases imponibles negativas pretendidas. Estamos ante un razonamiento básico para una entidad minimamente diligente con sus obligaciones tributarias. Además de que la administración pone a disposición de los contribuyentes servicios de información a los cuales se puede dirigir en caso de dudas acerca de tales aspectos.

En definitiva, de la conducta de la mercantil se desprende una intencionalidad, aplicando bases imponibles negativas pendientes mayores a las existentes, con dolo o al menos por negligencia, de

minorar el importe a ingresar en el erario público, causando un perjuicio económico ante la Hacienda Pública materializado en un ingreso no realizado de 22.869,87 euros. sin que su actuación pueda ampararse en ninguna de las eximentes reguladas en el artículo 179.2 de la LGT ."

En los párrafos del acuerdo sancionador literalmente transcritos el funcionario encargado del órgano gestor de la AEAT si describe con detalle la conducta del infractor que, por lo menos, califica de negligente y la pone en relación con la regularización practicada, ya que se practica por la entidad sancionada la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos en los que no se presentaron autoliquidaciones en plazo reglamentario y sino cuando sobradamente había trascurrido el plazo de prescripción, dando origen a que se dejase de ingresar la cuota tributaria procedente.

SEPTIMO.-Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte actora a la vista del artículo 139 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto, según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.